საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

№ბს-269(2კ-19) 01 თებერვალი, 2022 წელი ქ.თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „...“

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 22 ნოემბრის განჩინება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2017 წლის 09 თებერვალს შპს „...“-მ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ, სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შემდეგ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 11 იანვრის გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43871 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 აგვისტოს №32711 ბრძანებისა და 2015 წლის 31 აგვისტოს №002-176 კორექტირებული ,,საგადასახადო მოთხოვნის'' ნაწილობრივ ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 10 იანვრის გადაწყვეტილებით, შპს „...“-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გასაჩივრებულ ნაწილში სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 11 იანვრის გადაწყვეტილება საჩივარზე №11703/2/15, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43871 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 აგვისტოს №32711 ბრძანება და 2015 წლის 31 აგვისტოს №002-176 კორექტირებული ,,საგადასახადო მოთხოვნა'' და მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა, რაც საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 22 ნოემბრის განჩინებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 10 იანვრის გადაწყვეტილება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 22 ნოემბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორმა - სსიპ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ დავის განმხილველი ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელს რამდენჯერმე მიეცა წინადადება წარედგინა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლის საფუძველზეც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდებოდა თანხების კორექტირება, მაგალითად, 2015 წლის 17 თებერვლის №4374 ბრძანებით გადამხდელს დაევალა ქ. თბილისში, ...ის რაიონში და ქ. ბათუმში მდებარე ფილიალებიდან რეალიზებული საქონლის პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის წარმოდგენა იმისათვის, რომ ამ დოკუმენტაციაში დაფიქსირებული ფასნამატი გავრცელებულიყო ზემოთ მითითებული ობიექტებიდან რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე, დღგ-ის მიზნებისთვის კი გადამხდელს დაევალა წარმოედგინა პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია და ინფორმაცია თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული საქონლის გაშიფვრების თაობაზე, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს უნდა შეესწავლა წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, თუკი დადგინდებოდა, რომ გადამხდელის მიერ კონკრეტულ იდენტიფიცირებულ პირებზე ნამდვილად ხდებოდა საქონლის თვითღირებულებაზე ნაკლებ ფასად პროდუქციის რეალიზაცია, განეხორციელებინა აღნიშნული საქონლის ღირებულების გაზრდის შედეგად დარიცხული თანხების კორექტირება, გადასახადის გადამხდელს დაევალა წარმოედგინა ინფორმაცია სამივლინებო ხარჯების მიზნობრიობასთან დაკავშირებით, ამასთან აღსანიშნავია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა 2008 წლის საანგარიშო პერიოდში აქციაში მონაწილე პირებისათვის საჩუქრების სახით გადაცემული საქონლის ღირებულების გაზრდით დარიცხული თანხების კორექტირება, ასევე, ქ. თბილისში ...ის ქუჩაზე მდებარე ფილიალში რეალიზებულ საქონელზე არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელებული დარიცხვის შემცირება, საბჭოს გადაწყვეტილებით კი გადამხდელი სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდა 2009 წლის ნოემბერში დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციით შემცირებული გადასახადისათვის დარიცხული ჯარიმისაგან.

