#ბს-276(2კ-19) 22 ოქტომბერი, 2020 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე

ალექსანდრე წულაძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 15 ნოემბრის განჩინების გაუქმების თაობაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2014 წლის 17 დეკემბერს შპს „...ამ“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 6 დეკემბრის და 2014 წლის 11 დეკემბრის შპს „...ას“ საგადასახადო შემოწმების აქტების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 9 დეკემბრის №64424 და 2014 წლის 12 დეკემბრის №51792 ბრძანებების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 10 დეკემბრის №2-843 და 2014 წლის 12 დეკემბრის №002-197 საგადასახადო მოთხოვნების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 4 სექტემბრის №39076 და 2015 წლის 5 თებერვლის №2875 ბრძანებებისა და საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 19 ნოემბრის გადაწყვეტილებისა და 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიაში საქმის განხილვისას შპს „...ამ“ შეიცვალა საფირმო სახელწოდება და იწოდება როგორც შპს „ჯ...ა“.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 14 მარტის გადაწყვეტილებით შპს „ჯ...ას“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 6 დეკემბრის და 2014 წლის 11 დეკემბრის შპს „...ას“ საგადასახადო შემოწმების აქტები, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 9 დეკემბრის №64424 და 2014 წლის 12 დეკემბრის №51792 ბრძანებები, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 10 დეკემბრის №2-843 და 2014 წლის 12 დეკემბრის №002-197 საგადასახადო მოთხოვნები, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 4 სექტემბრის №39076 და 2015 წლის 5 თებერვლის №2875 ბრძანებები და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 19 ნოემბრის გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილება და სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 14 მარტის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 15 ნოემბრის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 14 მარტის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ საქმის მასალებით დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს „...ა“ რეგისტრირებულია თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2007 წლის 20 მარტს. მის დამფუძნებელსა და 100%-იანი წილის მფლობელს წარმოადგენს შპს „ლ....“, რომლის ადგილსამყოფელია .... შპს „...ას“ წესდების 3.1. მუხლის მიხედვით, საზოგადოების მიზანსა და საქმიანობის სახეებს წარმოადგენს: 1. საქონლის მოწოდება, ტელეკომუნიკაციების სფეროში სხვადასხვა სახის მომსახურების გაწევა, მასთან დაკავშირებული ყველა სახის სამუშაოების მართვა და ექსპლუატაცია; 2. მონაწილეობის მიღება, დაფინანსება ან სხვა სახის ინტერესი, ან მენეჯმენტის განხორციელება, სხვა ბიზნესში და კომპანიებში; 3. მესამე მხარის ვალდებულებებთან დაკავშირებით პასუხისმგებლობის აღება; 4. გარანტიების შექმნა ქონებრივ უფლებებზე, ვალისა ან მესამე მხარის ვალდებულების არსებობის შემთხვევაში; 5. კაპიტალის ინვესტირება სესხებში (გირაოში), ფასიან ქაღალდებში, ან/და ფონდებში, ფულის სესხება და გასესხება; 6. რეგისტრირებულ ქონებაზე გირაოს აღება, ჩადება, ოპერირება, ან ქონების ჩამორთმევა, ისევე როგორც ყველა ის საქმიანობა, რომელიც უკავშირდება ზემოხსენებულ მიზნებსა და ინტერესებს; 7. ისეთი ძირითადი და დამხმარე საქმიანობები ან/და დამატებითი და აუცილებელი საქმიანობები, რომლებიც აუცილებელია იმ მიზნებისა და საქმიანობების რეალიზაციისათვის, რომლებიც აღნიშნულია 3.1. მუხლში.

შპს „...ამ“ შეიცვალა საფირმო სახელწოდება და იწოდება როგორც შპს „ჯ...ა“.

