საქმე #ბს-1199(2კ-20) 22 აპრილი, 2021 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე

ალექსანდრე წულაძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 26 ნოემბრის განჩინების გაუქმების თაობაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2017 წლის 9 აგვისტოს შპს „...ო კლინიკამ“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელის განმარტებით, 2015 წლის 7 დეკემბრის #094-543 საგადასახადო მოთხოვნისა და შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 11 მარტის #6121 ბრძანებით, საწარმოს დაეკისრა 153 959 ლარი, მათ შორის, დამატებული ღირებულების გადასახადი (დღგ) - 81 737 ლარი (ძირითადი გადასახადი - 42 427 ლარი, ჯარიმა - 11 786 ლარი, საურავი - 27 524 ლარი), უკუდაბეგვრის დღგ - 26 285 ლარი (ძირითადი - 17 579 ლარი, ჯარიმა - 5 274 ლარი, საურავი - 3 432 ლარი), მოგების გადასახადი - 26 880 ლარი (ძირითადი გადასახადი - 6 651 ლარი, ჯარიმა - 12 107 ლარი, საურავი - 21 424 ლარი), საშემოსავლო გადასახადი - 19 057 ლარი (ძირითადი გადასახადი - 11 372 ლარი, ჯარიმა - 5 456 ლარი, საურავი - 2 229 ლარი).

მოსარჩელის მითითებით, აღნიშნული თანხა მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანომ კომპანიას დააკისრა 2012 წელს რეზიდენტურიდან და ექთნების გადამზადებიდან მიღებული შემოსავლიდან და ავადმყოფთა კვლევიდან მიღებული შემოსავლიდან. მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ ადგილი ჰქონდა საგანმანათლებლო და სამედიცინო საქმიანობის განხორციელებას, რაც საგადასახადო კოდექსის თანახმად, გათავისუფლებულია ზემოხსენებული გადასახადებისაგან. საბოლოოდ, კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე, შპს „...ო კლინიკას სულ დაერიცხა 142 173.12 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 64727 ლარი, ჯარიმა - 22 837 ლარი და საურავი - 54 609.12 ლარი.

ამდენად, მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 7 დეკემბრის #46392 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 7 დეკემბრის #094-543 საგადასახადო მოთხოვნისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 11 მარტის #6121 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა მოითხოვა.

2018 წლის 2 მარტს თბილისის საქალაქო სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე მოსარჩელემ - შპს „...ო კლინიკამ“ დააზუსტა სასარჩელო მოთხოვნა და დამატებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 13 ივლისის გადაწყვეტილების (#12327/2/16 საჩივარზე) საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში ბათილად ცნობა მოითხოვა. ამასთან, ამავე სხდომაზე დაზუსტდა მოპასუხეთა წრე და სსიპ შემოსავლების სამსახურთან ერთად მოპასუხედ განისაზღვრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 3 აგვისტოს გადაწყვეტილებით შპს „...ო კლინიკის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 7 დეკემბრის #46392 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 7 დეკემბრის #094-543 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 11 მარტის #6121 ბრძანება; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 13 ივლისის გადაწყვეტილება (#12327/2/16 საჩივარზე) იმ ნაწილში, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა საჩივარი.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 3 აგვისტოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 26 ნოემბრის განჩინებით არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი; არ დაკმაყოფილდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივარი; უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 3 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატამ ყურადღება გაამახვილა „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონში ცვლილების შეტანის თაობაზე“ 2016 წლის 18 ივნისის #5383-IIს საქართველოს კანონზე, რომლითაც „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლს დაემატა „წ“ ქვეპუნქტი, რომლის თანახმად, დიპლომისშემდგომი სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულება არის დიპლომისშემდგომი განათლების (პროფესიულ მზადებაში) პროგრამების ფარგლებში დადგენილი წესით აკრედიტებული სამედიცინო დაწესებულება ან უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებელი (შემდგომ – დაწესებულება ან/და სასწავლებელი).

სააპელაციო პალატამ მიუთითა აღნიშნული ცვლილების განმარტებით ბარათზე და გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნა, რომ რეზიდენტურიდან და ექთნების გადამზადებიდან მიღებული შემოსავლები წარმოადგენდა საგანმანათლებლო საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალს, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის დანაწესებიდან გამომდინარე, გათავისუფლებული იყო დამატებული ღირებულების გადასახადის გადახდისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე. შესაბამისად, პალატამ მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში სადავო აქტები იყო დაუსაბუთებელი და კანონსაწინააღმდეგო.

ამასთან, ავადმყოფების კვლევის არასამედიცინო საქმიანობად ჩათვლასა და აღნიშნული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლების მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვიდან (რეინვესტირებული თანხების) ამოღებასთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის მოქმედი რედაქცია ითვალისწინებს მოგების გადასახადით გადასახადის გადამხდელის შემოსავლის დაბეგვრის ოთხ შემთხვევას: დივიდენდის ან სხვა ფორმით განაწილებული მოგება, საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდება, განსაზღვრულ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობით გაწეული წარმომადგენლობითი ხარჯები, აგრეთვე გაწეული ხარჯი და სხვა გადახდები, რომელიც დაკავშირებული არ არის ეკონომიკურ საქმიანობასთან. შესაბამისად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ შპს „...ო კლინიკის“ მიერ მიღებული შემოსავალი აღნიშნულ ნაწილში განეკუთვნებოდა რეინვესტირებულ შემოსავალს, რომელიც მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, არ ექვემდებარებოდა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 26 ნოემბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორთა განმარტებით, იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი არ შეიცავს საგანმანათლებლო დაწესებულებისა და განათლების მომსახურების განმარტებებს, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირების მიზნით, გამოყენებულ უნდა იქნეს განათლების სფეროში მოქმედი კანონმდებლობა, რომელიც იცნობს ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულების („ზოგადი განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონი), პროფესიული („პროფესიული განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონი) და უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულების („უმაღლესი განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონი) ცნებებს.

კასატორები მიუთითებენ „განათლების ხარისხის განვითარების შესახებ“ საქართველოს კანონის დანაწესებზე და განმარტავენ, რომ პირისათვის უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსის მინიჭება (ავტორიზაცია) ხორციელდება იმ შემთხვევაში, თუ იგი აკმაყოფილებს სახელმწიფოს მიერ აღიარებული განათლების დამადასტურებელი დოკუმენტის გასაცემად შესაბამისი საქმიანობის განხორციელებისათვის აუცილებელ სტანდარტებს, რაც გულისხმობს, რომ ეს საქმიანობა უნდა შეესაბამებოდეს საქართველოში უმაღლესი განათლების ძირითად მიზნებს, რაც გამოიხატება აკრედიტირებული საგანმანათლებლო პროგრამების განხორციელებაში. აქედან გამომდინარე, კასატორები მიიჩნევენ, რომ პირის მიერ უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსის შეძენა ნიშნავს, რომ ამ პირს აქვს უფლება მიაწოდოს ზოგადი განათლების შემდგომ განათლების მომსახურება, რომელიც უზრუნველყოფს უმაღლესი განათლების შესაბამისი კომპეტენციის გამომუშავებას და დასტურდება კვალიფიკაციის შესაბამისი დოკუმენტით. შესაბამისად, პირი, რომელსაც გააჩნია აღნიშნული სტატუსი, უმაღლეს საგანმანათლებლო დაწესებულებად გვევლინება მხოლოდ უმაღლესი განათლების მომსახურების მიწოდებასთან დაკავშირებულ ურთიერთობებში.

კასატორები მიუთითებენ „განათლების ხარისხის განვითარების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-8 მუხლის მე-4 პუნქტის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ავტორიზაციას არ ექვემდებარება სუბიექტი, რომელიც ახორციელებს ისეთ საგანმანათლებლო საქმიანობას, რომელსაც თან არ ახლავს კვალიფიკაციის დამადასტურებელი დოკუმენტის გაცემა. ამავე პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად კი, ავტორიზაციას არ ექვემდებარება, ასევე, ფიზიკური პირის ინდივიდუალური საგანმანათლებლო საქმიანობა, მათ შორის, პროფესიული მომზადების სფეროში.

