საქმე №ბს-333(2კ-22) 13 ოქტომბერი, 2022 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: გოჩა აბუსერიძე

ბიძინა სტურუა

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 იანვრის გადაწყვეტილების გაუქმების თაობაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2020 წლის 1 დეკემბერს შპს „...“-მა სასარჩელო განცხადებით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

სარჩელის თანახმად, მოსარჩელე წარმოადგენს მეწარმე სუბიექტს, რომლის საქმიანობაა სხვადასხვა საყოფაცხოვრებო საქონლით, ქიმიური საშუალებებით, ტექსტილით ვაჭრობა, ასევე კომპანია აწარმოებს ტექსტილის პროდუქციას, რისთვისაც იმპორტით შემოაქვს ნედლეული და გადამუშავების შედეგად აწარმოებს სხვადასხვა დასახელების პროდუქციას, როგორიცაა საბნები, ბალიშები, თეთრეული, ფარდები და სხვა.

მოსარჩელის მითითებით, შემოსავლების სამსახურის 13.04.2018 წლის №8602 ბრძანებით დაიწყო მათი კამერალური შემოწმება, პერიოდი: 2015 წლის 1 ივლისი - 2018 წლის 12 აგვისტო. 04.09.2019 წლის №2287 შემოწმების აქტით მოსარჩელეს დაერიცხა გადასახადი 4,000,890 ლარის ოდენობით. შემოწმების აქტის საფუძველზე 06.09.2019 წელს გამოიცა №31004 ბრძანება და №028-18 საგადასახადო მოთხოვნა. მოსარჩელემ 04.10.2019 წელს სადავო აქტები გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 18.12.2019 წლის №44462 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის №44462 ბრძანება მოსარჩელემ 03.01.2020 წელს გაასაჩივრა ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭოში. დავების საბჭოს 30.09.2020 წლის №48310/1/2019 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მოსარჩელის განმარტებით, აუდიტორული შემოწმებისას შემოსავლების სამსახურის აუდიტორებმა გამოიყენეს არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმების უფლებამოსილება. შემმოწმებელმა ფასნამატის მეთოდით ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა არ მოახდინა შესამოწმებელი ბიზნესისთვის ტიპური კოეფიციენტების ან პროცენტების გამოყენებით, რის შედეგადაც დგინდება საგადასახადო ვალდებულების ფაქტობრივი ოდენობა. არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის გაანგარიშების აუდიტორის მიერ არჩეული მეთოდოლოგია აცდენილია არსებულ რეალობას.

ამდენად, მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 6 სექტემბრის №31004 ბრძანების, 2019 წლის 6 სექტემბრის №028-18 საგადასახდო მოთხოვნის, 2019 წლის 18 დეკემბრის №44462 ბრძანებისა და დავების განხილვის საბჭოს 30.09.2020 წლის №48310/1/2019 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 28 სექტემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...“-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 28 სექტემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...“-მა, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოში საქმის განხილვის ეტაპზე შპს ,,...“-ის წარმომადგენელმა დააზუსტა როგორც სააპელაციო საჩივრის, ისე სასარჩელო მოთხოვნები და მოითხოვა სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 6 სექტემბრის №31004 ბრძანება, 2019 წლის 6 სექტემბრის №028-18 საგადასახადო მოთხოვნა და ამავე სამსახურის 2019 წლის 18 დეკემბრის №44462 ბრძანება. ასევე მოითხოვა დავების განმხილველი საბჭოს 2020 წლის 30 სექტემბრის №48310/1/2019 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისთვის საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად, შპს ,,...“-ის მიმართ, საგადასახადო ვალდებულებასთან დაკავშირებით ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალება.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 იანვრის გადაწყვეტილებით შპს „...“-ის დაზუსტებული სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 28 სექტემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „...“-ის დაზუსტებული სარჩელი დაკმაყოფილდა; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 6 სექტემბრის №31004 ბრძანება და 2019 წლის 6 სექტემბრის №028-18 საგადასახადო მოთხოვნა; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 18 დეკემბრის №44462 ბრძანება; ბათილად იქნა ცნობილი დავების განმხილველი საბჭოს 2020 წლის 30 სექტემბრის №48310/1/2019 გადაწყვეტილება; სსიპ შემოსავლების სამსახურს, საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად, შპს „...“-ის მიმართ საგადასახადო ვალდებულებასთან დაკავშირებით ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა. სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს აპელანტ შპს ,,...“-ს სასარგებლოდ, თანაბარწილად დაეკისრათ შპს ,,...“-ის მიერ პირველი და მეორე ინსტანციის სასამართლოებში გადახდილი ბაჟის 12 000 ლარის ანაზღაურება.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ 2018 წლის 13 აპრილის №8602 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...“-ის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით და შემოწმების პერიოდი განისაზღვრა 2015 წლის 1 ივლისიდან 2018 წლის 12 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების ვადა განისაზღვრა 2018 წლის 16 აპრილიდან 2018 წლის 14 ივნისის ჩათვლით.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06.09.2019 წლის №31004 ბრძანებით შპს „...“-ს (ს/ნ ...) ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 4 000 890 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი - 2 657 209 ლარი, ჯარიმა - 1 343 681 ლარი.