კასატორმა აღნიშნა, რომ 2015 წლის 10 ივლისის №24783 ბრძანებით შპს „...-ს" დამატებით მიეცა შესაძლებლობა წარედგინა დამატებითი მტკიცებულებები. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით შეესწავლა ჰქონდა თუ არა მომჩივანს თ. ჩ-ისათვის გადახდილი თანხებიდან საშემოსავლო გასადახდის წყაროსთან დაკავების ვალდებულება. ზემოაღნიშნული ბრძანების აღსრულების მიზნით შედგა 2015 წლის 26 აგვისტოს დასკვნა, რომლის თანახმად, გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა 2008-2009 წლების საანგარიშო პერიოდებში ...ის ქუჩის ფილიალიდან განხორციელებული რეალიზაციების ამსახველი მონაცემები, თუმცა ინფორმაციის არასრულყოფილების გამო ვერ დადგინდა ჩამოწერილი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების განსაზღვრა, რაც გახდა საგადასახადო ვალდებულების უცვლელად დატოვების საფუძველი. საბჭოს გადაწყვეტილებით გადამხდელს მისივე თხოვნის საფუძველზე, დაევალა დამატებით დოკუმენტაციის წარმოდგენა თვითღირებულებაზე ნაკლებ ფასად რეალიზებული საქონლის იდენტიფიცირებულ პირებზე მიწოდების ფაქტის დასადგენად, თუმცა მის მიერ ეს ვალდებულება ვერ შესრულდა, რადგან წარმოდგენილი დოკუმენტებით ვერ დადგინდა ის შინაარსი, რაც მნიშველოვანი იყო დამატებული ღირებულების გადასახადის კორექტირებისათვის. რაც შეეხება დამფუძნებელი ფიზიკური პირისათვის გადახდილი თანხებიდან გადასახადის დაკავების ვალდებულებას, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით, ვინაიდან თ. ჩ-ი არ წარმოადგენდა მუდმივად დაქირავებულ პირს, შპს "..."-ს არ ჰქონდა საშემოსავლო გადასახადის წყაროსთან დაკავების ვალდებულება და შესაბამისად ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება არ ექვემდებარებოდა მივლინების დეფინიციაში მოქცევას საქართველოს შრომის კოდექის მე-12 მუხლის შესაბამისად. 2015 წლის 19 ნოემბრის ბრძანებით გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად იდენტიფიცირებულ მყიდველებზე რეალიზებული საქონლის პირველად დოკუმენტებში დაფიქსირებული ფასით რეალიზებულად განხილვასთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდა და ამ ნაწილში აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული თანხების შემცირება. რაც შეეხება ფასნამატის გაანგარიშებას ...ის ქუჩის ფილილიდან რელიზებულ პროდუქციაზე და დამფუძნებლისათვის გამოყოფილ სამივლინებო თანხის ხარჯებში გათვალისწინებას, საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანების აღსრულების მიზნით შედგენილ იქნა 2016 წლის 19 თებერვლის დასკვნა, საიდანაც ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი დოკუმენტაცია, რომლის მიხედვითაც შემმოწმებელი შეძლებდა ურთიერთობის მონაწილეთა სრულყოფილად იდენტიფიცირებას, წარმოდგენილი დოკუმენტაცია კი არ შეიცავდა მხარეთა ხელმოწერებს და ამ პირთა დიპლომატიურ სტატუსზე მითითებას, შესაბამისად შემცირება ვერ განხორციელდა.

კასატორის მითითებით, როგორც პირველი, ასევე მეორე ინსტანციის სასამართლოების მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ განხორციელდა სრულყოფილი ადმინისტრაციული წარმოება და არ იქნა გათვალისწინებული ის მტკიცებულებები, რომლებიც წარდგენილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ, ამასთან მათ მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ ხელშეკრულების გარკვეული ვადით გაფორმება არ გამორიცხავდა მის საფუძველზე განხორციელებული ქმედების დაქირავებად მუშაობად განხილვას, შესაბამისად თ. ჩ-ისათვის გაცემული თანხები შესაძლებელია მიჩნეულიყო როგორც სამივლინებო ხარჯები და გამოქვითულიყო ერთობლივი შემოსავლიდან. სსიპ შემოსავლების სამსახური არ დაეთანხმა სასამართლოთა მიერ წარმოდგენილ მსჯელობებსა და სამართლებრივ დასაბუთებას, რადგან საქმეში წარმოდგენილი იყო არაერთი მტკიცებულება იმისა, რომ ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს არაერთხელ მიეცა შესაძლებლობა წარმოედგინა მის ხელთ არსებული ყველა დოკუმენტური მტკიცებულება შესამოწმებელ პერიოდში განსახილველი საკითხების შესახებ, რაც მის მიერ არასრულყოფილად იქნა მოწოდებული. საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის თანახმად გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისას ან ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში საგადასახადო ორგანოს და მის უფლებამოსილ პირს წარუდგინოს გადასახადების გამოსაანგარიშებლად და გადასახდელად საჭირო დოკუმენტები (ცნობები), ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად კი თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე. კასატორის მოსაზრებით, მნიშვნელოვანი იყო სასამართლოს ემსჯელა შპს "..."-სა და ფ/პ თ. ჩ-ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულება უცხოეთში შესყიდვების განსახორციელებლად, რამდენად შეესაბამებოდა დაქირავებით მუშაობას.

