ბს-855(2კ-19) 13 იანვარი, 2022წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გიორგი გოგიაშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლები თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.11.2018წ. გადაწყვეტილებაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „...მა“ 06.06.2016წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 31.08.2015წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის, 03.09.2015წ. №33258 ბრძანებისა და №005-202 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.12.2015წ. №48901 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 04.05.2016წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 26.09.2016წ. განჩინებით, ასკ-ის 16.1 მუხლის საფუძველზე, საქმეში მესამე პირად ჩაება სსიპ გარემოს ეროვნული სააგენტო.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 27.02.2017წ. გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა შპს „...ის“ მიერ.

სააპელაციო სასამართლოში საქმის განხილვისას სსიპ გარემოს ეროვნული სააგენტოს უფლებამონაცვლედ ცნობილ იქნა სსიპ წიაღის ეროვნული სააგენტო.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.11.2018წ. გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 27.02.2017წ. გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 04.05.2016წ. გადაწყვეტილება, სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვის შესახებ ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის ნაწილში და დავების განხილვის საბჭოს ამ ნაწილში დაევალა გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონით დადგენილ ვადაში გამოცემა, შპს „...ის“ სარჩელი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 03.09.2015წ. №005-202 საგადასახადო მოთხოვნის, 03.09.2015წ. №33258 ბრძანებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.12.2015წ. №48901 ბრძანების ბათილად ცნობის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურს სოლიდარულად დაეკისრათ შპს „...ის“ სასარგებლოდ 4 850.9 (ოთხი ათას რვააას ორმოცდაათი) ლარის და 9 (ცხრა) თეთრის ანაზღაურება. სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა შპს „...ის“ საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება და 31.08.2015წ. შეადგინა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც გამოიცა ამავე დეპარტამენტის 03.09.2015წ. №33258 ბრძანება და №005-202 საგადასახადო მოთხოვნა, შედეგად საწარმოს განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე. მოსარჩელე სადავოდ ხდის განხორციელებული დარიცხვის რამდენიმე საფუძველს, კერძოდ, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გადაანგარიშებას საგადასახადო წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის მიხედვით, სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვას, ბუნებრივი რესურსებით სარგებლობის მოსაკრებლის გადაანგარიშების სისწორეს. საგადასახადო კოდექსის 174.6 მუხლი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გაანგარიშებას უკავშირებს საანგარიშო პერიოდში საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრით წონას, რომელიც უნდა დაზუსტდეს მიმდინარე საგადასახადო წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის მიხედვით, ამასთანავე, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-10 ნაწილი ადგენს გამონაკლისს ამ წესისაგან და განსაზღვრავს, რომ დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გადაანგარიშება ან/და გაუქმება სავალდებულო არ არის, თუ კალენდარული წლის განმავლობაში ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის თანხის 5 პროცენტზე ნაკლებია. ვინაიდან გადამხდელს უფიქსირდება ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციები, რომლისთვის გაწეული ხარჯის გამიჯვნა ვერ ხერხდება კომპანიის მთლიანი ხარჯებისაგან, შემმოწმებელთა მიერ დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის კორექტირება შემოსავლებში დასაბეგრი და დაუბეგრავი ბრუნვების ხვედრითი წონის პროპორციულად შესაბამისობაშია საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებთან, ამასთანავე, საგადასახადო ორგანოთა მიერ ჩასათვლელი დღგ-ის გაანგარიშება მოხდა სწორედ კანონით დადგენილი წესის დაცვით და საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-10 ნაწილის საფუძველზე დამატებით დაექვემდებარა შემცირებას, ამდენად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის გამოყენება მოხდა სათანადო საფუძვლების არსებობისას, დადგენილი წესის შესაბამისად, რის გამოც არ არსებობს აღნიშნულ ნაწილში სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძვლები.

სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საქართველოს ენერგეტიკისა და ბუნებრივი რესურსების სამინისტროს სსიპ ბუნებრივი რესურსების სააგენტოს უფროსის 30.04.2012წ. №13/737 ბრძანებით დამტკიცდა შპს „...ზე“ გაცემული სასარგებლო წიაღისეულის მოპოვების ლიცენზიით გათვალისწინებული სასარგებლო წიაღისეულის ათვისების გეგმა. „ბუნებრივი რესურსებით სარგებლობისათვის მოსაკრებლების შესახებ“ კანონის მე-6 მუხლი ადგენს, რომ მოსაკრებლის გადახდა უნდა მოხდეს სასარგებლო წიაღისეულის ათვისების შესაბამისი გეგმით გათვალისწინებული ყოველწლიურად ასათვისებელი მოცულობის მიხედვით. ვინაიდან ლიცენზიის მიხედვით განსაზღვრული იყო დღე-ღამის განმავლობაში მოსაპოვებელი ბუნებრივი რესურსის მოცულობა, ხოლო გეგმის დანართში განსაზღვრული იყო ბუნებრივი რესურსის მოპოვების წლიური გეგმა, შემმოწმებელთა მიერ სასარგებლო წიაღისეულის ათვისების შესაბამისი გეგმით გათვალისწინებული ყოველწლიურად ასათვისებელი მოცულობის მიხედვით ბუნებრივი რესურსების მოსაკრებლის გადაანგარიშება და დარიცხვა განხორციელებულია მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნათა გათვალისწინებით.

სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტი შესაძლებლობას აძლევს საგადასახადო ორგანოს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმა და მისი შინაარსი მოიყვანოს შესაბამისობაში და შეცვალოს ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუმცა ამ პირობებში, არ გამოირიცხება საგადასახადო ორგანოს ვალდებულება დაასაბუთოს ოპერაციის სამართლებრივი კონსტრუქციისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების ურთიერთშეუსაბამობა. კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობა უნდა ემყარებოდეს შესაბამის ნორმებს. მოცემულ შემთხვევაში, ოპერაციის შინაარსის შეცვლის საფუძველი გახდა სალაროში ნაშთის არსებობის პარალელურად სესხის აღების ფაქტი. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საჭიროებს სათანადო მტკიცებულებებისა და დასაბუთების მაღალ სტანდარტს, ვინაიდან ამ მუხლის გამოყენების შედეგად, არსებობს ალბათობა, გადასახადის გადამხდელის მიერ კანონის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ოპერაციები შედეგობრივად შეფასდეს კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით განხორციელებულად. შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას, იმ კონკრეტულ ნორმაზე მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ სალაროს ნაშთის არსებობის პირობებში აღებულია სესხი, არ უნდა იქნეს საკმარისად მიჩნეული, იმისათვის, რომ მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციები შეფასდეს კანონსაწინააღმდეგოდ და და მის მიმართ წარმოიშვას საგადასახადო ვალდებულება, ვინაიდან აღნიშნული სახის ოპერაციები ეფუძნება ცალკეული კომპანიის ეკონომიკურ გათვლას, მათ რისკს, ამასთანავე, ამ ოპერაციების განხორციელების შესაძლებლობას იძლევა კანონი.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.11.2018წ. გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

კასატორმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა შპს „კ...ის“ სალაროს ნაშთად უძრავი ნაშთის აღრიცხვის ფაქტი, ასევე ფიქსრიდება კრედიტის აღება საბანკო დაწესებულებებიდან და არ დგინდება ფულადი ნაშთის არსებობის რეალობა. ამდენად, აღნიშნულის დაქირავებულ პირზე სესხის სახით გაცემულად ჩათვლა და სარგებლის სახელფასო განაცემად მიჩნევა შესაბამისობაშია მოქმედ კანონდებლობასთან. კასატორმა ასევე მიუთითა შემოსავლების სამსახურის №1817 სიტუაციურ სახელმძღვანელოზე, რომელიც ეხება სალაროს ფიქტიური ნაშთის სარგებლად განხილვას. იმ პირობებში, როდესაც საწარმოს აქვს უძრავი ნაშთი და მაინც ხდება სესხის აღება, აღებული სესხის მიზნობრიობის დადგენა და სალაროს სამეურნეო დანიშნულებისათვის საჭირო თანხების მოძრაობა მნიშვნელოვანია სწორედ სალაროში არსებული უძრავი სალდოს დასადასტურებლად. გადასახადის გადამხდელი არის ის პირი, რომელიც ვალდებულია დაადასტუროს უძრავი ნივთის ნაშთის არსებობა და მიუთითოს სესხის მიზნობრიობაზე. განსახილველ შემთხვევაში მოსარჩელემ ვერ უზრუნველყო მის მიერ მითითებული ფაქტობრივი გარემოების დამადასტურებელი დოკუმენტების წარმოდგენა.

