ბს-1178(2კ-20) 17 თებერვალი, 2022წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გიორგი გოგიაშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, განიხილა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლები თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 03.12.2019წ. განჩინებაზე

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „...მა“ 20.06.2016წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ და მოითხოვა ფინანსთა სამინისტროსთან არებული დავების განხილვის საბჭოს 27.05.2016წ. N12184/2/16 გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 10.02.2016წ. N3143 ბრძანების, აგრეთვე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 14.12.2015წ. N005-347 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 16.06.2017წ. გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა, ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 14.12.2015წ. N47902 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 14.12.2015წ. N005-347 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 10.02.2016წ. N3143 ბრძანება, ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 27.05.2016წ. გადაწყვეტილება. სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 8.19 მუხლის თანახმად, პროცენტი არის ფულადი დაბანდებიდან ან სავალო ვალდებულებიდან წარმომდგარი თანხა, ხოლო ამავე კოდექსის 8.19 მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, პროცენტად არ ითვლება ჯარიმა დაგვიანებული გადახდისთვის ან მიწოდებისთვის, ამდენად, ხელშეკრულების ვადის ამოწურვის შემდგომ დარიცული ჯარიმა მიიჩნევა პირგასამტეხლოდ და არა ვალდებულებიდან წარმომდგარ პროცენტად. რაც შეეხება სახელშეკრულებო ურთიერთობის ვადის ამოწურვის შემოდგომ ჯარიმის დაბეგვრის იმ კომპონენტს, რომელიც პირგასამტეხლოს 22%-იანი ზღვრის ზემოთ ექცეოდა (30%-22%=8) სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლი არ იცნობს ასეთი შემოსავლის გადასახადის წყაროსთან დაბეგვრის რეგულაციას, ამდენად, ჯარიმა არ შეიძლება განხილული იქნეს საგადასახადო კოდექსის 104.1 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ სარგებლად. ამასთანავე, პირველი ინსტანციის სასამართლომ საგადასახადო შემოწმებისა და დეკლარირებულ მონაცემებს შორის არსებული სხვაობა მიიჩნია ბუღალტრის ტექნიკურ შეცდომად, რაც არ ადასტურებს გადასახადის გადამხდელის ნებას, დამალოს გადასახადი, შედეგად, გადასახადის გადამხდელი გათავისუფლებული იქნა დაკისრებული სანქციისაგან საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის შესაბამისად, როგორც კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი. თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით იქნა გასაჩივრებული მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 03.12.2019წ. განჩინებით სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა გასაჩივრებული გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატამ ყურადღება გაამახვილა საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი. ამავე კოდექსის 625-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, მხარეთა შეთანხმებით სესხისათვის შეიძლება გათვალისწინებულ იქნას პროცენტი. ამასთანავე, პალატამ აღნიშნა, რომ სამოქალაქო კოდექსის 417-ე მუხლის მიხედვით პირგასამტეხლო არის მხარეთა შეთანხმებით განსაზღვრული ფულადი თანხა, რომელიც მოვალემ უნდა გადაიხადოს ვალდებულების შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულებისათვის, ხოლო იმავე კოდექსის 418-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი ხელშეკრულების მხარეებს შეუძლიათ თავისუფლად განსაზღვრონ პირგასამტეხლო, რომელიც შეიძლება აღემატებოდეს შესაძლო ზიანს. იმავე მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, შეთანხმება პირგასამტეხლოს შესახებ მოითხოვს წერილობით ფორმას. პალატამ მიუთითა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2010 წ.) მე-8 მუხლის მე-19 ნაწილის შესაბამისად, პროცენტი არის ფულად დაბანდებებთან ან სავალო ვალდებულებებთან დაკავშირებული ნებისმიერი სახის სავალო მოთხოვნიდან (იპოთეკური უზრუნველყოფის არსებობისა და მისი გაფორმების მეთოდის მიუხედავად) მიღებული ნებისმიერი წინასწარ განცხადებული (დადგენილი) შემოსავალი (მათ შორის, დისკონტის სახით მიღებული). ამასთანავე, ამ ნაწილის მიზნებისათვის, მათ შორის, ამ მუხლის ,,ბ.ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, პროცენტად ითვლება კრედიტთან (სესხთან), დეპოზიტთან, ანაბართან, ობლიგაციასთან დაკავშირებული გადასახდელი. მე-8 მუხლის მე-19 ნაწილის ,,გ“ ქვეპუნქტით დადგენილია, რომ პროცენტად არ ითვლება ჯარიმა დაგვიანებული გადახდისთვის ან დაგვიანებული მიწოდებისთვის. პირგასამტეხლოს გადახდის ვალდებულება დაკავშირებულია ძირითადი ვალდებულების ჯეროვნად და დროულად შესრულებასთან, თუ პირი არ ასრულებს ხელშეკრულებით ნაკისრ ვალდებულებას, მას შეიძლება დაეკისროს ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირგასამტეხლოს გადახდა. რაც შეეხება პროცენტს, იგი არ არის დამოკიდებული ხელშეკრულების შეუსრულებლობაზე, არამედ ის თავადაა ხელშეკრულების ჯეროვანი შესრულების აუცილებელი ელემენტი, მისი გადახდა წარმოადგენს მხარის ძირითადი ვალდებულების ნაწილს. პროცენტი არის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სარგებელი, რომელსაც იღებს გამსესხებელი თანხის მსესხებლისთვის გადაცემიდან გამომდინარე. შესაბამისად, პროცენტის გადახდის ვალდებულება ავტომატურად წარმოიშობა ხელშეკრულებით მისი გათვალისწინების შემთხვევაში, ხოლო პირგასამტეხლო შესაძლებელია გათვალისწინებული იყოს მხარეთა შეთანხმებით, მაგრამ ვალდებულების ჯეროვნად და კეთილსინდისიერად შესრულების შემთხვევაში მისი გადახდის ვალდებულება არც წარმოიშვას. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ მოცემულ შემთხვევაში შეუძლებელია სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეიცვალოს მისი კვალიფიკაცია, ვინაიდან აღნიშნული წინააღმდეგობაშია როგორც საგადასახადო, ასევე სამოქალაქო კანონმდებლობასთან, სახეზე არ გვაქვს ოპერაციის ფორმის შეუსაბამობა მის შინაარსთან, ვინაიდან კანონმდებლობით ცალსახად არის განსაზღვრული როგორც პროცენტის, ასევე პირგასამტეხლოს შინაარსი და აღნიშნული არ არის დამოკიდებული კონკრეტულ ფაქტობრივ გარემოებებზე. ამასთან, სააპელაციო პალატა ვერ გაიზიარებს ადმინისტარციულ ორგანოთა არგუმენტაციას თითქოს დარიცხვის მართლზომიერებას ადასტურებდა მოსარჩელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული გაანგარიშებებიც, სადაც 22% განხილულ იქნა პროცენტად, ხოლო 8%- ჯარიმად. რაც შეეხება სასარჩელო მოთხოვნას - დარიცხული სანქციისაგან გათავისუფლების თაობაზე, სააპელაციო პალატა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ჩათვალა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადების დროულად და სწორად გადახდისა და მის მიერ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების შემოწმებისათვის განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია მის მიერ შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვა მოხდეს კანონის დანაწესების სრული დაცვით. ამასთან კონკრეტულ შემთხვევაში მოსარჩელე აღიარებს მის მიერ ხარჯებისა და შემოსავლის აღრიცხვისას შეცდომის დაშვებას. სააპელაციო პალატას მიაჩნია, რომ კონკრეტული ოპერაცია გადამხდელის მიერ საბუღალტრო დოკუმენტაციაში მითითებული იყო, შესაბამისად, სააპელაციო პალატის მოსაზრებით არ დადასტურდა, რომ გადამხდელი მიზნად ისახავდა გადასახადების გადახდისაგან თავის არიდებას და მოქმედებდა „ბოროტი განზრახვით“. აღნიშნულის საფუძველზე სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ სახეზეა ტექნიკური შეცდომა და გადასახადის გადამხდელი პირველი ინსტანციის სასამართლომ კანონიერად გაათავისუფლა აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული საგადასახადო სანქციისაგან.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 03.12.2019წ. განჩინება სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ საკასაციო წესით გაასაჩივრეს.

