საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით
საქმე №ბს-58(2კ-21) 7 მარტი, 2022 წელითბილისი
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:
ბიძინა სტურუა (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მაია ვაჩაძე, ქეთევან ცინცაძე
საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე
კასატორები - 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო (მოპასუხე);
2. სსიპ შემოსავლების სამსახური (მოპასუხე)
მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „...“ (მოსარჩელე)
გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 15 სექტემბრის განჩინება
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი
შპს „...მა“ 2017 წლის 28 ივლისს სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 28 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის, მოგებისა და დღგ-ის გადასახადის ნაწილში ბათილად ცნობა, ასევე, საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 15 მარტის №6765 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 13 ივლისის №3684/2/2017 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 20 თებერვლის გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 28 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნა (მოგების და დამატებული ღირებულების გადასახადის ნაწილში) და საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 15 მარტის №6765 ბრძანება. ასევე, ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 13 ივლისის გადაწყვეტილება (საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად და კანონით დადგენილ ვადაში შპს „...ს“ მიმართ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 15 სექტემბრის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 20 თებერვლის გადაწყვეტილება. სააპელაციო სასამართლოს აღნიშნული განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
კასატორი საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო არ ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას და მიუთითებს, რომ შპს „...ს“ საგადასახადო შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა ფინანსთა სამინისტროს ერთიან ელექტრონულ ბაზაში არსებული შპს „...ს“ შესახებ სრული ინფორმაცია, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის 2016 წლის 27 დეკემბრის №9825/15-04-01 წერილით გადმოგზავნილი მასალები, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემები, სხვადასხვა იურიდიული პირისგან გამოთხოვილი ინფორმაციები და შპს „...ს“ მიერ წარდგენილი ინფორმაცია. სამინისტროს განმარტებით, შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილ უძრავ ქონებაზე დამატებით გაწეული ხარჯის ზუსტი იდენტიფიცირება ვერ მოხდა, ვინაიდან მოთხოვნილი ინფორმაცია შემძენის - მოსარჩელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი (მათ შორის, სმფ-ების საწყისი და საბოლოო ნაშთის გაშიფვრა).
კასატორის მითითებით, საკითხის შესწავლის მიზნით, სს „...სგან“, სს „ე..სგან“ და სს „ყა.სგან“ გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია შპს „...ს“ საკუთრებაში არსებულ ფართებზე მომხმარებლად რეგისტრირებული თითოეული აბონენტის, აბონენტად რეგისტაციის თარიღის შესახებ და მათ მიერ მოხმარებული ელექტროენერგიისა თუ ბუნებრივი აირის რაოდენობა/ღირებულების შესახებ, თვეებისა და წლების მიხედვით. ასევე, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოსგან გამოთხოვილ ინფორმაციაში მითითებულია უძრავი ქონების რეალიზაციის თარიღები საკადასტრო კოდების მიხედვით. შესაბამისად, დაბეგრილ იქნა მხოლოდ ის საცხოვრებელი თუ კომერციული ფართები, რომლებიც ფაქტობრივად იქნა გასხვისეული (მიუხედავად მათი მდგომარეობისა), ხოლო დაბეგვრის მომენტად განსაზღვრულ იქნა შპს „...ს“ მიერ წარმოდგენილ უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებებში დაფიქსირებული ღირებულება.
კასატორის - ფინანსთა სამინისტროს განმარტებით, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში მშენებარე ბინების საკუთრების უფლების რეგისტრაციისა და ხელშეკრულების შედგენის თარიღის მომენტში, ვინაიდან შეუძლებელია ამ მომენტისათვის ფაქტობრივი ღირებულების ზუსტი განსაზღვრა, გარიგების საგნის ღირებულება უნდა განისაზღვროს სახელშეკრულებო ღირებულებიდან, მთლიან საპროექტო ღირებულებაში ხელშეკრულებაში მისი შედგენის მომენტისათვის ფაქტობრივად გაწეული ხარჯების ხვედრითი წილის პროპორციულად. ამასთან, გრძელვადიანი კონტაქტების პრინციპებიდან გამომდინარე, შესაბამისი წლის დეკემბრის თვეში, ხელშეკრულების შედგენის თარიღებიდან საანგარიშო პერიოდის ბოლომდე გაწეული ხარჯების მთლიან საპროექტო ღირებულებაში ხვედრითი წილის პროპორციულად უნდა მოხდეს მიწოდებული სამშენებლო მომსახურების შესაბამისი ღირებულების დაბეგვრა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელს მიეცა წინადადება, ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 30 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა გაწეული ხარჯების დამადასტურებელი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით წარდგენილი დოკუმენტების გათვალისწინებით, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების გადაანგარიშების შესაძლებლობის შემთხვევაში, უზრუნველეყო გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად.