კასატორმა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 31.08.2015წ. გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმო სანგარიშო პერიოდში სალაროში აფიქსირებს დიდი ოდენობით ფულად სახსრებს, რომელზედაც არსებობს შესაბამისი ბუღალტრული გატარებები. ამავე დროს აღნიშნულ პერიოდში კერძო კომერციული ბანკიდან ხდება სესხის აღება, ასევე ფიქსირდება საბანკო ანგარიშებიდან სალაროში თანხების შემოტანა. თვეების მიხედვით გაანგარიშებულ უძრავ ნაშთსა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის თანხა განხილულია დაქირავებული პირის მიერ საწარმოსგან მიღებულ სარგებლად (ხელფასის სახით განაცემად), რაც საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. შემოსავლების სამსახურის მიერ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელთან ერთად სალაროში არსებული ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად დაკვალიფიცირების საკითხის შესწავლა, სარგებლის განსაზღვრის შესაბამისობა №1817 სიტუაციურ სახელმძღვანელოსთან და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება. აუდიტის დეპარტამენტმა დეტალურად შეისწავლა გადამხდელის სალაროში არსებული ფულადი ნაშთის ოდენობა, მისი საჭიროების საკითხი და მიიჩნია, რომ აღნიშნულ საკითხში განხორციელებული დარიცხვა უნდა გაუქმდეს შპს „...ის“ შემთხვევაში, ხოლო შპს „კ...ის“ შემთხვევაში (შპს „...ს“ შეერწყა 22.12.2014წ.) განხორციელებული დარიცხვა არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას. საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ვინაიდან დადგინდა სალაროს ნაშთად უძრავი ნაშთის აღრიცხვა, ასევე ფიქსირდება კრედიტის აღება საბანკო დაწესებულებებიდან, არ დგინდება ფულადი ნაშთის არსებობა რეალობა, აღნიშნულის დაქირავებულ პირზე სესხის სახით გაცემულად ჩათვლა და სარგებლის სახელფასო განაცემად მიჩნევა შესაბამისობაშია მოქმედ კანონმდებლობასთან.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაცნობის, საქმის მასალების შესწავლის, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებენ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არიან დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საკასაციო საჩივრები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებაზე წარმოდგენილია სარჩელის დაკმაყოფილებულ ნაწილში, შესაბამისად, საკასაციო პალატა დასაშვებობის საფუძვლებს შეამოწმებს იმ ნაწილში, რომლითაც სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 04.05.2016წ. გადაწყვეტილება, სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვის შესახებ ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის ნაწილში და ამ ნაწილში დავების განხილვის საბჭოს, გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, დაევალა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, კანონით დადგენილ ვადაში.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საგადასახადო კონტროლის სახეებია მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი, გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის გადაწყვეტილების საფუძველზე (საგადასახადო კოდექსის 255.4, 262, 264.1 მუხ.). საქმეში დაცული მასალებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა შპს „...ის“ საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება და 31.08.2015წ. შეადგინა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც გამოიცა ამავე დეპარტამენტის 03.09.2015წ. №33258 ბრძანება და №005-202 საგადასახადო მოთხოვნა. შედეგად, საწარმოს განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.12.2015წ. №48901 ბრძანებით სსიპ შემოსავლების სამსახურმა აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა გადამხდელის მონაწილეობით სალაროში არსებული ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად დაკვალიფიცირების შესწავლა და სარგებლის განსაზღვრის შესაბამისობა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებულ „საგადასახადო შემოწმებისას გასატარებელი ღონისძიებების სახელმძღვანელოს“ №1817 სიტუაციურ სახელმძღვანელოსთან, ხოლო შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირების განხორციელება. 05.01.2016წ. შპს „...