#ბს-834(2კ-19) 2 აპრილი, 2020 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე

ვასილ როინიშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 18 ოქტომბრის განჩინების გაუქმების თაობაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2017 წლის 22 თებერვალს სს „...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ დანაკარგის დანაკლისად განხილვის შედეგად გადასახადის დარიცხვის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 აპრილის #13649 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 აპრილის #094-105 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 ივლისის #25734 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილების (საჩივარზე #10970/2/15) ბათილად ცნობა მოითხოვა.

მოსარჩელის მითითებით, აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების აქტით ...ს წარმოების პროცესში დაფიქსირებული დანაკარგები განხილულ იქნა დანაკლისად. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დანაკლისად განხილული დანაკარგის გამოანგარიშება განხორციელდა ჩამოსხმის ყოველ პროცესზე ყოველდღიურ ჭრილში. შედეგად კომპანიას დაეკისრა დღგ, აქციზი და სანქციები. კომპანიის მიერ გასაჩივრებულ იქნა დარიცხვა შემოსავლების სამსახურში და მოთხოვნილ იქნა დარიცხვის გაუქმება, ვინაიდან სახეზე არ იყო დანაკლისი, არამედ აღნიშნული წარმოადგენდა საწარმოო დანაკარგს. კომპანიის მიერ წარმოებული პროდუქციის აღრიცხვას ახორციელებს შემოსავლების სამსახურის მიერ შერჩეული პირი ...ა, რაც რეგულირდება ...ასა და შემოსავლების სამსახურს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით. შესაბამისად, დასტურდება, რომ კომპანიას აქვს საწარმოო დანაკარგები და არა დანაკლისი, რადგან საწარმოო ხაზიდან გამომავალი საბოლოო პროდუქტის ოდენობა აღრიცხულია დამოუკიდებელი და სახელმწიფოს მიერ შერჩეული მესამე პირის მხრიდან.

მოსარჩელე მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილზე და განმარტავს, რომ დანაკარგი დანაკლისად განიხილება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ უფლებამოსილ ორგანოს დადგენილი აქვს დანაკარგის ნებადართული მაქსიმალური ოდენობა. განსახილველ შემთხვევაში კი, სახელმწიფოს მხრიდან დადგენილი არ არის ...ს წარმოების პროცესში არსებული დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობა. გარდა ამისა, მითითებულ ნორმაში განხორციელებული ცვლილებით დაზუსტდა, რომ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესის შესაბამისად საქონლის არამატერიალური ფორმით მარკირების/ნიშანდების შემთხვევაში დანაკლისად არ ჩაითვლება ამ საქონლის წარმოების პროცესში მწარმოებლის მიერ გამოვლენილი დანაკარგი. მოსარჩელის მითითებით, აღნიშნული დაზუსტება გამოწვეულ იქნა იმ გარემოებით, რომ არამატერიალური ფორმით მარკირება ხორციელდება მხოლოდ სახელმწიფოს მიერ შერჩეული ერთი პირის - ...ას მიერ, რომელსაც შემოსავლების სამსახურთან გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება, რომლითაც ...ა ვალდებულია, უზრუნველყოს არამატერიალური ფორმით მარკირების განხორციელება შეუფერხებლად და შეინარჩუნოს მონიტორინგის მაღალი ხარისხი. ...ას მოწყობილობები მონტაჟდება საწარმოო ხაზზე და შესაბამისად, მაქსიმალურად კონტროლდება წარმოების პროცესი. იმის გათვალისწინებით, რომ წარმოების ხაზის მონიტორინგს ახორციელებს სახელმწიფოს ნდობით აღჭურვილი პირი და მარკირება წარმოადგენს ავტომატიზირებულ პროცესს, რაც გამორიცხავს პიროვნული შეცდომის დაშვების ალბათობას, სახელმწიფოს მხრიდან მიჩნეულ იქნა, რომ ასეთ პირობებში საწარმოს საქმიანობა მაქსიმალურად გამჭვირვალეა და არ არსებობს დანაკარგის მაქსიმალური ნებადართული ნორმის დადგენის აუცილებლობა. ვინაიდან აღნიშნული წარმოადგენს ნორმის დაზუსტებას, იგი გამოყენებულ უნდა იქნეს ცვლილების ამოქმედებამდე პერიოდზეც, როდესაც კომპანიის წარმოებული ნაწარმის მარკირება ხორციელდებოდა ან/და ხორციელდება ...ას მიერ. მათ შორის, სს „...ში“ წარმოებული საქონლის არამატერიალური ფორმით მარკირება ...ას მიერ ხორციელდება 2012 წლის ივლისიდან.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, მოსარჩელე განმარტავს, რომ სახეზეა დარიცხული გადასახადების გაუქმების სხვა ნორმატიული საფუძვლებიც, რომლებიც გამომდინარეობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 21-ე ნაწილის, 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილისა და მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის სისტემური განმარტებიდან, რამეთუ თუ დანაკარგი განიხილება დანაკლისად, მისი საბაზრო ფასით რეალიზაციად განხილვა წარმოადგენს პასუხისმგებლობის ზომას და არა ამა თუ იმ ოპერაციის დაბეგვრის სტანდარტულ წესს. შესაბამისად, თუ საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანა ცვლის ფაქტობრივი გარემოების შეფასებას, რის შედეგადაც ამ გარემოების არსებობა აღარ განიხილება სამართალდარღვევად და არსებობს სამართალდარღვევისათვის პასუხისმგებლობის გაუქმების საფუძველი, სახეზეა დარიცხული გადასახადების, როგორც პასუხისმგებლობის ზომის, გაუქმების საფუძვლები, ვინაიდან როგორც სადავო პერიოდში, ისე მიმდინარე პერიოდშიც სს „...ის“ წარმოებული საქონლის მარკირება ხორციელდება არამატერიალური ფორმით სახელმწიფოს (შემოსავლების სამსახურის) მიერ შერჩეული პირის - ...ას მიერ და გამოვლენილი დანაკარგი არ განიხილება დანაკლისად.

