საქმე №ბს-1191 (კ-18) 16 აპრილი, 2019 წელი

ქ.თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

ვასილ როინიშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური(მოსარჩელე)

მოწინააღმდეგე მხარეები - ი/მ ა. დ-ი; ი/მ ნ. დ-ი; მ. დ-ი (მოპასუხეები)

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის სრულად დაკმაყოფილება

დავის საგანი - ცრუმაგიერ პირებად აღიარება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 2016 წლის 15 აპრილს ახალციხის რაიონულ სასამართლოში სარჩელი აღძრა მოპასუხეების - ი/მ ა. დ-ის, მ. დ-ისა და ი/მ ნ. დ-ის მიმართ და მოითხოვა მათი ცრუმაგიერ პირებად ცნობა, ასევე დააყენა შუამდგომლობა სარჩელის უზრუნველყოფის მიზნით, ყადაღის დადების თაობაზე მ. დ-ის საკუთრებაში არსებულ უძრავ ქონებაზე: ქ. ნინოწმინდა,...ის ქ. № 15,საკადასტრო კოდი-... .

მოსარჩელის მოსაზრებით, ი/მ ა. დ-ი, ფ/პ მ. დ-ი, ი/მ ნ. დ-ი წარმოადგენენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებს, ვინაიდან განახორციელეს კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციები, რაც მიმართული იყო იმ მიზნისაკენ, რომ თავი აერიდებინათ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებების უზრუნველყოფის ღონისძიებისათვის, კერძოდ ი/მ ა. დ-ს წარმოეშვა საგადასახადო დავალიანება თანხით 118786.01 ლარი, რის შემდეგ განახორციელა ისეთი სახის ოპერაციები, რომელიც მიმართული იყო საგადასახადო ვალდებულებებისა და უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდებისაკენ. შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 23 ივლისის N34624 ბრძანებით დაინიშნა ი/მ ა. დ-ის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია, რომელიც გადასახადის გადამხდელს ჩაბარდა იმავე დღეს 23 ივლისს. ა. დ-მა მოსალოდნელი უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდების მიზნით კუთვნილი უძრავი ქონება ჩუქების ხელშეკრულების გაფორმების გზით გაასხვისა საკუთარ შვილზე - მ. დ-ზე. ი/მ ა. დ-ის მიმართ წარმოშობილი საგადსახადო ვალდებულებების გამო საგადასახადო ორგანომ გადასახადის გადამხდელის ქონებაზე გაავრცელა საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა, ხოლო შემდეგ გამოსცა ბრძანება ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ. ი/მ ა. დ-მა საგადსახადო ვალდებულებების დაფარვის ნაცვლად, ამჯერადაც გაარიდა კუთვნილი ქონება - უზრუნველყოფის ღონისძიების ერთ-ერთი საშუალება საწარმოდან, კერძოდ მან სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები გადასცა მისი დის ნ. დ-ის მიერ შექმნილ ინდივიდუალურ საწარმოს „ნ. დ-ს“, რომელიც დარეგისტრირდა დავალიანების წარმოშობიდან 17 დღეში - 2014 წლის 11 სექტემბერს და ახორციელებდა იგივე საქმიანობას, რასაც ი/მ ა. დ-ი.

მოსარჩელემ მიუთითა, რომ ნ. დ-ის მიერ ინდ. მეწარმედ რეგისტრაცია ემსახურებოდა ერთადერთ მიზანს, კერძოდ არ მომხდარიყო ი/მ ა. დ-ის საგადსახადო ვალდებულებების გამო ქონებაზე უზრუნველყოფის ღონისძიების გატარება, გარიდებული ყოფილიყო ქონება საწარმოდან და ახალად შექმნილი ინდივიდუალური საწარმოს მეშვეობით, საგადასახადო დავალიანების გარეშე, გაეგრძელებინა საქმიანობა, რაც საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად მოპასუხეების ცრუმაგიერ პირებად ცნობის საფუძველია.

ახალციხის რაიონული სასამართლოს 2016 წლის 15 აპრილის განჩინებით, შემოსავლების სამსახურის სარჩელი მოპასუხეების - ი/მ ა. დ-ის, მ. დ-ისა და ი/მ ნ. დ-ის მიმართ განსჯადობის განსახილველად გადაეგზვნა ახალქალაქის რაიონულ სასამართლოს.

