№ბს-106(კ-20) 8 ოქტომბერი, 2020 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ქეთევან ცინცაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ნინო ქადაგიძე, ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი - ანა ვარდიძე

კასატორი (მოსარჩელე) - შპს „...“;

წარმომადგენლები - გ. ხ-ე; რ. მ-ე

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) – 1) სსიპ შემოსავლების სამსახური;

წარმომადგენლები - მ. კ-ა; ი. კ-ა

2) საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო;

წარმომადგენელი - ე. მ-ე

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 30 ივლისის განჩინება

დავის საგანი - ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2015 წლის 3 ნოემბერს შპს „...ომ“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 18 დეკემბრის №005-240, 2015 წლის 17 ივნისის №005-121 და 2015 წლის 23 აპრილის №005-65 საგადასახადო მოთხოვნების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 12 თებერვლის №3781, 2015 წლის 17 აგვისტოს №30921 და 2015 წლის 30 ივნისის №23317 ბრძანებების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 8 ოქტომბრის №9726/2/15, 2015 წლის 8 ოქტომბრის №11105/2/15 და 2015 წლის 8 ოქტომბრის №10872/2/15 გადაწყვეტილებების ბათილად ცნობის მოთხოვნით.

მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 3 სექტემბრის №38998 ბრძანების საფუძველზე შპს „...ოში“ ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2009 წლის 1 სექტემბრიდან 2014 წლის 1 აგვისტომდე საანგარიშო პერიოდი. შედეგად, 2014 წლის 15 დეკემბერს შედგა შუალედური საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომელმაც მოიცვა 2009 წლის 1 სექტემბრიდან 2010 წლის 1 იანვრამდე პერიოდი.

მოსარჩელის განმარტებით 2014 წლის 18 დეკემბერს გამოცემულ იქნა №005-240 საგადასახადო მოთხოვნა და შპს „...ოს“ ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაეკისრა სულ 23891,61 ლარის გადახდა. გარდა ამისა საგადასახადო შემოწმების სრული აქტი შედგა 2015 წლის 8 აპრილს და შესაბამისად, გამოიცა 2015 წლის 23 აპრილის №005-65 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზეც კომპანიას ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაეკისრა 199 407.47 ლარი. შემოსავლების სამსახურმა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, გაანგარიშებულ იქნა კომპანიის საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებული თითოეული ...ი საშუალებისა და სხვა სახის სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების ...ს ნომრების გაქირავებით მიღებულ შემოსავალთან დამოკიდებულება კორელაციის კოეფიციენტის სახით. ამგვარი გაანგარიშებისას შემოსავლების სამსახურმა კომპანიის შემოსავლების ოდენობად გამოიყენა მხოლოდ 2014 წლის სექტემბრისა და ოქტომბრის თვეებში მიღებული შემოსავალი და გაავრცელა მთლიან შესამოწმებელ პერიოდზე (2009 წლიდან), რასაც კატეგორიულად არ დაეთანხმა მოსარჩელე, რადგან 2014 წლის სექტემბერ-ოქტომბერში კომპანიაში დაფიქსირდა ყველაზე მაღალი ერთობლივი შემოსავალი, წინა თვეებთან და წლებთან შედარებით და აღნიშნულ მონაცემთა გამოყენება ერთობლივი შემოსავლის არაპირდაპირი მეთოდით დაბეგვრისას იძლეოდა მცდარ სურათს.

მოსარჩელე აღნიშნავდა, რომ შპს „...ს“ შემოსავალი 2009 წელს და მომდევნო წლებში გაცილებით დაბალი იყო, ვიდრე 2014 წელს. შემოსავლის მატება განპირობებული იყო ...ის კეთილმოწყობით (2010-2012 წლებში) და ქვეყანაში ტურისტული ნაკადის გაზრდით.

მოსარჩელემ ასევე მიუთითა, რომ 2014 წლის 18 დეკემბრის №005-240 საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 12 თებერვლის №3781 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გახანგრძლივებული სერვისებით სარგებლობის პროცენტული მაჩვენებლის გაანგარიშების გათვალისწინებით ...ს ნომრების გაქირავებით მიღებული შემოსავლის განსაზღვრა და შესაბამისი საფუძვლების არსებობისას დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). შედეგად, 2015 წლის 17 ივნისს გამოიცა შესწორებული №005-121 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც არაფერი შეცვლილა და თავდაპირველი საგადასახადო მოთხოვნა დარჩა უცვლელი. აღნიშნულ საკითხზე ასევე არ დაკმაყოფილდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილი საჩივრები. ამასთან, გასაჩივრებულ იქნა 2015 წლის 23 აპრილის №005-65 საგადასახადო მოთხოვნაც, თუმცა შემოსავლების სამსახურშიც და დავების განხილვის საბჭოშიც საჩივრები განუხილველი დარჩა, იმ მოტივით, რომ გასული იყო გასაჩივრების 30 დღიანი ვადა, თუმცა გამომდინარე იქიდან, რომ ორივე საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცა ერთი საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, ერთი და იგივე სამართლებრივი საფუძვლებით და პარალელურად დავა მიდიოდა 2014 წლის 18 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნაზე, მოპასუხე მხარის უარი მოსარჩელეს დაუსაბუთებლად მიაჩნდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 6 აპრილის გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 6 აპრილის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...ომ“. აპელანტმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 30 ივლისის განჩინებით, შპს „...ს“ სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 6 აპრილის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნები საქმის სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით და მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სამართლებრივი თვალსაზრისით სწორად შეაფასა საქმესთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები; თავის მხრივ, აპელანტმა სააპელაციო საჩივარში ვერ გააქარწყლა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ გაკეთებული სამართლებრივი დასკვნები, ვერ მიუთითა და ვერ წარადგინა ისეთი არგუმენტები, რომლებზე დაყრდნობითაც შესაძლებელი იქნებოდა საქმეზე დადგენილი ფაქტების სხვაგვარი სამართლებრივი შეფასება.

სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილით, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის პირველი ნაწილით, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირის მიმართ ამ კოდექსის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს დავის განმხილველ ორგანოში ამ თავით დადგენილი წესით. ამ ნორმის მე-2 ნაწილით, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად.

სააპელაციო პალატამ გაიზიარა თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ გადაწყვეტილების 6.5 პარაგრაფში მოცემული დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და სასამართლოს მსჯელობა, კერძოდ, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, სასამართლომ სწორად გაიზიარა მოპასუხეთა მოსაზრება და სადავოდ გამხდარი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში მითითება აღნიშნულზე და მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არსებობს დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განუხილველად დატოვების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები, კერძოდ: 2015 წლის 17 ივნისის №005-121 საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 12 თებერვლის №3781 ბრძანების აღსრულების მიზნით. გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს. ამდენად, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე ნორმის მე-3 ნაწილით გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. იმავე კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის მიხედვით, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არის პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

სააპელაციო დაეთანხმა თბილისის საქალაქო სასამართლოს შეფასებას იმ ნაწილშიც, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 მარტის №36/32521-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით დასტურდებოდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი ...ს ნომრების დატვირთვის სააღრიცხვო ჟურნალები. ამასთან, გადამხდელის ზეპირი და წერილობითი ახსნა-განმარტებით ირკვეოდა, რომ აღნიშნული ინფორმაცია გადამხდელს გააჩნდა მხოლოდ, 2014 წლის სექტემბრის და ოქტომბრის თვის, მხოლოდ დღის მონაცემების მიხედვით, რაც წარუდგინა შემოწმების ჯგუფს. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის მიხედვით, საწარმოს მიმართ 2011 წლის პერიოდზე გამოვლენილი იყო საკონტროლო სალარო აპარატის გამოყენების წესების დარღვევის ორი შემთხვევა. ამასთან, შესამოწმებელ პერიოდზე მოგების გადასახადის ყოველწლიური დეკლარაციებით გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავლები აჭარბებდა დეკლარირებულ ხარჯებს. ამრიგად, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით წარმოდგენილი 2014 წლის სექტემბრისა და ოქტომბრის თვის დატვირთვის ჟურნალის მონაცემებზე დაყრდნობით.

სააპელაციო პალატამ ყურადღება გაამახვილა იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 5 მარტის დასკვნით დასტურდებოდა, რომ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 12 თებერვლის №3781 ბრძანების საფუძველზე გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით იქნა შესწავლილი 2009-2013 წლებში გახანგრძლივებული სერვისებით სარგებლობის პროცენტული მაჩვენებლის გაანგარიშების გათვალისწინებით ...ს ნომრების გაქირავებით მიღებული შემოსავლის განსაზღვრის საკითხი. სააპელაციო პალატა დაეთანხმა საქალაქო სასამართლოს შეფასებას, რომ საკითხის დამატებით შესწავლის შედეგად გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 2014 წლის 15 დეკემბრის შუალედური აქტის შედეგები ცვლილებას არ დაექვემდებარა. ამდენად, სააპელაციო პალატამ გაიზიარა სასამართლოს მოსაზრება და მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში მოსარჩელე შპს „...-ს“ (ს/კ ...) საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით კანონშესაბამისი იყო.

