Nბს-1250(2კ-18) 16 აპრილი , 2020წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე, ვასილ როინიშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლები თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.07.2018წ. განჩინებაზე

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „...-მა“ 12.03.2015წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შემდეგ შპს „...-მა“ მოითხოვა: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2013წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის, 30.12.2013წ. N69472 ბრძანების, 30.12.2013წ. N6-1804 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 30.04.2014წ. N23031 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 13.02.2015წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა სამშენებლო კომპანიის მიერ მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ ბინების მშენებლობის მომსახურების გაწევად (ბარტერულ ოპერაციად) განხილვისა და დაბეგრილსა და ფაქტობრივად მიღებულ შემოსავალს შორის სხვაობის დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 28.07.2017წ. გადაწყვეტილებით შპს „...-ის“ სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2013წ. შემოწმების აქტი, 30.12.2013წ. N69472 ბრძანება, 30.12.2013წ. N6-1804 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 30.04.2013წ. N23031 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 13.02.2015წ. გადაწყვეტილება მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ ბინების მშენებლობის მომსახურების გაწევად მიჩნევის (ბარტერულ ოპერაციად) განხილვის ნაწილში და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.07.2018წ. განჩინებით სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა გასაჩივრებული გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ ერთმანეთისაგან გამიჯვნას საჭიროებდა ამხანაგობა საგადასახადო მიზნებისათვის და ბარტერული, გაცვლითი ოპერაცია, ასევე ამხანაგობაში შენატანი და მომსახურების გაწევა. სამოქალაქო კოდექსის 930-ე, 932-ე მუხლებზე მითითებით, სასამართლომ აღნიშნა, რომ ამხანაგობის შექმნისას არსებობს ორი ან მეტი პირის საერთო მიზნის მიღწევის სურვილი, რომელსაც ისინი დამოუკიდებლად ვერ მიაღწევენ ან ეს მეტ დანახარჯებთან იქნება დაკავშირებული. ამასთან, ამხანაგობის თითოეული წევრი ხელშეკრულებით კისრულობს გარკვეული ვალდებულების შესრულებას, შესატანის შეტანას, რომელიც შეიძლება იყოს როგორც მოძრავი ან უძრავი ნივთი, ისე მომსახურების გაწევა. გაცვლის ხელშეკრულებისას კი ერთი მხარე მეორეს საკუთრებაში გადასცემს გარკვეულ ქონებას, უწევს გარკვეულ მომსახურებას, სანაცვლოდ კი მეორე მხარე ასევე გადასცემს გარკვეულ ქონებას/ უწევს მომსახურებას. შესაბამისად, განსხვავებით ამხანაგობისაგან, გაცვლის ხელშეკრულებისას არ ხდება ერთი საერთო მიზნის მიღწევისთვის შეთანხმებული და ერთდროული საქმიანობა, არამედ ხდება მხოლოდ საკუთრების გადაცემა და მხარის ერთადერთ მიზანს წარმოადგენს კონკრეტული ქონების საკუთრებაში მიღება, რომლის სანაცვლო ანაზღაურებაც ასევე ქონების გადაცემით ხორციელდება. საქმეში არსებული საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, 2005-2007 წლებში შპს „...-ი“ გაერთიანდა ფიზიკური პირების მიერ დაფუძნებულ ოთხ ინდივიდუალურ ბინათმშენებლობის ამხანაგობაში („დ..“, „ო..“, „გ..“, „ვ..