№ბს-1182(2კ-20) 14 დეკემბერი, 2022 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ქეთევან ცინცაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, გიორგი გოგიაშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინებაზე (მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - ნ. კ-ე).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2017 წლის 18 აპრილს ნ. კ-ემ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს (დავების განხილვის საბჭო) მიმართ.

სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შემდეგ, მოსარჩელემ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილების (საჩივარი №12815/2/16), სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 01 ივნისის №15442 ბრძანების (საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნისა და №49274 ბრძანების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილებით ნ. კ-ეის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილება (საჩივარი №12815/2/16), სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 01 ივნისის №15442 ბრძანება (საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნა და №49274 ბრძანება და მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. აპელანტებმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასება, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები არ იყო გამოცემული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად დადგენის, გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ ქონება, მდებარე: თბილისი, ...ს ქუჩა №.../ქალაქი თბილისი, სოფელი ... (ს.კ. ...), დაზუსტებული ფართობი 2550 კვმ., ნაკვეთის წინა ნომერი: ..., ..., შპს „ი...ის“ საკუთრებად დარეგისტრირდა 2013 წლის 18 თებერვალს. საკუთრების უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა პარტნიორთა კრების ოქმი, დამოწმებული 18.02.2013 წელს. შესაბამისად, სააპელაციო პალატა დაეთანხმა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის შეფასებას, რომ უძრავი ქონების მიწოდება განხორციელდა 2013 წლის 18 თებერვალს. ვინაიდან მოსარჩელის მიერ უძრავი ქონების გადაცემა მოხდა საზოგადოების საწესდებო კაპიტალში შენატანის სახით, უნდა განისაზღვრულიყო სადავო ოპერაციის რეალური სახე, რადგან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის შესაბამისად აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში გათავისუფლებული იყო ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან. ამრიგად, თუკი სადავო ოპერაცია შეფასდებოდა აქტივის საწარმოს კაპიტალში შესატანად, იგი გათავისუფლებული იქნებოდა დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით.

ამასთან, საწარმოდან, პარტნიორთა მიერ გატანილი თანხების სამართლებრივი ბუნებისა და დაბეგვრის წესის დადგენისათვის პირველ რიგში უნდა განსაზღვრულიყო - თანხის მოსარჩელისათვის გადაცემა ხდებოდა დივიდენდის სახით, რომლის მიღების უფლებაც წარმოეშვა ნ. კ-ეს საწარმოს პარტნიორობიდან და წილის სახით უძრავი ქონების შეტანიდან გამომდინარე, თუ უძრავი ქონების გადაცემა რეალურად წარმოადგენდა მიწოდებას, რომლის დროსაც კლინიკას უნდა გადაეხადა გადაცემული ქონების ღირებულება. დამატებით შესაფასებელი იყო ადგილი ხომ არ ჰქონდა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით შენატანის უკან დაბრუნებას.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. კასატორებმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის "ბ" ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამ უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 210-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, აქტივების მიწოდებისას მიღებული მოგება არის დადებითი სხვაობა მათი მიწოდებით მიღებულ შემოსავლებსა და ამ აქტივების ღირებულებას შორის, რომელიც განისაზღვრება ამ კოდექსის 211-ე მუხლის შესაბამისად, ხოლო, მე-4 ნაწილის თანახმად, აქტივების უსასყიდლოდ ან თვითღირებულებაზე ნაკლები ფასით მიწოდებისას მიმწოდებელი პირის მოგება განისაზღვრება, როგორც დადებითი სხვაობა მიწოდებული აქტივების საბაზრო ფასსა და ამ კოდექსის 211-ე მუხლის მიხედვით განსაზღვრულ აქტივების ღირებულებას შორის.

შპს „ი...ის“ მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით ფიქსირდებოდა, რომ 2010 წლის საანაგარიშო პერიოდში დამფუძნებლებს ფ/პ დ. კ-ეს და ფ/პ ნ. კ-ეს საწარმოს კაპიტალში შეტანილი ჰქონდათ შენობა-ნაგებობა 2 036 000 ლარად, თუმცა შესაბამის პერიოდში აღნიშნულ ოპერაციაზე არ არსებობდა პარტნიორთა გადაწყვეტილების დოკუმენტი. ამასთან, კაპიტალი საზოგადოების დამფუძნებლების მიერ 2010 წლიდან 2012 წლამდე მცირდებოდა საწარმოდან ნაღდი ფულის გატანით. დადგენილია და სადავოს არ წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ უძრავი ქონება ბუღალტრულ მონაცემებში საწარმოს ძირითად საშუალებად აღრიცხულია 2010 წელს და კომპანიამ აიღო ვალდებულება პარტნიორებთან. 2010 წლიდანვე დაიწყო შემოსავლებიდან გამომდინარე ვალდებულების დაფარვა, რაც გატარებული იყო კაპიტალის ღირებულების შემცირების ხარჯზე, ანუ კომპანიას თავად ჰქონდა შეფასებული ოპერაცია, როგორც საწარმოში კაპიტალის შეტანა და იგნორირებული ჰქონდა ოპერაციის ფორმალური საფუძველი - დამფუძნებელთა კრების ოქმი, საჯარო რეესტრში საკუთრების რეგისტრაცია, რასაც სათანადო შეფასება არ მისცა სასამართლომ.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ შპს „ი...ის“ მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით ფიქსირდება, რომ 2010 წლის საანაგარიშო პერიოდში დამფუძნებლებს ფ/პ დ. კ-ეს და ფ/პ ნ. კ-ეს საწარმოს კაპიტალში შეტანილი აქვთ შენობა-ნაგებობა 2 036 000 ლარად, თუმცა შესაბამის პერიოდში აღნიშნულ ოპერაციაზე არ არსებობს პარტნიორთა გადაწყვეტილების დოკუმენტი. ამასთან, აღნიშნული კაპიტალი (შენობის სახით) საზოგადოების დამფუძნებლების მიერ 2010 წლიდან 2012 წლამდე მცირდება საწარმოდან ნაღდი ფულის გატანით. 2010 წლიდანვე დაიწყო შემოსავლებიდან გამომდინარე ვალდებულების დაფარვა, რაც გატარებულია კაპიტალის ღირებულების შემცირების ხარჯზე, ანუ კომპანიას თავად ჰქონდა შეფასებული ოპერაცია, როგორც საწარმოში კაპიტალის შეტანა და იგნორირებული ჰქონდა ოპერაციის ფორმალური საფუძველი - დამფუძნებელთა კრების ოქმი, საჯარო რეესტრში საკუთრების რეგისტრაცია, რასაც სათანადო შეფასება არ მისცა სასამართლომ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 7 დეკემბრისა და 2021 წლის 18 იანვრის განჩინებებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებენ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარებიან დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმეზე დადგენილ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:

ერთი მხრივ - გ. ნ-ის, რ. ჭ-ესა და მეორე მხრივ - დ. კ-ეს (პ/ნ ...), დ. კ-ესა (პ/ნ ...) და ნ. კ-ეს შორის 2011 წლის 12 იანვარს დადებულია წილის გასხვისების ხელშეკრულება. ხელშეკრულების თანახმად გ. ნ-იმა გაასხვისა, ხოლო დ. კ-ემ (პ/ნ ...) შეიძინა შპს „ი...აში“ 33%-იანი წილი. ხელშეკრულების მიხედვით რ. ჭ-ემ თავისი კუთვნილი წილიდან (34%-დან) 1% დაუთმო დ. კ-ეს (პ/ნ ...), ხოლო დარჩენილი 33% გაასხვისა ნ. კ-ეზე.

მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან 2011 წლის 4 იანვრის ამონაწერის შესაბამისად შპს „ი...ის“ პარტნიორები იყვნენ: რ. ჭ-ე (34%-იანი წილი), დ. კ-ე (პ/ნ ...) (33%-იანი წილი), გ. ნ-იი (33%-იანი წილი). მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან 2011 წლის 17 იანვრის ამონაწერის შესაბამისად შპს „ი...ის“ პარტნიორები იყვნენ: დ. კ-ე (პ/ნ ...) (34%-იანი წილი), დ. კ-ე (პ/ნ ...) (33%-იანი წილი), ნ. კ-ე (33%-იანი წილი).

უძრავი ქონება, მდებარე: თბილისი, სოფელი ..., „დიდი ...“ (ს.კ. ...), დაზუსტებული ფართობი 1250 კვ.მ., 2010 წლის 19 მარტს დარეგისტრირდა დ. კ-ეისა (პ/ნ ...) და ნ. კ-ეის თანასაკუთრებად. უფლების დამადასტურებელ დოკუმენტს წარმოადგენდა ნასყიდობის ხელშეკრულება, დამოწმებული -17.03.2010 წ.

უძრავი ქონება, მდებარე: თბილისი, სოფელი ... (ს.კ. ...), დაზუსტებული ფართობი 1300 კვ.მ., 2012 წლის 22 მარტს დარეგისტრირდა დ. კ-ეისა (პ/ნ ...) და ნ. კ-ეის თანასაკუთრებად. უფლების დამადასტურებელ დოკუმენტს წარმოადგენდა ნასყიდობის ხელშეკრულება, დამოწმებული 19.03.2012 წ.

შპს „ი...ის“ პარტნიორთა 2013 წლის 18 თებერვლის კრების ოქმის მიხედვით, კრებას ესწრებოდნენ დ. კ-ე (პ/ნ ...) (პარტნიორი, საზოგადოების დირექტორი, 34%-იანი წილის მფლობელი), დ. კ-ე (პ/ნ ...) (პარტნიორი, 33%-იანი წილის მფლობელი), ნ. კ-ე (პარტნიორი, 33%-იანი წილის მფლობელი). კრებამ დაადგინა, რომ შპს „ი...ის“ საწესდებო კაპიტალი გაიზარდა 2 036 000 ლარით; საზოგადოების პარტნიორებს უნდა უზრუნველეყოთ თბილისში, სოფ. ...ის ზონაში, ...ს ქ. №...-ში არსებული მიწის ნაკვეთისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობების (ს.კ. ... (უძრავი ქონებების გაერთიანების შემდგომ) საზოგადოებისათვის (საკუთრებაში) გადაცემა, საწესდებო კაპიტალში (არაფულადი ქონებრივი შენატანი) შენატანის სახით. აღნიშნული უძრავი ქონების მესაკუთრეები დ. კ-ე (პ/ნ ...) და ნ. კ-ე თანხმობას აცხადებდნენ უძრავი ქონების (ს.კ. ...) საზოგადოებისათვის საკუთრებაში გადაცემაზე. საზოგადოების საწესდებო კაპიტალში განხორციელებული/განსახორციელებელი შენატანის ღირებულება, აღსრულების ეროვნული ბიუროს №01/07-0676 შეფასების ანგარიშის (დასკვნის) შესაბამისად, შეადგენდა 2 036 000 ლარს. საზოგადოების დირექტორს დაევალა საზოგადოების საკუთრებაში (ბალანსზე) უძრავი ქონების (ს.კ. ...) გადაცემის რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში,

უძრავი ქონება, მდებარე: თბილისი, ...ს ქუჩა №... /ქალაქი თბილისი, სოფელი ... (ს.კ. ...), დაზუსტებული ფართობი 2550 კვმ., ნაკვეთის წინა ნომერი: ..., ..., 2013 წლის 18 თებერვალს დარეგისტრირდა შპს „ი...ის“ საკუთრებად. უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა პარტნიორთა კრების ოქმი, დამოწმებული 18.02.2013 წ.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 17 დეკემბრის №48622 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ნ. კ-ეის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2010 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „ი...ის“ კაპიტალში შეტანილი შენობა-ნაგებობების კუთხით წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით. შემოწმების შედეგებიდან გამომდინარე, გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი. საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად შპს „ი...ის“ მიერ წარდგენილი ინფორმაციით ფიქსირდებოდა, რომ 2010 წლის საანგარიშო პერიოდში დამფუძნებლებს - დ. კ-ესა (პ/ნ ...) და ნ. კ-ეს საწარმოს კაპიტალში შეტანილი აქვთ შენობა-ნაგებობა 2 036 000 ლარად, თუმცა შესაბამის პერიოდში აღნიშნულ ოპერაციაზე არ არსებობდა პარტნიორთა გადაწყვეტილების დოკუმენტი. ამასთან, აღნიშნული კაპიტალი (შენობის სახით) 2010 წლიდან 2012 წლამდე მცირდება საზოგადოების დამფუძნებლების მიერ საწარმოდან ნაღდი ფულის გატანით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე შემოწმების შედეგად დამფუძნებელი ფიზიკური პირების მიერ საზოგადოების კაპიტალის შენობის სახით შევსება და შემდგომ მისი შემცირება ფულის გატანის გზით დაკვალიფიცირდა ფიზიკური პირის მიერ შენობა-ნაგებობის რეალიზაციად. აღნიშნულის გათვალისწინებით შემოწმების მიერ, 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის შესაბამისად, განისაზღვრა ნ. კ-ეის 2010 წლის ერთობლივი შემოსავალი და შეადგინა 1 018 000 ლარი. ამასთან 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის საფუძველზე განისაზღვრა, რომ აღნიშნული წარმოადგენდა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. შესაბამისად, შემოწმების შედეგად განისაზღვრა ნ. კ-ეის 2010 წლის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა - 1 018 000 ლარი და დაიბეგრა კუთვნილი გადასახადით. საგადასახადო შემოწმების აქტში დამატებით აღნიშნულია, შემოწმების პროცესში საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოდან გამოთხოვილი ინფორმაციის საფუძველზე გაირკვა, რომ დ. კ-ესა (პ/ნ ...) და ნ. კ-ეს შპს „ი...ისათვის“ გადაცემული მიწა და შენობა-ნაგებობა 2010 წლის 16 მარტს ნაყიდი ჰქონდათ დარეჯან ქობელაშვილისგან 104 100 ლარად. შემოწმების შედეგად განისაზღვრა 2010 წელს ნ. კ-ეის მიერ მიწისა და შენობა-ნაგებობის რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯი და შეადგინა 52 050 ლარი, რომელიც გამოიქვითა შესაბამისი პერიოდის ერთობლივი შემოსავლიდან.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №49274 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ნ. კ-ეს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნა. შედეგად მოსარჩელეს გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 098 264,36 ლარი, მათ შორის გადასახადის ძირითადი თანხა - 376430 ლარი, ჯარიმა - 239115 ლარი, საურავი - 482 719,36 ლარი.

ნ. კ-ემ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება მოითხოვა. საჩივრის ავტორი არ დაეთანხმა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით გატანილი თანხების ქონების რეალიზაციად დაკვალიფიცირებას, შესაბამისად საშემოსავლო გადასახადითა და დღგ-ით დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელმა დამატებით მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და დარიცხული სანქციისაგან გათავისუფლება მოითხოვა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 1 ივნისის №15442 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის №360 დადგენილებით საწარმოებისათვის აუდიტორული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა ნუსხით განსაზღვრულ სახელმწიფო საწარმოსთან გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ, რომლითაც განისაზღვრებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ კაპიტალში შეტანილ შენობა-ნაგებობაზე გაწეული დანახარჯები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეესწავლა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნა და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე მიწოდებული უძრავი ქონების ნამეტი შემოსავლის განსაზღვრის მიზნით გაეთვალისწინებინა ექსპერტიზის დასკვნით დადგენილი დანახარჯების 75% შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 2 თებერვლის №1162 ბრძანებით დამტკიცებული №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად. ამასთან, ნ. კ-ე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდა 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნით დღგ-ის ნაწილში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისაგან.

ნ. კ-ემ 2016 წლის 16 ივნისს ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 1 ივნისის №15442 ბრძანების, აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №49274 ბრძანებისა და №006-896 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება მოითხოვა.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებით №12815/2/16 საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 1 ივნისის №15442 ბრძანება, აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნა და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული ჯარიმისა და საურავის კორექტირება (შემცირება) გადაწყვეტილების შესაბამისად. დავების განხილვის საბჭომ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით აღნიშნა, რომ საზოგადოების კაპიტალიდან გატანილი ქონება კანონის შესაბამისად ჩაითვალა მიწოდებად და დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით. დამატებით მითითებულია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 ივნისის №78493-21-14 სამსახურებრივი ბარათით წარდგენილი ინფორმაციის თანახმად მომჩივანს არ წარუდგენია შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 1 ივნისის №15442 ბრძანებით დავალებული ხელშეკრულება და მტკიცებულება, ამდენად აუდიტის დეპარტამენტს დარიცხული თანხების კორექტირება არ განუხორციელებია. მეორე სადავო საკითხთან მიმართებით გადაწყვეტილებაში აღნიშულია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 ივნისის №78493-21-14 სამსახურებრივი ბარათით წარდგენილი ინფორმაციის მიხედვით გადასახადის გადამხდელი გათავისუფლდა 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნით დღგ-ის ნაწილში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისაგან. დავების განხილვის საბჭომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტა, რომ საჩივრის ავტორი უნდა გათავისუფლებულიყო 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნით დღგ-ის ნაწილში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისაგან, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული ჯარიმისაგან, დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული საურავისაგან.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილების საფუძველზე მომზადებულ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 21 აპრილის დასკვნა და გამოიცა 2017 წლის 5 მაისის №12195 ბრძანება, რომლითაც ნ. კ-ეს შეუმცირდა დარიცხული ჯარიმა 147 495 ლარით.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სანგარიშო პერიოდში (2010 წ.) მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2004 წლის) 225-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ით (დამატებული ღირებულების გადასახადი) დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, კი დასაბეგრ ოპერაციად არ ჩაითვლება აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ანალიგიური შინაარსისაა ასევე დღეს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160.7.ბ. მუხლი, რომელიც ადგენს, რომ საქონლის მიწოდებად არ განიხილება საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში აქტივის შეტანა.

2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისთვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

მითითებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საგადასახადო კოდექსის ნორმების გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ განსახილველ საქმეში, შესაფასებელ არსებით გარემოებას წარმოადგენს - მეწარმე სუბიექტის, შპს „ი...ის“ კაპიტალში უძრავი ქონების შეტანა პარტნიორი ნ. კ-ეის მიერ მოხდა შენატანის შეტანის ფორმით თუ მიწოდების გზით, რამდენადაც აღნიშნული ორი შემთხვევა უკვაშირდება გადამხდელისათვის განსხვავებული საგადასახადო ტვირთის წარმოშობას, რადგან განსხვავებით უძრავი ქონების მიწოდებისგან, პარტნიორის მიერ საწარმოს კაპიტალში აქტივის შეტანა არ მიიჩნევა დასაბეგრ ოპერაციად. ამასთან, საქმისათვის ასევე არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებაა უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემის თარიღი, რადგან, როგორც კასატორები - ადმინისტრაციული ორგანოები მიუთითებენ, ქრონოლოგიურად - პარტნიორების მხრიდან, საწარმოსთვის უძრავი ქონების ფაქტობრივი დათმობა მოხდა 2010 წელს, რის შემდგომაც, ისინი საწარმოდან იღებდნენ უძრავი ქონების მიწოდების საფასურს. უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემის თარიღის დადგენა ასევე არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებაა, რათა მოხდეს საგადასახადო კოდექსის იმ დებულებათა გავრცელება, რომელიც ამ ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედებდა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქმეში წარმოდგენილია შპს „ი...ის“ პარტნიორთა 2013 წლის 18 თებერვლის კრების ოქმი, რომელზეც კრებამ დაადგინა, რომ შპს „ი...ის“ საწესდებო კაპიტალი უნდა გაზრდილიყო 2 036 000 ლარით. კერძოდ, საზოგადოების პარტნიორებს უნდა უზრუნველეყოთ თბილისში, სოფ. ...ის ზონაში, ...ს ქ. №...-ში არსებული მიწის ნაკვეთისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობების (ს.კ. ...) საზოგადოებისათვის (საკუთრებაში) გადაცემა, საზოგადოების საწესდებო კაპიტალში (არაფულადი ქონებრივი შენატანის სახით) შენატანის სახით. აღნიშნული უძრავი ქონების მესაკუთრეებმა დ. კ-ემ (პ/ნ ...) და ნ. კ-ემ კი თანხმობა განაცხადეს უძრავი ქონების (ს.კ. ...) საზოგადოებისათვის (საკუთრებაში) გადაცემაზე.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე, არ არსებობს კასატორთა პოზიციის გაზიარების საფუძველი, რადგან ცხადად დგინდება პარტნიორთა მიერ გამოხატული ნება, უძრავი ქონების შენატანის სახით საწარმოს კაპიტალში შეტანის (უსასყიდოლოდ) და არა საწარმოსთვის მიწოდების (მიყიდვის) შესახებ. ამასთან, აღნიშნული გადაწყვეტილება მიღებულია 2013 წლის 18 თებერვალს, რასაც თან ახლავს ამავე დღეს, მითითებული პარტნიორთა კრების ოქმის საფუძველზე, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში უძრავ ქონებაზე შპს „ი...ის“ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია. შესაბამისად, შპს „ი...ამ“ მითითებულ უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლება სწორედ 2013 წლის 18 თებერვალს მოიპოვა, რადგან საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლის შესაბამისად, უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელია გარიგების წერილობითი ფორმით დადება და ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების შემძენზე საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მხოლოდ საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე, ვერ გაიზიარებს კასატორთა შეფასებას, რომ ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემა ფაქტობრივად განხორციელდა 2010 წელს, რის სანაცვლოდაც პარტნიორები 2010-2012 წლებში საწარმოდან იღებდნენ არა დივიდენდს, არამედ უძრავი ქონების სანაცვლოდ ნაღდ ფულს, ანუ უძრავი ქონების მიწოდების საფასურს.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო ხაზს უსვამს იმ ფაქტობრივ გარემოებას, დავით და ნ. კ-ეების მიერ, რომ ორი უძრავი ქონებიდან, რომელთა გაერთიანების შემდეგაც მოხდა მათი შპს „ი...ის“ საწესდებო კაპიტალში შეტანა, ერთი შეძენილ იქნა - 2010 წელს ხოლო მეორე - 2012 წელს. რაც ასევე გამორიცხავს პარტნიორების მხრიდან საზოგადოებისთვის ამ ქონების 2010 წელს მიწოდებას.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციების სასამართლოთა შეფასებას, რომ მოპასუხე ადმინისტრაიცულმა ორგანოებმა არ მოახდინეს ფაქტობრივი გარემოების სწორად დადგენა და შეფასება, რადგან, როგორც უკვე აღინიშნა, უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემა განხორციელდა 2013 წელს. თუმცა, თუკი ადმინისტრაციული ორგანოები დაადგენდნენ, რომ მანამდე, 2010 წლიდან უძრავი ქონება ფაქტობრივად მფლობელობაში, სარგებლობაში, ჰქონდათ პარტნიორებს ან სხვა შესაბამის პირებს შპს „ი...ისთვის“ გადაცემული, აღნიშნული ვერ წარმოშობდა და გამორიცხავდა ქონების მფლობელობაში გადაცემის დაბეგვრის შესაძლებლობას ქონების მიწოდების იდენტურად, თუმცა საგადასახადო კუთხით წარმოშობდა შესწავლისა და სხვაგვარი კვალიფიკაციის საჭიროებას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო სრულად იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს, რომელიც თავის მხრივ არსებითად ეყრდნობა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა დავა. ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ქ. ცინცაძე

მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე

გ. გოგიაშვილი