კასატორი განმარტავს, რომ საგადასახადო დავის განმხილველმა ორგანომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დაცვით, ყველა ფაქტისა და გარემოების სრულად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე მიიღო გადაწყვეტილება, რის გამოც არ არსებობს სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის სამართლებრივი საფუძველი.
კასატორი სსიპ შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, ქვედა ინსტანციის სასამართლოს შეფასება არ გამომდინარეობს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებიდან, ასევე, სასამართლო გაცდა საგადასახადო კოდექსის საგადასახადო ორგანოსთვის მინიჭებული უფლება-მოვალეობების ფარგლებს, რის გამოც უნდა გაუქმდეს სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება.
კასატორის მითითებით, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოსგან გამოთხოვილ ნასყიდობის ხელშეკრულებებს და არა წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებებს, როგორც ეს სასამართლოს მიერ იქნა მითითებული. კასატორი აღნიშნავს, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 3111 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, კანონით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, ნივთსა და არამატერიალურ ქონებრივ სიკეთეზე დადებული გარიგებები ძალაში შედის ამ გარიგებებით განსაზღვრული უფლებების საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტიდან. 312-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით კი, რეესტრის მონაცემების მიმართ მოქმედებს უტყუარობისა და სისრულის პრეზუმფცია, ე.ი. რეესტრის ჩანაწერები ითვლება სწორად, ვიდრე არ დამტკიცდება მათი უზუსტობა. შესაბამისად, საგადასახადო მიზნებისათვის, დაბეგრილ იქნა მხოლოდ საცხოვრებელ თუ კომერციულ ფართებთან დაკავშირებული ის ოპერაციები, რომელებზეც აღნიშნული მონაცემების საფუძველზე ფიქსირდება ფართების ფაქტობრივი ფლობა და სარგებლობა, ხოლო დაბეგვრის მომენტად განსაზღვრულ იქნა შპს „...ს“ მიერ წარმოდგენილი, მომხმარებელთან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებები და დაფიქსირებული ღირებულება.
კასატორი სსიპ შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ საქმეში არსებულ მასალებზე დაყრდნობით, სწორად იქნა განსაზღვრული დაბეგვრის მომენტი. სასამართლომ არ მიიღო მხედველობაში შემოწმების აქტში მითითებული გარემოება, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 97.1 მუხლი, რომლის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
ამდენად, ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, კასატორთა მოსაზრებით, სახეზე არ არის გასაჩივრებული აქტების ბათილობის არც ფაქტობრივი და არც სამართლებრივი საფუძვლები, რის გამოც კასატორმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 12 თებერვლის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი
საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).
საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა არსებითად სწორად გადაწყვიტეს მოცემული დავა.
საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის სახეებია მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება. ამავე კოდექსის 262-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე. ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმება არის საგადასახადო კონტროლის ერთ-ერთი ფორმა, რომლის საფუძველზეც დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.
დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 1 დეკემბრის №45369 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...ს“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების აქტის მიხედვით, შპს „...ს“ საქმიანობის საგანს წარმოადგენს კომერციული და საცხოვრებელი ფართების მშენებლობა-რეალიზაცია. საზოგადოებას შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი აქვს 122419413 ლარის (დღგ-ს გარეშე) ღირებულების უძრავი ქონება ურთიერთდამოკიდებული პირებისგან (შპს „ც..“, შპს „დ..“, შპს „მ..“, შპს „ცე..“). უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მითითებულია, რომ უძრავი ქონების მყიდველის (შპს „...ს“) ვალდებულებაა გამყიდველების (შპს „ც..“, შპს „დ..“, შპს „მ..“, შპს „ცე..“) მიერ მესამე პირების (მომხმარებლების/კლიენტების) წინაშე ნაკისრი ვალდებულებების შესრულება. შემოწმებისას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე მრავალჯერადი მოთხოვნის მიუხედავად, საზოგადოების მიერ არ იქნა წარდგენილი მოთხოვნილი ინფორმაცია სრულყოფილად. შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილ უძრავ ქონებაზე დამატებით გაწეული ხარჯის ზუსტი იდენტიფიცირება ვერ მოხერხდა, რადგან არ იქნა წარდგენილი მოთხოვნილი ინფორმაცია (მათ შორის სმფ-ების საწყისი და საბოლოო ნაშთის გაშიფვრა). შესაბამისად, შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2016 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი და გადასახადის გადამხდელს წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 28 დეკემბრის №38620 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს „...ს“ დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 23 039 194 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 15 232 226 ლარი და ჯარიმა 7806968 ლარი.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება. იგი განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლი (სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია) განსაზღვრავს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებს. მითითებული მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ამავე მუხლის მე-8 ნაწილი განსაზღვრავს, რომ უძრავი ქონების მიწოდებისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე, − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