ახალქალაქის რაიონული სასამართლოს 2016 წლის 20 აპრილის განჩინებით, უზრუნველყოფის ღონისძიების გამოყენების შესახებ მოსარჩელის შუამდგომლობა დაკმაყოფილდა. სარჩელის უზრუნველყოფის მიზნით მოპასუხე მ. დ-ის საკუთრებაში არსებულ უძრავ ქონებას, მდებარე ქ. ნინოწმინდა, ...ის ქ. № 15,საკადასტრო კოდი-..., დაედო ყადაღა.

ახალქალაქის რაიონული სასამართლოს 2016 წლის 4 აგვისტოს გადაწყვეტილებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; მოპასუხეები - ი/მ ა. დ-ი და ი/მ ნ. დ-ი ცნობილ იქნენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად; სარჩელი მ. დ-ის ცრუმაგიერ პირად ცნობის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომელმაც მოითხოვა ნაწილობრივ, კერძოდ, მ. დ-ის ცრუმაგიერ პირად ცნობაზე უარის თქმის ნაწილში ახალქალაქის რაიონული სასამართლოს 2016 წლის 4 აგვისტოს გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით მოპასუხეების ცრუმაგიერ პირებად ცნობა. ასევე გადაწყვეტილება გაასაჩივრა ი/მ ა. დ-მა და ი/მ ნ. დ-მა, რომელთაც მოითხოვეს ახალქალაქის რაიონული სასამართლოს 2016 წლის 4 აგვისტოს გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; ი/მ ა. დ-ისა და ი/მ ნ. დ-ის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა ახალქალაქის რაიონული სასამართლოს 2016 წლის 4 აგვისტოს გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც სსიპ შემოსავლების სამსახურის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და ამ გარემოებების სამართლებრივი შეფასებები სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში და მიიჩნია, რომ სასამართლოს მიერ დავის გადაწყვეტა მოხდა მატერიალური ნორმების არასწორი გამოყენების საფუძველზე.

სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ ა. დ-ი 2005 წლის 6 მაისს დარეგისტრირდა ინდივიდუალურ მეწარმედ, იურიდიული მისამართი: ქ. ნინოწმინდა, ...ის ქ. N15, საიდენტიფიკაციო კოდი ..., საქმიანობის სახე მაღაზია (მისამართი: ქ. ნინოწმინდა ...ის ქ. N10).

ნ. დ-ი 2014 წლის 11 სექტემბერს დარეგისტრირდა ინდივიდუალურ მეწარმედ, იურიდიული მისამართი ქ. ნინოწმინდა, ...ის ქ. N2, საიდენტიფიკაციო კოდი ..., საქმიანობის სახე მაღაზია (მისამართი ქ. ნინოწმინდა ...ის ქ. N10). სარჩელის აღძვრის მომენტისათვის ი/მ ა. დ-ს ერიცხებოდა საგადასახადო დავალიანება 118786.01 ლარის ოდენობით. 2015 წლის 20 აგვისტოს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის №060-36 ბრძანებით, ი/მ ა. დ-ის ქონებას დაედო ყადაღა. ასევე დადგენილია, რომ მ. დ-ი არის ა. დ-ის შვილი, დაბადებულია 2013 წლის … …, შესაბამისად, არის მცირეწლოვანი. ამ უკანასკნელის, მამის - ა. დ-ის ცრუმაგიერ პირად ცნობას მოსარჩელე ითხოვს იმ საფუძვლით, რომ 2014 წლის 31 ივლისს ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე ა. დ-მა საკუთარი უძრავი ქონება აჩუქა მცირეწლოვან შვილს, რაც, ადმინისტრაციული ორგანოს მოსაზრებით, ადასტურებდა იმ გარემოებას, რომ ქონების განრიდება მოხდა საგადასახადო დავალიანებისათვის თავის არიდების მიზნით.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელი, რომელსაც გააჩნდა საგადასახადო ვალდებულებები, მისი გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით, ისეთ კავშირში უნდა შესულიყო სხვა პირთან, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელი ყოფილიყო მათი განსხვავება. გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებისათვის თავის არიდების მიზნით ქონების განრიდება უპირობოდ მოიაზრებს პირთა შეთანხმებულ და განზრახულ ქმედებას, ამდენად პალატამ, მცირეწლოვანი ბავშვის სამართლებრივი სტატუსიდან გამომდინარე, გამორიცხა ა. დ-სა და მის მცირეწლოვან შვილს შორის ამგვარი კავშირების აღიარების შესაძლებლობა.

სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა ასევე ადმინისტრაციული ორგანოს მოთხოვნა ა. დ-ისა და ნ. დ-ის ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად აღიარების თაობაზე და მიიჩნია, რომ საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებები არ ქმნიდა მათი ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად აღიარების შესაძლებლობას. პალატამ აღნიშნა, რომ სასამართლოს მოთხოვნის მიუხედავად, საქმეში წარმოდგენილი ვერ იქნა მტკიცებულებები, რომლიც დაადასტურებდა რა სახის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები გადაეცა ი/მ ,,ა. დ-ისაგან“ ი/მ „ნ. დ-ს“. ადმინისტრაციულმა ორგანომ ვერ მიუთითა კონკრეტულად რომელი ქონების განრიდებაა მხარისათვის შედავებული და რა ქმნიდა პირთა შორის კანონშეუსაბამო კავშირების დადგენის შესაძლებლობას, იმის გათვალისწინებით, რომ ნ. დ-ის მიერ საქმეში წარმოდგენილი ელექტრონული სასაქონლო ზედნადებებიდან არცერთი არ ადასტურებდა საქონლის ი/მ ,,ა. დ-ისაგან“ მიღების ფაქტს და სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი იყო კონკრეტულ მე-3 პირებზე.

სალარო აპარატის გამოყენების საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო სასამართლომ საქმეში (ს.ფ.37) წარმოდგენილი დოკუმენტაციით დადგენილად მიიჩნია, რომ ნ. დ-ზე კანონით დადგენილი წესით საგადასახდო ორგანოში რეგისტრირებული იყო სალარო აპარატი ..., ი/მ ,,ა. დ-ის“ სახელზე რეგისტრირებული აპარატის ნომერი კი იყო ... . სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში სარჩელი არ შეიცავდა მტკიცებას ან მითითებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის შესაბამისად, დადგენილ იმ კრიტერიუმებზე, რომელიც გავრცელებული კონცებციების თანახმად, ქმნის პირთა შორის იმგვარი კავშირების დადგენის შესაძლებლობას, როცა მათ შორის მიჯნის გავლება ხდება შეუძლებელი, ნიღბავს ნამდვილ მესაკუთრეს და ხელს უწყობს საგადასახადო ვალდებულებისათვის თავის არიდებას.

აღნიშნული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საკასაციო სასამართლოს მიერ ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის სრულად დაკმაყოფილება მოითხოვა.

კასატორი არ იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებებს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლთან მიმართებაში და აღნიშნავს, რომ საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ ი/მ „ა. დ-ი“, ი/მ „ნ. დ-ი“ და მ. დ-ი წარმოადგენენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებს, ვინაიდან განახორციელეს კონკრეტული ოპერაციები, რაც მიმართული იყო იმ მიზნისკენ, რომ თავი აერიდებინათ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულების უზრუნველყოფის ღონისძიებისთვის. ი/მ „ ა. დ-ს“ წარმოეშვა საგადასახადო დავალიანება 118 786,01 ლარის ოდენობით, რის შემდეგ განახორციელა ისეთი სახის ოპერაციები, რომლებიც მიმართული იყო საგადასახადო ვალდებულებებისა და უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდებისკენ. საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 23 ივლისის № 34624 ბრძანებით დაინიშნა ი/მ ა. დ-ის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია, რომელიც გადასახადების გადამხდელს ჩაბარდა იმავე დღეს -23 ივლისს. ა. დ-მა მოსალოდნელი უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდების მიზნით კუთვნილი უძრავი ქონება ჩუქების ხელშეკრულების გზით გაასხვისა მის შვილზე - მ. დ-ზე. ვინაიდან ი/მ ა. დ-ს წარმოეშა საგადასახადო ვალდებულებები საგადასახადო ორგანომ გადახდის გადამხდელის ქონებაზე გაავრცელა საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა, ხოლო შემდეგ გამოსცა ბრძანება ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ. ი/მ. ა. დ-მა საგადასახადო ვალდებულებების დაფარვის ნაცვლად, ამჯერადაც, გაარიდა კუთვნილი ქონება -უზრუნველყოფის ღონისძიების ერთ-ერთ საშუალებას, კერძოდ, მან სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები გადასცა მის დას - ნ. დ-ს, რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირდა დავალიანების წარმოშობიდან 17 დღეში - 2014 წლის 11 სექტემბერს და ახორციელებდა იმავე საქმიანობას, რასაც ი/მ ა. დ-ი.

