№ბს-100(2კ-22) 14 აპრილი, 2022 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

გენადი მაკარიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გოჩა აბუსერიძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 ოქტომბრის განჩინების გაუქმების თაობაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - სს „...“).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

1. სს „...მა“ 2019 წლის 19 მარტს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ მოითხოვა: ა) დავების განხილვის საბჭოს №10966/2/15 და №12711/2/16 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა დავის საგნის მე-3 საკითხთან მიმართებაში; ბ) აუდიტის დეპარტამენტის 22.05.2015წ. №17729 ბრძანების, აუდიტის დეპარტამენტის 25.05.2015წ. №094-150 საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 10.07.2015წ. №24784 ბრძანების, აუდიტის დეპარტამენტის 04.02.2016წ. №094-36 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 16.05.2016წ. №13190 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა.

სარჩელის თანახმად, კომპანია წლების განმავლობაში შემოსავლების სამსახურის მითითების საფუძველზე ერთობლივი შემოსავლიდან ახდენდა მხოლოდ იმ ხელფასის დანახარჯის გამოქვითვას, რომელიც გაცემული იყო შესაბამის საანგარიშო წელს. ვინაიდან, ხელფასის ნაწილი (ძირითადად დეკემბრის თვის) გაიცემოდა მომდევნო საანგარიშო წელს, საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციების მონაცემების მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გამოსაქვითი ხელფასის დანახარჯებთან თანხვედრაში ყოფნის გამო, მათი გამოქვითვა ხდებოდა საკასო მეთოდით. ამ მოქმედებით კომპანიას სახელმწიფო ბიუჯეტისათვის ზიანი არ მიუყენებია. პირიქით, დარიცხული ხელფასების არ გამოქვითვის გამო კომპანია წინასწარ, ერთი წლით ადრე იხდიდა მომდევნო საანგარიშო პერიოდის შესაბამისი ოდენობის მოგების გადასახადს. მოსარჩელემ მიუთითა სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და მოითხოვა შესაბამისი სახელფასო ხარჯები გათვალისწინებულ იქნას 2009 და 2010 წლების გამოსაქვით ხარჯებში და კომპანია გათავისუფლდეს ამ ნაწილში დარიცხული სანქციისაგან.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 20 მარტის განჩინებით სს „...ს“ სარჩელი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ნაწილობრივ ბათილად ცნობის თაობაზე განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.

2. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილებით სს ,,...“-ს (ს/კ ...) სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 7 ოქტომბრის №047-48 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 22.05.2015 წლის №17729 ბრძანება გასაჩივრებულ ნაწილში; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 25.05.2015 წლის №094-150 საგადასახდო მოთხოვნა გასაჩივრებულ ნაწილში; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 10.07.2015 წლის №24784 ბრძანება გასაჩივრებულ ნაწილში; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 04.02.2016 წლის №094-36 კორექტირებული საგადასახდო მოთხოვნა გასაჩივრებულ ნაწილში; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 16.05.2016 წლის №13190 ბრძანება გასაჩივრებულ ნაწილში; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 20 თებერვლის №10966/2/15 და №12711/2/16 გადაწყვეტილება გასაჩივრებულ ნაწილში; სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი სს ...“-ს (ს/კ ...) საჩივართან დაკავშირებით.

3. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 ოქტომბრის განჩინებით აპელანტების სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები, მათი სამართლებრივი შეფასებები და განმარტა, რომ დავის საგანს წარმოადგენს 2010 წლის, 2011 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციებში ჩართული 2009 წლის, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდების გაუცემელი ხელფასების 2010, 2011 წლების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამოღება.

