საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-503(2კ-21) 30 მაისი, 2023 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

ბიძინა სტურუა (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, გოჩა აბუსერიძე

კასატორები (მოპასუხეები) – 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; 2. სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „კ...“

გასაჩივრებული განჩინება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის განჩინება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2019 წლის 19 ივნისს შპს „კ...მ“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 6 დეკემბრის №34966 ბრძანების და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 6 დეკემბრის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნის დღგ-ის სახით 22.495 ლარის დარიცხვის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილების, დღგ-ის სახით 22.495 ლარის დარიცხვის კანონიერად მიჩნევის ნაწილში ბათილად ცნობა.

მოსარჩელემ მიუთითა, რომ შპს „კ...ის“ ძირითად შემოსავალს წარმოადგენს სასტუმროს მომსახურება, გარდა ამისა იგი ერთიანი კომპლექსის სახით ფლობს და აერთიანებს სხვადასხვა მომსახურებას, კერძოდ: სამ სასტუმრო კომპლექსს, გარე საცურაო აუზს, შიდა საცურაო აუზს, აფთიაქს, პოლიკლინიკას, ქართულ და იტალიურ რესტორანს, მარკეტს, სუვენირების მაღაზიას, ზიპლაინს, ბაწრების ქალაქს, სასროლეთს და სპა ცენტრს. შპს „კ...მ“ შექმნა ტურისტული მომსახურების პაკეტი და ხელშეკრულება გააფორმა ... კომპანია „...“-სთან, რომლის მეშვეობითაც შემოჰყავს უცხოელი ტურისტების ჯგუფები და სთავაზობს მათ ტურისტულ პაკეტებს, რომლის ღირებულებაში შედის შემდეგი მომსახურება: აეროპორტიდან ოთხი ტრანსფერი, სასტუმროში დარჩენა სამჯერადი კვებით, თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის და შარდის საერთო ანალიზი, წყალქვეშა აბაზანა ოზონით ხუთი პროცედურა, დიუბაჟი ოთხი პროცედურა, დახურული და ღია აუზით მომსახურება. მოსარჩელის განმარტებით, ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებული მომსახურება წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციას. 2018 წლის ივნისში „...“-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეულმა მომსახურებამ შეადგინა 131 369 ლარი, რომელიც კომპანიის მიერ დაბეგრილი იყო დღგ-ით - 20 040 ლარით, რაც არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას და არ გაითვალისწინა შემმოწმებელმა. აქედან გამომდინარე, მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ 2018 წლის ივნისის დღგ ექვემდებარება შემცირებას.

სარჩელის ავტორმა აგრეთვე მიუთითა კომპანია „B...“-თან დადებულ ხელშეკრულებაზე და აღნიშნა, რომ ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეულმა მომსახურებამ 2018 წლის ივნისში შეადგინა 16 094 ლარი, რომელიც შპს „კ...ის“ მიერ დაბეგრილი იყო დღგ-ით - 2455 ლარით, რაც საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას.

მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მიზნებისათვის შპს „კ...“ წარმოადგენს ტუროპერატორს, ხოლო უცხოური კომპანია ასრულებს ტურაგენტის ფუნქციებს, კერძოდ ყიდის შპს „კ...ს“ მიერ ფორმირებულ ტურისტულ პაკეტებს. ამასთან, უცხოელი ტურისტებისათვის პაკეტის მიწოდება - მომსახურების გაწევა ხორციელდება უშუალოდ შპს „კ...ის“ მიერ.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 24 ივნისის განჩინებით შპს „კ...ის“ სარჩელი განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილებით შპს „კ...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 6 დეკემბრის №34966 ბრძანება 22.495 ლარის დარიცხვის ნაწილში; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ასევე ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 6 დეკემბრის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნა 22.495 ლარის დარიცხვის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილება 22.495 ლარის დარიცხვის ნაწილში. ამასთან, სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 აგვისტოს №22551 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „კ...“-ს საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2018 წლის 6 დეკემბრის №34966 ბრძანება და ამავე თარიღის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 262 088 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 120 655 ლარი, ჯარიმა 141 433 ლარი, საურავი 0 ლარი. შპს „კ...მ“ საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურს, რაც 2019 წლის 2 აპრილის №8956 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. ასევე, ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა შპს „კ...“-ს საჩივარი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის გადაწყვეტილებით, რომლითაც ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2.04.2019 წლის №8956 ბრძანება; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადაწყვეტილების შესაბამისად დარიცხული სანქციის კორექტირება (შემცირება); ამავე გადაწყვეტილების თანახმად, შპს „კ...ს“ ტუროპერატორად მიჩნევის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ შპს ,,კ..." არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერი იყო.

სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს ,,კ..."-ს გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება ... კომპანია „...“-სთან რომლის მეშვეობითაც ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას რომლის ღირებულებაშიც შედის შემდეგი მომსახურებები: აეროპორტიდან ოთხი ტრანსფერი, სასტუმრო მომსახურება სამჯერადი კვებით, თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის და შარდის საერთო ანალიზი, წყალქვეშა აბაზანა ოზონით ხუთი პროცედურა, დიუბაჟი ოთხი პროცედურა, დახურული და ღია აუზით მომსახურება.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილებაში აღინიშნა, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისას მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა მართებულად მიუთითეს სამართლებრივ ნორმებზე, თუმცა არასათანადო შეფასება მისცეს მათ, რაც საქმეზე არამართებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდა. აღნიშნული გარემოება კი პირველი ინსტანციის სასამართლომ ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დამატებითი ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარების საფუძვლად მიიჩნია.

სასამართლომ მიუთითა საქმეში არსებულ 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ კომისიის ხელშეკრულებაზე, რომლის თანახმად, შპს „კ...“ ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას. ასევე მოიხმო ,,ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე–2 მუხლის მე–20 პუნქტი და განმარტა, რომ ტუროპერატორი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებასა და რეალიზაციას; ამავე კანონის მე–2 მუხლის 21-ე ნაწილით ტურაგენტი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის მხოლოდ რეალიზაციას. ხსენებული მუხლის მე–14 პუნქტით ტურისტული პროდუქტი, ტურისტული მომსახურების პაკეტი არის ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში, სატრანსპორტო მომსახურება, ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები, და ა.შ.) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსი, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლომ მიუთითა, რომ გაურკვეველია მოპასუხეთა პოზიცია შპს „კ...“-ს ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, როდესაც დადგენილია, რომ შპს „კ...“, 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ კომისიის ხელშეკრულების თანახმად, სრულად ახორციელებს ტურისტულ მომსახურებას. ამდენად, ადმინისტრაციულმა ორგანომ ადმინისტრაციული წარმოებისას არ შეაფასა საქმეში არსებული ხელშეკრულებები და შემოიფარგლა ზედაპირული განმარტებით იმის შესახებ, რომ შპს „კ...“ არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, სასამართლომ მიიჩნია, რომ გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემული იყო საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, რადგან საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებები, (2018 წლის 10 მაისის მომსახურების გაწევის შესახებ №16052018-9 კომისიის ხელშეკრულება), სათანადოდ არ გამოკვლეულა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ და არ მისცემია შეფასება და სადავო საკითხის გადაუწყვეტად ბათილად ცნო სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაავალა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

სააპელაციო საჩივრის ავტორი საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმებას და მოთხოვნის დაკმაყოფილებას ითხოვდა იმის გამო, რომ მოსარჩელეს სადავო საკითხზე შემოწმების აქტის თანახმად, თანხები არ დარიცხვია და ითხოვდა მის მიერვე დეკლარირებული თანხების გაუქმებას იმ საფუძვლით, რომ არარეზიდენტ მომხმარებლებზე მიწოდებული მომსახურება სრულად წარმოადგენდა ტუროპერატორის მიერ გაწეულ მომსახურებას და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, უნდა დაბეგრილიყო 0%-იანი განაკვეთით. შპს „კ...სა“ და არარეზიდენტ კომპანიასთან „...“-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების შესწავლის შედეგად, აპელანტს მიაჩნია, რომ მოსარჩელე ვერ ისარგებლებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დაწესებული შეღავათით, რადგან შეღავათით სარგებლობისათვის აღნიშნული ნორმა ითვალისწინებს ორი პირობის კუმულატიურად არსებობას: 1. ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და 2. მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება. აპელანტს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, ტურისტების შემოყვანას ცალსახად ახორციელებს არარეზიდენტი კომპანია „...“ და ამ მომსახურების გაწევისათვის თანხას ანაზღაურებს მოსარჩელე, შესაბამისად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირველი პირობა არ არსებობს და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერია.

ამდენად აპელანტმა მხარემ კანონშეუსაბამოდ მიიჩნია გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და მისი ნაწილობრივ, სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით შპს ,,კ...ს“ სარჩელის სრულად უარყოფა მოითხოვა.