ამასთან, საქმეში წარმოდგენილი შემოსავლების სამსახურის ინფორმაციითა და ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებით დასტურდებოდა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 აპრილის №005-65 საგადასახადო მოთხოვნას მოსარჩელე გაეცნო ელექტრონულად 2015 წლის 23 აპრილს, ხოლო საჩივარი 2015 წლის 23 აპრილის №005-65 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმების მოთხოვნით, შემოსავლების სამსახურში წარადგინა 2015 წლის 25 ივნისს. ამრიგად, მომჩივანის მიერ დარღვეული იყო საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გასაჩივრების კანონით დადგენილ ვადა.

სასამართლომ გაიზიარა მოპასუხეთა მითითება აღნიშნულზე და მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არსებობდა დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვაზე უარის თქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები, კერძოდ, საჩივრის ავტორის მიერ გაშვებულ იქნა საქართველოს საგადასახადოს კოდექსით დადგენილი საჩივრის წარდგენის ვადა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი მსჯელობისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების ურთიერთშეჯერების საფუძველზე სასამართლომ მიიჩნია, რომ განსახილველი დავის შემთხვევაში გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები - სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 18 დეკემბრის №005-240 საგადასახადო მოთხოვნა, ამავე სამსახურის 2015 წლის 12 თებერვლის №3781 ბრძანება, ამავე სამსახურის 2015 წლის 17 ივნისის №005-121 საგადასახადო მოთხოვნა, ამავე სამსახურის 2015 წლის 17 აგვისტოს №30921 ბრძანება, ამავე სამსახურის 2015 წლის 23 აპრილის №005-65 საგადასახადო მოთხოვნა, ამავე სამსახურის 2015 წლის 30 ივნისის №23317 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 8 ოქტომბრის გადაწყვეტილებები (საჩივარი №9726/2/15; საჩივარი №11105/2/15; საჩივარი №10872/2/15) - იყო კანონშესაბამისი და არ არსებობდა მათი ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 30 ივლისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...ომ“, რომელმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის სრულად დაკმაყოფილება მოითხოვა.

კასატორი აღნიშნავს, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილად მიჩნეული და ასევე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ გაზიარებული ფაქტობრივი გარემოებები სხვა არაფერია, თუ არა მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ გამოცემულ აქტებზე, მათ შორის, უშალოდ სადავო ადმინისტრაციულ აქტებზე უბრალო მითითება. კერძოდ, სასამართლომ დადგენილ გარემოებებად მხოლოდ ამ აქტების გამოცემის/მიღების ფაქტები მიიჩნია, თუმცა რეალურად აქტების საფუძვლიანობა არ გამოუკვლევია და უშუალოდ დავის არსის კვლევაში სასამართლო აღარ შესულა. კასატორს მიაჩნია, რომ არც პირველი ინსტანციის სასამართლო და არც სააპელაციო სასამართლო დავის ფორმალურ საფარველს არ გასცილებია. მათი მხრიდან კი დაცული იყო კანონის ფორმალური მოთხოვნების ის მინიმუმი, რომ სასამართლო შესულიყო დავის არსის კვლევაში. სასამართლოს უნდა გამოეკვლია, რამდენად იყო აუცილებელი და სწორი დისკრეციის ფარგლებში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება, რომ ...ს საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით; რამდენად ადეკვატური იყო გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდი; რამდენად მართებული იყო მაინცდამაინც ამ მეთოდის გამოყენება. მეტიც, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღრის გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდი, მისი არსი და მოქმედების პრინციპი არ არის სათანადოდ და ჯეროვნად შესწავლილი არც პირველი ინსტანციის სასამართლოს და არც სააპელაციო სასამართლოს მიერ.