პალატამ მიიჩნია, რომ დავის განმხილველმა ორგანოებმა შეფასება არ მისცეს და არ იმსჯელეს საქმეზე არსებითი მნიშვნელობის ფაქტობრივ გარემოების შესახებ, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელის ქმედებით (საგადასახადო ვალდებულებების პერიოდის ცვლილება), ზიანი მიადგა თუ არა სახელმწიფო ბიუჯეტს და რეალურად გადასახადი შესული იყო თუ არა სახელმწიფო ბიუჯეტში. საქმეში წარმოდგენილ მტკიცებულებათა ერთობლიობა და ქრონოლოგია, იძლეოდა ობიექტური დასკვნის შესაძლებლობას იმის შესახებ, რომ სს ,,...ს“ (ს/კ ...) ქმედებით, უდავოდ დადასტურებული არ იყო ბიუჯეტზე ზიანის მიყენების ფაქტი და იმ პირობებში, როდესაც ბიუჯეტს ზიანი არ განუცდია მეწარმე სუბიექტის ქმედებით, სავსებით შესაძლებელი იყო საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ, დავის განმხილველ ორგანოს გამოეყენებინა საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 269.7 მუხლი, რომლის მიზანი იყო საგადასახდო პასუხისმგებლობისგან გაეთავისუფლებინა პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგანაც სამართლებრივი შეცდომის დროს, პირი არასწორად აფასებდა ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

4. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 ოქტომბრის განჩინება საკასაციო საჩივრებით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.

4.1 საქართველოს ფინანასთა სამინისტრო საკასაციო საჩივარში განმარტავს, რომ დავის საგანს წარმოადგენს 2010 და 2011 წლების მოგების გადასახადის დეკლარაციებში ჩართული 2009 და 2010 წლების საანგარიშო პერიოდების გაუცემელი ხელფასების 2010 და 2011 წლების სახელფასო ხარჯებიდან ამოღება.

შემოწმების აქტის თანახმად, საზოგადოებას 2010 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გამოქვითული აქვს 2010 წლის პერიოდში გაცემული ხელფასი (1254914 ლარი), მათ შორის ის ხელფასები, რომელიც ეკუთვნოდა 2009 წლის საანგარიშო პერიოდს. 2010 წელს დარიცხული ხელფასი ბუღალტრული მთავარი წიგნის და წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების მიხედვით 1114103 ლარია. 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას ექვემდებარება დარიცხული ხელფასი. შემოწმება დაეყრდნო საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვას, წარდგენილ ცნობას და მის მიხედვით დაკორექტირდა 2010 წლის ხელფასის გამოქვითვები, ანუ 2010 წლის ხელფასის გამოქვითვებში ჩასმული იქნა 2010 წელს დარიცხული ხელფასი. საზოგადოებას 2011 წელს გამოქვითული აქვს ხელფასი 900140 ლარის ოდენობით, რაც აღემატება 2011 წლის კუთვნილ გაცემულ ხელფასს. 2011 წელს გაცემულია 900373 ლარი, რომლიდანაც 127400 ლარი წარმოადგენს 2010 წლის სახელფასო დავალიანების გაცემას. შემოწმების მიერ, 2011 წლის ხელფასის ხარჯად გამოქვითვებში გათვალისწინებული იქნა 2011 წელს გაცემული ხელფასების ის ნაწილი, რომელიც ეკუთვნოდა 2011 წლის პერიოდს, 2010 წელს დარიცხული ხელფასი, რომელიც გაიცა 2011 წელს, არ იქნა გათვალისწინებული 2011 წლის გამოქვითვებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე მითითებით კასატორმა განმარტა, რომ მოსარჩელეს 2010 და 2011 წლების მოგების გადასახადის დეკლარაციებით გამოქვითული აქვს 2009 და 2010 წლების საანგარიშო პერიოდებში გაუცემელი ხელფასები. შემოწმების შედეგად, 2010 და 2011 წლების სახელფასო გამოქვითვებში გათვალისწინებული იქნა მხოლოდ ამავე წლებში დარიცხული ხელფასები. აღნიშნულმა გამოიწვია დამატებით თანხების დარიცხვა მოგების გადასახადის სახით და განისაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