კასატორები მიიჩნევენ, რომ სასამართლომ არასწორად შეაფასა საგადასახადო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შესაბამისობის მიზნით ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების საკითხი და მიუთითეს, რომ საგადასახადო ვალდებულების სწორად განსაზღვრის მიზნით განხორციელებული ტრანზაქცია უნდა გაანალიზდეს არა იურიდიული ფორმით, არამედ ეკონომიკური შინაარსით, კასატორები აღნიშნავენ, რომ ვინაიდან საქმის მასალებით უტყუარად დგინდება, რომ გარკვეული პერიოდის შემოდგომ წყდება პროცენტის დარიცხვა და მის ნაცვლად ხორციელდება ჯარიმის დარიცხვა, აღნიშნული ოპერაცია არ შეესაბამება შინაარსს და დაბეგვრის მიზნებისათვის ფორმალურ ხასიათს ატარებს, კერძოდ, საქმის მასალებიდან ნათლად იკვეთება, რომ პროცენტის ნაცვლად დაკისრებული ჯარიმა, რომელიც შეადგენდა 30%-ს, მეტია ხელშეკრულებით გათვალისიწინებულ საპროცენტო სარგებელზე და მოიცავს ხელშეკრულების მოქმედების ვადის ფარგლებში განსაზღვრულ საპროცენტო სარგებელსაც (22%), ამდენად, არარეზიდენტის მიერ მიღებული ფაქტობრივი სარგებელი რჩება იგივე, კერძოდ 22%, ხოლო პირგასამტეხლოს სახით დაკისრებული სანქცია მოიცავს დარჩენილ 8%-ს. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართებულად იქნა ოპერაციის კვალიფიკაცია შეცვლილი და ხელშეკრულების ვადის ამოწურვის შემდგომ გადახდილი 30% დან 22% კალიფიცირებული იქნა არარეზიდენტის მიერ საქართველოსში არსებული წყაროდან მიღებულ პროცენტად და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის საფუძველზე დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაკავებას. რაც შეეხება დარჩენილ 8%-ს, აღნიშნული თანხები დაექვემდებარა საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის გათვალისწინებით წყაროსთან დაბეგვრას. კასატორები არ ეთანხმებიან მეორე სადავო საკითხის სამართლებრივ გადაწყვეტას და გადასახადის გადამხდელის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის მიხედვით გათავისუფლებას, რამეთუ წარმოქმნილი საგადასახადო სამართალდარღვევა არ იქნა გამოწვეული საგადასახადო კოდექსის ნორმის იმგვარი ორაზროვანი ან ბუნდოვანი განმარტებით, რომელიც გამორიცხავდა გადასახადის გადამხდელის ბრალეულ პასუხისმგებლობას.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული განჩინების გაცნობის, საქმის მასალების შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 5.2 მუხლზე, რომელიც კრძალავს საგადასახადო კოდექსით გაუთვალისწინებელი ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრებას, აგრეთვე გადასახადის გადახდევინებას საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ვადაზე ადრე, ამდენად, საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა უნდა უნდა ექვემდებარებოდეს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ კონკრეტულ საფუძვლებს და დაუშვებელია კანონმდებლობის საწინააღმდეგოდ გადამხდელის ვალდებულების განსაზღვრა. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის მიხედვით შეცვალოს ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, თუმცა აღნიშნული ღონისძიების გამოყენება უნდა ემსახურებოდეს მხოლოდ კანონით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებების გადახდევინებას, რომლისთვისაც საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია მოახდინოს არა ოპერაციის სამართლებრივი შედეგების გაუქმება, არამედ მხარეთა შორის არჩეულ ფორმას მხოლოდ საგადასახადო მიზნებისათვის შეუცვალოს კვალიფიკაცია და ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსისა და იურიდიული ფორმის გათვალისწინებით განსაზღვროს გადამხელის საგადასახადო ვალდებულება. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლის თანახმად, სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი. ამასთანავე, კოდექსის 625-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, მხარეთა შეთანხმებით სესხისათვის შეიძლება გათვალისწინებულ იქნეს პროცენტი. აღსანიშნავია, რომ სამოქალაქო კოდექსი ძირითადი ვალდებულებისა და პროცენტისგან დამოუკიდებლად ითვალისწინებს მოთხოვნის უზრუნველყოფის დამოუკიდებელ საშუალებებს, რომელიც ემსახურება ვალდებულების დროულად და ჯეროვნად გადახდევინებას. მათ შორის, სამოქალაქო კოდექსის 417-ე მუხლით პირგასამტეხლო არის მხარეთა შეთანხმებით განსაზღვრული ფულადი თანხა, რომელიც მოვალემ უნდა გადაიხადოს ვალდებულების შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულებისათვის, ხოლო იმავე კოდექსის 418-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი ხელშეკრულების მხარეებს შეუძლიათ თავისუფლად განსაზღვრონ პირგასამტეხლო, რომელიც შეიძლება აღემატებოდეს შესაძლო ზიანს, ამასთანავე, პირგასამტეხლოს შესახებ შეთანხმება მოითხოვს წერილობით ფორმას. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 8.19 მუხლზე, რომელიც ადგენს,რომ პროცენტი არის ფულად დაბანდებებთან ან სავალო ვალდებულებებთან დაკავშირებული ნებისმიერი სახის სავალო მოთხოვნიდან (იპოთეკური უზრუნველყოფის არსებობისა და მისი გაფორმების მეთოდის მიუხედავად) მიღებული ნებისმიერი წინასწარ განცხადებული (დადგენილი) შემოსავალი (მათ შორის, დისკონტის სახით მიღებული). ამასთანავე, ამ ნაწილის მიზნებისათვის, მათ შორის, ამ მუხლის ,,ბ.ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, პროცენტად ითვლება კრედიტთან (სესხთან), დეპოზიტთან, ანაბართან, ობლიგაციასთან დაკავშირებული გადასახდელი, ხოლო მე-8.19 მუხლის ,,გ“ ქვეპუნქტით დადგენილია, რომ პროცენტად არ ითვლება ჯარიმა დაგვიანებული გადახდისთვის ან დაგვიანებული მიწოდებისთვის. პირგასამტეხლოს გადახდის ვალდებულება დაკავშირებულია ძირითადი ვალდებულების ჯეროვნად და დროულად შესრულებასთან, თუ პირი არ ასრულებს ხელშეკრულებით ნაკისრ ვალდებულებას, მას შეიძლება დაეკისროს ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირგასამტეხლოს გადახდა. რაც შეეხება პროცენტს, იგი არ არის დამოკიდებული ხელშეკრულების შეუსრულებლობაზე, არამედ ის თავადაა ხელშეკრულების ჯეროვანი შესრულების აუცილებელი ელემენტი, მისი გადახდა წარმოადგენს მხარის ძირითადი ვალდებულების ნაწილს. პროცენტი არის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სარგებელი, რომელსაც იღებს გამსესხებელი თანხის მსესხებლისთვის გადაცემიდან გამომდინარე. შესაბამისად, პროცენტის გადახდის ვალდებულება ავტომატურად წარმოიშობა ხელშეკრულებით მისი გათვალისწინების შემთხვევაში, ხოლო პირგასამტეხლო შესაძლებელია გათვალისწინებული იყოს მხარეთა შეთანხმებით, მაგრამ ვალდებულების ჯეროვნად და კეთილსინდისიერად შესრულების შემთხვევაში მისი გადახდის ვალდებულება არც წარმოიშვას. განსახილველ შემთხვევაში შპს „...ს“ არარეზიდენტი იურიდიული პირსგან აღებული აქვს კონკრეტული ვადით განსაზღვრული სესხი, რომლის ხელშეკრულებაც დადებული იქნა 10.12.2008წ., ხოლო სესხით გათვალისწინებული ვალდებულების შესრულების ვადად განსაზღვრულია 30.06.2010წ.. აღსანიშნავია, რომ სესხის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული იქნა კონკრეტული საპროცენტო განაკვეთი, რომელიც შეადგენდა წლიურ 22%-ს, ამდენად, სასესხო ურთიერთობის მთავარ მიზანს შეადგენდა პროცენტის სანაცვლოდ ფულადი თანხის მიწოდება, რაც შეეხება ხელშეკრულების ვადის ამოწურვის შემდგომ გადასახდელ თანხას, აღნიშნული გათვალისწინებული იქნა პირგასამტეხლოს პროცენტულ მაჩვენებელზე და მასზე დარიცხული ჯარიმა/საურავის ძირითადი ვალდებულების საპროცენტო განაკვეთისგან დამოუკიდებელი მიზნობრიობით. ამდენად, ხელშეკრულებაში გათვალისწინებული პირგასამტეხლოს საპროცენტო განაკვეთზე შეთანხმება არ ემსახურება სესხზე დარიცხული პროცენტის დუბლირებას, არამედ გააჩნია დამოუკიდებელი, მოთხოვნის უზრუნველყოფაზე ორიენტირებული მიზანი. ზემოთაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ განსახილველ საქმეში არ წარმოშობილა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტი და შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 134.1 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად არ არსებობს არარეზიდენტის მიერ მიღებული საპროცენტო შემოსავლის 131.1 მუხლით დაბეგვრის სამართლებრივი საფუძველი. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული არ არის საგადასახადო კოდექსის 104-ე და 134-ე მუხლების კონკრეტულად რომელი დანაწესით იხელმძღვანელა საგადასახადო შემოწმებამ. სსკ-ის 404.1 მუხლის თანახმად, საკასაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას საკასაციო საჩივრის ფარგლებში. სსიპ შემოსავლების სამსახური წარმოდგენილ საკასაციო საჩივარში მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 134.1 მუხლის „ბ“ და „ე“ ქვეპუნქტებზე და ამავე კოდექსის 104.1 მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტზე. საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ დაუსაბუთებელია ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შესრულების ვადის გასვლის შემდეგ პირგასამტეხლოსა და მასზე დარიცხული ჯარიმების 30%-იანი განაკვეთიდან ოპერაციის ცვლილების შედეგად, 22%-ის პირგასამტეხლოდ კვალიფიცირების შემდგომ დარჩენილი 8%-ის საგადასახადო კოდექსის 104.1 მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად კვალიფიკაცია და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის შესაბამისად გადასახადის წყაროსთან დაბეგვრა ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის დებულებებს და გადასახადის გადამხდელისთვის აწესებს კანონით გაუთვალისწინებელ ვალდებულებას. რაც შეეხება სადავო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებაში მითითებულ საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტს, კონკრეტული შემთხვევის მიმართ აღნიშნული ნორმა არ უნდა იქნას გამოყენებული, ვინაიდან კოდექსის ეს დანაწესი ეხება უშუალოდ საქონლის მიწოდებიდან გამომდინარე სარგებლისა და შემოსავლის მიღებას და არა ნებისმიერი საქმიანობიდან, მათ შორის, მომსახურების გაწევიდან გამომდინარე სარგებლისა და შემოსავლის მიღებას. გარდა იმისა, რომ ჯარიმა არ შეიძლება განხილულ იქნას საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის „ბ“ და „ზ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ სარგებლად, ჯარიმა ამავე მუხლის არც სხვა ქვეპუნქტების თანახმად ექვემდებარება დაბეგვრას, აღსანიშნავია ისიც, რომ წარმოდგენილ საკასაციო საჩივრებში კასატორები არ მიუთითებენ საგადასახადო კოდექსის 104.1 მუხლის სხვა დანაწესზე, შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მისი გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა არ შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით სახელშეკრულებო ურთიერთობის არაჯეროვანი შესრულებით გამოწვეული ჯარიმის სარგებლად კვალიფიკაცია ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის დებულებებს და საფრთხეს უქმნის სამართლებრივი ურთიერთობის სტაბილურობისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ადმინისტრირების პროცესის განჭვრეტადობას, ამდენად, არ არის დასაბუთებული კასატორების მოსაზრება იმის შესახებ, რომ არარეზიდენტის საქართველოში საქმიანობით მიღებულ სარგებლად განხილული უნდა იქნას ჯარიმა, რომელიც სახელშეკრულებო ვალდებულების არაჯეროვანი შესრულების გამო გადახდილი იქნა კრედიტორისთვის, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოს რეზიდენტ პირს, ასევე არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში.

რაც შეეხება საბუღალტრო, დოკუმენტირებულ მაჩვენებლებსა და დეკლარირებულ მონაცემებს შორის არსებული სხვაობის საკითხს, საკასაციო პალატა თვლის, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადების დროულად და სწორად გადახდისა და მის მიერ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების შემოწმებისათვის განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია მის მიერ შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვა მოხდეს კანონის მოთხოვნებთან სრული შესაბამისობით. ამასთან, კონკრეტულ შემთხვევაში მოსარჩელე აღიარებს მის მიერ ხარჯებისა და შემოსავლის აღრიცხვისას შეცდომის დაშვებას. ამდენად, სააკასაციო პალატას მიაჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა სწორად გაითვალისწინეს ის გარემოება, რომ კონკრეტული ოპერაცია გადამხდელის მიერ საბუღალტრო დოკუმენტაციაში მითითებული იყო. ამდენად, საკასაციო პალატის მოსაზრებით არ დასტურდება გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადების გადახდისაგან თავის არიდება. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სახეზეა ტექნიკური ხასიათის შეცდომა და გადასახადის გადამხდელი კანონიერად იქნა გათავისუფლებული აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული საგადასახადო სანქციისგან.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა თვლის, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 03.12.2019წ. განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. გოგიაშვილი