საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-812(2კ-21) 7 ივნისი, 2022 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - შპს „...“

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 მარტის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

შპს „...მ“ 2019 წლის 22 აპრილს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და სასარჩელო მოთხოვნების დაზუსტების შემდეგ საბოლოოდ მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 22 დეკემბრის N006-919 საგადასახადო მოთხოვნისა და 2017 წლის 22 დეკემბრის N35016 ბრძანების ბათილად ცნობა; ასევე - სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 15 მარტის N5609 ბრძანების მე-4 პუნქტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ 5591/2/2018 საჩივართან დაკავშირებით 2019 წლის 22 მარტის გადაწყვეტილების მე-4 პუნქტის ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 20 დეკემბრის გადაწყვეტილებით, შპს „...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 22 დეკემბრის N006-919 „საგადასახადო მოთხოვნა“; სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 22 დეკემბრის N35016 ბრძანება; სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 15 მარტის N5609 ბრძანების მე-4 პუნქტი და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მარტის გადაწყვეტილების მე-4 პუნქტი (N5591/2/2018 საჩივარზე); სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალოს კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა; სხვა ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, ხოლო სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში გადაწყვეტილება მოსარჩელეს არ გაუსაჩივრებია.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 მარტის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 20 დეკემბრის გადაწყვეტილება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 მარტის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებისა და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის მოთხოვნით.

კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა შპს „...ს“ 01.01.2014 წლიდან 01.01.2017 წლამდე საანგარიშო პერიოდის შემოწმება, რაზეც 21.12 2017 წელს შედგა შემოწმების აქტი. აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2017 წლის N35016 ბრძანება, N006-919 „საგადასახადო მოთხოვნა“ და გადამხდელს დაერიცხა სულ 1879218.74 ლარი, მათ შორის: ძირითადი 958405 ლარი, ჯარიმა 479203 ლარი და საურავი 441610.74 ლარი. ამასთან, გადასახდელად დარიცხულმა ქონების გადასახადმა, რომლის გადახდის ვადა მოთხოვნის გამოცემის თარიღისათვის არ დამდგარა, შეადგინა 8700 ლარი.

გადამხდელი არ დაეთანხმა შემოწმების შედეგებს და გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 15.03.2018 წლის N5609 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ფასნამატის საკითხთან დაკავშირებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადი გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების დაზუსტების მიზნით განეხორციელებინა ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების (ჩატარდა 2013 წელს და შესამოწმებელი წლები მოიცავდა 2007-2012 წლებს) მიერ ბოლო საანგარიშო პერიოდზე (წელზე) დადგენილი ფასნამატის გავრცელება შესამოწმებელ პერიოდზე არანაკლებ გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატისა (გარდა ინვენტარიზაციით მოცული პერიოდისა, რომელი იყო 2017 წელი და შესაბამისად, მხოლოდ ამ პერიოდზე გავრცელდა ინვენტარიზაციის ფარგლებში დადგენილი 180%-იანი ფასნამატი).

15.03.2018 წლის N5609 ბრძანება გასაჩივრდა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავები განხილვის საბჭოში, რომელმაც საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა, თუმცა მსჯელობა შეეხო საგადასახადო კოდექსში ჯარიმების ნაწილში შესული ცვლილებების შესაბამისად თანხის კორექტირებას, რაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ აღსრულებულია.

ზემოაღნიშნული ბრძანებების კანონიერების თვალსაზრისით სასამართლომ გაიზიარა მოპასუხეთა პოზიცია საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის მართლზომიერების შესახებ, თუმცა 2017 წლის მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადების მიზნებისათვის 180% ფასნამატის გამოყენებასთან დაკავშირებით სრულიად უსაფუძვლოდ მიიჩნია, რომ ან ნაწილში საკითხი საჭიროებდა ხელახალ შესწავლას და გამოიყენა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილი და აღნიშნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახური ვალდებული იყო შპს „...ს“ სმფ-ებზე სასაქონლო ფასნამატის გაანგარიშებისას ეხელმძღვანელა პროდუქციის შეძენისა და რეალიზაციის თაობაზე შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებულ მტკიცებულებების და არგუმენტების, რეალიზებული საქონლის სახეობების მიხედვით, შეძენიდან საქონლის რეალიზაციამდე არსებული დროის მონაკვეთის გათვალისწინებით რაოდენობრივი და თანხობრივი გაშიფვრის საფუძველზე, რაც კასატორის მოსაზრებით უკანონო, ბუნდოვანი და გაურკვეველი იყო; არ დგინდებოდა, თუ კონკრეტულად რომელი ფაქტი უნდა გამოეკვლია და დამატებით შეეფასებინა შემოსავლების სამსახურს, მით უფრო იმ პირობებში, როდესაც შპს „...ს“ დავის არცერთ ეტაპზე არ წარმოუდგენია რაიმე ახალი მტკიცებულება ან დოკუმენტურად გამყარებული არგუმენტი, რომლის გამოკვლევაც დაევალებოდა შემოსავლების სამსახურს.

რეალიზებული საქონლის სახეობების მიხედვით ფასნამატის გაანგარიშების თაობაზე სასამართლოს მსჯელობასთან დაკავშირებით კასატორი განმარტავს, რომ მოსარჩელის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ჩინეთიდან ...ის იმპორტი და რეალიზაცია. შესაბამისად, კომპანია არ ახორციელებდა სხვადასხვა საქონლის შემოტანას და ამასთან, შემოტანილ საქონელზე ავრცელებდა ერთნაირ ფასნამატს, შესაბამისად, მიიჩნევს, რომ უსაფუძვლო იყო სასამართლოს დავალება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სახეობების მიხედვით დაყოფასა და რეალიზებული პროდუქტის მიხედვით ფასნამატის გავრცელების თაობაზე. რაც შეეხება შეძენიდან საქონლის რეალიზაციამდე არსებული დროის მონაკვეთის გათვალისწინებას, კასატორის განმარტებით, აუდიტის დეპარტამენტმა საქონლის დაყოფა მოახდინა იმ კატეგორიით, თუ რამდენი თვის განმავლობაში იყო აღნიშნული საქონელი გადასახადის გადამხდელთან ( თვეზე ნაკლები, 1-2 თვემდე, 2-3 თვემდე, 3-6 თვემდე, 6 თვე და მეტი). შესაბამისად, თითოეულ ჯგუფზე დაანგარიშდა ფასნამატი, რაც ადასტურებს იმას, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაავალა ის, რაც ისედაც გაკეთებულ ჰქონდა, ხოლო რა მოიაზრებოდა სასამართლოს მითითებაში „რაოდენობრივი და თანხობრივი გაშიფვრის საფუძველზე“ დაანგარიშებაში, კასატორისთვის იყო გაუგებარი.

კასატორის მოსაზრებით, სააპელაციო სასამართლოს მითითება იმაზე, თითქოს გაურკვეველი იყო საიდან გამოიყვანა საგადასახადო ორგანომ 180%-იანი ფასნამატი, არ შეესაბამებოდა რეალობას. 2017 წლის საანგარიშო პერიოდისთვის ფასნამატი განისაზღვრა 2017 წელს ჩატარებულ საგადასახადო ინვენტარიზაციის ფარგლებში. სწორედ ინვენტარიზაციის ფარგლებში გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ბუღალტრული მონაცემით (შიდა საბუღალტრო პროგრამა) დადგინდა საქონლის ნაშთები და განისაზღვრა საქონლის 180%-იანი ფასნამატი. ინვენტარიზაციის მასალები მტკიცებულების სახით წარმოდგენილი იქნა სასამართლოში.

კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ ლარის კურსის ცვლილება (გაუფასურება), რაც მოსარჩელის მითითებით იწვევდა საქონლის ფასნამატის შემცირებას, არ იწვევდა ფასნამატის ავტომატურ შემცირებას. 2014-2015 წლებში კომპანია მართლაც ამცირებდა დეკლარირებულ ფასნამატს, თუმცა 2016 წელს კომპანია ადეკლარირებდა 48% იან ფასნამატს (რაც მის მიერ მანამდე დადეკლარირებულ ყველა ფასნამატზე მაღალია), იმ პირობებში, როდესაც 2016 წელს ლარი კიდევ უფრო გაუფასურდა ყველა ვალუტასთან მიმართებით, ხოლო 2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე, ლარის გაუფასურების მიუხედავად, ინვენტარიზაციამ გამოავლინა 180%-იან ფასნამატი.

ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე სსიპ შემოსავლების სამსახური ითხოვს გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის უარყოფას.

კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს განმარტებით, სააპელაციო პალატის გასაჩივრებული განჩინება უკანონო, იურიდიულად დაუსაბუთებელია და უნდა გაუქმდეს, რადგან შესამოწმებელ პერიოდში (2014-2017წწ.) გამოვლენილი იქნა პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის რამდენიმე შემთხვევა, ასევე არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების (ინვენტარიზაციის) შედეგად დადგენილ მონაცემებს (ფასნამატებს) შორის. გადამხდელის რეალური შემოსავლების და სწორი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მართლზომიერად განხორციელდა 2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე ამავე პერიოდში ჩატარებული ინვენტარიზაციით დადგენილი ფასნამატის გავრცელება. ინვენტარიზაციის მონაცემების მიხედვით, გაანგარიშებულმა ფასნამატმა შეადგინა 180%, შესაბამისად იყო დათვლილი შესამოწმებელი პერიოდის გადასახადები, ხოლო საგადასახადო მოთხოვნისა და შესაბამისი ბრძანების კანონიერების შემოწმების შემდგომ, დანარჩენ (2014, 2015, 2016) საანგარიშო პერიოდებზე აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების მიერ ბოლო საანგარიშო პერიოდზე (წელზე) დადგენილი ფასნამატის გავრცელება შესამოწმებელ პერიოდებზე, არანაკლებ გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატისა (გარდა ინვენტარიზაციით მოცული პერიოდისა) და აღნიშნულის გათვალისწინებით საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება), რაც ადასტურებს, რომ სადავო აქტები მართლზომიერია და არ არსებობს სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების წინაპირობები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 28 სექტემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით. შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრების განსახილველად დაშვების წინაპირობა. საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა არსებითად სწორად გადაწყვიტეს მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლზე, რომლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს: ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. თუ შემოწმება ექსპერტის დასკვნას დაეყრდნო, აქტში მიეთითება ამ დასკვნის შინაარსი. ამავე კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით კი, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. ამრიგად, საგადასახადო შემოწმების აქტი არის დოკუმენტი, სადაც შესაბამის მტკიცებულებებზე და არგუმენტებზე დაყრდნობით დეტალურად უნდა მიეთითოს გადასახადის დარიცხვის საფუძველი, ასევე - საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის ზუსტი თარიღი, გადასახადისა და ჯარიმის გაანგარიშება, რამდენადაც გადასახადის გადამხდელის მიმართ სამართლებრივი შედეგები დგება მხოლოდ საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე და მისი გაცნობის შემდეგ გადამხდელს ეძლევა შესაძლებლობა დაეთანხმოს ან არ დაეთანხმოს დარიცხვის კანონიერებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ითვალისწინებს შემთხვევათა იმ ჩამონათვალს, რომლის არსებობისას საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), კერძოდ „ბ.გ“ და „ბ.დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, არაპირდაპირი მეთოდი გამოიყენება თუ მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ასევე - თუ გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

საკასაციო პალატას განმარტავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესახებ საკანონმდებლო დანაწესის მიზანია სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე დადგინდეს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო ორგანოს უფლება - გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებულია საგადასახდო ვალდებულების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ოფიციალური ინფორმაციით/დოკუმენტაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას.

განსახილველ შემთხვევაში საქმის მასალებით დადგენილია, რომ 2017 წლის 25 მაისის 14180 ბრძანებით დანიშნული შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმებისას, საგადასახადო ორგანომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ.გ“ და „ბ.დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, სალარო აპარატის გამოუყენებლობისათვის დაჯარიმებისა და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგადაც გამოვლენილი დანაკლისის გამო, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრა საგადასახადო ვალდებულები და შედეგად 2017 წლის 21 დეკემბერს გამოცემული საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2017 წლის 35016 ბრძანებითა და N006-919 საგადასახადო მოთხოვნით შპს „...ს“ 2014-2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე დაერიცხა სულ 1 879 218,74 ლარი (მათ შორის: ძირითადი გადასახადი 958 405 ლარი, ჯარიმა 479 203 ლარი და საურავი 441 610,74 ლარი. ამასთან, გადასახდელად დარიცხულმა ქონების გადასახადმა, რომლის გადახდის ვადა მოთხოვნის გამოცემის თარიღისათვის არ დამდგარა, შეადგინა 8 700 ლარი.) შემოწმების აქტში აღინიშნა, რომ ინვენტარიზაციის მონაცემების მიხედვით, მონიტორინგის მიერ დაფიქსირებული სარეალიზაციო ფასების და შესაბამისი პროდუქციის თვითღირებულებების ანალიზის შედეგად გაანგარიშებული ფასნამატი 2017 წლისთვის შეადგენდა 180%-ს, ხოლო გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემების მიხედვით, ფასნამატი შეადგენდა 5-48%-ს.