შემოსავლების სამსახურმა 10.07.2015 წლის №24784 ბრძანებით მიიჩნია, რომ გადამხდელის მიერ თანხების შემცირება გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, რის გამოც აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოწმებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხელფასის ხარჯის კორექტირების (გარდა 2009 წლის ხელფასის ხარჯისა) შედეგად სსკ-ის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული სანქცია გადაანგარიშდეს სსკ-ის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით 10%-ის ოდენობით. შესაბამისად, განხორციელდეს შემოწმების აქტით ამ ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

კასატორის მითითებით 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას ექვემდებარება დარიცხული ხელფასი. შემოწმების მიერ 2010 წლის ხელფასის გამოქვითვებში ჩასმული იქნა 2010 წელს დარიცხული ხელფასი. 2011 წელს ხელფასის ხარჯად ჩასმული იქნა გაცემული ხელფასების ის ნაწილი, რომელიც ეხებოდა 2011 წლის პერიოდს, ანუ 2010 წელში დარიცხული ხელფასი, რომელიც 2011 წელს გაიცა, არ იქნა გათვალისწინებული 2011 წლის გამოქვითვებში.

როგორც აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 25 იანვრის დასკვნაშია აღნიშნული, შემოწმების აქტის მიხედვით გაუქმდა 2011 წლის ხელფასის ხარჯი, რაც იწვევდა 2011 წელს დეკლარირებული ზარალის შემცირებას და გადასახადის დარიცხვას 2012 წელს, აღნიშნულ ნაწილში ასევე დაერიცხა სსკ-ის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით განსაზღვრული 50%-იანი ჯარიმა. ვინაიდან, გადამხდელი ხელფასის ხარჯს იქვითავდა საკასო მეთოდით, 2011 წელს გამოქვითული ჰქონდა 2011 წლის განმავლობაში გაცემული ხელფასი, მათ შორის 2010 წლიდან გადმოყოლილი სახელფასო დავალიანება. რადგან ადგილი ჰქონდა საგადასახადო ვალდებულებების პერიოდის ცვლილებას, გამოყენებული უნდა ყოფილიყო სსკ-ის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე 10%-იანი ჯარიმა. აღნიშნულიდან გამომდინარე განხორციელდა 2012 წლის დეკლარაციაში დასარიცხი ჯარიმის კორექტირება.

კასატორი არ ეთანხმება სასამართლოს მსჯელობას, რომ თითქოს დავის განმხილველმა ორგანოებმა არ შეისწავლეს გადასახადის გადამხდელის ქმედებით მიადგა თუ არა ზიანი სახელმწიფო ბიუჯეტს, ვინაიდან საგადასახადო ვალდებულების პერიოდის ცვლილება, ყოველთვის იწვევს სახელმწიფო ბიუჯეტში საგადასახადო ვალდებულებების შემცირებას ან გაზრდას და მოცემულ შემთხვევაშიც დადგენილია, რომ მოსარჩელის ქმედებით გაუქმდა 2011 წლის ხელფასის ხარჯი, რაც იწვევდა 2011 წელს დეკლარირებული ზარალის შემცირებას და გადასახადის დარიცხვას 2012 წელს, შესაბამისად, ბიუჯეტს გადასახადი უნდა მიეღო 2012 წელს. მხოლოდ ბიუჯეტში თანხის გადახდის ფაქტი არ არის საკმარისი იმისათვის, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ იმსჯელოს პირის სანქციისგან გათავისუფლებაზე, ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 153-ე მუხლით განსაზღვრულია გადასახადის გადამხდელთა ვალდებულება, წარადგინონ დეკლარაცია საგადასახადო ორგანოში, რომლის დროულად და სწორად წარდგენის ვალდებულება გადამხდელის მოვალეობაა. ამასთან, აღნიშნული ვალდებულების დროულად და სწორად შესრულება გადამხდელის მხრიდან მნიშვნელოვანია საგადასახადო ორგანოსთვის საგადასახადო ადმინისტრირების განხორციელების კუთხით, რაც თავის მხრივ შესაძლებლობას აძლევს საგადასახადო ორგანოს, მოახდინოს გადასახადების გადამხდელის ვალდებულებების შესრულებაზე კონტროლი და აღნიშნულის საფუძველზე, სწორი ადმინისტრირების პირობებში უზრუნველყოს გადასახადების ამოღება სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ.

კასატორის მითითებით თუ სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოსარჩელე მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, თავად უნდა გაეთავისუფლებინა გადამხდელი სანქციისაგან, რაც მან არ განახორციელა.

4.2 კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 17 თებერვლის №4357 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სს ,,...ს’’ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2010 წლის 1 იანვრიდან 2015 წლის 1 იანვრამდე. შემოწმების შედეგებზე დაყრდნობით 2015 წლის 20 მაისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2015 წლის 22 მაისის ბრძანება №17729 და 2015 წლის 25 მაისის №094-150 საგადასახადო მოთხოვნა.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად დგინდება, რომ საზოგადოებას 2010 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გამოქვითული აქვს 2010 წლის პერიოდში გაცემული ხელფასი (1254914 ლარი), მათ შორის ის ხელფასები, რომელიც ეკუთვნის 2009 წლის საანგარიშო პერიოდს. 2010 წელს დარიცხული ხელფასი ბუღალტრული მთავარი წიგნის და წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების მიხედვით 1114103 ლარია. 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას ექვემდებარება დარიცხული ხელფასი. შემოწმება დაეყრდნო საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვას, წარდგენილ ცნობას და მისი მიხედვით დაკორექტირდა 2010 წლის ხელფასის გამოქვითვები. 2010 წლის ხელფასის გამოქვითვებში ჩასმული იქნა 2010 წელს დარიცხული ხელფასი. საზოგადოებას 2011 წელს გამოქვითული აქვს ხელფასი 900140 ლარის ოდენობით, რაც აღემატება 2011 წლის კუთვნილ გაცემულ ხელფასს. 2011 წელს გაცემულია 900373 ლარი, რომლიდანაც 127400 ლარი წარმოადგენს 2010 წლის სახელფასო დავალიანების გაცემას. შემოწმების მიერ, 2011 წლის ხელფასის ხარჯად გამოქვითვებში გათვალისწინებული იქნა 2011 წელს გაცემული ხელფასების ის ნაწილი, რომელიც ეკუთვნოდა 2011 წლის პერიოდს. 2010 წელს დარიცხული ხელფასი, რომელიც გაიცა 2011 წელს არ იქნა გათვალისწინებული 2011 წლის გამოქვითვებში.

შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოს 2015 წლის 10 ივლისის №24784 ბრძანების საფუძველზე გადამხდელის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. საბჭომ ჩათვალა, რომ გადამხდელის მიერ თანხების შემცირება გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, რის გამოც დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შემოწმებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხელფასის ხარჯის კორექტირების (გარდა 2009 წლის ხელფასის ხარჯისა) შედეგად სსკ-ის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული სანქციის გადაანგარიშება სსკ-ის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით 10%-ის ოდენობით. შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულების მიზნით გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 25 იანვრის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რითაც მოხდა დარიცხული თანხების შემცირება. დარიცხული თანხების გადაანგარიშება და შემცირება ასევე განხორციელდა შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 16 მაისის №13190 ბრძანების და ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 20 თებერვლის გადაწყვეტილების საფუძველზე.

შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელდა საკითხის სრულყოფილად შესწავლა და სადავო აქტები გამოცემულია საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებების გამოკვლევის და შეფასების საფუძველზე, მისი მიღების დროისათვის არ მომხდარა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არ არსებობის შემთხვევაში მიღებული იქნებოდა განსხვავებული გადაწყვეტილება.

კასატორის განმარტებით სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამნოეყენებინა და ამასთან არ იმსჯელა სადაო საკითხზე, თუმცა უდავოა, რომ გადასახადის გადამხდელს არასწორად აქვს გამოქვითული ხარჯები, რის გამოც ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა გადასახადები.

კასატორი მიიჩნევს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი ეხება სანქციისგან (ჯარიმა ან/და საურავი) გათავისუფლებას. აღნიშნული ნორმა საგადასახადო ორგანოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი დარიცხული სანქციისაგან, რაც არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას, ნებისმიერ შემთხვევაში გამოიყენოს ზემოაღნიშნული საშეღავათო დანაწესი. ამასთან, დასახელებული საკანონმდებლო ნორმა სასამართლოსაც იმავე უფლებამოსილებით აღჭურავს, რა უფლებამოსილებაც გააჩნია ადმინისტრაციულ ორგანოს, კერძოდ, სასამართლოსაც აქვს უფლება სანქციისგან გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი. ამდენად, თუკი სასამართლო თვლიდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არის კეთილსინდისიერი და ის მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის/არცოდნის არეალში, მაშინ მას თავად უნდა ეპატიებინა გადამხდელისთვის დაკისრებული სანქცია.

5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 4 თებერვლის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, საკასაციო სასამართლო გადაწყვეტილებას ამოწმებს საკასაციო საჩივრის ფარგლებში.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში არ გასაჩივრებულა მოსარჩელის მიერ. ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის საგანს წარმოადგენს მხოლოდ სარჩელის დაკმაყოფილებული ნაწილი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადამხდელის კეთილსინდისიერებასთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 17 მარტის გადაწყვეტილებაზე (საქმე №ბს-272 (კ-21)), რომელშიც განმარტებულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი საგადასახადო ორგანოს/სასამართლოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი დარიცხული სანქციისაგან, რაც გულისხმობს, რომ საგადასახადო ორგანო არ არის ვალდებული, ნებისმიერ შემთხვევაში გამოიყენოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმა. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების პრინციპი პასუხისმგებლობის გამომრიცხველ გარემოებად განიხილება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსი გადასახადის გადამხდელის ქმედების შესაფასებლად არ განსაზღვრავს „კეთილსინდისიერების“ ან „არაკეთილსინდისიერების“ ცნებას. თუმცა კეთილსინდისიერების საკითხს საგადასახადო დავის გადაწყვეტისა და კონკრეტული საგადასახადო-სამართლებრივი ნორმების შეფარდების პროცესში განსაკუთრებული დატვირთვა გააჩნია. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირი მოქმედებს ე.წ საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას. საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. მოცემულ შემთხვევაში კანონის მიზანს წარმოადგენს, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს არა სტანდარტულად შეცდომის დამშვები პირი, არამედ პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. გადასახადის გადამხდელი შეიძლება კეთილსინდისიერად ცდებოდეს კანონის არსთან მიმართებაში, თუ აშკარად ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო კანონის ნორმა აზრთა სხვადასხვაობის, განსხვავებული ინტერპრეტაციისა და არაერთგვაროვანი განმარტების საშუალებას იძლევა.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ წინამდებარე საქმეში დავის საგანს წარმოადგენს 2010 წლის, 2011 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციებში ჩართული 2009 წლის, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდების გაუცემელი ხელფასების 2010, 2011 წლების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამოღება, კერძოდ, შემოწმების აქტის თანახმად საზოგადოებას 2010 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გამოქვითული აქვს 2010 წლის პერიოდში გაცემული ხელფასი (1254914 ლარი), მათ შორის ის ხელფასები, რომელიც ეკუთვნის 2009 წლის საანგარიშო პერიოდს. 2010 წელს დარიცხული ხელფასი ბუღალტრული მთავარი წიგნის და წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების მიხედვით 1114103 ლარია. 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას ექვემდებარება დარიცხული ხელფასი. შემოწმება დაეყრდნო საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვას, წარდგენილ ცნობას და მის მიხედვით დაკორექტირდა 2010 წლის ხელფასის გამოქვითვები, ანუ 2010 წლის ხელფასის გამოქვითვებში ჩასმული იქნა 2010 წელს დარიცხული ხელფასი. საზოგადოებას 2011 წელს გამოქვითული აქვს ხელფასი 900140 ლარის ოდენობით, რაც აღემატება 2011 წლის კუთვნილ გაცემულ ხელფასს. 2011 წელს გაცემულია 900373 ლარი, რომლიდანაც 127400 ლარი წარმოადგენს 2010 წლის სახელფასო დავალიანების გაცემას. შემოწმების მიერ, 2011 წლის ხელფასის ხარჯად გამოქვითვებში გათვალისწინებული იქნა 2011 წელს გაცემული ხელფასების ის ნაწილი, რომელიც ეკუთვნოდა 2011 წლის პერიოდს, 2010 წელს დარიცხული ხელფასი, რომელიც გაიცა 2011 წელს, არ იქნა გათვალისწინებული 2011 წლის გამოქვითვებში.