აპელანტი სსიპ შემოსავლების სამსახური არ დაეთანხმა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებას და განმარტა, რომ როგორც, საგადასახადო შემოწმების, ასევე საგადასახადო დავის განხილვის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელს მიეცა საშუალება, წარედგინა მის ხელთ არსებული მტკიცებულებები, რომელიც დაადასტურებდა, რომ წარმოადგენდა ტუროპერატორს და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით არამართლზომიერი იყო. აპელანტმა მიუთითა, რომ მოსარჩელე ... კომპანია „...“-სთან და უცხოურ კომპანია „B...“-თან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში განხორციელებულ მომსახურებას შესამოწმებელ პერიოდში ბეგრავდა დამატებული ღირებულების გადასახადით და დეკლარირებული თანხების მოხსნას ითხოვდა იმ საფუძვლით, რომ არარეზიდენტ მომხმარებლებზე მიწოდებული მომსახურება სრულად წარმოადგენდა ტუროპერატორის მიერ გაწეულ მომსახურებას და საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ს 0%-იანი განაკვეთით.

სსიპ შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შპს „კ...“ არ წარმოადგენს ტუროპერატორს, შესაბამისად, არარეზიდენტი კომპანიებთან („...“, „B...“) გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურება მართლზომიერად დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით და არ არსებობდა სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათით სარგებლობის და დარიცხული თანხების კორექტირების სამართლებრივი საფუძვლები.

აღნიშნულიდან გამომდინარე აპელანტმა სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით შპს ,,კ...ს“ სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა და უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატა სრულად დაეთანხმა და გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებები და დასკვნები საქმის ფაქტობრივ და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით. პალატამ მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სრულად და ყოველმხრივ გამოიკვლია დავასთან დაკავშირებული ყველა ფაქტობრივი გარემოება და სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა მათ.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, დამატებული ღირებულების გადასახადი არაპირდაპირი, მრავალსაფეხურიანი გადასახადია, რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას, რომლის გადახდის ტვირთიც საბოლოოდ მომხმარებელს აწევს, თუმცა მომხმარებლის მიერ გადახდილი თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს. აღნიშნული კი ნიშნავს იმას, რომ არაპირდაპირი გადასახადის შემთხვევაში ეკონომიკური ტვირთი არ აწვება არც ერთ მიმწოდებელს, ვინაიდან გადასახადის სიმძიმე მთლიანად გადადის საბოლოო მომხმარებელზე, რომელსაც არ გააჩნია გაწეული ეკონომიკური ტვირთის ანაზღაურების შესაძლებლობა, რადგან იგი არ ახდენს საქონლის შემდგომ რეალიზაციას. სწორედ დღგ-ს მრავალსაფეხურიანმა სისტემამ წარმოშვა მისი გადახდის შემთხვევაში მისი შემდგომი ჩათვლის შესაძლებლობა. დღგ-ს ჩასათვლელ თანხას წარმოადგენს დღგ-ს თანხა, რომელიც გადახდილი ან გადასახდელი იყო ბიუჯეტში ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქმეში არსებულ 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებაზე, რომლის თანახმად, შპს „კ...“ ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას. სასამართლომ მოიხმო ,,ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე–2 მუხლის მე-14, მე–20 და 21-ე პუნქტები და განმარტა, რომ არ იზიარებდა აპელანტების პოზიციას შპს „კ...ს“ ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, რამდენადაც საქმეში არსებული 10.05.2018 წლის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებით შპს „კ...“ ახორციელებდა ტურისტულ მომსახურებას.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სააპელაციო საჩივრები არ შეიცავდა დასაბუთებულ არგუმენტაციას გადაწყვეტილების უკანონობის თაობაზე და არ დააკმაყოფილა სააპელაციო საჩივრები ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილებაზე.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

კასატორმა - სსიპ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ სასამართლოს განჩინება უსაფუძვლო და იურიდიულად დაუსაბუთებელია. კასატორი არ იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რადგან გადასახადის გადამხდელს, როგორც საგადასახადო შემოწმებისას, ასევე დავის განხილვის ეტაპზე მიეცა შესაძლებლობა, წარედგინა მის ხელთ არსებული მტკიცებულებები, რომელიც დაადასტურებდა, რომ წარმოადგენდა ტუროპერატორს და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით არამართლზომიერი იყო. კასატორის მითითებით შპს „კ...“, „...“-სა და „B...“-თან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულ მომსახურებას შესამოწმებელ პერიოდში ბეგრავდა დამატებული ღირებულების გადასახადით. მოსარჩელეს შემოწმების აქტით თანხები არ დარიცხვია და გადამხდელი ითხოვდა მის მიერ დეკლარირებული თანხების მოხსნას იმ საფუძვლით, რომ არარეზიდენტ მომხმარებლებზე მიწოდებული მომსახურება სრულად წარმოადგენს ტუროპერატორის მიერ გაწეულ მომსახურებას და საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით მიხედვით უნდა დაიბეგროს დღგ-ს 0%-იანი განაკვეთით. შპს „კ...სა“ და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ანალიზის შედეგად შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შპს „კ...“ ვერ ისარგებლებდა საგადასახადო კოდექსის 168.4 მუხლის „ჟ“ ქვეპუნქტით დაწესებული შეღავათით, რადგან შეღავათით სარგებლობისათვის ნორმა ითვალისწინებდა ორი პირობის კუმულატიურად არსებობას: ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებულ შემოყვანას და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდებას. კასატორის განმარტებით, მოცემულ შემთხვევაში, ტურისტების შემოყვანას ახორციელებს არარეზიდენტი კომპანიები და ამ მომსახურების გაწევისათვის თანხების ანაზღაურებს მოსარჩელე, შესაბამისად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირველი პირობა არ არსებობდა. ამდენად, შპს „კ...“ არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს და არარეზიდენტ კომპანიებთან („...“ და „B...“) გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერი იყო რაც არ გაითვალისწინეს საქმის განმხილველმა სასამართლოებმა.