კასატორი აღნიშნავს, რომ მოპასუხეთა მიერ განხორციელებული ოპერაცია, საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად, ქმნის ცრუმაგიერ პირებად აღიარების ცნობის საფუძველს, რადგან ნ. დ-ის მიერ ინდ.მეწარმედ რეგისტრაცია ემსახურებოდა ერთ მიზანს, კერძოდ, არ მომხდარიყო ი/მ ა. დ-ის საგადასახადო ვალდებულებების გამო ქონებაზე უზრუნველყოფის ღონისძიების გატარება, გარიდებული ყოფილიყო ქონება საწარმოდან და ახალი სამართლებრივი ფორმით, ვალდებულების გარეშე გაეგრძელებინა საქმიანობა.

კასატორი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლზე მითითებით მიიჩნევს, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში ურთიერთდამოკიდებულმა პირებმა ისარგებლეს მათ შორის არსებული განსაკუთრებული ურთიერთობით და განახორციელეს კონკრეტული ოპერაციები იმ საერთო მიზნის მისაღწევად, რომელიც მიზნად ისახავდა თავი აერიდებინათ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებებისა და გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისათვის. მოცემულ შემთხვევაში შეუძლებელია მოპასუხეთა ერთმანეთისაგან განსხვავება. ნ. დ-ისა და ა. დ-ის სამეწარმეო საქმიანობა არის ერთი და იგივე, საქმიანობა ხორციელდება ერთი და იმავე იურიდიულ მისამართზე და გააჩნიათ ერთი საერთო მიზანი - ქონების გარიდება, რაც ქმნის საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის შემადგენლობას. ამავე მიზნით ა. დ-მა გააჩუქა ქონება მ. დ-ზე, შესაბამისად, მამა-შვილი არიან ცრუმაგიერი პირები კონკრეტული ოპერაციის ფარგლებში და შვილის არასრულწლოვანება არ შეიძლება წარმოადგენდეს სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძველს. ცრუმაგიერ პირს, რომელსაც წარმოეშვა ქონების მიღების უფლება, ამ ქონების მიღებასთან ერთად წარმოეშვა მასთან დაკავშირებული ვალდებულებებიც.