2007 წლის 20 მარტს შპს „ლ...-სა“ (მოხსენიებული როგორც „ლ...“) და შპს „...ას“ შორის, რეგისტრირებული საქართველოში, ამავდროულად მოქმედი მასთან დაკავშირებული კომპანიებისათვის (ერთობლივად მოხსენიებული როგორც კომპანია), დადებულია ქსელური მომსახურების ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც, კომპანია ლ...თან თანხმდება, რათა გაუწიოს ლ...სა და მასთან დაკავშირებულ პირებს საერთაშორისო ქსელური მომსახურება და სხვა საერთაშორისო ქსელური მომსახურება და გადაიხადოს ის ანაზღაურება, რომელიც განსაზღვრულია მუხლით 6 ჯგუფის საერთაშორისო ქსელური მომსახურებებისთვის, რომლებიც გაწეულია ლ...ს მიერ კომპანიის მოთხოვნის შესაბამისად. ლ... კომპანიასთან თანხმდება, რომ სანაცვლოდ იგი გაუწევს ჯგუფის საერთაშორისო ქსელურ მომსახურებას კომპანიას და გადაუხდის იმ ანაზღაურებას, რომელიც განსაზღვრულია მუხლით 6 ჯგუფის საერთაშორისო მომსახურებისთვის, რომელიც გაცემულია კომპანიის მიერ ლ...ს მოთხოვნის შესაბამისად. ხელშეკრულების მე-4 მუხლის მიხედვით, წინამდებარე ხელშეკრულების მოქმედების პერიოდის განმავლობაში, ლ... კომპანიას მიაწვდის ჯგუფის საერთაშორისო ქსელურ მომსახურებას საქართველოს ტერიტორიის გარეთ, რაც იქნება კომპანიის მოთხოვნით მისივე მომხმარებლების სასარგებლოდ და ამ კონტექსტში მისთვის ხელმისაწვდომს გახდის იმ საშუალებებს, რაც არის განსაზღვრული მხარეთა შორის ხელშეკრულებით, რომელიც არის საჭირო კომპანიის საქმიანობის წარმართვისთვის, პროდუქციისა და მომსახურების კუთხით, იმ მიზნით, რათა ნებისმიერ დროს შენარჩუნდეს ეფექტურობისა და ხარისხის მაღალი დონე იმ პროდუქტებისა და მომსახურების განვითარებაში, წარმოებასა და მომსახურებაში, რომელსაც სწევს კომპანია. ხელშეკრულების მოქმედების განმავლობაში კომპანია ლ...სა და ლ...ს დაკავშირებულ პირებს გაუწევს ჯგუფის საერთაშორისო ქსელურ მომსახურებას რუსეთის ტერიტორიიდან და ამ კონტექსტში მისთვის ხელმისაწვდომს გახდის იმ საშუალებებს, რაც გათვალისწინებულია მხარეთა შორის ხელშეკრულებით, რომელიც წარმოადგენს ჯგუფში შემავალი კომპანიების საქმიანობის ნაწილს იმ სატელეკომუნიკაციო მომსახურების კუთხით, რომელსაც ისინი სწევენ იმ მიზნით, რათა ნებისმიერ დროს შენარჩუნდეს ეფექტურობისა ხარისხის მაღალი დონე იმ პროდუქტებისა და მომსახურების განვითარებაში, წარმოებასა და მომსახურებაში, რომელსაც სწევს ჯგუფში შემავალი კომპანია.

2007 წლის 21 მარტს საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის მიერ შპს „...ას“ მიმართ გაცემულია №204/1 ავტორიზაციის მოწმობა. საქმიანობის ან/და მომსახურების სახეებია: 1. ადგილობრივი საკომუნიკაციო მომსახურება: ა) ქსელით უზრუნველყოფა; ბ) მომსახურების მიწოდება; 2. საქალაქთაშორისო საკომუნიკაციო მომსახურება: ა) ქსელით უზრუნველყოფა; ბ) მომსახურების მიწოდება; 3. საერთაშორისო საკომუნიკაციო მომსახურება: ა) ქსელით უზრუნველყოფა; ბ) მომსახურების მიწოდება; 4. ინტერნეტით მომსახურება: ა) ქსელით უზრუნველყოფა; ბ) მომსახურების მიწოდება.