კასატორები აღნიშნავენ, რომ ამ ნორმაში მოცემული საქმიანობის განხორციელება შეუძლია ნებისმიერ პირს და ამისათვის არ არის საჭირო საგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსის მიღება. ამასთან, კანონმდებლობა არც საგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსის მქონე პირებს უკრძალავს ზემოაღნიშნული საქმიანობის განხორციელებას, თუმცა ეს იმას არ ნიშნავს, რომ ამ საქმიანობას ისინი ახორციელებენ, როგორც ავტორიზებული პირები. შესაბამისად, კასატორთა მოსაზრებით, ასეთი საქმიანობა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის, განხილულ უნდა იქნეს დამატებით საქმიანობად, რომელიც არ არის დაკავშირებული საგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსთან.

ამასთან, ავადმყოფების კვლევის საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლების მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვიდან (რეინვესტირებული თანხები) ამოღების საკითხთან დაკავშირებით, კასატორები მიუთითებენ, რომ სასამართლომ იხელმძღვანელა ამჟამად მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 98¹ მუხლებით და დაასკვნა, რომ ავადმყოფების კვლევის არასამედიცინო შემოსავალი განეკუთვნებოდა რეინვესტირების შედეგად მიღებულ შემოსავალს და მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, აღნიშნული მოგების გადასახადით არ უნდა დაბეგრილიყო.

კასატორთა განმარტებით, სასამართლომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსში 2016 წლის 13 მაისს შესული ცვლილებებით, რომელიც უნდა ამოქმედებულიყო 2017 წლის 1 იანვრიდან, იმ პირობებში, როდესაც მოგების გადასახადის დარიცხვა განხორციელებულია 2011-2014 წლებზე.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 13 ნოემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 24 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

განსახილველ შემთხვევაში, დავის საგანს წარმოადგენს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 7 დეკემბრის #46392 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 7 დეკემბრის #094-543 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 11 მარტის #6121 ბრძანების ნაწილობრივ კანონიერება, ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 13 ივლისის გადაწყვეტილების (#12327/2/16 საჩივარზე) საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში კანონიერება.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელისათვის დამატებითი თანხების დარიცხვის ერთ-ერთი საფუძველი გახდა დღგ-ის ბრუნვაში რეზიდენტურისა და ექთნების გადამზადებიდან მიღებული შემოსავლების ჩართვა.

სააპელაციო პალატა მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედ „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვით, დამოუკიდებელი საექიმო საქმიანობა არის უმაღლესი სამედიცინო განათლებისა და დამოუკიდებელი საექიმო საქმიანობის უფლების დამადასტურებელი სახელმწიფო სერტიფიკატის მქონე პირის პროფესიული საქმიანობა, რომლის შედეგებზედაც ის პასუხს აგებს საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

ამავე მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტურა არის უმაღლესი სამედიცინო განათლების დიპლომისშემდგომი საფეხური, სასწავლო პროგრამებისა და პრაქტიკული საექიმო საქმიანობის ერთობლიობა, რომელიც მიზნად ისახავს სახელმწიფო შეკვეთის საფუძველზე (სტომატოლოგიურ სპეციალობებში დასაშვებია კერძო დაფინანსება) პროფესიულ მზადებას ერთ-ერთ საექიმო სპეციალობაში, სარეზიდენტო პროგრამის დადგენილ ვადაში. ამავე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის მიხედვით კი, საუნივერსიტეტო კლინიკა არის შესაბამისი მატერიალურ-ტექნიკური ბაზის მქონე, კვალიფიციური ექიმებითა და პედაგოგებით დაკომპლექტებული, სახელმწიფო სამედიცინო პროგრამებში მონაწილე, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის სისტემაზე ორიენტირებული უმაღლესი დონის მრავალპროფილიანი სამედიცინო დაწესებულება, რომელშიც მიმდინარეობს კლინიკური დისციპლინების სწავლება, მეცნიერული კვლევა და უმცროსი ექიმისათვის აუცილებელი პრაქტიკული უნარ-ჩვევების ათვისება და რომელიც ეკუთვნის სახელმწიფო აკრედიტაციის მქონე უმაღლეს სამედიცინო-საგანმანათლებლო დაწესებულებას ან საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით მასთან გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება სასწავლო და სამეცნიერო-კვლევითი მუშაობის წარმართვის შესახებ.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონში ცვლილების შეტანის თაობაზე“ 2016 წლის 18 ივნისის #5383-IIს საქართველოს კანონზე, რომლითაც „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლს დაემატა „წ“ ქვეპუნქტი, რომლის თანახმად, დიპლომისშემდგომი სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულება არის დიპლომისშემდგომი განათლების (პროფესიულ მზადებაში) პროგრამების ფარგლებში დადგენილი წესით აკრედიტებული სამედიცინო დაწესებულება ან უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებელი (შემდგომ – დაწესებულება ან/და სასწავლებელი).

საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლო მართებულად დაეყრდნო აღნიშნული ცვლილების განმარტებით ბარათს, რომლის თანახმად, „კანონპროექტის მომზადება განაპირობა იმ გარემოებამ, რომ „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ კანონით, რომელიც არეგულირებს სამედიცინო სფეროში დიპლომისშემდგომი განათლების საკითხებს, საგანმანათლებლო საქმიანობასთან დაკავშირებული ტერმინები არ არის შესაბამისობაში საგანმანათლებლო საქმიანობის მარეგულირებელი სხვა საკანონმდებლო აქტების ტერმინებთან. მაგალითად, საქართველოს კანონში „უმაღლესი განათლების შესახებ“, გამოყენებულია ტერმინი „უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულება“, ხოლო „საექიმო საქმიანობის შესახებ კანონში - „უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებელი“. აღნიშნული იურიდიული თვალსაზრისით იწვევს გაუგებრობებს, რადგან ერთიდაიგივე დაწესებულება (მაგ. თბილისის სახელმწიფო სამედიცინო უნივერსიტეტი) ორ სხვადასხვა კანონში განმარტებულია განსხვავებულად. ამასთან „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-20 მუხლის მე-2 პუნქტის, მე-6 პუნქტისა და 98-ე მუხლის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის სამინისტროსთან არსებული პროფესიული განვითარების საბჭო ახორციელებს დიპლომისშემდგომი განათლების პროგრამების აკრედიტაციას, რომელიც წარმოადგენს საგანმანათლებლო საქმიანობას, აგრეთვე - დიპლომისშემდგომ განათლებაში მონაწილეობის უფლების მისანიჭებლად სამედიცინო დაწესებულებების აკრედიტაციას, რომელნიც საგანმანათლებლო საქმიანობის ნაწილში წარმოადგენს საგანმანათლებლო დაწესებულებას. ზემოაღნიშნული საჭიროებს მკაფიო განმარტებებს და შესაბამისად დაზუსტებას. მნიშვნელოვანია, რომ კანონპროექტის მიღება უზრუნველყოფს ორმაგი ინტერპრეტაციის აღმოფხვრას იმ სამედიცინო დაწესებულებებისა და უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებლების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხში, რომლებიც ეწევიან დიპლომის შემდგომ განათლებას. კერძოდ, მკაფიოდ ჩამოყალიბდება, რომ საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის სამინისტროსთან არსებული პროფესიული განვითარების საბჭოს მიერ აკრედიტებული სამედიცინო დაწესებულებები და უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებლები საქმიანობის ამ სფეროში წარმოადგენენ საგანმანათლებლო დაწესებულებებს და საბჭოს მიერ დიპლომისშემდგომი განათლების აკრედიტებული პროგრამების განხორციელება წარმოადგენს საგანმანათლებლო საქმიანობას. შესაბამისად, ისინი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 პუნქტის „ნ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გათავისუფლებულნი იყვნენ დღგ-ს გადასახადისაგან და დღეის მდგომარეობითაც არ იხდიან აღნიშნულ გადასახადს. კანონპროექტის მიზანია იურიდიული წინააღმდეგობების თავიდან აცილება, „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონში ტერმინების: „საგანმანათლებლო დაწესებულების“ და „საგანმანათლებლო საქმიანობის“ დაზუსტებით საგანმანათლებლო სისტემის სხვა საკანონმდებლო აქტებთან შესაბამისობაში მოყვანა. კანონპროექტით გათვალისწინებული ცვლილებით ხდება მკაფიო განსაზღვრება, რომ საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის სამინისტროსთან არსებული პროფესიული განვითარების საბჭოს მიერ დიპლომისშემდგომ განათლებაში (პროფესიულ მზადებაში) აკრედიტებული სამედიცინო დაწესებულებები, მათი საქმიანობის საგანმანათლებლო ნაწილში წარმოადგენენ საგანმანათლებლო დაწესებულებებს.“

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების ანალიზის საფუძველზე, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ რეზიდენტურიდან და ექთნების გადამზადებიდან მიღებული შემოსავლები წარმოადგენს საგანმანათლებლო საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალს, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის დანაწესებიდან გამომდინარე, გათავისუფლებულია დამატებული ღირებულების გადასახადის გადახდისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე.