კასატორი, საკასაციო მოთხოვნის დასასაბუთებლად ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 13 მარტის №ბს-763-755 (კ-16) გადაწყვეტილებაზე, სადაც პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, იმ გარემოებების დადასტურების მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს სხვა პირის ცრუმაგიერ პირს, სავალდებულოა დადასტურდეს, რომ გადასახადის გადამხდელის გამიჯვნა სხვა პირისგან რიგი ფაქტობრივი გარემოებების გამო პრაქტიკულად შეუძლებელია და კონკრეტული ერთი პირი ან სხვა პირის მხრიდან გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებისთვის თავის არიდების მიზნით. აღნიშნული სამართლებრივი ინსტრუმენტის მიზანია დაიცვას საგადასახადო ორგანოს, როგორც კრედიტორის უფლებები. რაც შეეხება ნათესაურ კავშირში მყოფ პირთა შორის ქონების გარიდების ფაქტს უზენაესი სასამართლო განმარტავს, რომ გადამხდელის მიმართ გასატარებელი უზრუნველყოფის ღონისძიებების შესახებ ინფორმაციის მიღების შემდგომ ქონების გადაცემა სხვა სამართალსუბიექტისათვის, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებულ პირზე-ნათესავზე, ქმნის საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის მოცემულობას, ასევე ასეთი ურთიერთობები მხოლოდ ფორმალურია და ატარებს ფიქტიურ ხასიათს, რომელიც მიზნად ისახავს უზრუნველყოფის ღონისძიებების თავიდან აცილებას, აღნიშნული კი მოპასუხეთა ცრუმაგიერობაზე მიუთითებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმებას და ახალი გადაწყვეტილებით მოპასუხეთა ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად ცნობას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 11 დეკემბრის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მიღებულ იქნა არსებითად განსახილველად; საქმის განხილვა დაინიშნა ზეპირი მოსმენის გარეშე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მათი შესწავლისა და ანალიზის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების იურიდიული დასაბუთებულობისა და წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრის მოტივების შემოწმების საფუძველზე მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება, მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება და სარჩელი დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ სარჩელი აღძრულია საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 25-ე მუხლის საფუძველზე. კერძოდ, მოსარჩელის მოთხოვნაა დადასტურებულად იქნეს ცნობილი, რომ ი/მ ა. დ-ი, ი/მ ნ. დ-ი და მ. დ-ი წარმოადგენენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ სასამართლო დაადგენს, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისგან და ეს პირი გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისთვის თავის არიდების მიზნით, ითვლება, რომ აღნიშნული პირები არიან ერთიმეორის ცრუმაგიერი პირები. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, გადასახადის გადამხდელის აღიარებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ცრუმაგიერი პირის მიმართ განახორციელოს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები. ამავე კოდექსის მე-19 მუხლით რეგლამენტირებულია ურთიერთდამოკიდებული პირების დეფინიცია, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც პირები არიან ნათესავები. ხოლო მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის მიზნებისათვის ფიზიკური პირის ნათესავებად ითვლებიან: ა) ნათესავების პირველი შტო: მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა; ბ) ნათესავების მეორე შტო: პირველი შტოს თითოეული ნათესავის მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა, გარდა იმ ფიზიკური პირისა, რომელიც უკვე მიეკუთვნა პირველ შტოს; გ) პირები, რომლებიც ხანგრძლივი მეურვეობის შედეგად ერთმანეთთან დაკავშირებული არიან, როგორც მშობლები და შვილები.

მოცემულ შემთხვევაში, დადგენილია და სადავო არ არის ის გარემოება, რომ ნ. დ-ი და ა. დ-ი არიან და-ძმა, ხოლო მ. დ-ი არის ა. დ-ის არასრულწლოვანი შვილი და მათ შორის არსებობს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლით გათვალისწინებული განსაკუთრებული ურთიერთობა, თუმცა საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე შესაფასებელია, ეს ურთიერთობა ახდენს თუ არა გავლენას მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე, რაც შესაძლოა მათ ცრუმაგიერად აღიარების საფუძველი გახდეს.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, იმ გარემოების დადასტურების მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს სხვა პირის ცრუმაგიერ პირს, სავალდებულოა დადასტურდეს, რომ გადასახადის გადამხდელის გამიჯვნა ამ სხვა პირისაგან რიგი ფაქტობრივი გარემოებების გამო პრაქტიკულად შეუძლებელია და კონკრეტული ერთი პირი ამ სხვა პირის მხრიდან გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებისათვის თავის არიდების მიზნით. აღნიშნული სამართლებრივი ინსტრუმენტის მიზანია დაიცვას საგადასახადო ორგანოს, როგორც კრედიტორის უფლებები.