შპს „...ს“ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას შემოსავლების სამსახური დაეყრდნო საგადასახადო კოდექსის (შემდგომში ასევე „სკ“) 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ.ბ“ და „ბ.გ“ ქვეპუნქტებს. აღნიშნულ ნორმათა თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 პუნქტის „ბ.ბ“ ქვეპუნქტი - ხარჯების გადამეტება შემოსავალზე - გულისხმობს ხარჯების გაწევისათვის საეჭვო წარმოშობის და დაუდეკლარირებელი შემოსავლის წყაროს არსებობას, რაც კასატორის აზრით მის შემთხვევაში სახეზე არ არის. ამასთან, ხსენებული ნორმის სიტყვასიტყვითი მითითებით საუბარია იმ ხარჯებზე, რომელსაც სამეწარმეო სუბიექტი იღებს ეკონომიკური საქმიანობისთვის ან/და პირადი მოხმარებისთვის. შპს „...ს“ ეკონომიკური საქმიანობა წარმოადგენს ...ს მომსახურებას. შესაბამისად, იმისთვის, რომ შემოსავლების სამსახურს შექმნოდა ლეგიტიმური საფუძველი გამოეყენებინა გადასახადების დარიცხვის არაპირდაპირი მეთოდი: 1. მხოლოდ იმგვარ გადაჭარბებულ ხარჯებს უნდა ჰქონოდა ადგილი, რომელიც დაუკავშირდებოდა ...ს მომსახურებას და უშუალოდ იქნებოდა საჭირო ამ მომსახურების გაწევისთვის (მაგალითად, ცალკეული ...ი საშუალებების შეძენისთვის გაწული ხარჯი, და ა.შ.) ან 2. გაწეული ხარჯები დაკავშირებული იქნებოდა არა უშუალოდ ეკონომიკურ საქმიანობასთან, არამედ პირადი, არასამეწარმეო მოხმარებისთვის იქნებოდა განკუთვნილი.

კასატორის მოსაზრებით, არც ერთ ამგვარ შემთხვევას არ ჰქონია ადგილი შპს „...ს“ შემთხვევაში. 2009, 2010, 2012, და 2013 წლების მოგების გადასახადის დეკლარაციებში საგადასახადო ზარალი გამოწვეული იყო იმით, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან ხდებოდა საამორტიზაციო ანარიცხების გამოქვითვა, რომელიც არ წარმოადგენს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი მე-5 ნაწილში აღნიშნულ ხარჯებს. აღნიშნული ... შესყიდულია სახელმწიფოსგან 2 768 000 ლარად, აღჭურვილობაზე გაწეულმა კაპიტალურმა დანახარჯებმა ეს ციფრი 3 000 000 ლარამდე აიყვანა. ეს კაპიტალური დანახარჯები იწვევენ ყოველწლიურად დაახლოებით 150000 ლარიან საამორტიზაციო ანარიცხებს, რაც საგადასახადო ზარალს იწვევს (ვინაიდან ეს ანარიცხი - 150 000 ლარი აღემატებოდა ერთობლივ შემოსავალს შესამოწმებელ პერიოდში) და შეიძლება გამოიწვიოს მანამ, სანამ 3 მილიონიანი კაპიტალური დანახარჯი მოგებით არ გადაიფარება და ეს სავსებით კანონიერია, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებს კაპიტალური დანახარჯებით ერთბაშად ან ნაწილ-ნაწილ, ყოველწლიურად დასაბეგრი მოგების შემცირებას. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ძირითად საშუალებათა შეძენის, დადგმისა და სხვა კაპიტალიზებადი ხარჯები გამოიქვითება ეტაპობრივად, ამორტიზაციის ანარიცხების სახით, გარდა გადასახადის გადამხდელის მიერ საამორტიზაციო ანარიცხების სრული გამოქვითვის უფლების გამოყენების შემთხვევისა.

ამდენად, კასატორს მიაჩნია, რომ მათ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა ძირითად საშუალებებზე საამორტიზაციო ანარიცხების ხარჯს, რომელიც აჭარბებდა ერთობლივ/დეკლარირებულ შემოსავალს და არა უშუალოდ ეკონომიკურ საქმიანობასთან ან/და პირად მოხმარებასთან დაკავშირებულ ხარჯებს. ამდენად, შემოსავლების სამსახურის მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ.ბ“ პუნქტის გამოყენება, როგორც ერთ-ერთი საფუძველი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისა, არასწორი და დაუსაბუთებელია.

რაც შეეხება, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ.გ“ ქვეპუნქტში მოცემულ საფუძველს - შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო სამართალდარღვევის ორი ან მეტი შემთხვევის შესახებ - მოსარჩელის შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოყენებულ იქნა საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენების წესების დარღვევის შემთხვევა. ეს შემოსავლების სამსახურმა დაადგინა ე.წ. საკონტროლო შესყიდვის საფუძველზე. საგადასახადო კოდექსის 258-ე მუხლის თანახმად, საკონტროლო შესყიდვით შეიძლება შესყიდულ იქნეს, როგორც საქონელი, ასევე მომსახურება. გარდა ამისა, აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საკონტროლო შესყიდვის მიზანია, გადასახადის გადამხდელის მიერ საქონლის მიწოდებით ან/და მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავლების რეალური მოცულობის დადგენა ან/და საქართველოს კანონმდებლობის დარღვევის ფაქტის გამოვლენა. კასატორის მითითებით, ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან არასწორად მოხდა შპს „...ს“ მხრიდან საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენების წესის დარღვევა მიჩნეული, ვინაიდან, შპს „...“ ეწეოდა არა საქონლის, არამედ მომსახურების მიწოდებას.

კასატორი მიიჩნევს, რომ როდესაც ადმინისტრაციული ორგანო იყენებს არაპირდაპირ მეთოდს, მაშინ მანვე უნდა ამტკიცოს, რომ მის მიერ გამოყენებული კონკრეტული მეთოდი ყველაზე ადეკვატური, დასაბუთებული და მიზანშეწონილია, რაც ამ დავაში მოწინააღმდეგე მხარეებს არ დაუმტკიცებიათ. კასატორი ფიქრობს, რომ სასამართლომ მტკიცების ტვირთი არასწორად გადაანაწილა. კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულ სასამართლოში საქმეთა განხილვაში შეჯიბრებითობის პრინციპთან ერთად გამოიყენება ინკვიზიციურობის პრინციპიც, რაც სასამართლოსაც აძლევს შესაძლებლობას თავად შეაგროვოს ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები (ასკ-ის მე-19 მუხლი).

კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ პირველი და მეორე ინსტანციის სასამართლოების მიერ ასევე გამოყენებულია საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილი, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. სასამართლო ასევე უთითებს ამავე მუხლის მე-3 ნაწილზეც, რომ გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. კასატორის მოსაზრებით, სასამართლოს კონრეტულად უნდა მიეთითებინა, გადასახადის აღრიცხვის რომელი მეთოდი იყო დარღვეული მათ მიერ. თანამედროვე ელექტრონული საბუღალტრო სისტემები იძლევა შესაძლებლობას, ყველა დასაბეგრი ოპერაცია აღრიცხულ იქნეს ელექტრონულად, შესაბამის პროგრამაში (პროგრამებში); საგადასახადო შემოწმების დროს კი, შემმოწმებლები გადასახადების აღრიცხვის საკითხებს ამ პროგრამებით ამოწმებენ. ამდენად, კასატორისთვის გაუგებარია, რატომ მიიჩნევს სასამართლო, რომ მათ მიერ დარღვეულ იქნა საგადასახადო კოდექსის XIX თავის მოთხოვნები გადასახდების აღრიცხვასთან დაკავშირებით მხოლოდ იმიტომ, რომ ხელით წარმოებული სააღრიცხვო ჟურნალები მთლიან შესამოწმებელ პერიოდზე არ ჰქონდათ წარმოებული.

კასატორის მოსაზრებით, მოცემულ დავაში შპს „...ოს“ შეეზღუდა სამართლიანი სასამართლოს უფლება, ვინაიდან არც პირველი ინსტანციის და არც სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოები რეალურად დავის არსის განხილვაში არ შესულან და საქმის/დავის ფორმალურ ნაწილს არ გასცილებიან.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 17 თებერვლის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული შპს „...ს“ საკასაციო საჩივარი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 27 მაისის განჩინებით შპს „...-ს“ საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და საქმის განხილვა დაინიშნა ზეპირი მოსმენით.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრისა და საქმის მასალების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, გასაჩივრებული განჩინების ფაქტობრივ-სამართლებრივი დასაბუთების შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს „...ს“ საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 407-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დამტკიცებულად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა საკასაციო სასამართლოსათვის, თუ წამოყენებული არ არის დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია (შედავება). „დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია“ გულისხმობს მხარის მითითებას საპროცესო-სამართლებრივ დარღვევებზე, რასაც შედეგად ფაქტობრივი გარემოებების არასწორად დადგენა მოჰყვა. განსახილველ შემთხვევაში, ამგვარი შედავება კასატორის მიერ წარმოდგენილი არ ყოფილა, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო ხელმძღვანელობს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებით.