მოსარჩელე ასევე აღნიშნავს, რომ უფლებამოსილი ორგანოს მიერ არ არის დადგენილი დანაკარგის ზღვრული ნორმა. შემოსავლების სამსახურის მიერ მიზანშეწონილად იქნა მიჩნეული ასეთ ნორმად განხილული ყოფილიყო სსიპ „ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ბიუროს“ მიერ კონკრეტული დაკვირვების დროს დაფიქსირებული დანაკარგის ოდენობა. ამასთან, მაქსიმალურ ნორმად გამოყენებულ იქნა არა ორი დასკვნით მოცემული ინფორმაციის ურთიერთშეჯერებით მიღებული ნორმა, არამედ მხოლოდ ერთ-ერთი დასკვნით დაფიქსირებული მინიმალური ოდენობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილებით სს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახური აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 აპრილის #13649 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 აპრილის #094-105 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 ივლისის #25734 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილება (საჩივარზე #10970/2/15) დანაკარგის დანაკლისად განხილვის შედეგად გადასახადის დარიცხვის ნაწილში და მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებულ ნაწილში გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სააპელაციო წესით გაასაჩივრა სს „...მა“, რომელმაც გასაჩივრებულ ნაწილში გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 18 ოქტომბრის განჩინებით სს „...ის“, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ ფაქტობრივად ყველა საწარმოო პროცესს თან ახლავს დანაკარგი, რომელიც დამოკიდებულია როგორც ბუნებრივ პროცესებზე (ობიექტის თვისებებზე), ისე უშუალოდ საწარმოს საქმიანობის განხორციელების სპეციფიკაზე. შესაბამისად, დანაკლისის საკითხის განხილვისას, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ნორმატიულად დადგენილი დანაკარგის მაქსიმალური ოდენობა, გამოკვლეული და შესწავლილი უნდა იქნეს დანაკარგის საკითხიც, რაც, პირველ ყოვლისა, კონკრეტული საქმის გარემოებების სრულყოფილად დადგენასა და საწარმოს საქმიანობის თავისებურებების შესწავლას უკავშირდება.

პალატის მითითებით, ადმინისტრაციულ ორგანოებს სრულყოფილად არ გამოუკვლევიათ და შეუფასებიათ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა, რომ არ შეუფასებია მეორე ექსპერტის დასკვნა, არ დაუსაბუთებია მისი გამოუყენებლობის მიზეზები, რამაც გადამხდელის ინტერესების ხელყოფა და მისი უფლებების არათანაბარზომიერად შეზღუდვა გამოიწვია. მხოლოდ ეჭვი, რომელიც არ არის გამყარებული სამართლებრივი საფუძვლით, არ გამომდინარეობს კონკრეტული ფაქტობრივი გარემოებების შედეგად გამოვლენილი ფაქტების გონივრული განსჯიდან და არ ქმნის რომელიმე საკანონმდებლო ნორმით გათვალისწინებულ დარღვევას, არ შეიძლება გახდეს პირისათვის დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძველი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ საკითხი გადაწყვეტილია მართებულად და სასამართლოს გადაწყვეტილების შესაბამისად მოსარჩელისთვის დარიცხული გადასახადის კორექტირება და გამოანგარიშება სწორედ მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურმა უნდა განახორციელოს.