საკასაციო პალატა განსახილველი დავის სწორად გადაწყვეტის მიზნით, საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, მნიშვნელოვნად მიიჩნევს სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს იმის თაობაზე, რომ ა. დ-ი 2005 წლის 6 მაისს დარეგისტრირდა ინდივიდუალურ მეწარმედ, იურიდიული მისამართი: ქ. ნინოწმინდა, ...ის ქ. N15, საიდენტიფიკაციო კოდი ..., ხოლო საქმიანობის სახედ მითითებული აქვს მაღაზია (მისამართი ქ. ნინოწმინდა ...ის ქ. N10). ასევე დადგენილია, რომ ნ. დ-ი 2014 წლის 11 სექტემბერს დარეგისტრირდა ინდივიდუალურ მეწარმედ, იურიდიული მისამართი ქ. ნინოწმინდა, ...ის ქ. N2, საიდენტიფიკაციო კოდი ..., ხოლო საქმიანობის სახედ მითითებული აქვს მაღაზია.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2014 წლის 23 ივლისის N34624 ბრძანებით დადგენილია, რომ განისაზღვრა ი/მ ა. დ-ის კუთვნილ ობიექტში, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზებების განხორციელება. აღნიშნულ ბრძანებას ა. დ-ი გაეცნო იმავე დღეს 2014 წლის 23 ივლისს, ხოლო სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ 2015 წლის 20 აგვისტოს გაცემულ იქნა №060-36 ბრძანება ი/მ ა. დ-ის ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ. ამდენად, დადასტურებულია, რომ ი/მ ა. დ-ს გააჩნია საგადასახადო დავალიანება 118786.01 ლარის ოდენობით, ამავდროულად 2014 წლის 25 აგვისტოს ი/მ ა. დ-ს დაკისრებული აქვს სახდელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილით და ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის.

საქმეზე დადგენილია, რომ მ. დ-ი არის მცირეწლოვანი, დაბადებული 2013 წლის … …, რომელსაც მისმა კანონიერმა წარმომადგენელმა მამამ - ა. დ-მა თავისი უძრავი ქონება (ს/კ ..., წინა ნომერი ...) გადასცა საკუთრებაში 2014 წლის 31 ივლისის ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე.

მოცემულ შემთხვევაში, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებსა და საქმეში არსებული მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მითითებას, რომ საქმეზე წარმოდგენილი არ არის ისეთი სახის მტკიცებულება, რაც უტყუარად მიუთითებდა მოპასუხეთა ერთმანეთისაგან გამიჯვნის შეუძლებლობაზე და განზრახ ერთობლივი - გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მოქმედებაზე. საკასაციო პალატა დასაბუთებულად მიიჩნევს კასატორის პოზიციას, რომ მოპასუხეებს შორის არსებობს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლით გათვალისწინებული განსაკუთრებული ურთიერთდამოკიდებულება და ი/მ ა. დ-ის ურთიერთობა ი/მ ნ. დ-თან და ასევე მის არასრულწლოვან შვილთან - მ. დ-თან გამოყენებულია იმგვარად, რომ ნ. დ-სა და მ. დ-ზე განხორციელებულიყო აქტივების ფორმირება, ხოლო ი/მ ა. დ-ზე - მხოლოდ ვალდებულებების. სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს იმ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2014 წლის 23 ივლისის N34624 ბრძანების ა. დ-ისათვის ჩაბარებიდან მერვე დღეს -2014 წლის 31 ივლისს, ა. დ-მა მის სახელზე რეგისტრირებული უძრავი ქონება ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე გადააფორმა 2013 წლის … … დაბადებულ არასრულწლოვან შვილზე - მ. დ-ზე, ხოლო მეჩვიდმეტე დღეს 2014 წლის 11 სექტემბერს მისი და - ნ. დ-ი დარეგისტრირდა ინდივიდუალურ მეწარმედ იმავე საქმიანობის ფორმით, რომელსაც ახორციელებდა ა. დ-ი, ასევე სადავო არ არის რომ ნ. დ-იამა საქმიანობა გააგრძელა ა. დ-ის კუთვნილ მაღაზიაში და მოპასუხეთა ახსნა - განმარტებით დადასტურებულია, რომ მაღაზიაში არსებული საქონელი ნ. დ-მა შეიძინა ა. დ-ისაგან. თუმცა, თანხის გადახდის მტკიცებულება არ არის წარმოდგენილი. ამდენად, დგინდება, რომ ნ. დ-ის ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრაცია და ჩუქების ხელშეკრულების დადება განხორციელდა მას შემდეგ, რაც ი/მ ა. დ-ისათვის ცნობილი გახდა სავარაუდო საგადასახადო პასუხისმგებლობის დაკისრების თაობაზე და დის - ნ. დ-ისა და შვილის - მ. დ-ის სამართლებრივი სტატუსის გამოყენებით შეძლო მის საკუთრებაში არსებული აქტივების იმგვარად განკარგვა, რომ თავი აერიდებინა საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებისათვის.