განსახილველ შემთხვევაში საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის საგანს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით შპს „...სათვის“ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის კანონიერების შეფასება წარმოადგენს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა განხორციელდა აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 3 სექტემბრის №38998 ბრძანების საფუძველზე შპს „...ს“ (ს/ნ ...) საქმიანობის გასვლითი საგადასახდო შემოწმების შედეგად. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2009 წლის 1 სექტემბრიდან 2014 წლის 1 აგვისტომდე წლიური მოგების და ქონების გადასახადების ნაწილში 2009, 2010, 2011, 2012 და 2013 წლების საანგარიშო პერიოდებზე. აღნიშნულ შემოწმების შედეგებზე გამოცემულია მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 18 დეკემბრის №005-240 საგადასახადო მოთხოვნა, 2015 წლის 12 თებერვლის №3781 ბრძანება, 2015 წლის 17 ივნისის №005-121 საგადასახადო მოთხოვნა, 2015 წლის 17 აგვისტოს №30921 ბრძანება, 2015 წლის 23 აპრილის №005-65 საგადასახადო მოთხოვნა, 2015 წლის 30 ივნისის №23317 ბრძანება, აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 8 ოქტომბრის №9726/2/15, 2015 წლის 8 ოქტომბრის №11105/2/15 და 2015 წლის 8 ოქტომბრის №10872/2/15 გადაწყვეტილებები.

სადავო აქტების გამოცემის საფუძვლად საგადასახადო ორგანო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შესამოწმებელ პერიოდზე, რომელიც მოიცავს 2009 წლის 1 სექტემბრიდან 2014 წლის 1 აგვისტომდე საანგარიშო პერიოდს გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი ...ს ნომრების დატვირთვის სააღრიცხვო ჟურნალები. გადამხდელის ზეპირი და წერილობითი ახსნა-განმარტების თანახმად, აღნიშნული ინფორმაცია გადასახადის გადამხდელს გააჩნდა მხოლოდ 2014 წლის სექტემბრისა და ოქტომბრის თვის დღის მონაცემების მიხედვით, რომლებიც წარდგენილი იქნა შემოწმების ჯგუფისთვის. ამასთან, როგორც შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციით ირკვეოდა საწარმოს მიმართ 2011 წლის პერიოდზე გამოვლენილი იყო საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენების წესების დარღვევის ორი შემთხვევა. აგრეთვე, დეკლარირებულ შემოსავალს არსებითად აღემატებოდა შპს „...ს“ მიერ შესაბამისი პერიოდისათვის გაწეული ხარჯი. ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ პუნქტის „ბ.ბ“ და „ბ.გ“ ქვეპუნქტების გათვალისწინებით საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, წარმოდგენილი 2014 წლის სექტემბრისა და ოქტომბრის თვის დატვირთვის ჟურნალის მონაცემებზე დაყრდნობით. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების უფრო ზუსტად განსაზღვრის მიზნით შემმოწმებლის მიერ გაანგარიშებულ იქნა გადამხდელის საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებული თითოეული ძირითადი ...ი საშუალებებისა და სხვა სახის სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების ...ს ნომრების გაქირავებით მიღებულ შემოსავალთან დამოკიდებულება კორელაციის კოეფიციენტის სახით.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ განსახილველ შემთხვევაში შპს „...ს“ სადავო საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძველი გახდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ პუნქტის „ბ.ბ“ და „ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული პირობების კუმულაციურად არსებობა, რომელიც ითვალისწინებს, საგადასახადო ორგანოს უფლებას, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), როდესაც პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს და ამავე დროს, მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, მოცემული დავის სწორად გადასაწყვეტად არსებითად მნიშვნელოვანია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ პუნქტის „ბ.ბ“ და „ბ.გ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული პირობების არსებობის დადგენა. საყურადღებოა ის გარემოება, შპს „...“ არ უარყოფს ფაქტს, რომ მის მიერ გაწეული ხარჯი აჭარბებდა დეკლარირებულ შემოსავალს, თუმცა, ამას ხსნის იმით, რომ აღნიშნული წარმოადგენდა ძირითად საშუალებებზე საამორტიზაციო ანარიცხების ხარჯს, რომელიც აჭარბებდა ერთობლივ/დეკლარირებულ შემოსავალს და არა უშუალოდ ეკონომიკურ საქმიანობასთან ან/და პირად მოხმარებასთან დაკავშირებულ ხარჯებს. აღნიშნული გარემოება კასატორის წარმომადგენლებმა საკასაციო სასამართლოში 2020 წლის 24 სექტემბერს გამართულ სასამართლო სხდომაზეც დაადასტურა.

ამასთან, ამავე სასამართლო სხდომაზე (24.09.20წ. სასამართლო სხდომის ოქმი) კასატორის წარმომადგენლებმა ასევე დაადასტურეს ის გარემოებაც, რომ საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენების წესების დარღვევის შესახებ (ორი დარღვევა) გამოცემული სამართალდარღვევის აქტები შპს „...ს“ მიერ გასაჩივრებული არ ყოფილა. ამდენად, აღნიშნული სამართალდარღვევების აქტების კანონიერებაზე მსჯელობა არ წარმოადგენს მოცემული დავის საგანს და სცილდება წარმოდგენილი სასარჩელო მოთხოვნის ფარგლებს. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ.გ“ ქვეპუნქტის არსებობა მოცემული საქმეზე უდავოდ დადასტურებულია, ამ შემთხვევაში საკასაციო სასამართლოს შეფასების საგანს დეკლარირებული შემოსავლების გაწეულ ხარჯებთან თანაფარდობის საკითხის გარკვევა წარმოადგენს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს კონსტიტუციის 67-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, გადასახადებისა და მოსაკრებლების გადახდა სავალდებულოა კანონით დადგენილი ოდენობითა და წესით. მხოლოდ კანონით შეიძლება გადასახადებისა და მოსაკრებლების სტრუქტურისა და შემოღების წესის, მათი განაკვეთების ან განაკვეთების ფარგლების დადგენა. გადასახადისაგან გათავისუფლება დასაშვებია მხოლოდ კანონით. საგადასახადო კონტროლს ახორციელებენ მხოლოდ კანონით განსაზღვრული საგადასახადო ორგანოები. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის კონსტიტუციური ვალდებულებაა, კუთვნილი მოცულობით გადასახადების დეკლარირება და გადახდა. აღნიშნული კონსტიტუციური ვალდებულების სათანადოდ შესრულების უზრუნველყოფის საშუალებას წარმოადგენს შემოსავლებისა და ხარჯების სიზუსტით აღრიცხვა, რაც საგადასახადო ვალდებულების კანონით დადგენილი ოდენობის განსაზღვრის შესაძლებლობას იძლევა.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანო, როგორც წესი, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებს განსაზღვრავს სააღრიცხვო დოკუმენტაციის საფუძველზე. უნდა აღინიშნოს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არის პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო აღრიცხვის წესები მოცემულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIX თავში, ხოლო შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის პრინციპებს ადგენს ამ თავში შემავალი 136-ე მუხლი, რომლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილი გადასახადის გადამხდელს ავალდებულებს სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. ამასთან, სადავო საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის დროს მოქმედი ზემოაღნიშნული მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი (ამოღებულია - 14.07.2020, №6817).

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ შპს „...“ წარმოადგენს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებულ საგადასახადო სუბიექტს და 2009-2014 წლების საანგარიშო პერიოდში იგი ვალდებული იყო შემოსავლები და ხარჯები აღერიცხა დარიცხვის მეთოდის გამოყენებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლში მითითებული პირობების დაცვით, იმგვარად, რომ გარანტირებული ყოფილიყო კონტროლი ყველა ოპერაციის დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. დარიცხვის მეთოდით შემოსავლების და ხარჯების აღრიცხვის წესს ითვალისწინებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლი, რომლის თანახმად, დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები უნდა აღრიცხოს შესაბამისად შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ხარჯების აღიარების მომენტის მიხედვით, შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების ფაქტობრივად გაწევის მომენტის მიუხედავად, გარდა ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, რაც საკასო მეთოდისგან განსხვავებით ავალდებულებს გადასახადის გადამხდელს, რომ აღრიცხოს რეალურად მიღებულ შემოსავალთან და ხარჯთან ერთად (რომლის აღრიცხვაც ხორციელდება საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით, ანგარიშზე თანხის ასახვითა და სხვა) ყველა განხორციელებული ოპერაცია. ამასთან, დარიცხვის მეთოდით შემოსავლების მიღებისა და ხარჯის გაწევის მომენტების დეტალურ ჩამონათვალს განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 141-ე და 142-ე მუხლები. საგულისხმოა, რომ შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის წესს ასევე აზუსტებს „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 24-ე მუხლი, რომლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამასთან, დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას მიღებულ შემოსავლებში და გაწეულ ხარჯებში არც ერთი ელემენტი არ უნდა იქნეს გამოტოვებული ან ორჯერ ჩართული.

რაც შეეხება, კასატორის მითითებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე და საამორტიზაციო ანარიცხების გამოქვითის უფლებაზე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, შესაბამისი საამორტიზაციო ანარიცხის თანხების გამოქვითვის შემთხვევაშიც შესამოწმებელ პერიოდში შპს „...ს“ მიერ გაწეული ხარჯები არსებითად აღემატებოდა საწარმოს მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს (მაგალითად, 2009 წელი - სხვაობა 336 000 ლარი, საამორტიზაციო ანარიცხი - 143 000 ლარი, 2010 წელი - სხვაობა 380 000 ლარი, საამორტიზაციო ანარიცხი - 134 000 ლარი და ა.შ; მოწინააღმდეგე მხარის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლის ახსნა-განმარტება, 24.09.20წ. სასამართლო სხდომის ოქმი) და აღნიშნული გარემოების საწინააღმდეგო არგუმენტზე და მტკიცებულებაზე მითითება კასატორის წარმომადგენლის მიერ არ განხორციელებულა.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ თუ გადასახადის გადამხდელი ზედმიწევნით არ ასრულებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლით მასზე დაკისრებულ ვალდებულებებს, იგი ხელიდან უშვებს შესაძლებლობას აბსოლუტური სიზუსტით განისაზღვროს მისი საგადასახადო ტვირთი და იმავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. მეორეს მხრივ, საგადასახადო ორგანოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის შესაბამისად, აკისრია ვალდებულება ამავე კოდექსით დადგენილი წესისა და პროცედურების ზედმიწევნით დაცვით განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. განსახილველ შემთხვევაში კასატორის მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება განხორციელდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული ორი პირობის კუმულაციურად არსებობის გამო. აღნიშნული ორი პირობის არსებობა საგადასახადო ორგანოს არ უტოვებს არჩევანის შესაძლებლობას გამოიყენოს თუ არა 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, რამდენადაც, გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით გათვალისწინებული შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის პრინციპის დარღვევა, რომლის დადასტურებასთან ერთად დგინდება საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ფაქტი, წარმოშობს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვროს პირის საგადასახადო ვალდებულებები.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ „საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ეხება ყველა სახის გადასახადის განსაზღვრას. ხსენებული ნორმით საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები.“ (სუსგ 24.01.17; საქმე №ბს-566-561(2კ-16)). მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდით შპს „...ს“ 2009-2014 წლების საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა განხორციელდა სწორედ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი 2014 წლის სექტემბრისა და ოქტომბრის დატვირთვის ჟურნალის მონაცემებზე დაყრდნობით და საგადასახადო ვალდებულებების უფრო ზუსტად განსაზღვრის მიზნით შემმოწმებლის მიერ გაანგარიშებულ იქნა გადამხდელის საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებული თითოეული ძირითადი ...ი საშუალებებისა და სხვა სახის სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების ...ს ნომრების გაქირავებით მიღებულ შემოსავალთან დამოკიდებულება კორელაციის კოეფიციენტის სახით. საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლის - ილია კეკუტიას ახსნა-განმარტების თანახმად (უშუალო შემმოწმებელი) (24.09.20წ. სასამართლო სხდომის ოქმი), შპს „...ს“ მიმართ გადასახადების გამოანგარიშება განხორციელდა საწამოსათვის მაქსიმალურად მისაღები და სამართლიანი მეთოდის/ფორმულის გამოყენებით. თავის მხრივ, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ შპს „...ს“ ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით გამოყენებული მეთოდისაგან განსხვავებული/ალტერნატიული მეთოდი/ფორმულა, რომელიც არსებითად შეამცირებდა კასატორის მიმართ განსაზღვრულ ვალდებულებებს, არც ადმინისტრაციულ ორგანოში და არც ქვედა ინსტანციის სასამართლოებში მოსარჩელის მიერ არ წარდგენილა. ვალდებულების განსაზღვრის ალტერნატიული გაანგარიშების მეთოდზე კასატორის წარმომადგენელმა ვერც საკასაციო სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე მიუთითა (24.09.20წ. სასამართლო სხდომის ოქმი).

ამდენად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმესთან დაკავშირებით სააპელაციო სასამართლოს მიერ გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა დავა. საკასაციო სასამართლო ასევე ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას შპს „...ს“ ადმინისტრაციული საჩივრების განუხილველად დატოვების ნაწილშიც და მიიჩნევს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ და „თ“ ქვეპუნქტებიდან გამომდინარე, არ არსებობდა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საჩივრების განხილვის სამართლებრივი მოცემულობა.

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლის თანახმად, საკასაციო სასამართლო არ დააკმაყოფილებს საკასაციო საჩივარს, თუ კანონის მითითებულ დარღვევას არა აქვს ადგილი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება დასაბუთებული, კანონიერია და მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. შპს „...ს“ საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 30 ივლისის განჩინება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ქ. ცინცაძე

მოსამართლეები: ნ. ქადაგიძე

ნ. სხირტლაძე