შპს „...ასა“ (მომხმარებელი) და შპს „რ...ს“ (მიმწოდებელი) შორის დადებულია ხელშეკრულება მომსახურების მიწოდების თაობაზე, რომლითაც მიმწოდებელი მომხმარებელს სთავაზობს სატელეკომუნიკაციო, IP და მონაცემთა გადაცემის სერვისს მის ოპერირებაში არსებული ოპტიკურ-ბოჭკოვანი ქსელის საშუალებით. მომხმარებელი იძენს მომსახურებას მომწოდებლისგან ხელშეკრულებასა და თანდართული შეკვეთის ფორმაში განსაზღვრული პირობების თანახმად. ხელშეკრულებაში მითითებულია, რომ იმისთვის, რომ მომხმარებელს გაეწიოს მომსახურება, იგი ავსებს შეკვეთის ფორმას იმ სერვისის შესაბამისად, რომლის მიღებაც სურს. მხარეთა შორის გაფორმებულია მიღება-ჩაბარების აქტები, რომლის საგნად მითითებულია ერთი ორ მგბტ-იანი ციფრული არხის იჯარა.

2010 წლის 12 აგვისტოს შპს „...ასა“ (დამკვეთი) და შპს „ქ...ს“ (მიმწოდებელი) შორის დადებულია მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულება, რომლითაც მიმწოდებელი სთავაზობს დამკვეთს შეკვეთის ფორმაში აღნიშნულ ერთ ან რამდენიმე მომსახურებას შემდეგი ჩამონათვალიდან: საერთაშორისო გამოყოფილი არხი; IP ტრანზიტი; აპარატურის განთავსება; MPLSVPN მომსახურება. იმისთვის, რომ მომხმარებელს გაეწიოს მომსახურება, იგი ავსებს შეკვეთის ფორმას იმ სერვისის შესაბამისად, რომლის მიღებაც სურს.

შპს „...ას“ მიერ 2007 წლის 31 დეკემბერსა და 2014 წლის 22 დეკემბერს გამოწერილია ინვოისები ...-ის მიმართ, რომელშიც მითითებულია გაწეული მომსახურების ღირებულება და მითითებულია საერთაშორისო ქსელის მომსახურება 2007 წელს ქსელის მომსახურებასთან დაკავშირებით შპს „...ასა“ და ...-ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების შესაბამისად.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 24 სექტემბრის №47193 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ას“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. 2007 წლის საანგარიშო პერიოდის შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2013 წლის 6 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი, ხოლო 2008 წლის პირველი იანვრიდან 2013 წლის პირველ ივლისამდე პერიოდის შემოწმების შედეგებზე 2014 წლის 11 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის თანახმად, შპს „...ას“ 2007 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „რ...ისაგან“ იჯარით აღებული აქვს ოპტიკურ-ბოჭკოვანი არხები, რომლებსაც, გადამხდელის წარმომადგენლის სიტყვიერი ახსნა-განმარტებისა და წარდგენილი წერილის შესაბამისად, იყენებდა საწარმოს 100%-იანი წილის მფლობელი არარეზიდენტი კომპანია, თუმცა შემოწმებით ვერ ხდება გაწეული მომსახურების ღირებულების, პერიოდულობისა და დატვირთვების დადგენა. საზოგადოებას აღნიშნული ოპერაციები არ აქვს განხილული მომსახურების (ქვეიჯარა) მიწოდებად და შესაბამისად, არ არის დაბეგრილი. შემოწმებით აღნიშნული მომსახურება განხილული იქნა დამფუძნებელზე გაწეულ უსასყიდლო მომსახურებად და მიწოდების ფასად განისაზღვრა თვითღირებულების (გადახდილი საიჯარო ქირები) თანხა. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით კი, შპს „...ას“ 2008-2010 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „რ...ისგან“, ხოლო 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდში შპს „ქ...ისა“ და შპს „რ...ისგან“ იჯარით აღებული აქვს ოპტიკურ-ბოჭკოვანი არხები. ამასთან, 2008 წლიდან ოპტიკურბოჭკოვანი არხები იჯარით აქვს აღებული ...-საგან საქართველო-სომხეთის საზღვრიდან (გადამხდელის სიტყვიერი განმარტებით), რომლის დასრულების წერტილებიც შემოწმებისათვის არ არის ცნობილი. 2008-2013 წლის განმავლობაში აღნიშნული არხებიდან მიღებული შემოსავლების სრული ინფორმაცია არ არის წარდგენილი შემოწმების მიმდინარეობის პროცესში. ასევე ტექნიკური პრობლემების გამო შემოწმებით ვერ დგინდება თუ რა სახით ხდება აღნიშნული არხების გამოყენება, როგორც „...ას“, ასევე მისი დამფუძნებელი „ლ....-ის“ (...იური კომპანია) მიერ. აღსანიშნავია, რომ საწარმოს აღნიშნულ ოპერაციებზე 2011 წლამდე გამოწერილი აქვს ინვოისები დამფუძნებელ კომპანიაზე, მაგრამ არ აქვს ასახული ბუღალტრულ ჩანაწერებში. 2011 წლიდან ხდება ინვოისების გამოწერა (მათ შორის, ბუღალტრულ ჩანაწერებში ასახვა) „...ას“ მიერ მის დამფუძნებელზე. წარმოდგენილი ინვოისებით ვერ ხდება იმის დადგენა, თუ კონკრეტულად რა მომსახურების გაწევა ხდება ქართული კომპანიის მიერ მისი დამფუძნებლისათვის, შეუძლებელია იმის განსაზღვრა, გამოწერილი ინვოისის ღირებულება სრულად მოიცავს თუ არა გაწეული მომსახურების საკომპენსაციო თანხას. ვინაიდან „...ას“ მიერ იჯარით აღებული ოპტიკურ-ბოჭკოვანი კაბელების გამოყენება ხდება ... კომპანია„ლ....-ის“ მიერ, შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, სადავო ოპერაცია განხილულ იქნა დამფუძნებელზე გაწეულ უსასყიდლო მომსახურებად და მიწოდების ფასად განისაზღვრა თვითღირებულების (გადახდილი საიჯარო ქირები) თანხა. აღნიშნულმა განაპირობა მოსარჩელისათვის როგორც დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა, ისე მის მიმართ საგადასახადო სანქციის გამოყენება.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, სადავო ოპერაციის შესაფასებლად მნიშვნელოვანია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სახის დადგენა. პალატის მითითებით, მოცემულ შემთხვევაში სადავოა მოსარჩელის მიერ კონკრეტული კონტრაქტორებისათვის გაწეული მომსახურების სახის დადგენა, თუმცაღა ფაქტი, რომ მოსარჩელე ზოგადად ეწევა სატელეკომუნიკაციო მომსახურებას, სადავო არ არის. სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა ექსპერტის 2016 წლის 15 თებერვლის დასკვნაზე, რომლის თანახმადაც, შპს „რ...ის“, შპს „...ას“, „ლ...-ს“ მიერ მიღებული და განხორციელებული, ასევე შპს „ჯ...ისთვის“, შპს „რ...ისთვის“ მიწოდებული მომსახურება, შპს „ლ...სთვის“ შპს „...ას“ მიერ განხორცილებული მომსახურება (რომლის გამოყენებითაც მოხდა ელექტრონული საკომუნიკაციო მონაცემთა გადაცემის მომსახურების მიწოდება საგადასახადო შემოწმების აქტებში დაფიქსირებულ კლიენტებისთვის, მაგალითად, ..., ...და...) მიეკუთვნება ელექტრონული საკომუნიკაციო ქსელებით უზრუნველყოფას ან/და ელექტრონული საკომუნიკაციო მომსახურების მიწოდების სერვისების კატეგორიას, რომელთა შინაარსი, მიწოდების წესები და სხვა პირობები დადგენილია საქართველოს სპეციალური კანონით „ელექტრონული კომუნიკაციების შესახებ“.

სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, საქალაქო სასამართლომ მართებულად გაიზიარა მოსარჩელის მითითება მასზედ, რომ მის მიერ არხების გამოყენება მთლიანად მფლობელი არარეზიდენტი კომპანიის სასარგებლოდ რომ მომხდარიყო, მაშინ შპს „...ა“ სხვა კომპანიების სასარგებლოს მომსახურების გაწევას ვერ შეძლებდა, თუმცაღა საქმეში არსებული მტკიცებულებებით დასტურდება მოსარჩელის მიერ სხვა კომპანიებისათვის სატელეკომუნიკაციო მომსახურების გაწევის ფაქტი, რომლის კვალიფიკაციაც საგადასახადო ორგანოს სადავოდ არ გაუხდია. უფრო მეტიც, საგადასახადო ორგანოებმა ერთობლივ შემოსავალში აიყვანეს როგორც ...იური კომპანიისაგან მიღებული შემოსავალი, ისე მასში დატოვეს „ჯ...ისა“ და საქართველოს რეზიდენტი კონტრაქტორებისაგან მიღებული შემოსავალიც. პალატის მითითებით, საქალაქო სასამართლომ ასევე მართებულად გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია იმის შესახებ, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არხების სრულად არარეზიდენტი კომპანიის სასარგებლოდ გამოყენების დადასტურებულად მიჩნევის ფარგლებში, გაუგებარია, რის საფუძველზე, რომელი მომსახურების გაწევის მიჩნევის შედეგად იქნა ერთობლივ შემოსავალში გათვალისწინებული სხვა კონტრაქტორებისათვის გაწეული მომსახურებით მიღებული შემოსავალი. რაც შეეხება შემოწმების მითითებას, რომ ...იურ საწარმოსთან დადებული ხელშეკრულებიდან გამომდინარე ყველა დოკუმენტი გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საგადასახადო შემოწმების შემდგომ, სააპელაციო პალატის მოსაზრებითაც, აღნიშნული არ ათავისუფლებს ადმინისტრაციულ ორგანოებს ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლისა და შეფასების ვალდებულებისაგან. სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საქალაქო სასამართლომ ასევე მართებულად მიიჩნია, რომ სადავო ოპერაციის ქვეიჯარად მიჩნევისათვის მნიშვნელოვანია, დეტალურად შესწავლილიყო მოსარჩელის მიერ არხების მიმწოდებლებთან დადებული ხელშეკრულებები, რამდენად ჰქონდა საწარმოს მიღებული არხების ქვეიჯარით გადაცემის უფლება. სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, ასევე, მნიშვნელოვანია, დადგინდეს, შესაძლებელია თუ არა სადავო შემთხვევაში სატელეკომუნიკაციო მომსახურების და იჯარის გამიჯვნა, თუ სატელეკომუნიკაციო მომსახურება მოიცავს იმგვარ ქმედებებსაც, რომლებიც შეიძლება ჰგავდეს იჯარის ხელშეკრულებას, თუმცა სადავო ოპერაციის თავისებურების გათვალისწინებით, მათი დამოუკიდებლად განხილვა დაუშვებელია. ამასთან, ერთმანეთთან კავშირში უნდა შემოწმდეს დადებული ხელშეკრულებები, რა უფლებებით და რა ფაქტობრივ გარემოებებში გადაეცემოდა შპს „ლ...ს“ არხები და რა პირობებით ახდენდა იგი აღნიშნული არხების გამოყენებასა და გადაცემას.

რაც შეეხება ინვოისებს, ექსპერტიზის დასკვნაზე დაყრდნობით, სააპელაციო პალატამაც მიიჩნია, რომ სადავო ინვოისები გაფორმებულ ხელშეკრულებებთან ერთად იძლეოდა გაწეული მომსახურების იდენტიფიცირების შესაძლებლობას, ხოლო ბუღალტერიის არასათანადო წარმოებაზე მითითება წარმოადგენს პირისათვის პასუხისმგებლობის დაკისრებისა თუ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის დამოუკიდებელ საფუძველს. პალატის მოსაზრებით, საქალაქო სასამართლომ ასევე მართებულად აღნიშნა, რომ მხარეები დამატებით მიუთითებენ შეკვეთის ფორმების არარსებობაზე, რასაც ითვალისწინებდა სადავო ხელშეკრულება და მოსარჩელეც არ უარყოფს, რომ მის მიერ შეკვეთის ფორმების შევსება არ მომხდარა, ამასთან, განმარტავს, რომ დეკლარაციებში ...იურ საწარმოსთან დაკავშირებული მომსახურების ასახვა საგადასახადო ტვირთს შეამცირებდა, რადგან ხდებოდა ურთიერთჩათვლა. პალატის მითითებით, საქალაქო სასამართლომ სწორად განმარტა, რომ გადასახადის ადამხდელის მიერ კონკრეტული ვალდებულების არაჯეროვანი შესრულება ავტომატურად არ გულისხმობს მისთვის არასასურველი ფაქტის დადასტურებულად მიჩნევას, შესაბამისად, იმ პირობებშიც კი, როდესაც საწარმოს ვერ წარადგენს კონკრეტულ მტკიცებულებას, საგადასახადო ორგანოს მაინც ევალება კვლევის ვალდებულება, სხვა მტკიცებულებების შესწავლა, შეფასება, მათ საფუძველზე ფაქტების დადგენა და სამართლებრივი კვალიფიკაციის მიცემა.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საქალაქო სასამართლომ ყურადღება ასევე სწორად გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ შპს „...ას“ მიერ მომსახურების გაწევით მიღებულ შემოსავალთან დაკავშირებულია ხარჯიც. გადასახადის გადამხდელი მომსახურების გასაწევად იჯარით იღებს ოპტიკურ-ბოჭკოვან არხებს, რომელიც მას საკუთრებაში არ გააჩნია. შესაბამისად, ლ... ...სათან დადებული ქსელური მომსახურების ხელშეკრულების ფარგლებში შესაძლებელია შპს „...ას“ უშუალო სამართლებრივი ურთიერთობა მომსახურების საბოლოო მიმღებთან - შპს ,,ლ...ის“ კონტრაქტორებთან არ ჰქონდეს, თუმცა ეს გარემოება არ გამორიცხავს შპს „...ას“ მიერ გაწეულ მომსახურებასთან დაკავშირებული ხარჯის არსებობას. თავის მხრივ, შპს „...ას“ მიერ მიღებულ ერთობლივ შემოსავლებში ასახული უნდა იყოს არამარტო მიღებული შემოსავალი, არამედ გათვალისწინებული უნდა იქნას შესაბამისი ხარჯიც. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამაც მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითოს ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებასთან. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია გამოიკვლიოს საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და მტკიცებულება და გაითვალისწინოს გადასახადის გადამხდელისთვის გადასახადის დარიცხვის პროცესში. პალატის მითითებით, საქალაქო სასამართლომ დამატებით სწორად განმარტა, რომ სადავო ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის, აუცილებელია მომსახურების ადგილის განსაზღვრა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტისა და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის აუცილებელია კუმულატიურად ორი წინაპირობის არსებობა: საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა დაკავშირებული იყოს ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებასთან და აღნიშნული განხორციელდეს საქართველოს ტერიტორიაზე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის „დ.თ“ ქვეპუნქტის თანახმად კი, სადავო ოპერაციის სატელეკომუნიკაციოდ მიჩნევის შემთხვევაში, იგი ჩაითლება ...ში გაწეულად და დღგ-ით დაბეგვრას საქართველოში ვერ დაექვემდებარება. ამასთან, პალატის მითითებით, საქალაქო სასამართლომ სწორად გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია მასზედ, რომ სადავო ოპერაციის სატელეკომუნიკაციო მომსახურებად არშეფასების შემთხვევაშიც, საგადასახადო ორგანოს დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის უნდა დაედგინა ქონება წარმოადგენდა მოძრავს თუ უძრავს, რამეთუ საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის „დ.დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ მომსახურების მიმღებ და გამწევ პირთა ადგილსამყოფელი სხვადასხვა სახელმწიფოშია, მაშინ მომსახურების მიმღები პირის რეგისტრაციის ადგილი ან მართვის ადგილი ან მომსახურების მიმღები პირის მუდმივი დაწესებულების ადგილმდებარეობა, თუ მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ ამ მუდმივ დაწესებულებასთან.

ამასთან, პალატის მითითებით, საგადასახადო ორგანოს მსჯელობა, რომ ვირტუალურ „ნივთზე“ უნდა გავრცელდეს უძრავი ნივთის რეჟიმი, მოითხოვს განსაკუთრებულ სამართლებრივ დასაბუთებას, საგადასახადო ორგანომ არ უნდა იხელმძღვანელოს მხოლოდ მშენებლობის ნებართვასთან დაკავშირებული დადგენილებით გათვალისწინებულ ტერმინთა განმარტებით, არამედ უნდა მოახდინოს საკითხის გადაწყვეტა სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებულ რეგულირებასთან ერთად.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 15 ნოემბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორების მითითებით, გადამხდელის წარმომადგენლის სიტყვიერი ახსნა-განმარტებით და წარმოდგენილი წერილით ირკვევა, რომ აღნიშნულ არხებს იყენებდა საწარმოს 100%-იანი წილის მფლობელი არარეზიდენტი კომპანია, თუმცა შემოწმებით ვერ ხდება გაწეული მომსახურების ღირებულების, პერიოდულობის და დატვირთვების დადგენა, ამასთანავე, საწარმოს აღნიშნული ოპერაციებზე 2011 წლამდე გამოწერილი აქვს ინვოისები დამფუძნებელ კომპანიაზე, მაგრამ არ აქვს ასახული ბუღალტრულ ჩანაწერებში. 2011 წლიდან ხდება ინვოისების გამოწერა (მათ შორის ბუღალტრულ ჩანაწერებში ასახვა) „...ას“ მიერ მის დამფუძნებელზე. წარმოდგენილი ინვოისებით ვერ ხდება იმის დადგენა, თუ კონკრეტულად რა მომსახურების გაწევა ხდება ქართული კომპანიის მიერ მისი დამფუძნებლისათვის, ამასთანავე, შეუძლებელია განსაზღვრა - გამოწერილი ინვოისის ღირებულება სრულად მოიცავს თუ არა გაწეული მომსახურების საკომპენსაციო თანხას.

კასატორების განმარტებით, აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ საწარმო 2010 წლის ჩათვლით გადის ზარალზე, რომელიც ჯამში შეადგენს 313707 ლარს. საწარმოს საქართველოს ტერიტორიაზე მიყვანილი აქვს საბოლოო მიერთების წერტილები, შემდეგ კომპანიებთან: შპს „რ...ი“,...ში კომპანია „ს...თან“ და ...თან. ვინაიდან „...ას“ მიერ იჯარით აღებული ოპტიკურ ბოჭკოვანი კაბელების გამოყენება ხდება ... კომპანია„ლ...“-ის მიერ, აღნიშნული, სსკ-ის 102-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, შემოწმების მიერ განხილულ იქნა დამფუძნებელზე გაწეულ უსასყიდლო მომსახურებად და იმის გათვალისწინებით, რომ ვერ ხდება გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასის დადგენა, სსკ-ის მე-18 მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, მიწოდების ფასად განისაზღვრა თვითღირებულების (გადახდილი საიჯარო ქირები) თანხა, რის გამოც, დარიცხულ იქნა დღგ და მოგების გადასახადი.

ამასთან, კასატორი არ ეთანხმება სასამართლოს მიერ „ოპტიკურ ბოჭკოვანი“ ხაზის „ვირტუალურ“ ხაზად განხილვას. კასატორი ასევე მიუთითებს, რომ გადამხდელის მიერ წარდგენილი მასალებით შემოწმების მიერ ვერ მოხდა იმის დადასტურება, რომ აღნიშნული მომსახურება წარმოადგენს საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურებას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 7 მარტის განჩინებით (მომხსენებელი მოსამართლე: ვ. როინიშვილი), საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პლენუმის 29.05.2020წ. #28/პლ-2020 დადგენილებით მოსამართლე ვ. როინიშვილი დაინიშნა საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს წევრად, რის გამოც მის წარმოებაში არსებული საქმეები საკასაციო სასამართლოს მოსამართლეებზე განაწილდა შემთხვევითი განაწილების პრინციპით, საქმეთა ელექტრონული განაწილების სისტემის მეშვეობით. მოცემული საქმე 2020 წლის 23 ივნისს დაეწერა მოსამართლე მ. ვაჩაძეს.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სახეზეა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს მაშინ, როდესაც სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება, შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შემოწმება.

სადავო შემოწმების აქტის მიხედვით, ვინაიდან „...ას“ მიერ იჯარით აღებული ოპტიკურ-ბოჭკოვანი კაბელების გამოყენება ხდება ... კომპანია„ლ....-ის“ მიერ, შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, სადავო ოპერაცია განხილულ იქნა დამფუძნებელზე გაწეულ უსასყიდლო მომსახურებად და მიწოდების ფასად განისაზღვრა თვითღირებულების (გადახდილი საიჯარო ქირები) თანხა. აღნიშნულმა განაპირობა მოსარჩელისათვის როგორც დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა, ისე მის მიმართ საგადასახადო სანქციის გამოყენება.

მოსარჩელე განმარტავდა, რომ განხორციელებული დარიცხვა უკანონოა, რადგან იგი ეწევა სატელეკომუნიკაციო მომსახურებას. მისი მითითებით, შპს „ლ...“ (ლ......დედა კომპანია) დაარსდა 2000 წელს, რომელიც თავის შვილობილ კომპანიებსა და ფილიალებთან ერთად, რომლებიც ცენტრალური და აღმოსავლეთ ევროპის 14 სხვადასხვა ქვეყანაშია რეგისტრირებული (ლ... ჯგუფი), საერთაშორისო სატელეკომუნიკაციო მომსახურებას უწევს მრავალი ქვეყნის კომპანიას. აღნიშნული კომპანია მოიცავს ინფორმაციის (ხმოვანი, ციფრული) გადაცემას ერთი პუნქტიდან მეორე პუნქტში. ლ... ჯგუფი ფლობს, იჯარით/ლიზინგით აღებული აქვს სატელეკომუნიკაციო აქტივები, მათ შორის, მიწის და წყალქვეშა ოპტიკურ-ბოჭკოვანი და სხვა კაბელები. მომსახურებას უშუალოდ ჯგუფის წევრი კომპანიები და მათი ფილიალები რეგიონალური პრინციპის შესაბამისად ახორციელებენ. ჯგუფის თითოეულ წევრს გამოყოფილი აქვს მისი მომსახურების არეალი, რომელიც განისაზღვრება ამ უკანასკნელის რეგისტრაციის ადგილითა და კრიტიკული აქტივების განლაგებით. შპს „...ა“, რომელიც წარმოადგენს „ლ...ის“ 100%-იან შვილობილ კომპანიას, 2007 წლიდან საქართველოს ტერიტორიაზე ეწევა სატელეკომუნიკაციო, ადგილობრივ, საქალაქთაშორისო საკომუნიკაციო და ინტერნეტით მომსახურებას, რაც ასევე მოიცავს ქსელით უზრუნველყოფასა და მომსახურების მიწოდებას. მოსარჩელე ყურადღებას ამახვილებდა დადებული ხელშეკრულებების საგანზე, ელექტრონული საქმიანობის სფეროში ავტორიზაციის მოწმობის ქონაზე, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობის სპეციფიკაზე და განმარტავდა, რომ აღნიშნული გარემოებების ერთობლიობა ადასტურებს, რომ სახეზეა სატელეკომუნიკაციო მომსახურება. ამასთან, საწარმო არ ახორციელებს მომხმარებლისათვის რაიმე ქონების გადაცემას, რაც ასევე გამორიცხავს საიჯარო ურთიერთობას.

განსახილველ შემთხვევაში ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა სწორად განმარტეს, რომ სადავო ოპერაციის შესაფასებლად მნიშვნელოვანია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სახის დადგენა. საგადასახადო ორგანოს მიერ უნდა მოხდეს ფაქტობრივი გარემოებების დამატებითი შესწავლა, სამართლებრივ ნორმათა ანალიზი და კონკრეტულ შემთხვევასთან მისადაგება, აღნიშნული კი პირდაპირ უკავშირდება მოსარჩელის მიერ დადებული ხელშეკრულებების, მისი საქმიანობის სპეციფიკისა და არხების გადაცემის პირობების სრულ და კომპლექსურ შესწავლასა და შეფასებას. ამასთან, თუკი საგადასახადო ორგანო კვლავ მიიჩნევს, რომ სახეზე არ არის სატელეკომუნიკაციო მომსახურება, მისი პოზიცია უნდა იყოს არგუმენტირებული და დასაბუთებული.

საკასაციო სასამართლოს მითითებით, კასატორთა გარკვეული არგუმენტების გაზიარების პირობებშიც კი, ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ მითითებული გარემოებები ცალსახად ადასტურებს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დამატებით კვლევას, დაუსაბუთებელი და ურთიერთშეუსაბამოა სადავო აქტები, რის გამოც სააპელაციო სასამართლომ მართებულად მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღებისას არ არის სათანადოდ გამოკვლეული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება, რაც მოცემულ შემთხვევაში, ადასტურებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების საჭიროებას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 15 ნოემბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე

მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე

ა. წულაძე