“), რომელთა შექმნის მიზანი იყო ამხანაგობაში გაერთიანებული ფიზიკური პირების საკუთრებაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე მრავალსართულიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობა და მშენებლობის დასრულების შემდეგ ამ შენობის, როგორც ამხანაგობის წევრთა წილობრივი თანასაკუთრების, მფლობელობა, სარგებლობა და განკარგვა. აღნიშნული ამხანაგობების წევრებმა „ამხანაგობის ჩვეულებრივ წევრად“ გააერთიანეს შპს „...-ი“ და მისი შენატანი განისაზღვრა ვალდებულებით, თავისი რესურსებით განეხორციელებინა მრავალსართულიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობასა და ექსპლუატაციაში შეყვანასთან დაკავშირებული ყველა სახის სამუშაო, რის საფასურადაც საკუთრებაში გადაეცემოდა გარკვეული რაოდენობის ფართი. შემოწმებით შპს „...-ის“ მიერ ამხანაგობებში განხორციელებული შენატანი (მრავალსართულიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობასა და ექსპლუატაციაში შეყვანასთან დაკავშირებული სამუშაოები) დაკვალიფიცირდა მომსახურების მიწოდებად და დაექვემდებარა საბაზრო ფასით ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. გარდა აღნიშნულისა, საგადასახადო შემოწმება შეეხო იბა „ბ..-ასა“ და შპს „...-ს“ შორის გაფორმებულ 30.06.2006წ. ხელშეკრულებას. რომლის საფუძველზეც შპს „...-ს“ ამხანაგობის კუთვნილ მიწაზე უნდა განეხორციელებინა დარჩენილი სამშენებლო სამუშაოები და ტერიტორიის კეთილმოწყობა, რის საფასურადაც საკუთრებაში გადაეცემოდა იბა „ბ..-ას“ მშენებარე საცხოვრებელ სახლში გარკვეული რაოდენობის ფართები და ავტოფარეხები. შემოწმების შედეგად, მიჩნეულ იქნა, რომ ამხანაგობა „ბ...-ასა“ და შპს „...-ს“ შორის განხორციელდა ბარტერული (გაცვლითი) ოპერაცია და საწარმოს ამხანაგობაში გაწევრიანებას ჰქონდა ფორმალური ხასიათი. პალატამ აღნიშნა, რომ კერძო პირებს შორის დადებული ხელშეკრულებების მიმართ მოქმედი სახელშეკრულებო თავისუფლების პრინციპი და ამხანაგობის ხელშეკრულების მარეგულირებელი იმპერატიული ნორმები არ გამორიცხავდა შესაძლებლობას, რომ შპს „...-ს“ აეღო სხვა საწარმოს ვალდებულებები და შეესრულებინა ისინი ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულებიდან გამომდინარე. პალატის მოსაზრებით, საქალაქო სასამართლომ მართებულად გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია, რომ ბარტერულ ოპერაციას არ უნდა მიეკუთვნოს შპს „...-ის“ მიერ შესრულებული სამუშაოებოს ის ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საწარმოს მიერ დარჩენილი სართულების მშენებლობის დასრულებასა და საკუთრებაში მიღებას, რადგან საგადასახადო მიზნებისათვის განმსაზღვრელია არა მხარეთა შორის დადებული ხელშეკრულების ფორმა, არამედ მისი შინაარსობრივი მხარე. განსახილველ შემთხვევაში, ხელშეკრულების მონაწილეების ერთიან ინტერესს წარმოადგენდა საცხოვრებელი კომპლექსის მშენებლობა და არა საქონლის/მომსახურების გაცვლა, რაც ბარტერული გარიგების მთავარი დამახასიათებელი ნიშანია. შპს „...-მა“ განახორციელა მომსახურების - მრავალსართულიანი სახლის მშენებლობის, როგორც ამხანაგობის წევრის შენატანის სახით, შეტანა, რის საფუძველზეც განისაზღვრა საწარმოს მიერ მომავალში წილის პროპორციულად მისაღები ფართების ოდენობა. ამდენად, პალატამ მიიჩნია, რომ გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები სამშენებლო კომპანიის მიერ მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ ბინების მშენებლობის მომსახურების გაწევად (ბარტერულ ოპერაციად) განხილვის ნაწილში გამოცემული იყო საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.07.2018წ. განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ. კასატორები თვლიან, რომ შპს „...