საკასაციო პალატა ასევე არ იზიარებს სააპელაციო პალატის მოსაზრებას სალარო აპარატების არაიდენტურობის გამო მოპასუხეთა ცრუმაგიერ პირებად მიჩნევის გამორიცხვის თაობაზე და მიუთითებს, რომ ა. დ-ისა და ნ. დ-ის სახელზე რეგისტრირებული სალარო აპარატების არაიდენტურობა, ვერ იქნება სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძველი, იმ პირობებში, როდესაც სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ 2015 წლის 20 აგვისტოს გაცემული ი/მ ა. დ-ის ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ №060-36 ბრძანებით დაყადაღებულია მის სახელზე რეგისტრირებული სალარო აპარატი და გამოირიცხება ნ. დ-ის მიერ მისით სარგებლობა. ასევე 2015 წლის 20 აგვისტოს №060-36 ბრძანების საფუძველზე საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირების მიერ 2016 წლის 18 თებერვლის მისამართზე გამოცხადების აქტით, დადასტურებულია, რომ ი/მ ა. დ-ის კუთვნილ სავაჭრო ობიექტში მყოფმა ა. დ-მა საგადასახადო ორგანოს წარმომადგენლებს აცნობა, რომ მისამართზე, სადაც ის იმყოფებოდა, სამეწარმეო საქმიანობას ახორციელებს ი/მ ნ. დ-ი. ამდენად, საქმის მასალებით დადასტურებულია, რომ სახეზეა ოჯახის წევრების მიერ მოგების მიღების საერთო მიზანი, სახეზეა ა. დ-ის მიერ დის და შვილის იმგვარად გამოყენება, რომ თავი აარიდოს საგადასახადო ვალდებულებას და ვალდებულების შეუსრულებლად განაგრძოს სამეწარმეო საქმიანობიდან სარგებლის მიღება, რა დროსაც სწორედ მისაღები მოგება და ჩუქების ხელშეკრულებით გასხვისებული უძრავი ქონება წარმოადგენს გარიდებულ ქონებას. საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით ზემოაღნიშნული გარემოებები ქმნის საფუძველს დასკვნისათვის, რომ ნ. დ-ის ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრაცია და არასრულწლოვან შვილთან ჩუქების ხელშეკრულების დადება ემსახურებოდა ი/მ ა. დ-ის მიმართ არსებული საგადსახადო დავალიანების გადახდისაგან თავის არიდებას.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თითოეულმა მხარემ უნდა ამტკიცოს გარემოებები, რომლებზედაც ამყარებს თავის მოთხოვნასა და შესაგებელს. საქმის გარემოებები, რომლებიც კანონის თანახმად, უნდა დადასტურდეს გარკვეული სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურდეს სხვა სახის მტკიცებულებებით. მოცემულ შემთხვევაში, ნ. დ-ის მიერ საქმეში წარმოდგენილი ელექტრონული სასაქონლო ზედნადებები, რომელსაც გადაწყვეტილების მიღებისას დაეყრდნო სააპელაციო სასამართლო, ვერ მიიჩნევა იმ სახის მტკიცებულებად, რომელიც შესაძლებელია საფუძვლად დაედოს სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას, რადგან აღნიშნული მტკიცებულება ასახავს მაღაზიის ფუნქციონირებისათვის საჭირო ოპერაციების განხორციელების ფაქტებს 2014 წლის 18 სექტემბრიდან, ანუ მას შემდეგ რაც ნ. დ-მა განაგრძო მაღაზიისათვის საჭირო საქონლის შეძენა, რის გამოც სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია კონკრეტულ მე-3 პირებზე. ამასთან, მოპასუხეთა ახსნა - განმარტებით დადასტურებულია ა. დ-ის ქონების გადაცემა ნ. დ-ისათვის და შესაბამისი ანაზღაურების დამადასტურებელი მტკიცებულება საქმეში არ არის დაცული, რაც სასამართლოს მისცემდა შესაძლებლობას ი/მ ნ. დ-ი მიეჩნია არა ცრუმაგიერ, არამედ დამოუკიდებელ მეწარმე სუბიექტად.

საკასაციო პალატა ასევე არ იზიარებს სააპელაციო პალატის შეფასებას მცირეწლოვნის სამართლებრივი სტატუსიდან გამომდინარე, ცრუმაგიერ პირად აღიარების შეუძლებლობასთან დაკავშირებით, რადგან აღნიშნულ მოპასუხეებს შორის არსებობს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მე-2 ნაწილის „თ“ და მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული განსაკუთრებული ურთიერთდამოკიდებულება. მითითებული ნორმა არ შეიცავს დათქმას შვილის არასრულწლოვნების შემთხვევაში ურთიერთდამოკიდებულების გამორიცხვის თაობაზე, ამდენად, ი/მ ა. დ-ის მიერ მისი არასრულწლოვანი შვილი, რომლის კანონისმიერი წარმომადგენელიც თვითონ მოპასუხეა, გამოყენებულია იმგვარად, რომ შვილზე - მ. დ-ზე განხორციელებულიყო აქტივის ფორმირება, ვალდებულებების გარეშე. 2014 წლის 31 ივლისის ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე წარმოშობილი სამართლებრივი ურთიერთობა ატარებს ფიქტიურ ხასიათს, რომელიც ასევე ემსახურება საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების მიქცევის თავიდან არიდებას. საკასაციო პალატა ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს იმ მოსაზრებას, რომ ქონების განრიდება უპირობოდ მოიაზრებს პირთა შეთანხმებულ და განზრახულ ქმედებას, თუმცა იმის გათვალისწინებით, რომ არასრულწლოვანი შვილის კანონისმიერი წარმომადგენელი და მეწარმე სუბიექტი, რომლის მიმართაც არსებობს საგადასახადო დავალიანება, ერთი პირი -ა. დ-ია, სახეზეა სწორედ ორი სტატუსის მქონე ერთი ფიზიკური პირის განზრახული ქმედება, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების მიქცევის თავიდან არიდების მიზნით. ჩუქების ხელშეკრულების გაფორმებით გადასახადის გადამხდელმა საკუთრებაში არსებული ქონება განარიდა მისი საგადასახადო ვალდებულების დასაფარად გამოსაყენებელ უზრუნველყოფის ღონისძიებებს, რა შემთხვევაშიც ა. დ-ი მ. დ-ის კანონისმიერი წარმომადგენლის სტატუსით ინარჩუნებს გაჩუქებული ქონების განკარგვის შესაძლებლობას.

ამდენად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორმა - ადმინისტრაციულმა ორგანომ დაადასტურა ის ფაქტობრივი გარემოებები, რაც საფუძვლად უდევს მის მოთხოვნას და რაც გამორიცხავდა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.

ამასთან, სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება მიღებულია საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების არასწორი შეფასების საფუძველზე, საქმეზე დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილება იქნა გამოტანილი რაც საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინების სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული გაუქმების სამართლებრივი საფუძველია, ხოლო ამავე კოდექსის 411-ე მუხლის თანახმად, საკასაციო სასამართლო თვითონ მიიღებს გადაწყვეტილებას საქმეზე, თუ არ არსებობს ამ კოდექსის 412-ე მუხლით გათვალისწინებული გადაწყვეტილების გაუქმებისა და საქმის სააპელაციო სასამართლოში ხელახლა განსახილველად დაბრუნების საფუძვლები.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც სსიპ შემოსავლების სამსახურის სარჩელი უნდა დაკმაყოფილდეს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 55-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;

3. სსიპ შემოსავლების სამსახურის სარჩელი დაკმაყოფილდეს;

4. ი/მ ა. დ-ი, ი/მ ნ. დ-ი და მ. დ-ი ცნობილ იქნენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად;

5. მოპასუხეებს - ი/მ ა. დ-ს, ი/მ ნ. დ-ს და მ. დ-ს სოლიდარულად დაეკისროთ სამივე ინსტანციის სასამართლოში გადასახდელი სახელმწიფო ბაჟის - (100+150+300) 550 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ შემდეგ ანგარიშზე: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150;

6. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ვ. როინიშვილი

მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე

ნ. სხირტლაძე