კასატორმა - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ აღნიშნა მოცემულ შემთხვევაში სადავო საკითხებს წარმოადგენდა: 1. ფილიალების მიხედვით რეალიზებული სმფ-ების განსაზღვრა; 2. თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად იდენტიფიცირებულ მყიდველებზე რეალიზებული საქონლის პირველად დოკუმენტებში დაფიქსირებული ფასით რეალიზებულად განხილვა; 3. მივლინებაზე გაწეული თანხების გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინება. პირველ საკითხთან დაკავშირებით კასატორმა აღნიშნა, რომ შემოწმების მიხედვით, მეწარმე არ ახორციელებდა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების რაოდენობრივ აღრიცხვას. ამდენად, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა მოხდა სსკ-ის 73-ე მუხლის საფუძველზე, კერძოდ, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი პირველადი სააღრიცხვო მონაცემების მეშვეობით განსაზღვრული იქნა საშუალო ფასნამატი, რაც გავრცელდა რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე, აღნიშნულის გათვალისწინებით დაკორექტირდა შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების შემოსავალი. ვინაიდან, აღნიშნული ფილიალების სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმების მიერ მართებულად მოხდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება. შემოსავლების სამსახურის 17.02.2015წ. №4374 ბრძანების აღსრულების მიზნით გამოცემული უდიტის დეპარტამენტის 27.04.2015წ. დასკვნის თანახმად გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იქნა ქ. ბათუმის ...ის ქ. №63-ში და ქ.თბილისის ...ას ქ. №17-ში მდებარე ფილიალებიდან განხორციელებული ადგილობრივი შეძენებისა და ქ.თბილისის ...ის ფილიალიდან ზემოაღნიშნულ ფილიალებში გადაზიდული სმფ-ების ამსახველი ინფორმაცია. ამასთან, ვინაიდან 2008 წლის დეკემბრამდე პერიოდში საზოგადოებას სააღრიცხვო ჩანაწერები ასახული ჰქონდა საბუღალტრო პროგრამა სუპერში. ე.წ. სარიშვილის პროგრამაში (არასრული სახით) და საკონტროლო სალარო აპარატი, რომელიც გადამხდელის განცხადებით რეგისტრირებული იყო ...ის რაიონში ...ას ქ. N17-ში, შემოსავლების სამსახურის ელექტრონული ბაზების მიხედვით რეგისტრირებული იყო ...ის ქ. N116-ში, შესაბამისად, 2008 წლის საანგარიშო პერიოდში ქ. თბილისის ...ის ფილიალიდან განხორციელებული რეალიზაციის გამიჯვნა ვერ მოხერხდა და აღნიშნულ ნაწილში 2008 წლის საანგარიშო პერიოდში დარიცხული საგადასახადო ვალდებულება გადაანგარიშებით დარჩა უცვლელი, ხოლო 2009 წლის საანგარიშო პერიოდში, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაციისა და პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ანალიზისას დადგინდა ფასნამატი, რომელიც საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად გავრცელდა ქ. ბათუმის ფილიალიდან რეალიზებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულებაზე, ხოლო ქ. თბილისის ...ის ფილიალიდან რეალიზებული სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულებაზე გავრცელდა ქ. თბილისის ...ის ფილიალიდან განხორციელებული რეალიზაციისას დაფიქსირებული საშუალო ფასნამატი, ამასთან ქ. თბილისის ...ის ფილიალიდან განხორციელებული რეალიზაცია გადაანგარიშებით დარჩა უცვლელი პროგრამა 1C-ში ასახული მონაცემების შესაბამისად. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადაანგარიშებას დაექვემდებარა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულება დამატებული ღირებულების გადასახადის ნაწილში სულ 75 561 ლარი (ძირითადი გადასახადი 52 946 ლარი და ჯარიმა 22 615 ლარი), შესაბამისად გაიზარდა მოგების გადასახადის ნაწილში საანგარიშო პერიოდში მიღებული ზარალი. გადასახადის გადამხდელი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში ასაჩივრებდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილებების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებს. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2015 წლის დასკვნასა და მის საფუძველზე გამოცემულ N02-176 ,,საგადასახადო მოთხოვნას'', რომელთა საფუძველსაც თავის მხრივ წარმოადგენდა შემოსავლების სამსახურის 10.07.2015წ. №24783 ბრძანება. აღნიშნული ბრძანებით სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადამხდელს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა შესაბამისი მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე განეხორციელებინა დარიცხული თანხების კორექტირება. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა 2008-2009 წლების საანგარიშო პერიოდის ქ. თბილისში, ...ის ქუჩაზე მდებარე ფილიალიდან განხორციელებული სმფ-ების რეალიზაციის ამსახველი მონაცემები, თუმცა წარმოდგენილი ინფორმაციით შემმოწმებელთა ჯგუფის მიერ ვერ მოხერხდა ჩამოწერილი სმფ-ების სრულყოფილად განსაზღვრა, შედეგად აღნიშნულ საკითხში საგადასახადო ვალდებულება დარჩა უცვლელი. ამდენად, საქმის მასალებით უტყუარად დგინდება, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საკითხის დამატებით შესწავლა მოხდა შემოსავლების სამსახურის 10.07.2015წ. №24783 ბრძანების საფუძველზე, რომელიც გადამხდელს არ გაუსაჩივრებია, შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს მიერ შპს „..."-ის საჩივარი 11.01.17წ. №11703/2/15 ბრძანებით ამ ნაწილში საჩივარი განუხილველი დარჩა სსკ-ის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, რომლის კანონიერება საერთოდ არ გამოუკვლევია და არ შეუფასებია არც პირველი ინსტანციის და არც სააპელაციო სასამართლოს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ამ ნაწილში სასამართლოს გადაწყვეტილება საკითხის დამატებით შესწავლის თაობაზე სრულიად დაუსაბუთებელი იყო.

მეორე საკითხთან დაკავშირებით კასატორმა აღნიშნა, რომ საზოგადოების სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენა-რეალიზაციის ანალიზისას გამოვლინდა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზაციის ფაქტი. შემოწმებით გაიზარდა თვითღირებულებაზე ნაკლებ ფასად მიწოდებული სმფ-ების სარეალიზაციო ღირებულება საბაზრო ფასამდე და დაკორექტირდა 2008-2009 წლების ერთობლივი შემოსავალი. გადამხდელმა განმარტა, რომ სუპერმარკეტი დაკავებული იყო მალფუჭებადი საყოფაცხოვრებო და კვების პროდუქტების რეალიზაციით, ამასთან, შეძენილი პროდუქციის ასორტიმენტის გამო უცხოელი მომწოდებელი არ იყო ვალდებული და არც ახდენდა შეკვეთილი საქონლის ვარგისიანობის ვადების წინასწარ შეთანხმებას დამკვეთის მხარესთან. ვარგისიანობის ვადას მიახლოებული საქონლის აღმოჩენა და მისი ჩამოფასება ხდებოდა სწრაფი რეალიზაციის მიზნით. აუდიტის დეპარტამენტის 27.04.2015წ. დასკვნის თანახმად, დავის მეორე საკითხთან დაკავშირებით საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ იქნა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები/სასაქონლო ზედნადებები და ასევე გასავლის ზედნადებები, ამასთან, გასავლის ზედდებულებით იდენტიფიცირდებოდა მხოლოდ რეალიზებული საქონლის ღირებულება და რეალიზაციის განხორციელების თარიღი. საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად წარმოდგენილი დოკუმენტების შესწავლის შედეგად გათვალისწინებულ იქნა დოკუმენტები, რომლითაც დადგინდა გადამხდელის მიერ კონკრეტულ იდენტიფიცირებულ პირებზე საქონლის თვითღირებულებაზე ნაკლებ ფასად რეალიზაციის ფაქტი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემცირებას დაექვემდებარა დარიცხული საგადასახადო ვალდებულება სულ 636 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2015წ. დასკვნის თანახმად, საზოგადოების მიერ დამატებით წარდგენილი იქნა 2009 წლის 12 თებერვლის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (...) თანმხლები ზედნადებით და ასევე საბუღალტრო პროგრამის გასავლის ზედნადებები. წარმოდგენილი მასალების ანალიზის შედეგად ზემოაღნიშნულ ნაწილში საზოგადოების საგადასახადო ვალდებულება დარჩა უცვლელი, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 17 თებერვლის №4374 ბრძანების შესაბამისად, საბჭოს გადაწყვეტილებით გადამხდელს დაევალა პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის წარმოდგენა, თვითღირებულებაზე ნაკლებ ფასად მიწოდებული სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების კონკრეტულად იდენტიფიცირებულ პირებზე მიწოდების ფაქტის დასადასტურებლად. აღნიშნული დასკვნა და მის საფუძველზე გამოცემული 31.08.2015წ. №02-176 ,,საგადასახადო მოთხოვნა'' გადამხდელმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 19.11.2015წ. №43871 ბრძანებით საჩივარი ამ ნაწილში დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: დიპლომატებზე თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული სმფ-ების საბაზრო ფასად მიჩნეულ იქნა კონკრეტულ მიწოდებაზე შედგენილ პირველად დოკუმენტებში დაფიქსირებული სარეალიზაციო ფასი და აღნიშნულის გათვალისწინებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). აუდიტის დეპარტამენტის 19.02.2016წ. დასკვნის თანახმად, მიღებული გადაწყვეტილების აღსასრულებლად, დიპლომატებზე თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული სმფ-ების დასადგენად, პირველადი დოკუმენტები დამატებით არ ყოფილა წარდგენილი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ნათელი იყო, რომ აღნიშნული საკითხი ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ შესწავლილ იქნა რამდენიმეჯერ გადამხდელის უშუალო მონაწილეობით.

მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით კასატორმა აღნიშნა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2015წ. დასკვნიდან არ დგინდებოდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის №24783 ბრძანებასთან შესაბამისობა, კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ თ. ჩ-ისთვის გადახდილი თანხების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინების და წყაროსთან დაკავების ვალდებულების საკითხი განხილული იყო ერთიან კომპონენტად და იმის გამო, რომ გადაანგარიშებით მძიმდებოდა გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, სსკ-ის 238-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით, დარიცხული თანხები დარჩა უცვლელი. გარდა ზემოაღნიშნულისა, საბჭომ მიიჩნია, რომ სადავო თანხების მომსახურების საკომპენსაციო თანხებად მიჩნევის შემთხვევაში, როდესაც მომსახურების გაწევა ხდება უცხო ქვეყნის ტერიტორიაზე, საგადასახადო კოდექსის 104-ე (ძვ. 24-ე) მუხლით განსაზღვრული პრინციპების შესაბამისად, უნდა განისაზღვროს შემოსავლის მიღების წყარო.საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის No473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის 1-ლი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭომ გააუქმა შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, ვინაიდან მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო ამ ნაწილში იმეორებს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებას და არ უთითებს რაიმე ახალ გარემოებაზე, რაც ადმინისტრაციულ ორგანოს არ შეუსწავლია. შესაბამისად, სასამართლოს მსჯელობა დავის ამ ნაწილშიც დაუსაბუთებელია.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 7 მარტის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს იმ გარემოებას, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...“-ის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2008 წლის 31 იანვრიდან - 2014 წლის პირველ აპრილამდე. 2008-2009 წლების შემოწმების შედეგებზე დაყრდნობით გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 10 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, გადამხდელის საქმიანობის საგანს წარმოადგენდა საკვები და სხვა სამეურნეო დანიშნულების იმპორტირება/ადგილობრივ ბაზარზე შეძენა და შემდგომში მისი რეალიზაცია საბითუმო და საცალო ქსელში. საწარმო საქონლის რეალიზაციას ახდენდა როგორც დოკუმენტებით, ისე საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით. შემოწმებით დადგინდა, რომ მეწარმე არ ახორციელებდა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების რაოდენობრივ აღრიცხვას, ასევე, დაჯარიმებული იყო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგებიდან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე (ძვ. 143) მუხლის შესაბამისად (გამოვლენილია აღურიცხავი საქონელიც და დანაკლისიც). შემოწმების მიერ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა მოხდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის ნორმების გათვალისწინებით. კერძოდ, გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო მონაცემების მეშვეობით განსაზღვრულ იქნა საშუალო ფასნამატი, რაც გავრცელდა რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე. აღნიშნულის გათვალისწინებით დაკორექტირდა შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების შემოსავალი. საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საზოგადოების სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენა-რეალიზაციის ანალიზისას შემოწმებით გამოვლინდა სმფ-ების თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზაციის ფაქტი. სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 210-ე მუხლზე მითითებით, შემოწმებით გაიზარდა თვითღირებულებაზე ნაკლებ ფასად მიწოდებული სმფ-ების სარეალიზაციო ღირებულებები საბაზრო ფასამდე და შესაბამისად, დაკორექტირდა 2008-2009 წლების ერთობლივი შემოსავალი. საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული იყო, რომ საზოგადოებას 2008 წლის საანგარიშო პერიოდში დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე ანაზღაურებული ჰქონდა მივლინების ხარჯები (სულ 8559,39 ლარი) და გამოქვითული ჰქონდა შესაბამისი პერიოდის ერთობლივი შემოსავლიდან. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმების მიხედვით, არადაქირავებულ პირზე მივლინების ხარჯების ანაზღაურება არ წარმოადგენდა მივლინების ხარჯებს და დაუშვებელი იყო მისი გამოქვითვა შესაბამისი საანგარიშო პერიოდის ერთობლივი შემოსავლიდან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დაკორექტირდა საზოგადოების მიერ დაფიქსირებული ზარალი აღნიშნული ოდენობით.

საკასაციო სასამართლო ასევე დადგენილად მიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 10 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე გამოცემულ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 11 დეკემბრის №51655 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და შპს „...-ს“ წარედგინა 2014 წლის 11 დეკემბრის №002-192 ,,საგადასახადო მოთხოვნა''. შედეგად, საწარმოს გადასახდელად დაერიცხა გადასახადის ძირითადი თანხა 82 005 ლარი, ჯარიმა - 30 371 ლარი და საურავი - 73 664,74 ლარი. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ზემოხსენებული დარიცხვა არაერთხელ იქნა დაკორექტირებული შპს „...“-ის მიერ ადმინისტრაციული საჩივრების წარდგენის შედეგად. მათ შორის სადავო - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 11 იანვრის გადაწყვეტილებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43871 ბრძანებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 აგვისტოს №32711 ბრძანებითა და 2015 წლის 31 აგვისტოს №002-176 კორექტირებული ,,საგადასახადო მოთხოვნით'' ნაწილობრივ იქნა დაკმაყოფილებული შპს „...“-ის მიერ სხვადასხვა დროს წარდგენილი ადმინისტრაციული საჩივრები, თუმცა მოსარჩელე არ დაეთანხმა განხორციელებულ (დაკორექტირებულ) დარიცხვებს და სადავოდ გახადა ფილიალების მიხედვით რეალიზებული მარაგების განსაზღვრა და ფასნამატის ოდენობა, თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად იდენტიფიცირებულ მყიდველებზე რეალიზებული საქონლის პირველად დოკუმენტებში დაფიქსირებული ფასით რეალიზებულად მიჩნევა და მივლინებაზე გაწეული თანხების გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინება.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ საკითხზე, რომ მოსარჩელის შემოწმება განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს მითითებულ გარემოებასთან დაკავშირებით ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრებას და არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადის გადამხდელის ვალდებულების განსაზღვრასთან დაკავშირებით დამატებით მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტარციულ საქმეთა პალატის 2017 წლის 24 იანვრის განჩინებაზე (საქმე №ბს-566-561(2კ-16)), რომლითაც საკასაციო სასამართლომ გაიზიარა სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილთან მიმართებაში და დამატებით განმარტა შემდეგი: ,,საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ეხება ყველა სახის გადასახადის განსაზღვრას. ხსენებული ნორმით საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. ამდენად, სავარაუდო საგადასახადო ვალდებულების ფორმირებაში მონაწილეობა უნდა მიიღოს არა მარტო შესაძლო შემოსავლებმა, არამედ - შესაძლო გამოქვითებმა, ხარჯებმაც. მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებას საგადასახადო ორგანო მოიპოვებს მხოლოდ მაშინ, როდესაც ამ ნაწილის ორი პუნქტის პირობა მაინც იქნება დაკმაყოფილებული. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას, ამასთან, არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს''.