2019 წლის 6 სექტემბრის №028-18 საგადასახადო მოთხოვნით შპს „...“-ს 06.09.2019 წლის №31004 ბრძანების საფუძველზე გადასახდელად დაერიცხა ძირითადი გადასახადი - 2 657 209 ლარი, დღგ - 989 229 ლარი, მოგების გადასახადი - 61 295 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 1 606 685 ლარი, ჯარიმა - 1 343 681 ლარი, საურავი - 832 513.93 ლარი, სულ - 4 833 403.93 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა შპს „...“-ის მიერ საჩივრით იქნა გასაჩივრებული, რომელიც შემოსავლების სამსახურის 18.12.2019 წლის №44462 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა.

შპს „...“-ის წარმომადგენლის მიერ აუდიტის დეპარტამენტის 06.09.2019 წლის №028-18 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 18.12.2019 წლის №44462 ბრძანება გასაჩივრებულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 30.09.2020 წლის №48310/1/2019 გადაწყვეტილებით შპს „...“-ის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლომ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, რომელიც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილი ფასნამატით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას, საწარმოო ნარჩენების რეალიზებულად განხილვის შედეგად ერთობლივი შემოსავლების და დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის გაზრდის, ამ მეთოდით მიღებული შემოსავლების დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლას და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას უკავშირდება, მიუთუითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე და განმარტა, რომ საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით საგადასახდო ორგანოსთვის მინიჭებული საგადასახადო ვალდებულების მოცულობის დამოუკიდებლად განსაზღვრის უფლებამოსილება, წარმოადგენს საგადასახდო ორგანოსთვის არაპირდაპირი მეთოდით გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის უფლებამოსილების მინიჭების ზოგად ნორმას, საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი კი განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების კონკრეტულ წინაპირობებს. განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო სადავო აქტში მოსარჩელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძვლად, ერთი მხრივ, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, ხოლო მეორე მხრივ ვერ ასაბუთებს მითითებული ნორმით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდით შპს ,,...“-ის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის პირობების არსებობას, რამდენადაც მხოლოდ იმ გარემოებაზე მითითება, რომ „შპს არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით, ასევე იგი შესამოწმებელ პერიოდში ორზე მეტჯერ არის დაჯარიმებული საკონტროლო სალარო აპარატის გამოყენების წესის დარღვევისათვის და საქონლის ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისათვის“ არ ქმნის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის არც 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტისა და არც 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის წინაპირობას.

სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ საგადასახადო ორგანო, როგორც წესი, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებს განსაზღვრავს სააღრიცხვო დოკუმენტაციის საფუძველზე და მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, საგადასახადო კოდექსის XIX თავზე და ამ თავში შემავალ 136-ე მუხლზე.