ამასთან, სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია, რომ საგადასახადო კოდექსის 269.2¹, 286.9 და 8.11 მუხლების სისტემური განმარტებიდან გამომდინარე, დარიცხვა სრულად უნდა გაუქმდეს, ვინაიდან საგადასახადო სამართალდარღვევებისათვის პასუხისმგებლობის შემამსუბუქებელ ან გამაუქმებელ აქტებს აქვთ უკუქცევითი ძალა, ე.ი. ვრცელდება ამ აქტის გამოცემამდე ჩადენილ სამართალდარღვევებზეც. სანქციის შეფარდების დროს, თუ გაუქმებული ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა სამართალდარღვევის ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა, რაც არ გულისხმობს ძირითადი გადასახადის ოდენობის გამოანგარიშების წესის შეცვლას, რომელიც გამოანგარიშდება შესაბამის საგადასახადო პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით. საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილი ჯარიმის გამოანგარიშების წესის გარდა, შეიცავს მითითებას, რომ გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამდენად, მოცემულ ნაწილში გაკეთებული მითითება პირდაპირ და უშუალოდ არის დაკავშირებული ძირითადი გადასახადის გაანგარიშებასთან, რომლის მიმართაც ახალი ნორმით დადგენილი წესის გამოყენება ვერ მოხდება. ამასთან, საყურადღებოა, რომ სს „...ი“, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით, გათავისუფლდა მის მიერ საქონლის არამატერიალური ფორმით მარკირების/ნიშანდების გამოყენების ვალდებულების მომენტიდან, ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლოს ექსპერტიზის ბიუროს დასკვნით გამოვლენილი დანაკარგის ზემოთ არსებული დანაკარგის მიწოდებად განხილვის შედეგად შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით დარიცხული ჯარიმისა და საურავისგან.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 18 ოქტომბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ დავის საგანი შედგება ორი საკითხისგან: 1. თითოეული დღის ჩამოსხმაზე ...ს სახეობების მიხედვით ექსპერტიზის დასკვნით გათვალისწინებულზე მეტი დანაკარგის მიწოდებად ჩათვლა; 2. წინა საგადასახადო შემოწმების შედეგად ექსპერტიზით ...ს ჩამოსასხმელ ხაზზე დაფიქსირებული დანაკარგების გათვალისწინებით გამოვლენილი სხვაობის მიწოდებად ჩათვლა. პირველ საკითხთან მიმართებით კასატორი აღნიშნავს, რომ სს „...ის“ წარმოება ...ას მანქანების კონტროლქვეშ არის (2012 წლის ივლისიდან), ამდენად, უსაფუძვლოა, ზენორმატიული დანაკარგის ნორმის განსაზღვრა. მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით კასატორი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის #996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 78-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ 2014 წლის 12 დეკემბრის დასკვნა არ იქნა გაზიარებული, რადგან ამ შემთხვევაში დაკვირვება მოხდა მხოლოდ ერთ ხაზზე და დროის შედარებით მცირე მონაკვეთში, ხოლო 2013 წლის 23 აგვისტოს დასკვნის შედგენისას დაკვირვება მოხდა მთელ საწარმოო პროცესზე, ყველა ხაზზე და დროის უფრო დიდ მონაკვეთში. დანაკარგებიდან დიდი წილი კი მოდის უშუალოდ პროდუქციის ჩამოსხმის წინა პროცესზე. კერძოდ, მანამდე აქცევს აპარატი წყალში შერეულ ...ს, სანამ ...ს კონდიციები საჭირო ნორმაზე არ დადგება და ეს დანაკარგი ლიტრებში გამოსახული დაახლოებით ერთნაირია. ამიტომ, საგადახადო ორგანომ ჩათვალა, რომ უფრო მართებულია იმ დასკვნის გამოყენება, რომელიც უფრო რეალურად და სრულად ასახავს სადავო საკითხს.

კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, სასამართლომ არასწორად განმარტა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილი და არასწორად მიიჩნია, რომ არ აქვს მნიშვნელობა დანაკარგის გამოვლენის დროს, შესაბამისად, ექსპერტიზის დასკვნა, რომელიც ჩატარებულია შემოწმების შემდეგ და ასახავს შემოწმების მიღმა არსებული პერიოდის არასაწარმოო პროცესს, განხილულ იქნა სათანადო მტკიცებულებად დანაკარგების დასადგენად.

კასატორის მითითებით, დანაკლისის არსებობას კანონმდებლობა უკავშირებს ბუღალტრულ ჩანაწერებსა და გამოვლენილ ფაქტებს შორის სხვაობის არსებობას. დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობის განსაზღვრით შესაძლებელია მხოლოდ შემცირდეს დანაკარგის ოდენობა, თუმცა ასეთის არარსებობა არ აქარწყლებს გარემოებას, რომ კომპანიას გააჩნია დანაკარგი, რაც წარმოადგენს დოკუმენტალურად დადასტურებულ სხვაობას და გამოითვლება ბუღალტრულ ჩანაწერებსა და ფაქტობრივ რეალობას შორის არსებული სხვაობით. საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილიდან გამომდინარე, დანაკლისის დანაკარგად მიჩნევისთვის, იგი გამოვლენილ უნდა იქნეს წარმოების პროცესში თავად გადამხდელის მიერ, რაც კონკრეტულ შემთხვევაში განხორციელდა მხოლოდ პირველი ექსპერტიზით დადგენილ ოდენობაზე. არ არსებობს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოება, რომელიც შემოსავლების სამსახურს არ შეუსწავლია; ხოლო შეფასებით ნაწილში აქტები შესაბამისობაშია მოქმედ კანონმდებლობასთან.

კასატორი მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 52-ე ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურს უპირატესად უნდა გამოეყენებინა შესამოწმებელ პერიოდში არსებული ექსპერტიზის შედეგები. იმ პირობებში, როდესაც გადასახადის გადამხდელისთვის შესამოწმებელ პერიოდზე ცნობილი იყო მისი სავარაუდო დანაკარგის თაობაზე (მის მიერ ჩატარებული ექსპერტიზით), რომელიც მას არც სადავოდ გაუხდია და არც დამატებით მიუმართავს ექსპერტიზისთვის, ახალი დანაკარგის დადგენის შემთხვევაშიც კი, მის მიერ ვერ იქნება გამოყენებული იმაზე მეტი ოდენობა, ვიდრე მის მიერ იყო გამოყენებული, რადგან შესამოწმებელ პერიოდში იგი დაეთანხმა პირველი ექსპერტიზის შედეგებს. ამასთანავე, გასათვალისწინებელია, თავად ექსპერტიზის მიმართ დასმული კითხვა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 24 ივნისის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით. საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების მიერ დანაკარგი მიჩნეულ იქნა დანაკლისად და განხილულ იქნა მიწოდებად, რაც ექვემდებარება შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრას. შესაბამისად, განსახილველი დავის ფარგლებში უნდა განისაზღვროს დანაკარგისა და დანაკლისის ცნება, მათი გამოანგარიშების წესი და განისაზღვროს დანაკლისის მიწოდებად განხილვის კანონისმიერი საფუძვლების არსებობა.