პალატა დამატებით აღნიშნავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესახებ საკანონმდებლო დანაწესის მიზანია სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე დადგინდეს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. იგი თავადვე განსაზღვრავს მხარეთა შორის მტკიცების ტვირთის განაწილების წესს; კერძოდ, ამ ნორმის თანახმად, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია დაადასტუროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობების არსებობა (მაგ. სააღრიცხვო დოკუმენტაციის უქონლობა ან არასრულობა და სხვა), ხოლო დაკისრებული მტკიცების ტვირთის წარმატებული რეალიზების შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ დარიცხული თანხების საფუძვლიანობისა და მართლზომიერების საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებთან შეუსაბამობის დადასტურების ტვირთი გადასახადის გადამხდელის მხარეზე გადადის.

პალატა ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მსგავსად მიუთითებს, რომ 2011 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედდა ახალი საგადასახადო კოდექსი, რომლის 310-ე მუხლის მე-3 ნაწილით დადგინდა, რომ ამ კოდექსის პროცედურული დებულებები ვრცელდებოდა 2011 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახადო პერიოდებზედაც, რომლებიც მთავრდებოდა 2011 წლის 1 იანვრამდე. მითითებული კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ამჟამინდელი რედაქციით ამოქმედდა საგადასახადო კოდექსში 2013 წლის 26 დეკემბრის №1886 საქართველოს კანონით ცვლილების განხორციელების შედეგად. 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი (104-ე მუხლის მე-2 ნაწილი) ადგენდა გადასახადის დარიცხვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების განსხვავებულ წინაპირობებს. აღსანიშნავია, რომ როგორც ძველი, ისე მოქმედი მოწესრიგების პირობებში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება სათანადო წესით უნდა დასაბუთდეს შემმოწმებლის მიერ. იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა და არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით 2008-2009 წლებში განხორციელებული დარიცხვა არის სადავო, საჭიროების შემთხვევაში, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების თვალსაზრისით, გადამხდელისათვის უფრო შეღავათიანი საკანონმდებლო რეგულაციების გამოყენება უნდა მომხდარიყო. კონკრეტულ შემთხვევაში სადავო აქტებში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დასაბუთდა იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ 2008 წლის დეკემბრამდე პერიოდში საზოგადოებას სააღრიცხვო ჩანაწერები ასახული ჰქონდა საბუღალტრო პროგრამა სუპერში, ე.წ. სარიშვილის პროგრამაში (არასრული სახით) და საკონტროლო-სალარო აპარატი, რომელიც, გადამხდელის განცხადებით, რეგისტრირებული იყო ...ის რაიონში, ...ას ქ. №17-ში, შემოსავლების სამსახურის ელექტრონული ბაზების მიხედვით, რეგისტრირებული იყო ...ის ქ. №116-ში, 2008 წლის საანგარიშო პერიოდში ქ. თბილისის ...ის ფილიალიდან განხორციელებული რეალიზაციის გამიჯვნა ვერ მოხერხდა და აღნიშნულ ნაწილში 2008 წლის საანგარიშო პერიოდში დარიცხული საგადასახადო ვალდებულება გადაანგარიშებით დარჩა უცვლელი. 2009 წლის საანგარიშო პერიოდში კი, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაციისა და პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ანალიზისას დადგინდა ფასნამატი, რომელიც, დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, გავრცელდა ქ. ბათუმის ფილიალიდან რეალიზებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულებაზე, ხოლო ქ.თბილისის ...ის ფილიალიდან რეალიზებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულებაზე გავრცელდა ქ. თბილისის ...ის ფილიალიდან განხორციელებული რეალიზაციისას დაფიქსირებული საშუალო ფასნამატი, ხოლო ქ.თბილისის ...