-ის“ მიერ ოთხ ამხანაგობაში განხორციელებული შენატანი - მრავალსართულიანი საცხოვრებელი კორპუსების აშენება განხილული უნდა ყოფილიყო როგორც მომსახურების მიწოდება და უნდა დაქვემდებარებოდა საბაზრო ფასით ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. ამასთანავე, შპს „...-ის“ მიერ ამხანაგობა „ბ...-ას“ წევრი სხვა საწარმოს ჩანაცვლება, კორპუსის მშენებლობის დასრულება და სანაცვლოდ შესაბამისი ფართების მიღება, განხილული უნდა ყოფილიყო ბარტერულ, გაცვლით ოპერაციად, რადგან ამხანაგობაში გაწევრიანებას ჰქონდა ფორმალური ხასიათი. ზემოაღნიშნულ ოთხ ამხანაგობაში გაწევრიანებისას შპს „...-ს“ დაცული ჰქონდა ამხანაგობაში გაწევრიანებისათვის სამოქალაქო კოდექსით გათვალისწინებული მოთხოვნები, ამიტომ კონკრეტული მომსახურების გაწევა ჩაითვალა შენატანის შეტანად, ხოლო განსახილველ შემთხვევაში ერთობლივი საქმიანობის განხორციელების შესახებ ხელშეკრულება დადებული არ ყოფილა, შესაბამისად, განხორციელებული ოპერაცია დაკვალიფიცირდა სამშენებლო კომპანიის მიერ ფიზიკური პირებისათვის მათი კუთვნილი მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ საცხოვრებელი ბინების მშენებლობის მომსახურების გაწევად, ანუ ბარტერულ ოპერაციად. საგადასახადო კოდექსის 18.10 მუხლის შესაბამისად, შპს „...-ის“ მიერ მომსახურების გაცვლის ოპერაცია ჩაითვალა მომსახურების (სამშენებლო საქმიანობის) საბაზრო ფასად მიწოდებად და დაექვედებარა დღგ-თი დაბეგვრას. ამდენად, სადავო საკითხის გადაწყვეტისას ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ სრულად მოხდა საქმის გარემოებათა გამოკვლევა.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული განჩინების გაცნობის, საქმის მასალების შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ დავის საგანს შეადგენს შპს „...-ის“ საქმიანობის ორი ეპიზოდის დაბეგვრის მართლზომიერება. კერძოდ, ერთ შემთხვევაში: 2005-2007 წლებში შპს „...-ი“ გაერთიანდა ფიზიკური პირების მიერ დაფუძნებულ ოთხ ინდივიდუალურ ბინათმშენებლობის ამხანაგობაში („დ..“, „ო..“, „გ..“, „ვ..“), რომელთა შექმნის მიზანი იყო ამხანაგობაში გაერთიანებული ფიზიკური პირების საკუთრებაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე მრავალსართულიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობა და მშენებლობის დასრულების შემდეგ ამ შენობის, როგორც ამხანაგობის წევრთა წილობრივი თანასაკუთრების, მფლობელობა, სარგებლობა და განკარგვა. აღნიშნული ამხანაგობების წევრებმა „ამხანაგობის ჩვეულებრივ წევრად“ გააერთიანეს შპს „...“ და მისი შენატანი განისაზღვრა ვალდებულებით, - თავისი რესურსებით განეხორციელებინა მრავალსართულიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობასა და ექსპლუატაციაში შეყვანასთან დაკავშირებული ყველა სახის სამუშაო, რის საფასურადაც საკუთრებაში გადაეცემოდა გარკვეული რაოდენობის ფართი. საგადასახადო ორგანოს მიერ ოპერაცია დაკვალიფიცირდა როგორც სამშენებლო კომპანიის მიერ ფიზიკური პირებისათვის მათი კუთვნილი მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ საცხოვრებელი ბინების მშენებლობის მომსახურების გაწევა ანუ ბარტერი, მიჩნეულ იქნა, რომ შპს „…ის“ მიერ ამხანაგობის წევრებზე მიწის ნაკვეთების სანაცვლოდ გაწეული სამშენებლო მომსახურება საბაზრო ფასით უნდა დაბეგრილიყო დღგ-თი. ამასთანავე, შემოსავლების სამსახურის მიერ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, რომ აღნიშნული მიდგომა გამოეყენებინა მოგების გადასახადთან მიმართებითაც და შპს „...-ის“ მიერ ამხანაგობის წევრებზე მიწის ნაკვეთების სანაცვლოდ გაწეული სამშენებლო მომსახურება მოგების გადასახადის მიზნებისთვისაც ნაცვლად გრძელვადიანი კონტრაქტისა განხილულიყო ბარტერულ ოპერაციად. მეორე შემთხვევაში, შპს „...-მა“ ამხანაგობა „ბ..