მა“ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 03.09.2015წ. №005-202 საგადასახადო მოთხოვნისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.12.2015წ. №48901 ბრძანების გაუქმების მოთხოვნით. ერთ-ერთ სადავო საკითხად საჩივრის ავტორმა მიუთითა სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 04.05.2016წ. გადაწყვეტილებით №11823/2/16 საჩივარი ქონების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის კორექტირების ნაწილში დარჩა განუხილველი, ხოლო დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. მითითებული გადაწყვეტილებით ადმინისტრაციულმა ორგანომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საწარმო საანგარიშო პერიოდში სალაროში აფიქსირებდა დიდი ოდენობით ფულად სახსრებს, რომელზეც არსებობდა შესაბამისი ბუღალტრული გატარებები, ამავდროულად, აღნიშნულ პერიოდში კერძო კომერციული ბანკიდან მოხდა სესხის აღება, ასევე დაფიქსირდა საბანკო ანგარიშებიდან სალაროში თანხების შეტანა. თვეების მიხედვით გაანგარიშებულ უძრავ ნაშთსა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის თანხა განხილულ იქნა დაქირავებული პირის მიერ საწარმოსაგან მიღებულ სარგებლად (ხელფასის სახით განაცემად), რაც საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიუთითა ბრძანების აღსასრულებლად გამოცემულ დასკვნაზე, რომელშიც მითითებულია, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა დეტალურად გაიარა გადამხდელის სალაროში არსებული ფულადი ნაშთის ოდენობა, მისი საჭიროების საკითხი და მიიჩნია, რომ აღნიშნულ საკითხში განხორციელებული დარიცხვა უნდა გაუქმდეს შპს „...ის“ შემთხვევაში, ხოლო შპს „კ...ის“ შემთხვევაში, რომელიც 22.12.2014წ. შეერწყა შპს „...ს“, განხორციელებული დარიცხვა არ ექვემდებარება გადაანგარიშებას.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ კომპანიის სალაროში არსებულ ნაშთთან დაკავშირებული დარიცხვის სამართლებრივი საფუძველი გახდა საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტი, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. აღნიშნული გამომდინარეობს საგადასახადო ორგანოთა ფუნქციებისა და მიზნებიდან. ამგვარი უფლებამოსილების განხორციელება გამორიცხავს, ერთი მხრივ, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავს გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მოხდეს მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა. კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს ანიჭებდა უფლებამოსილებას ჰქონოდა სალაროში ფულადი ნაშთი (ოდენობის შეუზღუდავად) და აღნიშნული არ წარმოადგენდა კანონით დადგენილი ვალდებულების დარღვევას. გადასახადის გადამხდელს, კანონმდებლობით ასევე არ ეკრძალებოდა სესხის აღება იმ პირობებში, როდესაც მას გააჩნდა ფულადი ნაშთი სალაროში, შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია მიუთითოს კანონით დადგენილ კონკრეტულ მოთხოვნაზე, რომელიც მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით დაირღვა. ცალკეული ოპერაციის გადაფარვის ფაქტი უნდა ემყარებოდეს კონკრეტულ მტკიცებულებებს და იმ გარემოებებს, რომლებიც მაღალი ალბათობით ადასტურებს, რომ მოხდა სამეურნეო ოპერაციების გადაფარვა. ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს (სუს 18.07.2018წ. გადაწყვეტილება, საქმე №ბს-854-846(კ-16)). ამდენად, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საჭიროებს სათანადო მტკიცებულებებისა და დასაბუთების მაღალ სტანდარტს, ვინაიდან ამ მუხლის გამოყენების შედეგად არსებობს ალბათობა, გადასახადის გადამხდელის მიერ კანონის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ოპერაციები შედეგობრივად შეფასდეს კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შეუსაბამოდ. შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას, იმ კონკრეტულ ნორმაზე მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ სალაროს ნაშთის არსებობის პირობებში აღებულია სესხი, არ უნდა იქნეს საკმარისად მიჩნეული, იმისათვის, რომ მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციები შეფასდეს კანონსაწინააღმდეგოდ და და მის მიმართ წარმოიშვას საგადასახადო ვალდებულება, შესაბამისად, მართებულია სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრება სასკ-ის 32.4 მუხლის საფუძველზე სადავო აქტის მითითებულ ნაწილში ბათილად ცნობის შესახებ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა თვლის, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.11.2018წ. გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. გოგიაშვილი