ამასთან, პალატამ მიიჩნია, რომ საკითხის სწორად გადაწყვეტისათვის, ასევე მნიშვნელოვანია შემოსავლების სამსახურმა მხარესთან შეთანხმებით განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის გაანგარიშების აუდიტის მიერ არჩეული მეთოდოლოგიის შესაბამისობა რეალურ ფაქტობრივ გარემოებებთან, რადგანაც, განსახილველ შემთხვევაში, აპელანტის განმარტებით, რეალიზებული საქონლის მოცულობის განსაზღვრისას, შემოწმებელი დაეყრდნო ინვენტარიზაციის შედეგებს მაშინ, როდესაც არ გაითვალისწინა ინვენტარიზაციის აქტში მითითებული ფასები, განახორციელა საქონლის ჯგუფებად დაყოფა და შესყიდული და რელიზებული საქონლის ერთეულის ფასი განსაზღვრა მთლიანად შეძენილი რეალიზებული საქონლის მოცულობის გაყოფით შეძენილი/რეალიზებული საქონლის რაოდებობაზე, რამაც აპელანტის მითითებით გამოიწვია რეალიზებული საქონლის მაღალი პროცენტული მაჩვენებელი. მაგალითად, აპელანტის განმარტებით, შემმოწმებლის მიერ დაყოფილ ჯგუფებში/კატეგორიებში გაერთიანებული იქნა საქონელი, რომლის შესყიდვისა და სარეალიზაციო ფასი მნიშვნელოვნად განსხვავდებოდა ერთმანეთისგან მაგ: „ურნა სხვა“ რომლის შესყიდვის ფასი მერყეობს 1.57-21.85 ლარამდე, ხოლო სარეალიზაციო ფასი 2-45 ლარამდე (დღგ-ეს ჩათვლით), „პლასტმასის კალათი“ რომლის შესყიდვის ფასი მერყეობს 3.99 -50.85 ლარამდე, ხოლო სარეალიზაციო ფასი 9-75 ლარამდე (დღგ-ეს ჩათვლით), „ბალიში სხვა“ რომლის შესყიდვის ფასი მერყეობს 1.2-24.48 ლარამდე, ხოლო სარეალიზაციო ფასი 1.5-60 ლარამდე (დღგ-ეს ჩათვლით) და სხვა. ამდენად, აღნიშნული მეთოდით ფასნამატის გაანგარიშება საერთოდ არ ასახავს არსებულ რეალობას. მაგ: „ურნა სხვა“ შემმოწმებლის მიერ დადგენილია ფასნამატი 761.5%, „ცოცხი“- 409.4% , „ბალიშისპირი“ - 330.2%, „თეთრეული ორსაწოლიანი“ – 330.2%, „მატრასის დამცავი 2“ -331.7% და ა.შ. ასევე შეუსაბამობაა ფასნამატის გაანგარიშების ცხლილში გაანგარიშებით მიღებულ მონაცემებსა და გავრცელებულ ფასნამატს შორის მაგ: „ერთადგილიანი სავარძელი“ ფასნამატი გაანგარიშებით შეადგენს 0.41%-ს საქონლის რეალიზაციის მოცულობის დადგენისას გავრცელებულია 484%. ფაქტიური ფასნამატი აღნიშნულ საქონელზე შეადგენს 105.9%-ს და სხვა.

ამასთან, შპს-ში შემოწმების პერიოდში ჩატარდა სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია, სადაც განხორციელდა თითეოული საქონლის იდენტიფიკაცია და შესაბამისად ინვენტარიზაციის აქტში ასახულ იქნა საქონლის შეძების/რეალიზაციის ფასები. რეალიზაციის ფასები განსაზღვრულ იქნა გამოცხადებული საცალო ფასებზე დაყრდნობით. რეალიზაბული საქონლის მოცულობის განსაზღვრისას შემმოწმებელი დაეყრდნო ინვენტარიზაციის შედეგებს და საერთოდ არ გაითვალისწინა ინვენტარიზაციის აქტში მითითებული ფასები და მიიღო გადაწყვეტილება გამოეყენებინა ზემოთ აღნიშნული მეთოდი, სადაც ვერ ხერდება საქონლის იდენტიფიცირება და არჩეული დაჯგუფების მეთოდით მიღებული შედეგი არ შეესაბამება არსებულ რეალობას.

ინვენტარიზაციის აქტში მითითებულია გამოცხადებული საცალო ფასები, მაშინ როდესაც საზოგადოების მიერ რეალიზებული პროდუქციის მნიშვნელოვან ნაწილს შეადგენს საბითუმო ვაჭრობა. დადგენილია, რომ ,,...“ ახორციელებს საქონლის მიწოდებას სხვადასხვა კომპანიებზე, რომლებიც საქონლის რეალიზაციის შემდგომ ითხოვენ მარკეტინგული მომსახურების საფასურის გადახდას, რომელიც შეადგენს რეალიზებული პროდუქციის 15%-ს, რაც შემმოწმებლის მიერ არ იქნა გათვალისწინებული გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას, შესაბამისად, აღნიშნული საქონელის რეალური ფასნამატი არის გაცილებით ნაკლები, ვიდრე ეს პირველად დოკუმენტებში არის მითითებული.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, დადგენილია, რომ შპს „...“ საწარმოო დანიშნულებით აწარმოებს არასტანდარტული ქსოვილის ნაჭრების იმპორტს, რომლიდანაც საკმაოდ დიდი ნაწილი არის წუნდებული. წარმოების ფუნქციონირების პერიოდის განმავლობაში საზოგადოებას დაუგროვდა ქსოვილის საწარმოო ნარჩენები პირვანდელი ღირებულებით 297 780 ლარის ოდენობით, რაც სასაქონლო მატერიალური მარაგის საბოლოო ნაშთის დადგენისას შემმოწმებლის მიერ არ იქნა გათვალისწინებული, რამაც გავლენა იქონია რეალიზებული პროდუქციის მოცულობაზე და ხელოვნურად იქნა გაზრდილი დამატებული ღირებულებით და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 17.10.2019 წლის №007276219 დასკვნით დადგენილია, რომ ექსპერტიზაზე წარდგენილი სხვადასხვა ზომის და ფაქტურის ქსოვილის ნაჭრების (ტექსტილი) საერთო წონამ შეადგინა 86995 კგ. აღნიშნულიდან დასტურდება, რომ საზოგადოებას ნამდვილად გააჩნდა საწარმოო ნარჩენები და კანონმდებლობის შესაბამისად თვითღირებულებით აღრიცხული ჰქონდა სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების მარაგებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, პალატამ განმარტა, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებულია საგადასახდო ვალდებულების დადგენისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.

რაც შეეხება შემცირებული სასესხო ვალდებულების თანხის დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლასა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ საწარმოს წარმოდგენილ საბუღალტრო ჩანაწერებზე დაყრდნობით დგინდება, რომ საწარმოს 2016 წლის დასაწყისში უფიქსირედება დირექტორის მ. ქ-ს (პ/ნ ...) მიმართ სასესხო ვალდებულება 456 816 ლარის ოდენობით, აღნიშნული ვალდებულება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის შემცირებულია და შეადგენს 100 000 ლარს. შემმოწმების შედეგად სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, ასევე წინა საგადასახადო შემოწმების მასალებზე დაყრდნობით ჩაითვალა, რომ აღნიშნული ვალდებულება საწარმოს დირექტორის მიმართ არ გააჩნდა, შესაბამისად ვალდებულების შემცირება (თანხის გატანა სალაროდან) 356 815 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) ჩაითვალა დირექტორის მ. ქ-ს მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაბეგრილი იქნა სსკ-ის 154 მუხლის გადახდის წყაროსთან. საწარმოს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისთვის.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საქმეში არსებული 2013 წლის 15 სექტემბრის №1 სესხის ხელშეკრულებით ირკვევა, რომ შპს „...“-ს (მსესხებელი) და მ. ქ-ს (პ/ნ. ..., გამსესხებელი) შორის, 3 წლის ვადით, დადებულ იქნა სესხის ხელშეკრულება, რომლის საფუძველზე მ. ქ-მ შპს ,,...“-ს ასესხა 250 000 ლარი, 17 პროცენტიანი განაკვეთით. 2016 წლის 15 სექტემბრის შეთანხმებით, სესხის ხელშეკრულების ცვლილებების შესახებ ირკვევა, რომ მხარეთა თანხმობით შეიცვალა 15.09.2016 წლის №1 სესხის ხელშეკრულების 3.1. მუხლით განსაზღვრული ხელშეკრულების მოქმედების ვადა და გაიზარდა 2 წლით - 2018 წლის 15 სექტემბრამდე, ხოლო მხარეებს შორის 2015 წლის 15 აპრილს გაფორმებული შეთანხმების მიხედვით განსაზღვრული საკრედიტო ხაზის ოდენობა დარჩა უცვლელი 800 000 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების შედეგად კი მიჩნეულ იქნა, რომ საწარმოს დირექტორის მიმართ სასესხო ვალდებულება შპს ,,...“-ს არ გააჩნდა, შესაბამისად ვალდებულების შემცირება (თანხის გატანა სალაროდან) 356 815 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

საქმეში არსებული მასალიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოსთვის გაუგებარია შპს-ს დირექტორის მ. ქ-ს მიმართ არსებული 456 816 ლარის სასესხო ვალდებულებასთან დაკავშირებით აუდიტორის შეფასება. სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ შპს-ს სალაროს ნაშთი შესამოწმებელ პერიოდში არ უფიქსირდებოდა. სააპელაციო სასამართლოსთვის ასევე გაუგებარია რაზე დაყრდნობით ჩათვალა შემმოწმებელმა, რომ დირექტორის მიმართ არსებული სასესხო ვალდებულება, რომლის არსებობა დადგენილია 2015 წლის 15 სექტემბრის №1 სესხის ხელშეკრულებით შპს-მ 2016 წლის 1 იანვრამდე გაისტუმრა, მაშინ, როდესაც საქმეში არსებული 15.09.2016 წლის შეთანხმებით დადგენილია, რომ ცვლილებება მოხდა 15.09.2016 წლის №1 სესხის ხელშეკრულებაში და 3.1. მუხლით განსაზღვრული ხელშეკრულების მოქმედების ვადა გაიზარდა 2 წლით - 2018 წლის 15 სექტემბრამდე, ხოლო მხარეებს შორის 2015 წლის 15 აპრილს გაფორმებული შეთანხმების მიხედვით განსაზღვრული საკრედიტო ხაზის ოდენობა დარჩა უცვლელი 800 000 ლარი.

ამდენად, სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს ,,...“-სა და მ. ქ-ს შორის საგადასახადო შემოწმების დროს არსებობდა სასესხო ვალდებულებები.

შემოწმების შედეგად აღურიცხველი საქონლის გამოვლენისათვის დარიცხული ჯარიმის ნაწილში პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ შემოწმების შედეგად ინვენტარიზაციის მასალებზე და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით შესწავლილი იქნა საქონლის მოძრაობა, შედეგად დადგინდა, რომ ინვენტარიზაციის დროს შპს-ს გააჩნდა სმფ-ების ნაშთი (ფარდა ჟალუზები), რომლის შეძენა არ მომხდარა, ხოლო, შემოწმების მიმდინარეობისას საწარმოს არ წარმოუდგენია აღნიშნული საქონლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტები. შემოწმების შედეგად გამოვლინდა აღურიცხავი საქონელი, რომლის საბაზრო ღირებულებამ ჯამურად შეადგინა 31 595 ლარი, შესაბამისად, საწარმოს დაერიცხა ჯარიმა სსკ-ის 286 მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, აღურიცხველი საქონლის საბაზრო ღირებულების 50% - 15 798 ლარის ოდენობით.

სააპელაციო პალატის მითითებით, ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი, აღურიცხავ საქონელთან დაკავშირებით, რომლის საბაზრო ღირებულებამ ჯამურად შეადგინა 31 595 ლარი, აპელანტი (მოსარჩელე) მხარის განმარტებით, შპს-ს გააჩნია შესაბამისი დოკუმენტები, რომელიც ადასტურებს საქონლის შესყიდვას (საბაჟო დეკლარაცია: №..., №... და ინვოსი: №..., №...).

შპს-ს ბუღალტრის - ზურაბ ლომიძის განმარტებით ირკვევა, რომ შპს ,,...“ ძირითადად ახდენს პროდუქციის და საქონლის იმპორტს, რომელსაც გამოვლილი აქვს საბაჟო, ამდენად აღურიცხავად არ შეიძლებოდა ჩათვლილიყო, ამასთან, ფარდა-ჟალუზი, რასაც შპს-ს ედავებიან, რომ თითქოსდა არ მომხდარა მისი შეძენა, საქართველოში არ იწარმოება, ანუ სხვაგან ფიზიკურად შპს-ს ვერ შეიძენდა.

ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს ,,...“-ს ფარდა-ჟალუზი იპორტირებული აქვს, შესაბამისად, ზემოთაღნიშნული დაფიქსირებულია საბაჟო დეკლარაციებით და ინვოისებით, რომელიც საქმეშია წარმოდგენილი. საქმეში არსებული სგპ „სარფის“ 27.09.2015 წლის №... საბაჟო დეკლარაციით დადგენილია, რომ შპს ,,...“-მა შემოიტანა ფარდა-ჟალუზი (საქონლის კოდი 63039290).

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“-„გ“ ქვეპუნქტებზე, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 136-ე მუხლის პირველ, მე-3 და მე-6 ნაწილებზე და განმარტა, რომ ბუღალტრული აღრიცხვა არის ეკონომიკური ხასიათის ინფორმაციის მიღების, დამუშავების და გამოყენების პროცესი დასაბუთებული შეფასებებისა და გადაწყვეტილებების მიღების მიზნით. ბუღალტრული აღრიცხვა ერთადერთი მოდელია, რომელიც იძლევა ინფორმაციას საწარმოთა მთელი საფინანსო ეკონომიკური მდგომარეობის შესახებ, ხოლო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პირველი მუხლის თანახმად, ეს კოდექსი საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად, განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა და ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, აწესრიგებს საქართველოს საბაჟო საზღვარზე მგზავრის, საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების გადაადგილებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს, სამართლებრივ ურთიერთობაში მონაწილე პირის, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, განსაზღვრავს საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოსა და მისი თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს, არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს.

თვით საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოცემული აქტებით, ასევე, სამსახურის წარმომადგენელთა მიერ სასამართლოს სხდომაზე მიცემული ახსნა-განმარტებით სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილი დოკუმენტის შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა, რაც გადასახადის გადამხდელის სააპელაციო პრეტენზიის საფუძვლიანობას ადასტურებდა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 იანვრის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო სისტემასა და საარქივო სამმართველოში არსებული ინფორმაციის მიხედვით, საწარმოს რამდენჯერმე უფიქსირდება საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენების წესის დარღვევა და ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირება. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმო არ ახორციელებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით, რის გამოც შემოწმების მიმდინარეობისას შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. სწორედ აღნიშნული გარემოებები დაედო საფუძვლად შემოწმებისას სსკ-ის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტისა და სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენებას და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრას. კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მითითებით, მოცემულ შემთხვევში სასამართლომ არასწორად განმარტა საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლი და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, რაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძველია.

კასატორები აღნიშნავენ, რომ გადამხდელს საქონლის დიდი რაოდენობა და ასორტიმენტი ჰქონდა, აღრიცხვა არ იყო სრულყოფილად ნაწარმოები, რის გამოც არ იშიფრებოდა სალარო აპარატით რა საქონელი გაიყიდა და რა ფასად, საქონლის ნაშთები არარეალური იყო წლის დასაწყისისა და ბოლოსათვის, სმფ-ების ინვენტარიზაციის ფასნამატი განსხვავდებოდა მის მიერ დოკუმენტების საფუძველზე რეალიზებული საქონლის ფასნამატისაგან. სმფ-ების ინვენტარიზაცია ჩატარდა 2019 წელს და დადგენილი ფასნამატი ვერ გავრცელდებოდა წინა შესამოწმებელ პერიოდზე, ფასნამატი გავრცელდა სახეობების მიხედვით, ჯგუფში გაერთიანდა იდენტური/მსგავსი საქონელი მათი საშუალო შეწონილი ფასნამატი გავრცელდა პროპორციის მიხედვით. ამასთან, ფასნამატის გავრცელება დოკუმენტებით რეალიზებულ საქონელზე არ მომხდარა.

კასატორების მითითებით, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ რეალიზებული საქონელი დაყოფილ იქნა ჯგუფებად/კატეგორიებად და თითოეულ ჯგუფზე/კატეგორიაზე გავრცელდა გადამხდელის მიერ დოკუმენტებში დაფიქსირებული ფასნამატი, ხოლო მათზე, რომლის იდენტიფიცირებაც ვერ მოხერხდა, კონკრეტული ჯგუფის/კატეგორიის საშუალო შეწონილი ფასნამატი.

რაც შეეხება ნარჩენებს, კასატორების მითითებით, გადასახადის გადამხდელს თავად ჰქონდა აღრიცხული საქონლის წარმოებისას რა რაოდენობის მასალას იყენებდა და რა რჩებოდა ნარჩენების სახით, რის მიხედვითაც მოხდა გაანგარიშება და ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინება, ხოლო სხვა დამატებითი ნარჩენების გათვალისწინება შესაბამისად ვერ განხორციელდა.

რაც შეეხება მეორე სადავო საკითხს, კასატორების მითითებით, შემოწმების შედეგად მიჩნეულ იქნა, რომ საწარმოს დირექტორის მიმართ სასესხო ვალდებულება არ გააჩნდა, შესაბამისად ვალდებულების შემცირება (თანხის გატანა სალაროდან) 356 815 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. კასატორების მითითებით, წინა პერიოდზე ჩატარებული შემოწმებით სესხის არსებობა არ დასტურდება. გადამხდელმა ხელშეკრულება წარმოადგინა მიმდინარე შემოწმებისას, თანაც კომპანიას ფულადი სახსრები საკმარისად გააჩნდა და სესხის საჭიროება არ არსებობდა.

რაც შეეხება მესამე სადავო საკითხს, კასატორების მითითებით, შემოწმების შედეგად საწარმოში გამოვლინდა აღურიცხავი საქონელი (ფარდა ჟალუზი), რომლის საბაზრო ღირებულებამ ჯამურად შეადგინა 31 595 ლარი, შესაბამისად საწარმოს დაეკისრა ჯარიმა სსკ-ის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად აღურიცხველი საქონლის საბაზრო ღირებულების 50%, 15 798 ლარის ოდენობით. ამ ნაწილშიც სასამართლომ გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია და მიუთითა საბაჟო დეკლარაციაზე, რომლითაც საწარმომ შემოიტანა ფარდა ჟალუზი, თუმცა კასატორები აღნიშნავენ, რომ მოსარჩელემ წარმოადგინა 2 საბაჟო დეკლარაცია, აქედან ერთი შემდგომი პერიოდის იყო, ვიდრე აღურიცხველი საქონელი, ხოლო მე-2 დეკლარაციაში მითითებული საქონელი სხვა ტიპის/დასახელების საქონელი იყო და განსხვავდებოდა აღურიცხველად ჩათვლილი საქონლისაგან.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო დამატებით მიუთითებს, რომ მოსარჩელეს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება არ გაუხდია სადავოდ, არამედ იგი არ ეთანხმებოდა საგადასახადო ორგანოს მიერ ამ მეთოდისას გამოყენებულ გადასახადის დარიცხვის პრინციპს, სწორედ ამიტომ მოითხოვა მან საკითხის ხელახლა შესწავლა, რაც ისევე არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებშია მხოლოდ შესაძლებელი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 8 აპრილის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის გამოყენების წინაპირობები.

განსახილველ შემთხვევაში, მოსარჩელე სადავოდ ხდის 1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილი ფასნამატით, საწარმოო ნარჩენების რეალიზებულად განხილვის შედეგად ერთობლივი შემოსავლების და დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის გაზრდის, ამ მეთოდით მიღებული შემოსავლების დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლის და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის სამართლებრივ საფუძვლებს, ასევე, 2. შემცირებული სასესხო ვალდებულების, თანხის დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის კანონშესაბამისობას და 3. შემოწმების შედეგად აღურიცხავი საქონლის გამოვლენისათვის დარიცხული ჯარიმის კანონიერებას.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახდო ორგანოები უფლებამოსილნი არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო ვერ ასაბუთებს მითითებული ნორმით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდით შპს ,,...“-ის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის პირობების არსებობას. გარდა აღნიშნულისა, ასევე მნიშვნელოვანია შემოსავლების სამსახურმა მხარესთან შეთანხმებით განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის გაანგარიშების აუდიტის მიერ არჩეული მეთოდოლოგიის შესაბამისობა რეალურ ფაქტობრივ გარემოებებთან, რამდენადაც განსახილველ შემთხვევაში, მოსარჩელის განმარტებით, რეალიზებული საქონლის მოცულობის განსაზღვრისას, შემოწმებელი დაეყრდნო ინვენტარიზაციის შედეგებს, მაშინ როდესაც, არ გაითვალისწინა ინვენტარიზაციის აქტში მითითებული ფასები, განახორციელა საქონლის ჯგუფებად დაყოფა და შესყიდული და რეალიზებული საქონლის ერთეულის ფასი განსაზღვრა მთლიანად შეძენილი რეალიზებული საქონლის მოცულობის გაყოფით შეძენილი/რეალიზებული საქონლის რაოდებობაზე, რამაც მოსარჩელის მითითებით გამოიწვია რეალიზებული საქონლის მაღალი პროცენტული მაჩვენებელი.

ამასთან, შპს-ში შემოწმების პერიოდში ჩატარებული ინვენტარიზაციის აქტში მითითებულია გამოცხადებული საცალო ფასები, მაშინ როდესაც საზოგადოების მიერ რეალიზებული პროდუქციის მნიშვნელოვან ნაწილს შეადგენს საბითუმო ვაჭრობა. დადგენილია, რომ ,,...“ ახორციელებს საქონლის მიწოდებას სხვადასხვა კომპანიებზე, რომლებიც საქონლის რეალიზაციის შემდგომ ითხოვენ მარკეტინგული მომსახურების საფასურის გადახდას, რომელიც შეადგენს რეალიზებული პროდუქციის 15%-ს, რაც შემმოწმებლის მიერ არ იქნა გათვალისწინებული გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას, შესაბამისად, აღნიშნული საქონელის რეალური ფასნამატი არის გაცილებით ნაკლები, ვიდრე ეს პირველად დოკუმენტებში არის მითითებული.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 17.10.2019 წლის №007276219 დასკვნით დადგენილია, რომ ექსპერტიზაზე წარდგენილი სხვადასხვა ზომის და ფაქტურის ქსოვილის ნაჭრების (ტექსტილი) საერთო წონამ შეადგინა 86995 კგ. აღნიშნულიდან დასტურდება, რომ საზოგადოებას ნამდვილად გააჩნდა საწარმოო ნარჩენები და კანონმდებლობის შესაბამისად თვითღირებულებით აღრიცხული ჰქონდა სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების მარაგებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მართებულად განმარტა, რომ საგადასახდო ორგანო ვალდებულია საგადასახდო ვალდებულების დადგენისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.

რაც შეეხება სადავო საკითხს შემცირებული სასესხო ვალდებულების თანხის დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლასა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით, საქმეში არსებული მასალიდან გამომდინარე, დადგენილია შპს ,,...“-სა და მ. ქ-ს შორის საგადასახადო შემოწმების დროს სასესხო ვალდებულებების არსებობა.

სააპელაციო სასამართლომ მართებულად არ გაიზიარა მითითება შპს-ის მიერ 2016 წლის 1 იანვრამდე სესხის გასტუმრების შესახებ, რამეთუ დირექტორის მიმართ არსებული სასესხო ვალდებულების არსებობა დადგენილია 2015 წლის 15 სექტემბრის №1 სესხის ხელშეკრულებით, საქმეში არსებული 15.09.2016 წლის შეთანხმებით კი დადგენილია, რომ ცვლილებება მოხდა 15.09.2016 წლის №1 სესხის ხელშეკრულებაში და 3.1. მუხლით განსაზღვრული ხელშეკრულების მოქმედების ვადა გაიზარდა 2 წლით - 2018 წლის 15 სექტემბრამდე, ხოლო მხარეებს შორის 2015 წლის 15 აპრილს გაფორმებული შეთანხმების მიხედვით განსაზღვრული საკრედიტო ხაზის ოდენობა დარჩა უცვლელი 800 000 ლარი. გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ შპს-ს სალაროს ნაშთი შესამოწმებელ პერიოდში არ უფიქსირდებოდა.

მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, რომელიც შემოწმების შედეგად აღურიცხავი საქონლის გამოვლენისათვის დარიცხულ ჯარიმას შეეხება, შპს-ს ბუღალტრის განმარტებით ირკვევა, რომ შპს ,,...“ ძირითადად ახდენს პროდუქციის და საქონლის იმპორტს, რომელსაც გამოვლილი აქვს საბაჟო, ამასთან ფარდა-ჟალუზი, რასაც შპს-ს ედავებიან, რომ თითქოსდა არ მომხდარა მისი შეძენა, საქართველოში არ იწარმოება, ანუ სხვაგან ფიზიკურად შპს-ს ვერ შეიძენდა. ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს ,,...“-ს ფარდა-ჟალუზი იპორტირებული აქვს, შესაბამისად, იგი დაფიქსირებულია საბაჟო დეკლარაციებით და ინვოისებით, რომელიც საქმეშია წარმოდგენილი. საქმეში არსებული სგპ „სარფის“ 27.09.2015 წლის №... საბაჟო დეკლარაციით დადგენილია, რომ შპს ,,...“-მა შემოიტანა ფარდა-ჟალუზი (საქონლის კოდი 63039290).

რაც შეეხება კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მითითებას მასზედ, რომ მოსარჩელეს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება არ გაუხდია სადავოდ, არამედ იგი არ ეთანხმებოდა საგადასახადო ორგანოს მიერ ამ მეთოდისას გამოყენებულ გადასახადის დარიცხვის პრინციპს, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემული სამართალწარმოების ფარგლებში დავა არსებითად სასამართლოს მიერ არ გადაწყვეტილა, რამეთუ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის საფუძველზე სსიპ შემოსავლების სამსახურს, საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად, შპს ,,...“-ის მიმართ საგადასახადო ვალდებულებასთან დაკავშირებით ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 იანვრის გადაწყვეტილება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

ბ. სტურუა