-ში“ ჩაანაცვლა შპს „ს..-ა“ და აიღო ვალდებულება ამხანაგობის კუთვნილ მიწაზე განეხორციელებინა დარჩენილი სამშენებლო სამუშაოები და ტერიტორიის კეთილმოწყობა, რის საფასურადაც საკუთრებაში გადაეცემოდა იბა „ბ...-ას“ მშენებარე საცხოვრებელ სახლში გარკვეული რაოდენობის ფართები და ავტოფარეხები. შემოწმების შედეგად, მიჩნეულ იქნა, რომ ამხანაგობა „ბ..-ასა“ და შპს „...-ს“ შორის განხორციელდა ბარტერული (გაცვლითი) ოპერაცია და საწარმოს ამხანაგობაში გაწევრიანებას ჰქონდა ფორმალური ხასიათი. ამდენად, სადავოა სსიპ შემოსავლების სამსახურის მხრიდან სამშენებლო კომპანიის მიერ მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ ბინების მშენებლობის განხორციელების მომსახურების გაწევად, ბარტერულ ოპერაციად მიჩნევა.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებამოსილება შესაბამისი პირობების არსებობისას, თუმცა აღნიშნული უნდა განხორციელდეს იმ შემთხვევაში უკეთუ ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას, 73.9 მუხლი ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მათივე ფორმას (სუსგ18.07.2018წ. Nბს-854-846(კ-16)). საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ორივე სადავო ეპიზოდის შემთხვევაში შპს „...-ი“ გაწვრიანდა ინდივიდუალურ ბინათმენაშენეთა ამხანაგობებში და როგორც ამხანაგობის წევრმა ამხანაგობაში შენატანი განახორციელა მომსახურების სახით, კერძოდ აიღო სამშენებლო სამუშაოების განხორციელების ვალდებულება და როგორ ამხანაგობის წევრს მიეკუთვნა აშენებული უძრავი ქონებიდან გარკვეული ფართების საკუთრებაში მიღების უფლება. საკასაციო პალატა იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრებას, რომ ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ ერთმანეთისაგან გამიჯვნას საჭიროებდა ამხანაგობის ხელშეკრულება, ამხანაგობაში შენატანის განხორციელება და ბარტერული, გაცვლითი ოპერაცია. ერთობლივი საქმიანობის - ამხანაგობის ხელშეკრულებით რამდენიმე პირი კისრულობს ერთობლივად მოქმედების ვალდებულებას საერთო მიზნების მისაღწევად (სკ-ის 930-ე მუხ.). ამხანაგობის შექმნისას აუცილებლად არსებობს ორი ან მეტი პირის საერთო მიზნის მიღწევის სურვილი, რომელსაც ისინი დამოუკიდებლად ვერ მიაღწევენ ან ეს მეტ დანახარჯებთან იქნება დაკავშირებული. ამასთან, ამხანაგობის თითოეული წევრი ხელშეკრულებით კისრულობს გარკვეული ვალდებულების შესრულებას, შენატანის შეტანას, რომელიც შეიძლება იყოს როგორც მოძრავი ან უძრავი ნივთი, ისე მომსახურების გაწევა. ამხანაგობის ხელშეკრულების დადებულად მიჩნევისათვის არსებითია, რომ მისი წევრები შეთანხმდნენ საერთო მიზანზე და მის მისაღწევად საჭირო მოქმედებების განხორციელებასა და საშუალებებზე. სწორედ აღნიშნულს ჰქონდა ადგილი განსახილველ შემთხვევებში, შპს „...-ის“ მენაშენეთა ამხანაგობებში გაწევრიანება არ არის სადავო. გაურკეველია რატომ მიიჩნევს სსიპ შემოსავლების სამსახური გაწევრიანებას მხოლოდ ფორმალურ მოვლენად. შპს „...-მა“ როგორც ამხანაგობის წევრმა, ამხანაგობის საერთო მიზნის - მრავალსართულიანი საცხოვრებელი კორპუსის აშენების, მისაღწევად, ამხანაგობაში შენატანის სახით იკისრა მომსახურების (სკ-ის 932.2 მუხ.) - სამშენებლო სამუშაოების განხორციელების ვალდებულება და როგორ ამხანაგობის წევრმა მოიპოვა უფლება საერთო ქონებაზე. აღნიშნული სამართალურთიერთობისაგან არსებითად განსხვავდება გაცვლის ხელშეკრულება, რომლის დროსაც ერთი მხარე მეორეს საკუთრებაში გადასცემს გარკვეულ ქონებას, უწევს გარკვეულ მომსახურებას, სანაცვლოდ კი მეორე მხარე ასევე გადასცემს გარკვეულ ქონებას/უწევს მომსახურებას. შესაბამისად, განსხვავებით ამხანაგობისაგან, გაცვლის