ის ფილიალიდან განხორციელებული რეალიზაცია გადაანგარიშებით დარჩა უცვლელი პროგრამა 1C-ში ასახული მონაცემების შესაბამისად. საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრებას, რომ იმ პირობებში, როდესაც მოსარჩელეს ჰქონდა პირველადი დოკუმენტაცია, ასევე, კომპანია მიუთითებდა 2008 წლის საწყისი და საბოლოო ნაშთების გაანგარიშების შესაძლებლობასა და ...ის ფილიალის რეალიზაციის დადგენაზე საერთო რეალიზაციიდან ...ისა და ბათუმის ფილიალების რეალიზაციის მონაცემების გამოკლებით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება არ იყო საკმარისად დასაბუთებული. გარდა აღნიშნულისა, საგულისხმოა, რომ ფასნამატის ოდენობის განსაზღვრა დამოკიდებულია რიგ ფაქტორებზე, მათ შორის როგორც პროდუქციის სახეობაზე, ისე მასზე მოთხოვნილებასა და სავაჭრო ობიექტის ადგილმდებარეობაზე, ამდენად, ...ის ფილიალისათვის დადგენილი ფასნამატის გავრცელება ...ისა და ბათუმის ფილიალებზე, მისი რეალობასთან მიახლოების თვალსაზრისით, საჭიროებდა დამატებით შესწავლასა და დაზუსტებას. გარდა ამისა, მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოები აპელირებდნენ იმ გარემოებაზე, რომ ჩეკებით ფასნამატის დადგენა შეუძლებელი იყო. აღნიშნულის საწინააღმდეგოდ, სასამართლო მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედ საგადასახადო კოდექსის 97¹ მუხლზე, რომლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული იყო, რომ ეკონომიკური საქმიანობის განმახორციელებელი პირების მიერ საქონლის/მომსახურების მიწოდების დროს მომხმარებლებთან ნაღდი ფულით ანგარიშსწორებისას შესაბამისი მონაცემები აღირიცხებოდა მხოლოდ საკონტროლო-სალარო აპარატების გამოყენებით. ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლით დადგენილი იყო გადასახადის გადამხდელის ვალდებულება, სრულად აღერიცხა მის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, ხოლო 97¹ მუხლი ეხებოდა მომხმარებელთან ნაღდი ფულით ანგარიშსწორების შემთხვევებს, რა დროსაც კანონმდებელი საქონლის/მომსახურების მიწოდებისას მონაცემების აღრიცხვას ითხოვდა მხოლოდ საკონტროლო-სალარო აპარატების გამოყენებით. ამდენად, საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით რეალიზებული პროდუქციის დროს კანონმდებელი გადასახადის გადამხდელს არ ავალდებულებდა სხვა დამატებითი დოკუმენტის შექმნას. რაც შეეხება მოპასუხეთა განმარტებას საკონტროლო-სალარო აპარატის რეგისტრაციის ადგილმდებარეობასთან დაკავშირებით, საკასაციო პალატა მიუთითებს საქმეში წარმოდგენილ საკონტროლო-სალარო აპარატის №... სარეგისტრაციო ბარათზე, რომლის მიხედვითაც, საკონტროლო-სალარო აპარატი მერკური - 130 – F საქარხნო №..., კუთვნილება - შპს „...“, რეგისტრირებული იყო ...ის საგადასახადო ინსპექციაში, რეგისტრაციის ჟურნალში, საკონტროლო-სალარო №... დადგმულია მისამართზე - თბილისი, ...ის 116, ამასთან, მისამართის გრაფაში გადახაზულია ...ის №116 და მითითებული იყო ...ას №17. ბარათი ხელმოწერილი იყო საგადასახადო ინსპექციის უფლებამოსილი პირის მიერ. საქმეში ასევე წარმოდგენილია საკონტროლო-სალარო აპარატის რეგისტრაციიდან მოხსნის შესახებ 2008 წლის 1 თებერვლის №2887 ცნობა, რომლის მიხედვით, ცნობა ეძლევა შსპ „...-ს“, რომ კუთვნილი საკონტროლო-სალარო აპარატი მერკური - 130 – F საქარხნო №..., განთავსებული თბილისი, ...ის რაიონი, ...ის 116, გაუნაშთავი ჯამის მონაცემები ..., მოიხსნა რეგისტრაციიდან. ამდენად, ადმინისტრაციულ ორგანოს სადავო საკითხის განხილვისას უნდა გაეთვალისწინებინა საკონტროლო სალარო აპარატის ...ის ფილიალიდან მოხსნისა და ...ის ფილიალში რეგისტრაციის ფაქტი.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრებას დიპლომატიური სტატუსის მქონე პირებთან დაკავშირებით და აღნიშნავს, რომ შესწავლას საჭიროებს სასამართლო წარმოებისას წარმოდგენილი დამატებითი მტკიცებულებები, რომლებითაც დასტურდება კონკრეტულ პირთა დიპლომატიური სტატუსი.