კასატორის განმარტებით, სააპელაციო პალატამ სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების ერთადერთ საფუძვლად მიუთითა, მოსარჩელის მიერ წარდგენილ ხელშეკრულებაზე, რომელიც სათანადოდ არ იყო შესწავლილი ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. კასატორი არ ეთანხმება პალატის მსჯელობას, რადგან მითითებული ხელშეკრულება შეისწავლა როგორც აუდიტორმა ასევე დავების განხილვის საბჭომ და დადგინდა, რომ შპს „კ...“ არ წარმოადგენს ტუროპერატორს. კასატორი მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს განჩინება იურიდიულად არ არის დასაბუთებული და განჩინების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია, რაც სსკ-ის 394-ე მუხლის ,,ე“ და ,,ე¹“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძველია.

სააპელაციო პალატის გადაწყვეტილება გასაჩივრდა აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ. კასატორი აღნიშნავს, რომ შპს „კ...სა“ და არარეზიდენტ კომპანია - „...“-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ანალიზის შედეგად, მოსარჩელე ვერ ისარგებლებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დაწესებული შეღავათით, რადგან შეღავათით სარგებლობისათვის აღნიშნული ნორმა ითვალისწინებს ორი პირობის კუმულატიურად არსებობას: 1. ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და 2. მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება. მოცემულ შემთხვევაში, ტურისტების შემოყვანას ახორციელებს არარეზიდენტი კომპანია „...“ და ამ მომსახურების გაწევისათვის თანხებს ანაზღაურებს მოსარჩელე, შესაბამისად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირველი პირობა სახეზე არ არის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორს მიაჩნია, რომ არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერია და არ არსებობს ამ საკითხის ხელახლა შესწავლის აუცილებლობა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 11 ივნისის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 21 თებერვლის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და საქმის განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრების გარეშე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლოს, საქმის მასალების შესწავლის, გასაჩივრებული განჩინებისა და საკასაციო საჩივრების შემოწმების შედეგად მიაჩნია, რომ საკასაციო საჩივრები ნაწილობრივ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქმის მასალებით დასტურდება, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 აგვისტოს №22551 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული შპს „კ...“-ს საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2018 წლის 6 დეკემბრის №34966 ბრძანება და ამავე თარიღის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 262 088 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 120 655 ლარი, ჯარიმა 141 433 ლარი, საურავი 0 ლარი. შპს „კ...მ“ საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურის, რაც 2019 წლის 2 აპრილის №8956 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. ასევე ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა შპს „კ...“-ს საჩივარი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის გადაწყვეტილებით, რომლითაც ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 2 აპრილის №8956 ბრძანება; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადაწყვეტილების შესაბამისად დარიცხული სანქციის კორექტირება (შემცირება); ამავე გადაწყვეტილების თანახმად, შპს „კ...ს“ ტუროპერატორად მიჩნევის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სადავო გადაწყვეტილება დაეფუძნა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ჟ" ქვეპუნქტს, ,,ტურიზმისა და კურორტების შესახებ" საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-14, მე-15 და მე-20 პუნქტებს და დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ შპს ,,კ..." არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს. შესაბამისად, არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერი იყო და ამ ნაწილში სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობდა.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებული განჩინების გამოტანისას ფაქტობრივი გარემოებები დაადგინა არასრულყოფილად და განჩინება იურიდიული თვალსაზრისით დაუსაბუთებელია. სააპელაციო პალატამ მიუთითა 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებაზე, რომლის თანახმად, შპს „კ...“ ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას და ,,ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე–2 მუხლის მე-14, მე–20 და 21 პუნქტების საფუძველზე განმარტა, რომ არ იზიარებდა აპელანტების პოზიციას შპს „კ...ს“ ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, რამდენადაც საქმეში არსებული 10.05.2018 წლის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებით შპს „კ...“ ახორციელებდა ტურისტულ მომსახურებას. სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ ადმინისტრაციული წარმოებისას არ შეაფასა საქმეში არსებული ხელშეკრულებები და შემოიფარგლა ზედაპირული განმარტებით იმის შესახებ, რომ შპს „კ...“ არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს. სააპელაციო სასამართლომ სრულად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს განმარტება, რომ „მოპასუხეებმა მართალია მიუთითეს ადეკვატური სამართლის ნორმა, თუმცა არასათანადო შეფასება მისცეს მას, რაც საქმეზე არასწორი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდა, ხოლო აღნიშნული გარემოება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დამატებითი ადმინისტრაციული წარმოების ჩასატარებლად საქმის დაბრუნების საფუძველია“ (27.01.2021 წლის განჩინება გვ.23, მესამე აბზაცი).

საკასაციო პალატა უპირველეს ყოვლისა მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შპს „კ...“ მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლად ეყრდნობა არარეზიდენტ კომპანიებთან „...“-სა და „B...“-თან გაფორმებულ ხელშეკრულებებს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილებით ასევე დადგენილია, რომ „...“-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულმა შპს „კ...ს“ მომსახურებამ შეადგინა 131 369 ლარი, რომელიც მოსარჩელის მიერ დაბეგრილი იყო დღგ-ით 20 040 ლარით, ხოლო „B...“-თან მომსახურებამ შეადგინა 16 094 ლარი, რაც ასევე დაბეგრილი იყო დღგ-ით 2455 ლარით, რაც არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას და მოპასუხე მხარემ არ გაითვალისწინა, რომ დასახელებული ხელშეკრულებების ფარგლებში საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით არსებობდა ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლების საფუძველი. ასევე დადგენილია, რომ საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილებით შპს „კ...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სადავო ადმინისტრაციული აქტები 22,495 ლარის დარიცხვის ნაწილში. დასახელებული თანხა კი წარმოადგენს ორივე არარეზიდენტ კომპანიასთან დადებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მომსახურების დაბეგრილი დამატებული ღირებულების გადასახადის ჯამს (20 040+2455=22,495). საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა მართალია შეაფასეს „B...“-თან დადებული მომსახურების ხელშეკრულება თუმცა ხელშეკრულება საქმის მასალებს არ ერთვის და მისი შინაარსის გაცნობა საკასაციო სასამართლოსათვის შეუძლებელია.

საკასაციო პალატა აქვე მიუთითებს მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლითაც ნებისმიერი სამართლებრივი ფორმის სამეწარმეო საზოგადოების წესდება უნდა შეიცავდეს სულ მცირე შემდეგ მონაცემებს: ა) სამეწარმეო საზოგადოების სამართლებრივ ფორმას; ბ) სამეწარმეო საზოგადოების საქმიანობის საგანს. საქმიანობის საგნად შეიძლება მიეთითოს როგორც ზოგადი სამეწარმეო საქმიანობა, ისე კონკრეტული საქმიანობის საგანი; გ) პარტნიორთა შორის შეთანხმებულ შეზღუდვას წილზე საკუთრების უფლებასთან დაკავშირებით, ასეთი შეთანხმების არსებობის შემთხვევაში; დ) ინფორმაციას პარტნიორთა შეთანხმების არსებობის თაობაზე, თუ ასეთი შეთანხმება არსებობს. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქმის მასალებს არ ერთვის შპს „კ...ს“ წესდება, რომლითაც განსაზღვრული იქნება შპს-ს საქმიანობის საგანი, რაც სხვა მტკიცებულებებთან ერთობლიობაში შეფასების შედეგად შესაძლებლობას მისცემს სასამართლოს განსაზღვროს შპს-ს საქმიანობის მიმართულება. საქმის საკასაციო ინსტანციაში განხილვის ეტაპზე სასამართლოს არ გააჩნია ფაქტობრივი გარემოებების დადგენის იურისდიქცია, ამდენად, საკასაციო პალატამ უნდა შეამოწმოს, რამდენად სწორად განახორციელა აღნიშნული პროცესი სააპელაციო სასამართლომ. საკასაციო სასამართლო სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 105.2 მუხლის საფუძველზე განმარტავს, რომ სასამართლომ თითოეული საქმის განხილვისას უნდა მოიპოვოს მტკიცებულებები,,სარწმუნოდ დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, მისცეს მათ სამართლებრივი შეფასება და გამოიტანოს დასკვნა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არსებობის ან არარსებობის შესახებ. საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, სადავო საკითხის გადაწყვეტისას სააპელაციო სასამართლოს უნდა დაევალებინა მხარეთათვის „B...“-თან გაფორმებულ ხელშეკრულებისა და შპს „კ...ს“ წესდების წარდგენა და საქმეში არსებულ მტკიცებულებებთან ერთობლიობაში უნდა დაედგინა ფაქტობრივი გარემოებები და არ უნდა შემოფარგლულიყო მხოლოდ „...“-სთან დადებული ხელშეკრულების შეფასებით.

რაც შეეხება სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად საქმის ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაბრუნებას, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებულია სასამართლოს შესაძლებლობა, შეცილებით სარჩელთან დაკავშირებით მიიღოს გადაწყვეტილება სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობისა და მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოსთვის ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალების თაობაზე. ამავე ნორმით განსაზღვრულია, რომ მსგავსი გადაწყვეტილება მიიღება მხოლოდ მაშინ, როდესაც ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, ხოლო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობისთვის არსებობს მხარის გადაუდებელი კანონიერი ინტერესი. ამასთან, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილება სასამართლომ უნდა გამოიყენოს იმ ვითარებაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება. შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სადავო ადმინისტრაციული აქტის მატერიალური კანონიერების შეფასება (სუსგ №ბს-1285-1229(2კ-09), 20.04.2010წ., №ბს-210-209(კ-16), 18.12.2017წ.). სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად საქმის ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაბრუნება და ახალი აქტის გამოცემის დავალება საჭიროებდა იმ გარემოებების მითითებას, რომელიც არ იქნა გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ აქტის გამოცემისას და ახალი გადაწყვეტილების მიღებამდე ამ გარემოების გარკვევის დავალებას. გასაჩივრებული განჩინება ასეთ მითითებას არ შეიცავს. სასამართლო დავის გადაუწყვეტლად აქტს ბათილად ცნობს იმ შემთხვევაში, როდესაც აშკარაა, რომ გადაწყვეტილების მიღება საჭიროებდა გარკვეული გარემოებების გამოკვლევას, რომელიც არ იქნა გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ, ამასთანავე ამ გარემოების გამოკვლევას არსებითი მნიშვნელობა აქვს გადაწყვეტილების მიღებისათვის. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ შეიცავს ასკ-ის 32.4 მუხლის გამოყენების დასაბუთებას და სასამართლოს არ უმსჯელია ასეთი გადაწყვეტილების მიღების პროცესუალურ წინაპირობებზე.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ასკ-ის 32.4 მუხლით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც სამართალწარმოების ფარგლებში ვერ ხერხდება სადავო ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება, რაც თავის მხრივ შეუძლებელს ხდის სადავო ადმინისტრაციული აქტების კანონიერებაზე მსჯელობას. სააპელაციო პალატის გასაჩივრებული განჩინება, პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების მსგავსად, არ შეიცავს რაიმე მითითებას სადავო აქტებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე. სასამართლოებმა განმარტეს, რომ არ იზიარებდნენ აპელანტების პოზიციას შპს „კ...ს“ ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, რამდენადაც საქმეში არსებული 10.05.2018 წლის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებით შპს „კ...“ ახორციელებდა ტურისტულ მომსახურებას. სააპელაციო პალატამ შეაფასა მხოლოდ „...“-სთან დადებული ხელშეკრულება, თუმცა ადმინისტრაციულ ორგანოს მიუთითა, საქმეში არსებულ ხელშეკრულებებზე და აღნიშნა, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შემოიფარგლა ზედაპირული განმარტებით იმის შესახებ, რომ შპს „კ...“ არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს. იმავდროულად სააპელაციო პალატამ დატოვა რა ძალაში პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება დაეთანხმა მითითებას ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არასწორი შეფასება მისცა მართებულად გამოყენებულ სამართლის ნორმას, რამაც მცდარი გადაწყვეტილების მიღება გამოიწვია. სწორედ დასახელებული გარემოება გახდა ადმინისტრაციული წარმოების ჩასატარებლად საქმის დაბრუნების საფუძველი. აღსანიშნავია, რომ სააპელაციო პალატას ასევე არ მიუთითებია რომელიმე ფაქტობრივი გარემოების სასამართლოს მხრიდან დადგენის შეუძლებლობაზე. საკასაციო სასამართლო მოიხმობს სსკ-ის 377.1 მუხლს, რომლის თანახმად, სააპელაციო ინსტანციაში მართლმსაჯულება ხორციელდება გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში შემოწმების გზით, რაც გულისხმობს სააპელაციო საჩივრის მოტივების საფუძვლიანობის შეფასებასაც. სსკ-ის 249-ე მუხლის შესაბამისად, სასამართლოს გადაწყვეტილებაში უნდა მიეთითოს საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები, მტკიცებულებები, რომელთაც ემყარება სასამართლოს დასკვნები და მოსაზრებანი, რომლებითაც სასამართლო უარყოფს ამა თუ იმ მტკიცებულებას. სასამართლომ გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილში უნდა აღნიშნოს არამარტო კანონები, რომლებითაც იხელმძღვანელა, არამედ ასევე საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი შეფასება. საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სადავო ურთიერთობის სამართლებრივი შეფასება სასამართლოს ვალდებულებაა. სააპელაციო და საკასაციო სასამართლო არაა შებოჭილი სააპელაციო თუ საკასაციო საჩივარში მითითებული კანონის დარღვევებით და ისინი ამოწმებენ გადაწყვეტილებას მატერიალურსამართლებრივი ნორმების სწორად გამოყენების თვალსაზრისით. თუ ასეთი შემოწმების შედეგად სასამართლო იმ დასკვნას გამოიტანს, რომ საჩივრის მოთხოვნა გადაწყვეტილების გაუქმების ან შეცვლის შესახებ უნდა დაკმაყოფილდეს, მაგრამ არა საჩივარში მითითებული, არამედ მატერიალურსამართლებრივი ნორმის (კანონის) სხვა დარღვევის გამო, სასამართლომ უნდა გამოიტანოს შესაბამისი გადაწყვეტილება. იმ შემთხვევაში კი, თუ არასწორი სამართლებრივი შეფასების შედეგად, ანუ კანონის (სსსკ-ის 393.2 მუხლის) დარღვევით მიღებული გადაწყვეტილების ძალაში დატოვება შესაძლებელია სხვაგვარი სამართლებრივი შეფასებით, სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია, თავისი განჩინებით ძალაში დატოვოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ან ამ გადაწყვეტილების შეცვლით მიიღოს ახალი გადაწყვეტილება (სსსკ-ის 386-ე მუხლი). ასეთივე შესაძლებლობითაა აღჭურვილი საკასაციო სასამართლოც, კერძოდ, მას შეუძლია, არ გააუქმოს გადაწყვეტილება და ძალაში დატოვოს იგი (სსსკ-ის 410-ე მუხლის „გ“ ქვეპუნქტი) ან ახალი გადაწყვეტილებით დაადგინოს სხვა სამართლებრივი შედეგი (სსსკ-ის 411-ე მუხლი). აქედან გამომდინარე საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს ასკ-ის 32.4 მუხლის გამოყენების საფუძვლად, ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან სამართლებრივი ნორმის არასწორად განმარტების დასახელებას, რადგან, როგორც აღინიშნა, სადავო ურთიერთობის სამართლებრივი შეფასება (ნორმის განმარტება) სასამართლოს ვალდებულებას წარმოადგენს.

ამდენად, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სასამართლომ ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე საკითხი უნდა გადაწყვიტოს მხოლოდ კონკრეტული წინაპირობების არსებობისას, კერძოდ, თუკი ადმინისტრაციულ ორგანოს არ გამოუკვლევია და შეუსწავლია საქმის გარემოებები, ამ გარემოებებს საქმის გადაწყვეტისთვის არსებითი მნიშვნელობა აქვს და მათი დადგენა და გამოკვლევა სასამართლოს მიერ შეუძლებელია, ან როდესაც ადგილი აქვს ადმინისტრაციული ორგანოს მოქმედებას დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში. სასამართლომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენებისას უნდა დაასაბუთოს, კონკრეტულად რომელი ფაქტობრივი გარემოებები არ იქნა შესწავლილი და დადგენილი ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ, რა საკითხი საჭიროების გამოკვლევას და რატომ არის ამ ფაქტების დადგენა შეუძლებელი სასამართლოს მიერ, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და მე-19 მუხლებით მინიჭებული მტკიცებულებათა საკუთარი ინიციატივით მოპოვების უფლებამოსილების გამოყენების პირობებშიც კი. მხოლოდ ამგვარი დასაბუთების შემთხვევაში არის შესაძლებელი დავის ასკ-ის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე გადაწყვეტის მართებულად მიჩნევა, წინააღმდეგ შემთხვევაში, სასამართლო არის კომპეტენტური და ვალდებული, რომ არსებითად გადაწყვიტოს სასამართლოში მიმდინარე დავა (სუსგ №ბს-1374(2კ-კს-19), 04.03.2020წ.; ბს-№707(კ-22), 21.07.2022წ.; №ბს-768(კ-21), 1.11.2022წ.).

საკასაციო სასამართლო დამატებით განმარტავს, რომ ასკ-ის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილების სათანადო დასაბუთება ემსახურება სასამართლოსადმი მიმართვის უფლების ჯეროვან რეალიზაციას, რათა, ერთი მხრივ, მხარეთათვის გასაგები იყოს, რატომ მიიღო სასამართლომ კონკრეტული გადაწყვეტილება, მეორე მხრივ კი, შესაძლებელი იყოს მიღებული გადაწყვეტილების დროული და ჯეროვანი აღსრულება. გადაწყვეტილების აღსრულება კი უნდა უზრუნველყოს ადმინისტრაციულმა ორგანომ, რომელიც ვალდებულია, ახალი ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში სრულად გაითვალისწინოს სასამართლოს მითითებები, სრულყოფილად გამოიკვლიოს და დაადგინოს გადაწყვეტილებაში მითითებული ფაქტები და მისცეს მათ სწორი სამართლებრივი შეფასება.

საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ ვერ დაასაბუთა მოცემულ შემთხვევაში ფაქტობრივი გარემოებების სასამართლო წარმოების ფარგლებში დადგენის შეუძლებლობა სადავო აქტებთან მიმართებაში. სააპელაციო სასამართლოს განჩინება არ შეიცავს სათანადო მსჯელობას, განსახილველ დავაზე ასკ-ის 32.4 მუხლის გამოყენების საჭიროების თაობაზე. კერძოდ, გასაჩივრებული განჩინება არ შეიცავს კონკრეტიზაციას, რა გარემოებების გამოკვლევა არ მოხდა ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან, რომელი მტკიცებულებების შესწავლა-შემოწმებას ითხოვს სასამართლო და რა გარემოებების გამოვლენის პირობებში ჩნდება მოთხოვნის დაკმაყოფილების სამართლებრივი პერსპექტივა. სააპელაციო სასამართლოსაგან განსხვავებით საკასაციო სასამართლოს მიერ ფაქტობრივი გარემოებების დადგენასთან დაკავშირებული პროცესუალური საქმიანობა ვლინდება არა ფაქტების დადგენაში, არამედ - დასადგენ ფაქტებზე მითითებაში. საკასაციო პალატა არ არის შებოჭილი ქვედა ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებით, თუმცა აღნიშნული უფლებამოსილს არ ხდის საკასაციო სასამართლოს თავადვე დაადგინოს ფაქტობრივი გარემოებები, საკასაციო სასამართლოს პროცესუალური როლის გათვალისწინებით საკასაციო სასამართლო არ არის ფაქტების დამდგენი სასამართლო. მტკიცებულებების გამოკვლევისა და ფაქტობრივი გარემოებების დადგენაზე უფლებამოსილი სასამართლო სააპელაციო სასამართლოა. პროცესუალური დანაწესებიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო აფასებს არა მტკიცებულებებს, არამედ - ამ მტკიცებულებათა სააპელაციო სასამართლოს მიერ შეფასების მართებულობას. ვინაიდან დასადგენია საქმის გადაწყვეტისათვის აუცილებელი ფაქტობრივი გარემოებები და საქმეში წარმოდგენილი მასალები არ არის საკმარისი ახალი გადაწყვეტილების მისაღებად, საკასაციო სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას სამართლებრივი შეფასება მისცეს სადავო საკითხს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული განჩინება დაუსაბუთებელია, სახეზეა სსკ-ის 394-ე მუხლის „ე“ და ,,ე¹“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დარღვევა ანუ განჩინება იურიდიულად არ არის დასაბუთებული და განჩინების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია, რაც სსკ-ის 394-ე მუხლის ,,ე“ და ,,ე¹“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძველია. ამდენად, სახეზეა სსკ-ის 412-ე მუხლის საფუძველზე საქმის ხელახალი განხილვისათვის იმავე სასამართლოსათვის დაბრუნების პირობა. საქმის ხელახალი განხილვისას სასამართლომ სრულყოფილად უნდა გამოიკვლიოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დავალების ნაცვლად, სადავო სამართლებრივი საკითხი თავად შეაფასოს, იმსჯელოს სასარჩელო მოთხოვნის საფუძვლიანობაზე და მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლის საფუძველზე უნდა გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის გასაჩივრებული განჩინება და საქმე ხელახალი განხილვის მიზნით უნდა დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 399-ე, 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის განჩინება და საქმე ხელახალი განხილვისთვის დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

2. სასამართლო ხარჯები გადანაწილდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების დადგენისას;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: ბ. სტურუა

მ. ვაჩაძე

გ. აბუსერიძე