საყურადღებოა, რომ მოსარჩელე ჯერ კიდევ ადმინისტრაციული ორგანოში მიმდინარე დავისას წარდგენილ საჩივრებში მიუთითებდა, რომ ახდენდა მხოლოდ იმ ხელფასის დანახარჯების გამოქვითვას, რომელიც გაცემული იყო შესაბამის საანგარიშო წელს და იმის გამო, რომ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციების მონაცემები თანხვედრაში ყოფილიყო მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გამოსაქვითი ხელფასის დანახარჯებთან, მათი გამოქვითვა ხდებოდა საკასო მეთოდით. ამ მოქმედებით კომპანიას სახელმწიფო ბიუჯეტისათვის ზიანი არ მიუყენებია. პირიქით, დარიცხული ხელფასების არ გამოქვითვის გამო წინასწარ, ერთი წლით ადრე იხდიდა მომდევნო საანგარიშო პერიოდის შესაბამისი ოდენობის მოგების გადასახადს.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ კონკრეტულ საკითხთან მიმართებით ადმინისტრაციული ორგანოსათვის თავისუფლების გარკვეული სივრცის მინიჭება, არ გულისხმობს საკითხის გადაწყვეტისას მისი თვითნებობის დასაშვებობას. გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლით გათვალისწინებული შეღავათის გამოყენებაზე უარის თქმა სათანადოდ უნდა დასაბუთდეს. განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს დავის განხილვის არცერთ ეტაპზე არ უმსჯელია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, კეთილსინდისიერი გადამხდელის სტატუსთან დაკავშირებულ საკითხებზე, მაშინ როდესაც აღნიშნული საკითხების შეფასება პირდაპირ გამომდინარეობდა საქმის გარემოებათა სრულად გამოკვლევის და მიღებული გადაწყვეტილების სათანადოდ დასაბუთების ვალდებულებიდან.

აღნიშნულის გათვალისწინებით საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ დავის განმხილველმა ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა შეფასების გარეშე დატოვეს საკითხი, რამდენად იძლეოდა საქმეზე დაგენილი ფაქტობრივი გარემოებები გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების შესაძლებლობას. მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციულ ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში უნდა ემსჯელა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების შესაძლებლობაზე და სათანადოდ დაესაბუთებინა მისი გამოყენება/გამოუყენებლობა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდიერება დამოკიდებულია რამდენიმე ფაქტორზე, არ არსებობს კეთილსინდისიერების განსაზღვრის ერთიანი მეთოდი. ამდენად, აუცილებელია ყოველი კონკრეტული შემთხვევა დამოუკიდებლად შეფასდეს. საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, როგორც საგადასახადო ადმინისტრირებისა და ზედამხედველობის განმახორციელებელმა სუბიექტმა უნდა შეაფასოს მოსარჩელის კეთილსინდისიერების საკითხი და მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 ოქტომბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: გ. მაკარიძე

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. აბუსერიძე