მხარეთა შორის კიდევ ერთ სადავო საკითხს მივლინებაზე გაწეული თანხების გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინება წარმოადგენდა. სააპელაციო სასამართლომ მართებულად აღნიშნა, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დაქირავებით მუშაობად განიხილებოდა ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება საქართველოს შრომის კანონმდებლობით დადგენილ ურთიერთობათა ფარგლებში. სადავო პერიოდში მოქმედი შრომის კოდექსის მიხედვით კი განსაზღვრული იყო, რომ დასაქმებულის მიერ სამუშაოს შესრულება ხდება ანაზღაურების სანაცვლოდ, რაც შეეხება შრომითი ხელშეკრულების ხანგრძლივობას, იგი შესაძლებელია დადებულიყო როგროც განსაზღვრული დროით, ისე სამუშაოს შესრულების ვადით. პალატა ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებას, რომ საქმეში წარმოდგენილია 2008 წლის 1 მაისს შპს „...-სა“ (დამსაქმებელი) და თ. ჩ-ს (დასაქმებული) შორის დადებული შრომითი ხელშეკრულება №12/05, რომლის 1.2. პუნქტის თანახმად, „დასაქმებული შეასრულებს უცხოეთში შესყიდვების განსახორციელებლად მოწვეული სპეციალისტის სამუშაოს.“ ამასთან, ხელშეკრულების 3.1.2. პუნქტის მიხედვით, დასაქმებულს უფლება აქვს, მოითხოვოს და მიიღოს ამ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ანაზღაურება თავისი სამსახურებრივი მოვალეობის სრულად შესრულების პირობებში, ხოლო 5.1. პუნქტის მიხედვით, დასაქმებულის შრომის ანაზღაურება შეადგენს გამომუშავების მიხედვით 200 ლარს, რომელიც გაიცემა სამუშაო ადგილზე. ხელშეკრულების მე-4 მუხლით განისაზღვრა, რომ ხელშეკრულება ძალაში შედის 2008 წლის 1 მაისიდან და ძალაშია 2008 წლის 1 დეკემბრამდე. საქმეში წარმოდგენილი შპს „...“-ის დირექტორის 2008 წლის 1 სექტემბრის №01/09-1 ბრძანებით, საწარმოს საერთაშორისო კავშირების გაფართოების უზრუნველყოფის მიზნით განისაზღვრა, რომ საზოგადოების მოწვეული სპეციალისტი თ. ჩ-ი მივლინებულ იქნას იტალიის რესპუბლიკაში სხვადასხვა ორგანიზაციასთან საქმიანი კავშირის დასამყარებლად შესაბამისი მოლაპარაკებების საწარმოებლად. მივლინების პერიოდი განისაზღვრა 2008 წლის 25 სექტემბრიდან 2 ოქტომბრამდე. გამოიყო შესაბამისი დაფინანსება სამივლინებო ხარჯებისათვის საავანსო გადასახდელების უზრუნველსაყოფად. განისაზღვრა, რომ მივლინების შედეგების მიხედვით მომხდარიყო დამატებითი დაფინანსების უზრუნველყოფა საჭიროებისამებრ. რაც შეეხება ანაზღაურების საკითხს, შრომითი ხელშეკრულებაში გათვალისწინებულია ანაზღაურების საკითხი. ამასთან, გასათვალისწინებელია შპს „...“-ის 2015 წლის 21 აგვისტოს განცხადება, რომელშიც საწარმომ განმარტა, რომ 2008 წლის 1 მაისის შრომითი ხელშეკრულების მიხედვით თ. ჩ-ზე უნდა გაცემულიყო ხელფასი ყოველთვიურად 200 ლარი და ანაზღაურებულიყო სამივლინებო ხარჯები. შრომითი ხელშეკრულება ძალაში იყო 2008 წლის 1 დეკემბრამდე. შესაბამისად, უნდა გაცემულიყო 7 თვის ხელფასი - 1400 ლარი და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა აქედან გამოწვეული შედეგებით. საწარმომ თანხმობა განაცხადა, მომხდარიყო 1400 ლარზე საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა და ხელფასის და მივლინების თანხების ხარჯად აღიარება, ნაცვლად მთელი თანხის სამივლინებო ხარჯებად აღიარებისა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, ადმინისტრაციული ორგანოს დასკვნა გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების დასაბუთებულობის შესახებ, არ გამომდინარეობს საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან. ამდენად მართებულია ქვედა ინსტანციის სასამართლოების განმარტება მოცემულ დავაზე საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების შესახებ.

შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს, რომელიც თავის მხრივ არსებითად ეყრდნობა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა დავა.

ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 22 ნოემბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა