საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-688(2კ-20) 17 მაისი, 2022 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

ბიძინა სტურუა (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, გოჩა აბუსერიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს ,,ზ...“

მესამე პირი - შპს ,,ლ..."

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 9 ივლისის განჩინება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2015 წლის 8 იანვარს შპს ,,ზ...მ“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ დაზუსტებული სარჩელით მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 28 ნოემბრის №61210 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 28 ნოემბრის №94-356 საგადასახადო მოთხოვნის დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ნაწილში, ასევე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 31 იანვრის №5234 ბრძანების საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილების საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 17 მაისის გადაწყვეტილებით შპს ,,ზ...ს’’ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 28 ნოემბრის №61210 ბრძანება და 2013 წლის 28 ნოემბრის №94 356 საგადასახადო მოთხოვნა; სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა შპს ,,ზ...ს’’ მიმართ; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 31 იანვრის №5234 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილება.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 17 მაისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს შპს ,,ზ...მ“, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 9 ივლისის განჩინებით შპს ,,ზ...ს”, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა მოცემულ საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 17 მაისის გადაწყვეტილება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 9 ივლისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

კასატორმა - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ...ის მიწოდების საბაზრო ფასით მიწოდებად მიჩნევის გამო განხორციელებულ დარიცხვებთან მიმართებაში სამართლებრივ საფუძვლად მიუთითა 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტები, მე-20 მუხლის პირველი ნაწილი, 2011 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტები და მე-16 მუხლის პირველი ნაწილი და განმარტა, რომ მოსარჩელის მიერ იჯარით გაცემულია სატრანსპორტო საშუალება, რომლითაც ხორციელდებოდა უსასყიდლო მომსახურების გაწევა შპს ,,ზ...სთვის“, რის სანაცვლოდაც ხდებოდა ...ის მიწოდება, რაც მიიჩნიეს საბაზრო ფასით მიწოდებად.

კასატორის განმარტებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. აღნიშნული გამომდინარეობს საგადასახადო ორგანოთა ფუნქციებიდან და მიზნებიდან, რამეთუ სწორედ საგადასახადო ორგანო უზრუნველყოფს გადასახადების ადმინისტრირებას, მათი ჯეროვნად და დროულად გადახდის კონტროლს. ამგვარი უფლებამოსილების განხორციელება გამორიცხავს, ერთი მხრივ, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავს გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მოხდეს მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა. ვინაიდან უდავოდ დადგენილია, რომ ადგილი ჰქონდა უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ...ის მიწოდებას, ამასთან, მოსარჩელის მიმართ შედგენილია რამდენიმე სამართალდარღვევის ოქმი ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისთვის, საგადასახადო ორგანოს მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა სრულიად შეესაბამებოდა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და არ არსებობდა სადავო ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის სამართლებრივი საფუძველი.

მეორე კასატორმა - სსიპ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ მოსარჩელის მიერ იჯარით გაცემულია სატრანსპორტო საშუალება, რომლითაც ხორციელდებოდა უსასყიდლო მომსახურების გაწევა მოსარჩელისათვის, რის სანაცვლოდ აწვდიდა ...ს ავტომანქანის მფლობელს. შემმოწმებლის მიერ უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ...ის მიწოდება ჩაითვალა საბაზრო ფასით მიწოდებად, რასაც მოსარჩელე არ დაეთანხმა და აღნიშნა, რომ ...ის ხარჯის გაწევა მოხდა ხელშეკრულება 2-ის (05.07.2008) და იმავე ხელშეკრულების ცვლილება-შეთანხმების (31.07.2008) საფუძველზე. მოსარჩელის მიმართ შედგენილია რამდენიმე სამართალდარღვევის ოქმი, როგორც ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისათვის, ასევე საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოუყენებლობისათვის. ამასთან, კასატორის განმარტებით, გადამხდელმა სადავო ხელშეკრულების ცვლილება წარმოადგინა მხოლოდ მას შემდეგ, რაც შეიტყო, გადასახადის დარიცხვის შესახებ და წარმოადგინა ძირითადი ხელშეკრულებისგან შინაარსობრივად განსხვავებული დოკუმენტი, რომელიც არ იქნა გათვალისწინებული იმ გარემოების გამო, რომ დოკუმენტის შეცვლის და მისი სავარაუდო გაყალბება/ფალსიფიკაციის ნიშნები იქნა შემჩნეული. კერძოდ, შემოწმების დასრულებისას გადამხდელმა წარმოადგინა სალაროს წიგნის შეცვლილი ვარიანტი, რადგან დაუფიქსირდა ფულადი სახსრების დანაკლისი 90911.44 ლარის ოდენობით.

კასატორის განმარტებით, გადამხდელის მიერ შემოწმების დაწყებისას წარდგენილი გადამზიდავებთან გაფორმებული ხელშეკრულება არსებითად, შინაარსობრივად განსხვავდებოდა უკვე შემოწმების შედეგების გაცნობის შემდგომ წარმოდგენილი ხელშეკრულებისაგან, კერძოდ, არსებულ ხელშეკრულებაში შეტანილი იყო ცვლილება, რომელიც მართალია, დათარიღებული იყო თავდაპირველი დოკუმენტის შედგენის თარიღით, მაგრამ შესამოწმებელი პერიოდის სრულად გაანალიზების შედეგად, ვინაიდან ოპერაცია არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს, შეიცვალა კვალიფიკაცია და მოსარჩელის მიერ გადამზიდავისთვის გადაცემული ... ჩაითვალა მიწოდებად. ...ის შესყიდვის ღირებულება გათვალისწინებულ (დატოვებული) იქნა გამოსაქვით ხარჯებში. ვინაიდან მოსარჩელემ განახორციელა ავტოსატრანსპორტო საშუალების გაქირავება, შემოწმების დასრულების მომენტისათვის წარმოადგინა შინაარსობრივად ორი ურთიერთგამომრიცხავი ხელშეკრულება, შეცვლილი ვარიანტი და მოითხოვა მისი გათვალისწინება, ცდილობდა დოკუმენტაციის მანიპულირების გზით გადასახადის დარიცხვისგან თავის არიდებას.

ასევე საქმის მასალებით დგინდება, რომ ბრძანების აღსრულების მიზნით, 2014 წლის 17 თებერვალს ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების განმახორციელებელი პირის - შპს „ლ...ს“ მიერ წარდგენილი დასკვნით გადამხდელს უარი ეთქვა გადაანგარიშებაზე, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 06.05.2014 წლის N23824 ბრძანებით, იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების განმახორციელებელი პირის მიერ წარმოდგენილი დასკვნის თანახმად, გადამხდელის მიერ წარდგენილ დოკუმენტაციაში შემმოწმებლის მიერ შემჩნეულ იქნა დოკუმენტების შეცვლისა და მისი სავარაუდო გაყალბება-ფალსიფიკაციის ნიშნები, გადასახადის გადამხდელს უარი ეთქვა მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორებმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 4 სექტემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული განჩინების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს.

კონკრეტულ შემთხვევაში დავის საგანია სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 18 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული 2013 წლის 28 ნოემბერს №61210 ბრძანების - გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და №94-356 საგადასახადო მოთხოვნის, რომლის საფუძველზეც, შპს ,,ზ...ს” გადასახდელად დაერიცხა სულ 30 198,74 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით - 17 680 ლარი (დღგ-12 675,7 ლარი, მოგების გადასახადი - 5 862 ლარი), საურავი - 12 517 ლარი, ასევე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 31 იანვრის №5234 ბრძანების - საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილების საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, კანონირების შემოწმება.

მოსარჩელემ სადავო გახადა დარიცხვის ორი ეპიზოდი: 1. უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ...ის მიწოდების საბაზრო ფასით მიწოდებად განხილვა და შესაბამისი დაბეგვრის განხორციელება; 2. დეკლარირებულსა და შემოწმებით დადგენილ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ღირებულებას შორის სხვაობის გამო შესაბამისი დაბეგვრის განხორციელება.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის გადაწყვეტილებით შპს ,,ზ...ს’’ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 28 ნოემბრის №61210 ბრძანება და 2013 წლის 28 ნოემბრის №94-356 საგადასახადო მოთხოვნა უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ...ის მიწოდების საბაზრო ფასით მიწოდებად მიჩნევის გამო დარიცხული გადასახადების ნაწილში, ხოლო სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 28 ნოემბრის №61210 ბრძანების და 2013 წლის 28 ნოემბრის №94-356 საგადასახადო მოთხოვნის დეკლარირებულსა და შემოწმებით დადგენილ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების გამოვლენილი ღირებულებას შორის სხვაობის გამო დარიცხული თანხების ეპიზოდში დარჩა ძალაში. მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და შპს ,,ზ...მ“. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 9 ივლისის განჩინებით შპს ,,ზ...ს”, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 17 მაისის გადაწყვეტილება. სააპელაციო სასამართლოს განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს მხოლოდ საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. მოსარჩელე შპს ,,ზ...ს” თბილისის სააპელაციო სასამართლოს აღნიშნული განჩინება სააპელაციო წესით არ გაუსაჩივრებია, შესაბამისად, გადაწყვეტილება მის ნაწილში შესულია კანონიერ ძალაში. აღნიშნული გარემოების შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო მხარეთა დისპოზიციურობის პრინციპიდან გამომდინარე, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის შესაბამისად, უფლებამოსილია იმსჯელოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერებაზე მხოლოდ წარმოდგენილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების ფარგლებში. ამდენად, კონკრეტულ შემთხვევაში საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის საგანია სადავო აქტების კანონიერების შემოწმება მხოლოდ უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ...ის მიწოდების კვალიფიკაციის შეცვლის და მისი საბაზრო ფასით მიწოდებად მიჩნევის საკითხის კანონშესაბამისობა.

საკასაციო სასამართლოს განმარტებით, განსახილველი დავის შინაარსიდან გამომდინარე, დავის სწორად გადაწყვეტისთვის მნიშვნელოვანია სადავო ოპერაციის სამართლებრივი ბუნების შეფასება.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა უნდა ექვემდებარებოდეს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ კონკრეტულ საფუძვლებს და დაუშვებელია კანონმდებლობის საწინააღმდეგოდ გადამხდელის ვალდებულების განსაზღვრა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი შეეხება ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას. აღნიშნული მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამდენად, თუ მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. თუმცა აღნიშნული ღონისძიების გამოყენება უნდა ემსახურებოდეს მხოლოდ კანონით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებების გადახდევინებას, რომლისთვისაც საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია მხარეთა შორის არჩეულ ფორმას საგადასახადო მიზნებისათვის შეუცვალოს კვალიფიკაცია და ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსისა და იურიდიული ფორმის გათვალისწინებით განსაზღვროს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება. სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებულია საგადასახადო ვალდებულების დადგენისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას. დადგენილია, რომ მოსარჩელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა მითითებული ნორმით და ჩათვალა, რომ მოცემულ შემთხვევაში, შპს ,,ზ...ს’’ მიერ იჯარით გაცემული სატრანსპორტო საშუალებით ი/მ გ.ო-ე შპს ,,ზ...ს’’ უწევდა უსასყიდლო მომსახურებას, რის სანაცვლოდაც შპს ,,ზ...’’ მას აწვდიდა ... შემმოწმებელმა, მითითებული ნორმით მინიჭებული უფლებამოსილების ფარგლებში, შპს ,,ზ...ს’’ მიერ 2008 წლის 5 ივლისის ხელშეკრულების საფუძველზე ...ის ხარჯად აღიარების ოპერაციას შეუცვალა კვალიფიკაცია და უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ...ის მიწოდება ჩათვალა საბაზრო ფასით მიწოდებად.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შპს ,,ზ...სა’’ (გამქირავებელი) და ი/მ გ.ო-ეს (დამქირავებელი) შორის 2008 წლის 5 ივლისს დაიდო ხელშეკრულება №2. ხელშეკრულების 1.1. პუნქტის თანახმად, ქირავნობის საგანს წარმოადგენდა შპს ,,ზ...ს’’ კუთვნილი ავტომანქანა .... 2.1. პუნქტის თანახმად, ქონების ქირავნობის ფასი შეადგენდა თვეში 300 ლარს. 3.დ. პუნქტის თანახმად, გამქირავებელს ევალებოდა ეკისრა მხოლოდ ...ის ხარჯის ვალდებულება, როდესაც დამქირავებელი მოახდენს ტვირთის უსასყიდლოდ გადაზიდვებს ახალციხე-თბილისი-ახალციხის მიმართულებით, გარდა შპს ,,...ას’’ პროდუქციის და ტვირთის გადაზიდვების ახალციხე-ასპინძა-ახალქალაქი-ნინოწმინდა-ახალციხის მიმართულებით. 2008 წლის 31 ივლისს შპს ,,ზ...სა’’ და ი/მ ,,გ.ო-ეს’’ შორის გაფორმდა ხელშეკრულებაში ცვლილება, რომლის საფუძველზეც, შპს ,,ზ...სა’’ და ი/მ ,,გ.ო-ეს’’ შორის 2008 წლის 5 ივლისს დადებული ხელშეკრულება №2-ში შევიდა ცვლილება და ხელშეკრულების მე-3 მუხლის ,,დ’’ პუნქტი ჩამოყალიბდა შემდეგი რედაქციით: ,,გამქირავებელს ევალება იკისროს ...ის ხარჯის ვალდებულება, როდესაც დამქირავებელი მოახდენს ტვირთის გადაზიდვებს ახალციხე-თბილისი-ახალციხის მიმართულებით, აგრეთვე, ახალციხე-ასპინძა-ახალქალაქი-ნინოწმინდა-ახალციხის მიმართულებით, შპს ,,ზ...ს’’ საკუთარი ტვირთის გადაზიდვისთვის ინდივიდუალურ მეწარმე გ.ო-ეს მიეცეს ფიქსირებული ანაზღაურება 10 ლარი თითოეულ შესრულებულ მარშრუტზე’’. აღნიშნული ცვლილების შინაარსიდან გამომდინარე, ხელშეკრულება თავისი შინაარსით არის ქირავნობის ხელშეკრულება. ქირავნობის ხელშეკრულებით გამქირავებელი ვალდებულია დამქირავებელს დროებით სარგებლობაში გადასცეს უფლებრივად და ნივთობრივად უნაკლო ნივთი, ხოლო დამქირავებელი ვალდებულია გამქირავებელს გადაუხადოს დათქმული ქირა. ქირავნობის ხელშეკრულების მიზანს არ წარმოადგენს დამქირავებლის მიერ ქონების გამოყენების საფუძველზე სარგებლის მიღება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების შეფასებას, რომ ვინაიდან, სამეურნეო ოპერაციის საფუძველი კერძოსამართლებრივი ხელშეკრულებაა ადმინისტრაციულ ორგანოს იმის დასადგენად შეესაბამებოდა თუ არა სამეურნეო ოპერაციის ფორმა შინაარსს უნდა ეხელმძღვანელა სამოქალაქო კოდექსით დადგენილი წესით. საკასაციო სასამართლოს მითითებით, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 52-ე მუხლი ადგენს გონივრული განსჯის შედეგად ნების დადგენის პრინციპს და გამორიცხავს ნების სიტყვასიტყვითი გაგების პრინციპის გამოყენებას. გონივრული განსჯის შედეგად ნების დადგენა მოითხოვს იმის გარკვევას, თუ რა იგულისხმეს გარიგების მონაწილეებმა გამოხატულ ნებაში. ეს კი იძლევა იმის შესაძლებლობას, რომ უპირატესობა მიენიჭოს მათ ნებას და არა გარიგებაში სიტყვიერად გამოხატულ აზრს. ამდენად, ხელშეკრულების განმარტება გონივრული განსჯის საფუძველზე, ხელშეკრულების შინაარსის სწორ განმარტებას გულისხმობს, ხელშეკრულების თითოეული დებულების განმარტებისას მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული, თუ რა შედეგის მიღწევას ისახავდნენ მიზნად მხარეები, ხელშეკრულების ცალკეული პუნქტი განმარტებულ უნდა იქნეს ხელშეკრულების სხვა დებულებებთან ერთობლიობაში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების განმარტებას, რომ შემმოწმებელმა 2008 წლის 5 ივლისის ხელშეკრულების მე-3 მუხლის ,,დ“ პუნქტში ჩანაწერი - ,,უსასყიდლოდ გადაზიდვის შემთხვევაში’’ - მიიჩნია გ.ო-ის მიერ შპს ,,ზ...სთვის’’ მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევად მხოლოდ გამოთქმის სიტყვასიტყვითი განმარტების საფუძველზე ისე, რომ არ შეუფასებია აღნიშნული დებულება ხელშეკრულების შინაარსის გათვალისწინებით. ამასთან, შემმოწმებლის მიერ ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას, 2008 წლის 5 ივლისის ხელშეკრულების შინაარსის გათვალისწინებით, არ შეფასებულა გ.ო-ის მიერ შპს ,,ზ...სთვის'' ხელშეკრულების 3.დ. პუნქტის საფუძველზე გაწეული მომსახურება ხომ არ უნდა ჩათვლილიყო ქირავნობის ფასის შემადგენელ ნაწილად.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაადგინოს და შეისწავლოს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება. მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად შესწავლისა და დადგენის შემდეგ არის შესაძლებელი კანონიერი გადაწყვეტილების მიღება. მართალია, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, სათანადო პირობების არსებობისას, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუმცაღა ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, რომ იმოქმედოს კანონიერების პრინციპისა და კერძო და საჯარო ინტერესების პროპორციულობის დაცვით. საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებულია საგადასახადო ვალდებულების დადგენისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას. შესაბამისად, საგადასახდო ორგანო შპს ,,ზ...ს’’ მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის განსაზღვრისას ვალდებული იყო გაეთვალისწინებინა არსებული მტკიცებულებები სრულყოფილად, კერძოდ, შემმოწმებლის მიერ 2008 წლის 31 ივლისის შეთანხმება არ იქნა გაზიარებული იმის გამო, რომ გადამხდელის მიერ სადავო ხელშეკრულების ცვლილების წარდგენა მოხდა მხოლოდ მას შემდეგ, რაც შეიტყო გადასახადის დარიცხვის საშიშროების შესახებ, ამასთან, დოკუმენტის შეცვლის და მისი სავარაუდო გაყალბების/ფალსიფიკაციის ნიშნები იქნა შემჩნეული. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ იმ გარემოებაზე მითითება, რომ შესაძლოა ადგილი ჰქონდეს დოკუმენტის სიყალბეს ვერ იქნება მიჩნეული საკმარის არგუმენტად იმისა, რომ არ მომხდარიყო 31.07.2008წ. ცვლილების გათვალისწინება, რამდენადაც დოკუმენტის სიყალბე დადგენილი უნდა იყოს სათანადო მტკიცებულებით. მართალია, დადგენილია, რომ დოკუმენტის სავარაუდო გაყალბების ფაქტზე აღძრულია სისხლის სამართლის საქმე, თუმცა გამოძიება დღემდე მიმდინარეობს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო გადაწყვეტილების მიღების პროცესში არ უნდა შემოიფარგლოს ზოგადი განმარტებებით, ყველა მისი დასკვნა უნდა ემყარებოდეს ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე შესწავლილ და გამოკვლეულ ფაქტობრივ გარემოებებს, რაც შესაძლებელს გახდის შემოწმდეს, ადმინისტრაციული ორგანოს უარი შეესაბამება თუ არა მოქმედ კანონმდებლობას. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53.5 მუხლის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ადმინისტრაციული წარმოებისას არ იქნა დაცული კანონმდებლობის მოთხოვნები ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარებასთან დაკავშირებით. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე (სზაკ-ის 96-ე მუხლი). ადმინისტრაციულ ორგანოს საკითხის გადაწყვეტისას უნდა დაედგინა საქმისათვის განმსაზღვრელი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და მათი შეფასების შედეგად მიეღო გადაწყვეტილება, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. სასკ-ის 32.4 მუხლის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს ამ გარემოებათა გამოკვლევის და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი აქტი. სასამართლო ამ გადაწყვეტილებას იღებს იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობისათვის მხარის გადაუდებელი კანონიერი ინტერესი, რაც მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა.

საკასაციო სასამართლო ასევე არ იზიარებს კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებას იმასთან დაკავშირებით, რომ არასწორად მოხდა მისთვის მოსარჩელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის დაკისრება. ის გარემოება, რომ „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ კანონის მე-5 მუხლის „ლ“ ქვეპუნქტის მიხედვით საგადასახადო ორგანოები გათავისუფლებულნი არიან სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან, არ ადასტურებს სასამართლო ხარჯების განაწილების უსწორობას. სსკ-ის 53.1 მუხლის შესაბამისად, იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფოს ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან. ამდენად, მართლზომიერია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის სოლიდარულად მოსარჩელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის დაკისრება, მიუხედავად იმისა, რომ ისინი განთავისუფლებულები არიან სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის გადახდის ვალდებულებისაგან.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით,

დ ა ა დ გ ი ნ ა

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 9 ივლისის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ბ. სტურუა

მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე

გ. აბუსერიძე