აღსანიშნავია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი ერთმანეთისაგან განასხვავებს დანაკლისსა და დანაკარგს. კერძოდ, დანაკლისი არის სხვაობა ბუღალტრულად არსებული მონაცემებისა და რეალურად არსებული სასაქონლო/მატერიალური ფასეულობების ან ძირითადი საშუალებების ოდენობებს შორის. რაც შეეხება დანაკარგს, იგი წარმოადგენს მითითებული, გამოვლენილი სხვაობის ერთ-ერთ განმაპირობებელ ობიექტურ გარემოებას, კერძოდ, დანაკარგად განიხილება საწარმოო პროცესში გამოვლენილი ბუნებრივი დანაკარგი, რაც კონკრეტული საწარმოს საქმიანობის ბუნებრივ სპეციფიკას უკავშირდება. ამასთან, უფლებამოსილ ორგანოს შეუძლია დაადგინოს დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობა, რა შემთხვევაშიც დანაკლისად ჩაითვლება ამ ოდენობაზე მეტი დანაკარგი.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ უფლებამოსილი ორგანოს მიერ სადავო შემთხვევებთან - ...ს საწარმოო პროცესთან მიმართებით, დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობა, რომელსაც ყველა საწარმო გამოიყენებდა, დადგენილი არ არის. ამასთან საყურადღებოა, საგადასახადო კოდექსის გარდამავალ დებულებებში, 309-ე მუხლის 52-ე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი, რომლითაც დადგენილია, რომ უფლებამოსილი ორგანოს მიერ დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობის დადგენამდე არსებული საგადასახადო პერიოდის/პერიოდების საგადასახადო შემოწმებისას თუ გადასახადის გადამხდელი აღნიშნულ საგადასახადო პერიოდში დანაკარგის ნორმას იყენებდა უფლებამოსილი ორგანოს მიერ დადგენილი ან დადგენილზე ნაკლები ოდენობით, გამოყენებული დანაკარგის ნორმის ფარგლებში არსებული ნაკლებობა დანაკლისად არ ჩაითვლება. შესაბამისად, განსახილველ შემთხვევაში ზუსტად უნდა განისაზღვროს სს „...ის“ მიმართ დანაკარგის ზღვრული ოდენობა.

რაც შეეხება დანაკარგის გამოვლენას, განსხვავებით სადავო პერიოდში მოქმედი ნორმის რედაქციისაგან, მოქმედი ნორმით (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილი) საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესის შესაბამისად, საქონლის არამატერიალური ფორმით მარკირების/ნიშანდების შემთხვევაში დანაკლისად არ ჩაითვლება ამ საქონლის წარმოების პროცესში მწარმოებლის მიერ გამოვლენილი დანაკარგი. აღსანიშნავია, რომ 2015 წლის 18 დეკემბრის #4680 საქართველოს კანონის განმარტებით ბარათში კანონპროექტის ძირითად არსად მე-2 პუნქტად მითითებულია, რომ „ხორციელდება ცვლილება საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილში. კერძოდ, დანაკლისად არ ჩაითვლება, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესის შესაბამისად საქონლის არამატერიალური ფორმით მარკირების შემთხვევაში, ამ საქონლის წარმოების პროცესში მწარმოებლის მიერ გამოვლენილი დანაკარგი.“

ამრიგად, საკანონმდებლო ცვლილების განხორციელების მიზნიდან და კანონმდებლის მიერ განმარტებული ნებიდან გამომდინარე, არ მომხდარა ნორმის მხოლოდ დაზუსტება და მისი იმგვარად ჩამოყალიბება, რასაც ძველი კანონიც ითვალისწინებდა. ამასთანავე, მითითებულ ნორმას არ აქვს მინიჭებული უკუქცევითი ძალა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილი იმპერატიულად განსაზღვრავს, რომ გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. ამდენად, სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის რედაქციის შესაბამისად უნდა განსაზღვრულიყო დანაკლისი, როგორც თავად მწარმოებლის, ასევე შემოწმებისას საგადასახადო ორგანოს მხრიდან.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რომლის თანახმად, ვინაიდან დანაკარგის ოდენობის განსაზღვრას უკავშირდება დანაკლისის ოდენობის დადგენაც, რამეთუ დანაკარგის ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობა ითვლება დანაკლისად, მნიშვნელოვანია განისაზღვროს, რამდენად ზუსტად მოხდა ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და დანაკარგის ოდენობის გამოანგარიშება. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უნდა გამოეყენებინა და გაეთვალისწინებინა საქმეში წარმოდგენილი ორივე ექსპერტიზის დასკვნა, მით უფრო, როდესაც ორივე დასკვნა მომზადებულია ერთი და იმავე ორგანოს მიერ, რელევანტურია სადავო საკითხთან მიმართებით და ერთ-ერთი დასკვნის გამოუყენებლობა ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ არ არის სათანადოდ დასაბუთებული. ამასთან, დამატებით გათვალისწინებულ უნდა იქნეს ის გარემოება, რომ მოსარჩელესთან 2012 წლის ივლისიდან ელექტრონულ მარკირებას ახდენს ...ას დანადგარი, რომლის მუშაობაზე მონიტორინგს ახორციელებს ...ას ოპერატორი და გადამხდელის მიერ აქციზის დეკლარირება ხდება აღნიშნული დანადგარის მონაცემების საფუძველზე.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 18 ოქტომბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე

მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე

ვ. როინიშვილი