ამასთან, საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქმეში არსებული მასალების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელისათვის დამატებითი თანხების დარიცხვის ერთ-ერთი საფუძველი გახდა, ასევე, ავადმყოფების კვლევის არასამედიცინო საქმიანობად ჩათვლა და აღნიშნული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლების მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვიდან (რეინვესტირებული თანხების) ამოღება.

მოცემულ საკითხთან მიმართებით, საკასაციო პალატა იზიარებს კასატორის მითითებას, რომ რამდენადაც მოგების გადასახადის დარიცხვა 2011-2014 წლებზე იქნა განხორციელებული, სააპელაციო სასამართლოს უნდა ეხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციით.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 97-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება. იგი განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის. ამავე კოდექსის ამავე რედაქციის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „რ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადით დაბეგვრისაგან თავისუფლდება სამედიცინო დაწესებულების (მიუხედავად მისი სამართლებრივი ფორმისა) სამედიცინო საქმიანობიდან მიღებული მოგების ის ნაწილი, რომლის რეინვესტირება (დაწესებულების რეაბილიტაცია, ტექნიკური ბაზის უზრუნველყოფა) ხორციელდება შესაბამისი საგადასახადო წლის დასრულებიდან 3 წლის განმავლობაში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის უფრო ძველი რედაქციის (სადავო პერიოდში მოქმედი) 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „რ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით დაბეგვრისაგან თავისუფლდება სამედიცინო დაწესებულებების (მიუხედავად მათი ორგანიზაციულ-სამართლებრივი ფორმისა) სამედიცინო საქმიანობიდან მიღებული მოგების ის ნაწილი, რომელიც მოხმარდება რეინვესტირებას (დაწესებულების რეაბილიტაცია, ტექნიკური ბაზის უზრუნველყოფა).

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ ფარმაკოლოგიური საშუალების კლინიკური კვლევა, უფრო კონკრეტულად, არასასურველი რეაქციების დადგენის, ეფექტიანობისა და უსაფრთხოობის ხარისხის შეფასების მიზნით ფარმაკოლოგიური საშუალების ადამიანის ორგანიზმზე ზემოქმედების შესწავლა, მართალია, მიზნად ისახავს უშუალოდ სამედიცინო პრეპარატების ფუნდამენტური, გაღრმავებული და მეცნიერული გამოკვლევის გზით მისი ეფექტურობის განსაზღვრას, თუმცა ამგვარი საქმიანობა ცხადია, პარალელურად უკავშირდება პაციენტების ჯანმრთელობის მდგომარეობის გაუმჯობესებას. საკასაციო სასამართლო ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ სამედიცინო პრეპარატების ზემოქმედების ადამიანის ორგანიზმზე გამოცდა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც პაციენტს (ადამიანს) რეალურად ესაჭიროება მკურნალობა. სხვა შემთხვევაში, ადამიანი იძენს კვლევის, საცდელი ობიექტის ფუნქციას, რაც ყოვლად დაუშვებელია. შესაბამისად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ ფარმაკოლოგიური საშუალების კლინიკური კვლევა, კერძოდ, სამედიცინო პრეპარატის ადამიანზე ზემოქმედების შესწავლა თავისთავად უკავშირდება პაციენტის გამოჯანმრთელების, მისი ჯანმრთელობის მდგომარეობის გაუმჯობესების სამედიცინო მიზნებს, რაც ასეთ საქმიანობას პარალელურად სამედიცინო საქმიანობად აქცევს.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დანაწესების გამოყენების შემთხვევაშიც კი, სადავო შემთხვევა გათავისუფლებული იქნებოდა მოგების გადასახადისაგან, შესაბამისად, განხორციელებული დარიცხვა ამ შემთხვევაშიც უკანონოდ ჩაითვლებოდა.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 26 ნოემბრის განჩინება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე

მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე

ა. წულაძე