ხელშეკრულებისას არ ხდება ერთი საერთო მიზნის მიღწევისთვის შეთანხმებული და ერთდროული საქმიანობა, არამედ ხდება მხოლოდ საკუთრების გადაცემა და მხარეთა მიზნები ინდივიდუალური და განცალკევებულია, მხარის ერთადერთ მიზანს შეადგენს კონკრეტული ქონების საკუთრებაში მიღება, რომლის სანაცვლო ანაზღაურებაც ასევე ქონების გადაცემით ხორციელდება. ყველა იმ სამართალურთიერთობის ბარტერულ ოპერაციად მიჩნევა, რომლის დროსაც პირის კონკრეტულ ქმედებას (ნივთის გადაცემას, მომსახურების გაწევას და სხვ.) გარკვეული საზღაურის მიღება მოჰყვება, არ არის დასაბუთებული და არ ეფუძნება სათანადო ნორმატიულ წინამძღვრებს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისთვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი ფორმა, არჩევანისას ის ითვალისიწინებს თავისი უფლებების დაცვის ხარისხს, ხელშეკრულების თანამდევ ვალდებულებებს, მიზნის მიღწევის შესაძლებლობას, კონტრაჰენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს და სხვ.. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისათვის, რომლებიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში. სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არარსებობის შემთხვევაში. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აქტის გამომცემ ორგანოს (სუსგ18.07.2018წ. Nბს-854-846(კ-16)). სადავო აქტებით არ დასტურდება ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ფიქციურ გარიგებაზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე. ამდენად, შპს „...-ის“ მიერ მენაშენთა ამხანაგობებში შენატანის სახით განხორციელებული მომსახურება დაუსაბუთებლად იქნა მიჩნეული ბარტერულ ოპერაციად.

ამასთანავე, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი კანონმდებლობა. სადავო ოპერაციების განხორციელების დროს მოქმედი 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის ამხანაგობა საწარმოდ მიიჩნეოდა (25.1 მუხ. „გ“ ქვ.პ.), ხოლო დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ ითვლებოდა შესატანის სახით აქტივების მიწოდება საწარმოს საწესდებო და საემისიო კაპიტალში (225.3 მუხ. „ბ“ ქვ.პ.), მოგვიანებით 225.3 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტი ჩამოყალიბდა ახალი რედაქციით და მიეთითა, რომ დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ მიიჩნეოდა აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ამხანაგობაში შესატანის სახით აქტივების მიწოდების დღგ-თი დაბეგვრასთან დაკავშირებით სპეციალურ წესს ითვალისწინებს აგრეთვე ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსიც (17.09.2010წ. საგადასახადო კოდექსის 168.4 მუხ. „ო“ ქვ.პ.). ამდენად, ამხანაგობაში შენატანის განხორციელება ბარტერული ოპერაციის დაბეგვრისაგან განსხვავებულ სამართლებრივ რეჟიმში ექცევა, რაც გათვალისწინებულ უნდა იქნეს საგადასახადო ორგანოს მიერ საკითხის ხელახლა შესწავლისას. ორგანომ უნდა იმსჯელოს აგრეთვე შპს „...-ის“ მიერ განხორციელებული სადავო ოპერაციების ბუნებაზე, კონკრეტული გადასახადებით დაბეგვრის წინაპირობებზე, საფუძვლებსა და ოდენობაზე.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა თვლის, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, საკასაციო საჩივრებს არ აქვს წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ემუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2.უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.07.2018წ. განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: ნ. სხირტლაძე

მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე

ვ. როინიშვილი