მშენებარე შენობა-ნაგებობის რეალიზაციასთან მიმართებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის მიხედვით, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ამავე კოდექსის მე-13 მუხლის თანახმად, საქონელი არის მატერიალური ან არამატერიალური ქონება, მათ შორის, ელექტრო და თბოენერგია, გაზი და წყალი. დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის საქონელს არ მიეკუთვნება ფული, ხოლო მე-8 მუხლის 30-ე ნაწილის მიხედვით, ქონება არის ყველა ნივთი და არამატერიალური ქონებრივი სიკეთე, რომელთა შეუზღუდავად შეძენა, ფლობა, განკარგვა და სარგებლობა შეუძლიათ პირებს. ამავე კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან; ხოლო 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები. ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას განეკუთვნება საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე. საქონლის მიწოდების მომენტის განსაზღვრის კუთხით აუცილებელია, ყურადღება მიექცეს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის მიერ აღრიცხვის კონკრეტული მეთოდის გამოყენებას. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი. ამავე კოდექსის 140-ე მუხლის თანახმად, დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები უნდა აღრიცხოს შესაბამისად შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ხარჯების აღიარების მომენტის მიხედვით, შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების ფაქტობრივად გაწევის მომენტის მიუხედავად, გარდა ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ამავე კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილი განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ: ა) შესაბამისი თანხა ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისათვის გადახდას; ბ) გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლის შესაბამისად კი, უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელია გარიგების წერილობითი ფორმით დადება და შემძენზე ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ შემოსავლების მიღების უფლება საგადასახადო მიზნებისათვის მოიპოვება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელს შესრულებული აქვს გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება. საგადასახადო კანონმდებლობით უძრავი ქონების რეალიზაცია გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი შესაძლებელია რეალიზებული ქონების განკარგვა, მისი ფაქტობრივად სარგებლობა, ფლობა. ამდენად, რეალიზაცია, საგადასახადო მიზნებისათვის, დასრულებულად მიიჩნევა მაშინ, როდესაც რეალიზებული ქონებიდან გამომდინარე ვალდებულებები მხარეებს სრულყოფილად აქვთ შესრულებული ერთმანეთის მიმართ ან არსებული შესრულება იძლევა იმის საშუალებას, რომ ხელშეკრულების მონაწილე მხარე დაუბრკოლებლად სარგებლობდეს რეალიზებული ნივთით - უძრავი ქონებით.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ შემოწმების აქტის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, საგადასახადო მიზნებისთვის დაბეგრილ იქნა მხოლოდ ის საცხოვრებელი თუ კომერციული ფართები, რომლებიც ფაქტობრივად იქნა გასხვისებული (მიუხედავად მათი მდგომარეობისა), ხოლო დაბეგვრის მომენტად განსაზღვრულ იქნა შპს „...ს“ მიერ უძრავი ქონების ფაქტობრივად გასხვისების მომენტი. ამასთან, ერთობლივი შემოსავლის განსასაზღვრად გამოყენებულ იქნა შპს „...ს“ მიერ წარდგენილი, უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებებში დაფიქსირებული ღირებულება (ხელშეკრულებები გაფორმებულია თითოეულ მყიდველთან ინდივიდუალურად), რომლებიც გაფორმებულია მომხმარებლებთან.
აღსანიშნავია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 13 ივლისის გადაწყვეტილებაში თავად დავების განხილვის საბჭოს მითითებით, დადგენილი არ არის, რომ ხელშეკრულების გაფორმების მომენტისათვის მშენებარე ფართი სრულად არის აშენებული ან ფართი იმყოფება იმ მდგომარეობაში, რომელზეც მხარეები შეთანხმდნენ. ამგვარად, მხოლოდ აღნიშნული გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ შეეძლო საგადასახადო ორგანოს მიეღო გადაწყვეტილება მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადების ნაწილში დამატებითი თანხების დარიცხვა/არდარიცხვის შესახებ.
ზემოაღნიშნული გარემოებების ანალიზის საფუძველზე, მოცემულ შემთხვევაში, ქვედა ინსტანციის სასამართლომ მართებულად მიიჩნია, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაადგინოს და შეისწავლოს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება.
საკასაციო პალატა დამატებით მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2014
წლის 23 სექტემბრის განჩინებაზე (საქმე №ბს-246-243(კ-14)), სადაც პალატამ განმარტა, რომ ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. აქტის გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთებულობა-კანონიერების ხარისხი გაცილებით მაღალია, ხოლო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისათვის დადგენილი წარმოების პროცედურის დაცვა განმსაზღვრელ მნიშვნელობას ანიჭებს თვით აქტის კანონიერებას. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.
ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა
1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად.
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 15 სექტემბრის განჩინება.
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
თავმჯდომარე ბ. სტურუა
მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე
ქ. ცინცაძე