დადგენილია, რომ შპს „...მ“ აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2017 წლის 06-919 „საგადასახადო მოთხოვნა“ გაასაჩივრა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 15 მარტის N5609 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. აღნიშნული ბრძანების თანახმად, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება მიიჩნია კანონშესაბამისად. ამავე ბრძანებით, საბჭომ 2017 წელ ჩატარებული ინვენტარიზაციით დადგენილი 180% ფასნამატის გავრცელება მიზანშეწონილად მიიჩნია არა მთლიანად 2014, 2015, 2016, 2017 წლის, არამედ მხოლოდ 2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე, ხოლო 2014, 2015, 2016 წლებთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით განეხორციელებინა ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების მიერ ბოლო საანგარიშო პერიოდზე (წელზე) დადგენილი ფასნამატის გავრცელება შესამოწმებელ პერიოდებზე, არანაკლებ გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატისა (გარდა ინვენტარიზაციით მოცული პერიოდისა). საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

საქმის მასალების მიხედვით, ბოლო საანგარიშო პერიოდი (წელი) იყო 2012 წელი, რომელზეც დადგენილი ფასნამატი შეადგენდა 44%-ს. აღნიშნული პროცენტის გავრცელება მოხდა 2014 და 2015 წლებზე, ხოლო 2016 წელს, ვინაიდან გადამხდელის დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენდა 48%-ს, ამ პერიოდში გადაანგარიშება არ მომხდარა. აღნიშნულის გათვალისწინებით მოხდა საზოგადოების საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტება და აქტით დარიცხული თანხების შემცირება(ს.ფ.64-68).

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას 2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე 180% ფასნამატის გავრცელების დაუსაბუთებლობის თაობაზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას, მოცემულ შემთხვევაში არ დასტურდება, კონკრეტულად რა ფაქტობრივ გარემოებებისა და რა მტკიცებულებების საფუძველზე დაადგინა საგადასახადო ორგანომ წინა საანგარიშო წლებთან შედარებით 2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე თითქმის ოთხჯერ გაზრდილი 180% ფასნამატი.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სავაჭრო ფასნამატი არის პროდუქტის შესყიდულ ღირებულებასა და მის გასაყიდ ფასს შორის სხვაობა. ამდენად ცალსახაა, რომ რაც უფრო მაღალია ფასნამატი, მით უფრო იზრდება საბოლოო მოხმარებისათვის გამიზნული საქონლის ფასი და შესაბამისად საწარმოს მოგება. პალატის მოსაზრებით, იმ პირობებში, როდესაც თავად საგადასახადო ორგანო სადავოდ არ ხდის 2013 წლის ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი ფასნამატის შემდგომ წლებზე გავრცელების საფუძვლიანობას, 2017 წლისთვის წინა წლებისაგან რადიკალურად განსხვავებული ფასნამატის დადგენა საგადასახადო ორგანოს მიერ საკმარისად არ არის დასაბუთებული, რა გარემოებებიც ამომწურავად მიეთითა სააპელაციო სასამართლოს მიერ გასაჩივრებულ განჩინებაში.

საკასაციო პალატა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის მე-2 ნაწილზე მითითებით აღნიშნავს, რომ მართალია ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული აქტის კანონიერების მტკიცების ტვირთის ამავე ორგანოსათვის დაკისრება არ ათავისუფლებს მოსარჩელეს სარჩელის დასაბუთების, თავისი მოთხოვნის საფუძვლიანობის დამდგენი ფაქტობრივი გარემოებების მითითებისა და მათი დამადასტურებელი მტკიცებულებების წარდგენის ვალდებულებისაგან, თუმცა აქტის კანონიერების შეფასებისას ორგანომ სათანადო მტკიცებულებაზე დაყრდნობით უნდა დაასაბუთოს გამოცემული აქტის სამართლებრივი საფუძვლიანობა. სადავო შემთხვევაში გასაჩივრებული აქტის კანონიერების დამადასტურებელი მტკიცებულებების ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ არ არის საქმეზე წარმოდგენილი, გარდა ამისა, სადავო გადაწყვეტილებები შესაფასებელ საკითხში არ ემყარება საქმის გარემოებათა ყოველმხრივ, სრულ და ობიექტური გამოკვლევას, ამდენად, დასტურდება, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ ვერ განახორციელა მისთვის საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე და 96-ე მუხლებით დაკისრებული ვალდებულება - გადაწყვეტილებები სადავო ნაწილში გამოიცა სრულყოფილი ადმინისტრაციული წარმოების და საქმის მასალების გამოკვლევისა და სათანადო შეფასების გარეშე, შედეგად, ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა მიიღეს დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილებები, რაც მოცემულ შემთხვევაში ადასტურებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების საჭიროებას.

ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, საკასაციო საჩივრები უპერსპექტივოა, მოცემული საქმე სასამართლო პრაქტიკისთვის არ არის პრინციპული მნიშვნელობის და სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებულ არც ერთი საფუძველი, რაც გამორიცხავს საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 მარტის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა