საქმე №ბს-152(2კ-23) 11 მაისი, 2023 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: გოჩა აბუსერიძე

ბიძინა სტურუა

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილების გაუქმების თაობაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2017 წლის 19 აპრილს ი/მ ც.დ-ემ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 აპრილის განჩინებით ი/მ ც.დ-ის სარჩელი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ განსჯადობით განსახლველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.

სარჩელის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული იქნა ი/მ ც.დ-ის (ს/კ ...) საგადასახადო შემოწმება 01.01.2010-დან 01.04.2014-მდე პერიოდში, რაზედაც შედგენილი იქნა 18.08.2015წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც შემდგომში გამოცემული იქნა 26.08.2015წ. №32320 ბრძანება და 26.08.2015წ. №081-180 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები გასაჩივრებული იქნა მოსარჩელის მიერ. შემოსავლების სამსახურის 04.11.2015წ. №41336 ბრძანებით ი/მ ც.დ-ის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. საჩივრის დაკმაყოფილების ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 04.11.2015წ. №41336 ბრძანების აღსრულებასთან დაკავშირებით გამოცემული აქტების თანახმად ი/მ ც.დ-ეს საბოლოოდ გადასახდელად დაუდგინდა სულ 1,099,405.16 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი სულ 543,793 ლარი (დღგ - 301,805 ლარი, იმპორტის გადასახადი - 8662 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 233,326), ჯარიმა - 265,375 ლარი, საურავი - 290,237.16 ლარი. ი/მ ც.დ-ის საჩივრის არ დაკმაყოფილების ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 04.11.2015წ. №41336 ბრძანება გასაჩივრებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 17.03.2017წ. გადაწყვეტილებით ი/მ ც.დ-ის №11738/2/15 საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მოსარჩელის მითითებით, სადავო დარიცხვები ძირითადში ფასნამატით არის გამოწვეული. შემმოწმებლის მიერ შეუსაბამოდ მაღალი ფასნამატი იქნა გამოყენებული არაიდენტიფიცირებულ რეალიზაციაზე. მოსარჩელე გასათვალისწინებლად მიიჩნევს აგრეთვე იმ გარემოებას, რომ საქმე გვაქვს მალფუჭებადი საქონლის რეალიზაციასთან. მოსარჩელის განმარტებით, საქონელბრუნვიდან და მისი შენახვის პირობებიდან გამომდინარე ასეთი მაღალი ფასნამატი ფაქტიურად არ არსებობს, იგი არ წარმოადგენს ბაზრის ერთადერთ მიმწოდებელს. არსებული კონკურენციის პირობებში ერთი და იგივე საქონელი თუ პირველ დღეს იყიდება გარკვეულ ფასში, შემდეგ დღეებში ამ საქონლის გასაყიდი ფასი მნიშვნელოვნად მცირდება (საქონლის ხარისხის გაუარესების გამო) – ეს დოკუმენტებით რეალიზაცია იქნებოდა თუ არაიდენტიფიცირებულ პირებზე საქონლის რეალიზაცია იქნებოდა. მოსარჩელის მტკიცებით, შემმოწმებლის მიერ გამოყენებული ფასნამატი არის აშკარად მაღალი. ფასნამატის გამოყენებისას დაშვებული იქნა უზუსტობები შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტების გაანგარიშებებში. გარდა აღნიშნულისა, არ არის გათვალისწინებული საქონლის გაფუჭების შემთხვევები - გაფუჭებული და ნაგავსაყრელზე გატანილი საქონელი შემმოწმებლის მიერ დამალულ შემოსავლად იქნა განხილული, რაც სადავო დარიცხვების ერთ-ერთი საფუძველი გახდა.

მოსარჩელე ასევე არასწორად მიიჩნევს EUR.1.-ის სერტიფიკატების არასწორად გამოყენების გამო იმპორტის გადასახდელების დამატებით დაკისრებას და მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხევაში არ მომხდარა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების სათანადოდ გამოკვლევა და მისი კანონშესაბამისად შეფასება.

ამდენად, მოსარჩელემ მოითხოვა კორექტირების (შემცირების) შედეგად დარჩენილი სადავო თანხების (1099405.16 ლარის) დარიცხვის ნაწილში 18.08.2015 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 26.08.2015 წლის №081-180 საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 26.08.2015 წლის №32320 ბრძანების, ი/მ ც.დ-ის საჩივრის არ დაკმაყოფილების ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 04.11.2015 წლის №41336 ბრძანების, ი/მ ც.დ-ის საჩივრის №11738/2/15 არ დაკმაყოფლების შესახებ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2017 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და ი/მ ც.დ-ის (ს/კ ...) გათავისუფლება დასახელებული აქტებით დამატებით დარიცხული სადავო თანხებისგან - სულ 1099405.16 ლარი (მათ შორის: ძირითადი გადასახადი სულ - 543793 ლარი (დღგ - 301805 ლარი, იმპორტის გადასახადი - 8662 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 233326), ჯარიმა - 265375 ლარი, საურავი - 290237.16 ლარი), დარიცხვის კანონშეუსაბამობის გამო, ასევე მოითხოვა ი/მ ც.დ-ის (ს/კ ...) განთავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის თანახმად გასაჩივრებული აქტებით დაკისრებული სანქციის - სულ 555612.16 ლარის (მათ შორის ჯარიმის - 265375 ლარის, საურავის - 290237.16 ლარის) გადახდისაგან - გაუქმდეს სანქციის სახით საწარმოზე დამატებით დარიცხული თანხები.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილებით ი/მ ც.დ-ის (პ/ნ ...) სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ ც.დ-ემ, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ც.დ-ის (პ/ნ ...) სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება და მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც ც.დ-ის (პ/ნ ...) სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ - სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ნაწილობრივ (შემოწმების შედეგად, სხვა კომპანიის შპს „ ნ...ას“ ფასნამატის გავრცელების ნაწილში) ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 26.08.2015წ. №081-180 საგადასახადო მოთხოვნა, 26.08.2015წ. №32320 ბრძანება, 04.11.2015წ. №41336 ბრძანება და ფინანსთა სამინისტროს დავების განმხილველი საბჭოს 17.03.2017წ. გადაწყვეტილება (საჩივრის №11738/2/15); სსიპ შემოსავლების სამსახურს, სადავო საკითხზე, საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 17 სექტემბრის №40259 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ი/მ ც.დ-ის (პ/ნ ...) საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 18 აგვისტოს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის მიხედვით ირკვევა, რომ შემოწმება მოიცავდა 01.01.2010 – 01.04.2014 წლების საანგარიშო პერიოდს. შემოწმებამ, საშემოსავლო, დღგ-ის და იმპორტის გადასახადის გაანგარიშებისას გამოარკვია, რომ გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ აწარმოებდა ბუღალტერიას და მის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციაზე დაყრდნობით შეუძლებელი იყო საცალოდ (პირველადი დოკუმენტების გარეშე) რეალიზებული პროდუქციის სახეობების და რაოდენობების განსაზღვრა. ასევე, გამოვლინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი დაჯარიმებული იყო საკონტროლო სალარო აპარატის გამოუყენებლობისათვის. ამასთან, შემოწმებისას გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი საქონლის მოძრაობის ამსახველი ინფორმაცია, ვერ გაიშიფრა საწყისი და საბოლოო ნაშთები. გამოირკვა, რომ შეძენილი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების გათვალისწინებით, რომელიც დადგენილი იქნა შემოწმებით, გადამხდელის აღიარებული შემოსავლის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება ბევრად აღემატებოდა ერთობლივ შემოსავალს, ანუ რეალიზაცია განხორციელებულია თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით, მაშინ როცა დოკუმენტებით რეალიზაციით, აღნიშნული ფაქტი არის იშვიათი. შესაბამისად, ვინაიდან გადამხდელის მიერ მიღებული შემოსავლის განსაზღვრა შეუძლებელი იყო პირდაპირი მეთოდით, შემოსავლების დათვლის მიზნით, შემოწმებამ გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ, თითოეული წლის განმავლობაში, შეძენის და რეალიზაციის პირველად დოკუმენტებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა თითოეული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი, რომელიც აღემატებოდა დეკლარირებულს. კერძოდ, 2010 წლის შემოწმების მონაცემებით ფასნამატმა შეადგინა 25%, ნაცვლად დეკლარირებული 5%-ისა, 2011 – 26%, ნაცვლად დეკლარირებული - 1%-ისა, 2012 წელს - 59%, ნაცვლად დეკლარირებული - 1%-ისა, ხოლო 2013 წელს - 64%, ნაცვლად დეკლარირებული - 1%-ისა.

გადამხდელის განმარტებით, ასევე შემოწმების ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ დოკუმენტებით რეალიზაცია (საიდანაც შემოწმების მიერ გამოყვანილია დოკუმენტური ფასნამატი) განხორციელებულია ძირითადად ისეთ ორგანიზაციებზე, რომლის მიერ ხდება საქონლის ხარისხის მიხედვით არჩევა და შედარებით მაღალი ფასის გადახდა. შესაბამისად, შემოწმების მიერ ზემოთ ჩამოთვლილი დოკუმენტური ფასის გავრცელება მთლიან რპთ-ზე (რელიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე) არ მოხდა. შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა რამდენიმე ორგანიზაცია, რომელიც ანალოგიურ საქმიანობას ახორციელებდა და რომელზეც შემოწმება უკვე დასრულებული იყო. არჩეულ იქნა ორგანიზაცია, რომელსაც სტაბილური ფასნამატი და ბრუნვები ჰქონდა (შპს „ნ...ა“). აღნიშნული ორგანიზაციის ფასნამატი (2010 – 10%, 2011 – 12%, 2012 – 10%, 2013 – 15%, 2014 – 13%) შესაბამისი წლების გათვალისწინებით გამოყენებულ იქნა ი/მ ც.დ-ის შემთხვევაში, დოკუმენტების გარეშე რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე. თვითღირებულების დადგენის მიზნით, იმავე წლის საბოლოო ნაშთის ღირებულება გადანაწილდა შესაბამისი წლის შეძენილი საქონლის ღირებულებების ხვედრითი წონის პროპორციულად (სახეობების მიხედვით), რაც გადატანილ იქნა შემდეგი წლის საწყის ნაშთად და მომდევნო წლის რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება გაანგარიშებულ იქნა აღნიშნული ნაშთების გათვალისწინებით.

ამასთან, შემოწმებამ გამოარკვია, რომ საწარმოს 2011, 2013 წლებში თურქეთიდან შემოტანილი ჰქონდა ... და ... შემდგომი რეალიზაციის მიზნით, რომელიც დაადეკლარირა №..., №..., №... დეკლარაციებით. აღნიშნულ სასაქონლო საბაჟო დეკლარაციებს განესაზღვრა მწვანე დერეფანი. იმპორტის დროს, მეწარმემ, EUR.1-ის საფუძველზე ისარგებლა შეღავათით (იმპორტის გადასახადი). თურქეთის საბაჟო სამსახურისგან მიღებული წერილით კი გამოირკვა, რომ გადაადგილების სერტიფიკატები არ იყო გაცემული და დამოწმებული მათ მიერ. აქედან გამომდინარე დადგინდა, რომ მეწარმის მიერ შემცირებული იქნა იმპორტის გადასახდელები, რაც იწვევდა ჯარიმას საგადასახადო კოდექსის 289-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად. გამოირკვა, რომ განახორციელებული იყო 7 783 აშშ დოლარის საქონლის იმპორტი (№...) და საბაჟო დეკლარაციის გაფორმებისას იმპორტიორმა ისარგებლა გადაადგილების სერტიფიკატით EUR.1 №0766312, რომელიც, როგორც თურქეთის რესპუბლიკიდან მიღებული წერილით დადგინდა, არ ყოფილა გაცემული მათი მხრიდან. შესაბამისად, აღნიშნულის ფარგლებში ი/მ ც.დ-ის საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრა 4170 ლარით.

ამდენად, სააპელაციო პალატის მითითებით, შემოწმების აქტის მიხედვით ირკვევა, რომ შემოწმების ზემოთ დასახელებული შედეგების გათვალისწინებით, ი/მ ც.დ-ეს დამატებით დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო, დამატებითი ღირებულების, იმპორტის გადასახადები და შეეფარდა შესაბამისი ჯარიმები. კერძოდ, შემოწმების აქტის მიხედვით გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 26 აგვისტოს №32320 ბრძანება და ი/მ ც.დ-ეს წარედგინა №081-180 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა სულ 1159134,16 ლარი (დღგ - 623026,65 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 510416,11 ლარი, სხვა ჯარიმები - 1566 ლარი, იმპორტის გადასახადი - 24 125,4 ლარი). უფრო კონკრეტულად, გადასახადის გადამხდელს ძირითადი გადასახადში სულ 561 393 ლარი (მათ შორის, დღგ - 311 446, საშემოსავლო გადასახადი - 241 285, იმპორტის გადასახადი - 8662), ჯარიმაში - სულ 284 270 ლარი (მათ შორის, დღგ - 153 399 ლარი, საშემოსავლო გადასაადი - 120 643 ლარი, სხვა ჯარიმები - 1566 ლარი, იმპორტის გადასახადი - 8 862 ლარი), ხოლო საურავში - სულ 313 471,16 ლარი (დღგ - 158 181,65 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 148 488,11 ლარი, იმპორტის გადასახადი 801,4 ლარი).

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 4 ნოემბრის №41336 ბრძანებით ი/მ ც.დ-ის 2015 წლის 22 სექტემბრის საჩივარი, რომლითაც მომჩივანი ითხოვდა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 26 აგვისტოს №081-180 საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული თანხების შემცირებას, დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა მოეპოვებინა შემოსალების სამსახურში არსებული ინფორმაცია მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი გადასახადის გადამხდელის შრობისა და დანაკარგების პროცენტული მაჩვენებლის ზღვრული ოდენობის შესახებ, შეეფასებინა შემოსავლების სამსახურში არსებული ინფორმაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, შესაბამისი საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა ამ საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება); ამავე ბრძანებით გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, განთავისუფლდა 2015 წლის 26 აგვისტოს №081-180 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული საბაჟო დეკლარაციასა და მის თანმხლებ დოკუმენტაციაში არასწორი მონაცემების არსებობის გამო იმპორტის გადასახდელების შემცირებისათვის დაკისრებული ჯარიმისა და იმპორტის გადასახადის დადგენილ ვადაში გადაუხდელობისათვის დაკისრებული საურავისაგან. შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში დაფიქსირებული სამართალდარღვევა - საბაჟო დეკლარაციასა და მის თანმხლებ დოკუმენტაციაში არასწორი მონაცემების არსებობისას იმპორტის გადასახდელების შემცირება და იმპორტის გადასახადის დადგენილ ვადაში გადაუხდელობისათვის საურავის დაკისრება, გამოწვეული იყო გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

2015 წლის 22 სექტემბერს წარდგენილი საჩივრით გადამხდელი შემოწმებით დარიცხულ თანხებს არ ეთანხმებოდა შემდეგ ეპიზოდებში: 1. გადამხდელი არ ეთანხმებოდა შემოწმების მიერ სხვა კომპანიის (შპს „ნ...ა“) ფასნამატის გავრცელებას; 2. მომჩივანი აღნიშნავდა, რომ ახორციელებდა მალფუჭებადი საქონლის რეალიზაციას, რის გამოც ხშირია საქონლის გაფუჭება და გადაყრა. გადასახადის გადამხდელი მოითხოვდა არ განხორციელებულიყო გაფუჭებული საქონლის რეალიზაციაში ჩართვა; 3. მომჩივანი არ ეთანხმებოდა EUR.1.-ის სერტიფიკატების არასწორად გამოყენების გამო იმპორტის გადასახადის დაკისრებას.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 4 ნოემბრის №41336 ბრძანების აღსრულების პროცესში მიღებული იქნა ი/მ ც.დ-ის (პ/ნ ...) საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2016წ. დასკვნა, რომელშიც №41336 ბრძანებით დავალებულ პირველ საკითხთან დაკავშირებით აღნიშნულია, რომ შემოწმების მიერ მოძიებულ იქნა ი/მ „დ.ო-ის“ კუთვნილ ობიექტში ჩატარებული სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ბიუროს დასკვნა, რომლითაც დადგენილია ...ზე და ...ზე ბუნებრივი შრობის დანაკარგის ზღვრული ოდენობა. აღნიშნული მაჩვენებლები გათვალისწინებულ იქნა შემოწმების მიერ. შესაბამისად, პირველ საკითხთან დაკავშირებით თანხობრივად დადგინდა შემდეგი შედეგი, გადასახადის გადამხდელს დარიცხული თანხები შეუმცირდა სულ 26 226 (ძირითადი - 17 599, ჯარიმა - 8667) ლარით, კერძოდ, დამატებული ღირებულების გადასახადი შემცირდა სულ 14 326 ლარით (ძირითადი - 9639, ჯარიმა - 4687), წლიური საშემოსავლო გადასახადი კი - სულ 11 940 ლარით (ძირითადი - 7960 ლარი, ჯარიმა - 3980 ლარი). №41336 ბრძანებაში აღნიშნულ, გადასახადის გადამხდელის მიმართ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შეღავათების გამოყენების თაობაზე მითითებასთან დაკავშირებით კი, 29.12.2016წ. დასკვნაში ნათქვამია, რომ გადასახადის გადამხდელს შეუმრიცდა დარიცხული ჯარიმები და სულ იმპორტის გადასახადში დარიცხული თანხები შემცირებული იქნა 10 288 ლარით.

შესაბამისად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 23 იანვრის №1091 ბრძანებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 4 ნოემბრის №41336 ბრძანების და საგადასახადო შემოწმების სამმართველოს 2016 წლის 29 დეკემბრის დასკვნის საფუძველზე, ი/მ ც.დ-ეს (პ/ნ ...) საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის შესაბამისად შეუმცირდა დარიცხული თანხები სულ 36 495 ლარით, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 17 600 ლარი, ჯარიმა 18 895 ლარი. ბრძანებას თან ახლავს დეტალური დანართი ი/მ ც.დ-ის პირადი აღრიცხვის ბარათზე დასარიცხი/შესამცირებელი თანხების შესახებ.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 23 იანვრის №1091 ბრძანების საფუძველზე ი/მ ც.დ-ეს წარედგინა №086-1 (23.01.2017) საგადასახადო მოთხოვნა, სულ 1 099 405,16 ლარზე, საიდანაც ძირითადი გადასახადია - 543 793 ლარი (დღგ - 301805 ლარი, იმპორტის გადასახადი - 8662 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 233 326 ლარი), ჯარიმა - 265 375 ლარი, საურავი - 290 237,16 ლარი.

პალატამ აქვე აღნიშნა, რომ ი/მ ც.დ-ეს სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 4 ნოემბრის №41336 ბრძანების აღსრულების პროცესში გამოცემული აქტები - 29.12.2016წ. დასკვნა, შემოსავლების სამსახურის 23.01.2017 წლის №1091 ბრძანება და №086-1 საგადასახადო მოთხოვნა არ გაუსაჩივრებია არც ადმინისტრაციულ ორგანოში, არც სასამართლოში. როგორც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის გადაწყვეტილებით ირკვევა, ი/მ ც.დ-ის 22.12.2015წ. რეგისტრირებულ საჩივარზე, დავის საგანი იყო: 1. შემოწმების მიერ სხვა კომპანიის (შპს „ნ...ა“) ფასნამატის გავრცელება; 2. მალფუჭებადი საქონლის რეალიზაციაში ჩართვა და 3. EUR.1-ის სერტიფიკატების არასწორად გამოყენების გამო იმპორტის გადასახადის დაკისრება, ხოლო გასაჩივრებული იყო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 04.11.2015 წლის №41336 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.3015 წლის №081-180 საგადასახადო მოთხოვნა (დარიცხული თანხა 1 159 134 ლარი). გადასახადის გადამხდელის აღნიშნული საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და დავების განხილვის საბჭომ, საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ 17.03.2017წ. №11738/2/15 გადაწყვეტილებაში პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმების აქტში აღწერილი გარემოებების გათვალისწინებით, აღნიშნა, რომ ვინაიდან გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმების მიერ მართებულად იქნა გამოყენებული საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით არაპირდაპირი მეთოდი. ამასთან, იმ გარემოებებიდან გამომდინარე, რომ გადამხდელს პირველადი დოკუმენტებით რეალიზებული პროდუქცია რეალიზებული ჰქონდა ძირითადად ისეთ გადასახადის გადამხდელზე, რომლის მიერ ხდება საქონლის ხარისხის მიხედვით არჩევა და შედარებით მაღალი ფასის გადახდა, შემოწმების მიერ გამოყენებული იქნა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული გადამხდელის ფასნამატი წლების მიხედვით. მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებითაც, საბჭომ, საჩივარი მიიჩნია დაუსაბუთებლად და აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის №41336 ბრძანების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული კორექტირების გათვალისწინებით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დარიცხული თანხების გაუქმების ნაწილში გადამხდელის მოთხოვნა უსაფუძვლო იყო. მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საბჭომ აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, გადამხდელს 2011, 2013 წლებში სასაქონლო საბაჟო დეკლარაციებში გამოყენებული ჰქონდა EUR.1 №0766312 გადაადგილების სერტიფიკატი, რის საფუძველზეც შემოტანილი საქონელი გათავისუფლდა იმპორტის გადასახადისგან. აღნიშნული EUR.1 გადაადგილების (წარმოშობის) სერტიფიკატის ნამდვილობა და სიზუსტე გადამოწმდა ექსპორტიორ ქვეყანაში (თურქეთში). თურქეთის საბაჟო და ვაჭრობის სამინისტროსგან მიღებულ წერილში ფიქსირდება, რომ დასახელებული EUR.1 სერტიფიკატი არ არის გაცემული და დამოწმებული მათი საბაჟო ოფისის მიერ, ასევე გამოგზავნილი სერტიფიკატის მე-14 გრაფა (სერტიფიკატის უკანა გვერდზე) უარყოფითად არის შევსებული. ამდენად, საბჭომ მიიჩნია, რომ საზოგადოების მიერ წარდგენილი დოკუმენტის საფუძველზე საერთაშორისო შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათი მიღებულია არამართლზომიერად, რამაც გამოიწვია იმპორტის გადასახდელების ოდენობის შემცირება. შესაბამისად, შემოწმებით გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის №41336 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2016 წლის დასკვნის თანახმად, გადამხდელი გათავისუფლდა საბაჟო დეკლარაციასა და მის თანმხლებ დოკუმენტაციაში არასწორი მონაცემების არსებობის გამო იმპორტის გადასახდელების შემცირებისათვის დაკისრებული ჯარიმისა და იმპორტის გადასახადის დადგენილ ვადაში გადაუხდელობისათვის დაკისრებული საურავისგან. შედეგად ამ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები შემცირდა სულ 10 228 ლარით.

მეორე და მესამე სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, პალატამ სრულად გაიზიარა მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების და პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიცია და აღნიშნა, რომ ი/მ ც.დ-ეს განსახილველი დავის მიმდინარეობის არცერთ ეტაპზე არ დაუსაბუთებია, რატომ არ არსებობდა მისთვის იმპორტის გადასახადის დაკისრების საფუძვლები, მითუმეტეს, როცა დადგენილია, რომ გადამხდელის მიერ საერთაშორისო შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათი მიღებული იყო არამართლზომიერად. ამასთან, მიუხედავად გადაცდომის ფაქტის დადასტურებისა, საგადასახადო ორგანომ, გადამხდელის მიმართ გაავრცელა საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შესაბამისი შეღავათები და მეწარმე გაანთავისუფლა საბაჟო დეკლარაციასა და მის თანმხლებ დოკუმენტაციაში არასწორი მონაცემების არსებობის გამო იმპორტის გადასახდელების შემცირებისათვის დაკისრებული ჯარიმისა და იმპორტის გადასახადის დადგენილ ვადაში გადაუხდელობისათვის დაკისრებული საურავისგან.

გაფუჭებული და გადაყრილი საქონლის რეალიზაციაში ჩართვის საკითხთან დაკავშირებით კი, პალატამ აღნიშნა, რომ ი/მ ც.დ-ემ სსიპ შემოსავლების სამსახურს მხოლოდ 2015 წლის 23 დეკემბერს მიმართა განცხადებით და შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების (დარიცხული სადავო თანხების კორექტირების - შემცირების) დროს გასათვალისწინებლად წარუდგინა გაფუჭებული და უკვე ნაგავსაყრელზე გადაყრილი საქონლის შესახებ ინფორმაცია, თვეების, საქონლის სახეების, რაოდენობისა და ფასების მითითებით (დანართი 16 ფურცლად). აღნიშნულთან დაკავშირებით სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 145-ე მუხლზე (შემოწმების პერიოდში მოქმედი რედაქციით) და აღნიშნა, რომ განსახილველი საქმის მასალებით აშკარა იყო და საწინააღმდეგოს ვერც გადასახადის გადამხდელი ადასტურებდა, რომ ვადაგასული ან/და გამოსაყენებლად უვარგისი საქონელი გადასახადის გადამხდელმა ჩამოწერა (თუ ასეთს ნამდვილად ჰქონდა ადგილი) კანონით დადგენილი წესის დაუცველად. ასევე დადგენილი იყო, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2016 წლის დასკვნის თანახმად, შემოწმების მიერ მოძიებული იქნა ი/მ დ.ო-ის კუთვნილ ობიექტში ჩატარებული სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლოს ექსპერტიზის დასკვნა. აღნიშნული დასკვნის მიხედვით დადგენილია ...ზე და ...ზე ბუნებრივი შრობის დანაკარგის ზღვრული ოდენობა. აღნიშნული მაჩვენებლები გათვალისწინებული იქნა შემოწმების მიერ. ამ ნაწილში ი/მ ც.დ-ის დარიცხვა შემცირდა სულ 26 226 ლარით, მათ შორის ძირითადი - 17 599 ლარით, ჯარიმა - 8 667 ლარით. ამდენად, უდავოდ დადგენილი აფქტობრივი გარემოებებისა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული კორექტირების გათვალისწინებით, პალატამ არ გაიზიარა აპელანტის (მოსარჩელის) არგუმენტები, ამ ნაწილში სადავო დარიცხვების უკანონობის თაობაზე.

რაც შეეხება გადასახადის გადამხდელისთვის მთავარ სადავო საკითხს, კერძოდ, შემოწმების მიერ სხვა კომპანიის (შპს „ნ...ა“) ფასნამატის გავრცელებას ი/მ ც.დ-ის მიმართ, რასაც გადამხდელი არ ეთანხმება და მეტიც, მიიჩნევს, რომ შპს „ნ...ას“ აუდირებული ფასნამატის გამოყენების შემთხვევაშიც კი, შეუძებელია იმ შედეგის მიღება, რაც დაფიქსირებულია აქტში დარიცხვის სახით, პალატამ, ნაწილობრივ გაიზიარა აპელანტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში არსებობს სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის და საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე ადმინისტრაციული ორგანოსთვის საკითხის ხელახლა გამოკვლევისა და შეფასების დავალების წინაპირობები.

პალატის მითითებით, საგადასახადო შემოწმების ჩატარება სსიპ შემოსავლების სამსახურის დისკრეციულ უფლებამოსილებას განეკუთვნება. საკუთარი დისკრეციული უფლებამოსილების სწორად რეალიზების მიზნით კი სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2012 წლის 2 აპრილის №5568 ბრძანებით დამტკიცდა საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელო, რომელიც წარმოადგენს საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის არსებული აუდიტის პოლიტიკის, პროცედურებისა და სახელმძღვანელო პრინციპების ნაკრებს. მართალია, სახელმძღვანელო მეთოდოლოგიური ხასიათისაა და არ წარმოადგენს ნორმატიულ აქტს, მისი დანიშნულებაა, ხელი შეუწყოს საგადასახადო აუდიტის განმახორციელებელ პირებს პროფესიული საქმიანობის სათანადო დონეზე შესრულებაში, თუმცა საგადასახადო აუდიტის განხორციელების პროცესში უფლებამოსილ პირთა მხრიდან საკითხის შესწავლისა და გამოკვლევის დროს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით განსაზღვრული პრინციპების რეალიზებისა და გადამხდელის უფლებების დაცულობის თვალსაზრისით, აღნიშნული სახელმძღვანელო სასამართლოსთვის წარმოადგენს მასში მოცემულ პროცედურათა და პრინციპთა განუხრელად დაცვის შესაფასებლად უმნიშვნელოვანეს დოკუმენტს.

მოცემულ საქმეზე სადავო საკითხებთან დაკავშირებით სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა აუდიტის დასახელებული სახელმძღვანელოს მე-14 თავზე, რომელიც ეძღვნება საგადასახადო აუდიტის განხორციელებისას არაპირდაპირი მეთოდის განხორციელების წესებს და აუდიტორისთვის სახელმძღვანელო პრინციპებს და აღნიშნა, რომ სახელმძღვანელოს მიხედვით, აუდიტორის უფლება, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით, არ უნდა იქნეს გაგებული ისე, თითქოს მას თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილება გააჩნდეს. აუდიტორის გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე.

სააპელაციო პალატის მითითებით, განსახილველ შემთხვევაში ის ფაქტი, რომ გადასახადის გადამხდელის - ი/მ ც.დ-ე სრულყოფილად არ აწარმოებდა საბუღლატრო დოკუმენტაციას, საქმეზე შეკრებილი მასალებით დადგენილია. დადგენილია ისიც, რომ გადამხდელთან არსებული სააღრიცხვო მასალები, საკმარისი არ იყო გადამხდელის საქმიანობაზე სრული სურათის შექმნისათვის. შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის აუცილებლობა, პალატის შეფასებით, წარმოდგენილი საქმის მასალებით დადასტურებული იყო. ამასთან, ვერც გადასახადის გადამხდელი ასაბუთებდა ერთობლივი შემოსავლის დოკუმენტურად სრულყოფილად განსაზღვრის შესაძლებლობას. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში პალატა აფასებდა, არა საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ დარიცხვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, არამედ რამდენად სწორად იქნა მოსარჩელის მიმართ აღნიშნული მეთოდი გამოყენებული.

რაც შეეხება უშუალოდ სადავო ფასნამატის მეთოდს, დასახელებული სახელმძღვანელოს დებულებებისა და გასაჩივრებული აქტების შინაარსის ანალიზის გათვალისწინებით, პალატამ გაიზიარა აპელანტის (მოსარჩელის) არგუმენტები და მიიჩნია, რომ სადავო ნაწილში გასაჩივრებული აქტებით სათანადოდ დასაბუთებული არ არის რა კონკრეტული ფაქტებით თუ კრიტერიუმებით იხელმძღვანელა აუდიტორმა და რომელ სუბიექტებს შორის შედარების შედეგად შეარჩია შპს „ნ...ა“, რომლის აუდირებისას გამოვლენილი ფასნამატიც, ყველაზე მეტად მიესადაგებოდა ი/მ ც.დ-ეს, ასევე, შემოწმების აქტით დასაბუთებული არ არის რომელი პროდუქციის რეალიზაციაზე გაავრცელა აუდიტორმა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი სუბიექტის აუდირებისას გამოვლენილი ფასნამატი და რომელ პროდუქციაზე - დოკუმენტურად დადასტურებული, თუ ასეთ დათვლას ჰქონდა ადგილი, როგორც ამას მიუთითებს შემოსავლების სამსახური. გადასახადის გადამხდელის სადავო აქტებით დეტალურად არ განემარტა, რა მონაცემებზე განსაზღვრა აუდიტორმა დასაბეგრი შემოსავლები, აღნიშნული ბუნდოვანება კი გახდა გადასახადის გადამხდელის პრეტენზიის საფუძველი. კონკრეტული გამოთვლების არარსებობა კი, არ აძლევდა პალატას შესაძლებლობას ემსჯელა სადავო დარიცხვების კანონიერების თაობაზე. მიუხედავად მხარის არაერთი მითითებისა, მოწინააღმდეგე ადმინისტრაციულ ორგანოებს, გარდა ზოგადი მითითებისა, რომ გადასახადის გადამხდელი მხოლოდ წლიურ რპთ-ზე საშუალო ფასნამატის დაფიქსირებით არ უნდა მსჯელობდეს აქტში დაფიქსირებულ შემოსავალზე, ვინაიდან აქტში ასახული რპთ მოიცავს დოკუმენტურ ფასნამატსაც, - შემოწმების პროცესში შედგენილი რაიმე დეტალური გაანგარიშება (ცხრილები) არც მხარისთვის და არც სასამართლოსთვის არ წარმოუდგენიათ. აქედან გამომდინარე, პალატის შეფასებით, სადავო აქტებში, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას დაცული არ არის აუდიტის სახელმძღვანელოს მოთხოვნები, რაც გასაჩივრებულ ნაწილში ამ აქტების დაუსაბუთებლობასა და საქმის გარემოებათა სრულყოფილი გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე მიუღებლობაზე მიუთითებდა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილებულ ნაწილში საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებულ ნაწილში გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ფასნამატები წარმოადგენს შპს „ნ...ას“ რეალიზებულ პროდუქციაზე სახეობების შესაბამისად გავრცელებულ საშუალო ფასნამატს, ი/მ ც.დ-ის შემთხვევაში კი ამ უკანასკნელის კატეგორიებზე გავრცელდა შესაბამისი სახეობების ფასნამატები. ვინაიდან აღნიშნულ ორ გადამხდელს შეუძლებელია ჰქონოდა ერთი და იმავე ღირებულების და დასახელების რპთ-ები, შედეგად მხოლოდ წლიურ რპთ-ზე საშუალო ფასნამატის დაფიქსირებით გადამხდელი შემოწმებით დადგენილ შემოსავალზე ერთი შეხედვით არ უნდა მსჯელობდეს. შემოწმების პროცესში შედგენილია გაანგარიშების დეტალური ცხრილები. ამავდროულად, კასატორი აღნიშნავს, რომ ფასნამატი გავრცელდა საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე, აქედან გამომდინარე, ვინაიდან აქტში ასახული რპთ მოიცავს დოკუმენტურ ფასნამატსაც, მარტივი გაანგარიშებით მხოლოდ ჯამური ციფრების გამოყენებით გადამხდელი შემოწმებაში გამოყენებულ ფასნამატებს ვერ დაამთხვევდა აქტში ასახულ წლიურ საშემოსავლო დეკლარაციაში დაფიქსირებულ მონაცემებს. ვინაიდან გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმების მიერ მართებულად იქნა გამოყენებული საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით არაპირდაპირი მეთოდი. ამასთან, იმის გათვალისწინებით, რომ გადამხდელს პირველადი დოკუმენტებით რეალიზებული პროდუქცია რეალიზებული ჰქონდა ძირითადად ისეთ გადასახადის გადამხდელებზე, რომელთა მიერ ხდება საქონლის ხარისხის მიხედვით არჩევა და შედარებით მაღალი ფასის გადახდა, შემოწმების მიერ გამოყენებული იქნა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი, აუდიტის მიერ შემოწმებული გადამხდელის ფასნამატი წლების მიხედვით.

კასატორი არ ეთანხმება გასაჩივრებულ ნაწილში სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას, რადგან შემოწმების მიერ დადგენილი ფასნამატი გაცილებით უფრო მაღალი იყო ი/მ ც.დ-ის შემთხვევაში. ამასთან, შემოწმების მიმდინარეობისას გათვალისწინებული იქნა გადამხდელის განმარტება, რომ დოკუმენტებით რეალიზაცია (საიდანაც შემოწმების მიერ გამოყვანილია დოკუმენტური ფასნამატი) განხორციელებულია ძირითადად ისეთ გადასახადის გადამხდელებზე, რომლის მიერ ხდება საქონლის ხარისხის მიხედვით არჩევა და შედარებით მაღალი ფასის გადახდა. შესაბამისად შემოწმების მიერ ჩამოთვლილი დოკუმენტური ფასის გავრცელება მთლიან რპთ-ზე არ მოხდა.

კასატორის მითითებით, შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა რამდენიმე გადასახადის გადამხდელი, რომელიც ანალოგიურ საქმიანობას ახორციელებდა და რომელზეც შემოწმება უკვე დასრულებული იყო, არჩეულ იქნა გადასახადის გადამხდელი, რომელსაც სტაბილური ფასნამატი და ბრუნვები ჰქონდა (შპს „ნ...ა“). აღნიშნული გადასახადის გადამხდელის ფასნამატი (2010-10%, 2011-12%, 2012-10%, 2013-15%, 2014-13%) შესაბამისი წლების გათვალისწინებით გამოყენებულ იქნა ი/მ ც.დ-ის შემთხვევაში, დოკუმენტების გარეშე რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე.

კასატორი არ ეთანხმება სასამართლოს გადაწყვეტილებას სახელმწიფო ბაჟის დაკისრების ნაწილშიც და აღნიშნავს, რომ სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 38–ე მუხლის თანახმად, სახელმწიფო ბაჟის გადახდა წარმოებს „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ საქართველოს კანონით დადგენილი წესით, რომლის მე–5 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები გათავისუფლებულნი არიან სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან.

კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მითითებით, როგორც გასაჩივრებულ სამართლებრივ აქტებში, ასევე სასამართლოს ყველა სხდომაზე განმარტებულ იქნა განხორციელებული დარიცხვის შინაარსი დეტალურად, კერძოდ კი, თითოეული წლის განმავლობაში შეძენის და რეალიზაციის პირველად დოკუმენტებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა თითოეული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი, რომელიც აღემატება დეკლარირებულს.

კასატორის მითითებით, იქიდან გამომდინარე, რომ გადამხდელს პირველადი დოკუმენტებით რეალიზებული პროდუქცია რეალიზებული ჰქონდა ძირითადად ისეთ გადასახადის გადამხდელებზე, რომლის მიერ ხდება საქონლის ხარისხის მიხედვით არჩევა და შედარებით მაღალი ფასის გადახდა, შემოწმების მიერ გამოყენებული იქნა ანალოგიურ საქმიანობის განმახორციელებელი გადამხდელის ფასნამატი წლების მიხედვით. კასატორი საკასაციო სასამართლოს ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებას, რომ მათი მსჯელობის დამადასტურებელი გაანგარიშებები, ცხრილები, რომლებიც თან ერთვოდა შემოქმების აქტს, წარდგენილი და სათითაოდ იყო შესწავლილი როგორც ქუთაისის საქალაქო, ასევე სააპელაციო სასამართლოში გამართული სხდომების დროს. სასამართლოს განემარტა, რომ აბსოლუტურად ზუსტი მონაცემების დაფიქსირება შეუძლებელია თავად დარიცხვის არაპირდაპირი, შედარებითი პრინციპიდან გამომდინახე, შესამამისად, კასატორისთვის გაუგებარია, თუ დამატებით რა გარემოებაზე უნდა იმსჯელოს და დარიცხვის რა პრინციპი/მეთოდი უნდა გამოიყენოს საგადასახადო ორგანომ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 24 თებერვლის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

თავდაპირველად საკასაციო სასამართლო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ წარმოდგენილი სარჩელით ი/მ ც.დ-ე 1. არ ეთანხმებოდა შემოწმების მიერ სხვა კომპანიის (შპს „ნ...ა“) ფასნამატის გავრცელებას და მეტიც, მიიჩნევდა, რომ შპს „ნ...ას“ აუდირებული ფასნამატის გამოყენების შემთხვევაშიც კი, შეუძებელი იყო თანხობრივად იმ შედეგის მიღება, რაც დაფიქსირებული იყო აქტში დარიცხვის სახით; 2. არ იზიარებდა საგადასახადო ორგანოს პოზიციას მალფუჭებადი საქონლის რეალიზაციაში ჩართვასა და ასევე, 3. EUR.1-ის სერტიფიკატების არასწორად გამოყენების გამო იმპორტის გადასახადის დაკისრებასთან დაკავშირებით.

აღსანიშნავია, რომ ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილებით ი/მ ც.დ-ის (პ/ნ ...) სარჩელი არ დაკმაყოფილდა; ხოლო ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ც.დ-ის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება და მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც ც.დ-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ - სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ნაწილობრივ (შემოწმების შედეგად, სხვა კომპანიის შპს „ნ...ას“ ფასნამატის გავრცელების ნაწილში) ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 26.08.2015წ. №081-180 საგადასახადო მოთხოვნა, 26.08.2015წ. №32320 ბრძანება, 04.11.2015წ. №41336 ბრძანება და ფინანსთა სამინისტროს დავების განმხილველი საბჭოს 17.03.2017წ. გადაწყვეტილება (საჩივრის №11738/2/15); სსიპ შემოსავლების სამსახურს, სადავო საკითხზე, საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა.

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილებულ ნაწილში საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, ხოლო გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში მოსარჩელეს არ გაუსაჩივრებია. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილებაზე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრების პირობებში, საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის საგანს წარმოადგენს გადაწყვეტილების მხოლოდ ის ნაწილი, რომლითაც დაკმაყოფილდა ი/მ ც.დ-ის სასარჩელო მოთხოვნა.

მოსარჩელე თვლის, რომ მისი საქმის გარემოებათა სრულყოფილად შეუსწავლელობამ გამოიწვია დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილების მიღება, და შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი სადავოდ ხდის საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვისთვის არა მხოლოდ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, არამედ ამ მეთოდის სწორად გამოუყენებლობასაც. მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ კონკრეტული სუბიექტის, შპს „ნ...ას“ ფასნამატის ი/მ ც.დ-ეზე მისადაგების მიზანშეწონილობა და აუცილებლობა, დასაბუთებული არ არის. შემოსავლების სამსახური კი აღნიშნავს, რომ საბუღალტრო დოკუმენტაციის არასრულყოფილად წარმოების გამო შემოწმებამ გამოიანგარიშა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის ფასნამატი, რაც აღმოჩნდა გაცილებით მეტი, ვიდრე გადასახდის გადამხდელს ჰქონდა მითითებული. თუმცა, შემოწმებით დადგენილი დოკუმენტური ფასის გადავრცელება მთლიან რპთ-ზე არ მომხდარა და სადაც დოკუმენტურად საქონლის რეალიზაციის ფაქტი ვერ დასტურდებოდა, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადამხდელზე გავრცელდა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი სუბიექტის აუდიტისას დადგენილი ფასნამატი მხოლოდ შესაბამისი კატეგორიის პროდუქციაზე, რადგან შეუძლებელია ორ სხვადასხვა სუბიექტს ჰქონოდა ერთი და იმავე ღირებულების და ერთი და იმავე დასახელების რპთ-ები.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი - ი/მ ც.დ-ე სრულყოფილად არ აწარმოებდა საბუღალტრო დოკუმენტაციას. დადგენილია ისიც, რომ გადამხდელთან არსებული სააღრიცხვო მასალები, საკმარისი არ იყო გადამხდელის საქმიანობაზე სრული სურათის შექმნისათვის. შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის აუცილებლობა, წარმოდგენილი საქმის მასალებით დადასტურებული იყო. თუმცა შეფასება უნდა მიეცეს რამდენად სწორად იქნა მოსარჩელის მიმართ აღნიშნული მეთოდი გამოყენებული.

მოცემულ საქმეზე სადავო საკითხთან დაკავშირებით სააპელაციო სასამართლომ მართებულად მიუთითა სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2012 წლის 2 აპრილის №5568 ბრძანებით დამტკიცებული საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელოს მე-14 თავზე, რომლის მიხედვით, აუდიტორის უფლება, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით, არ უნდა იქნეს გაგებული ისე, თითქოს მას თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილება გააჩნდეს. აუდიტორის გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე.

რაც შეეხება უშუალოდ სადავო ფასნამატის მეთოდს, დასახელებული სახელმძღვანელოს დებულებებისა და გასაჩივრებული აქტების შინაარსის ანალიზის გათვალისწინებით, სააპელაციო პალატამ მართებულად მიიჩნია, რომ სადავო ნაწილში გასაჩივრებული აქტებით სათანადოდ დასაბუთებული არ არის რა კონკრეტული ფაქტებით თუ კრიტერიუმებით იხელმძღვანელა აუდიტორმა და რომელ სუბიექტებს შორის შედარების შედეგად შეარჩია შპს „ნ...ა“, რომლის აუდიტირებისას გამოვლენილი ფასნამატიც ყველაზე მეტად მიესადაგებოდა ი/მ ც.დ-ეს, ასევე, შემოწმების აქტით დასაბუთებული არ არის რომელი პროდუქციის რეალიზაციაზე გაავრცელა აუდიტორმა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი სუბიექტის აუდიტირებისას გამოვლენილი ფასნამატი და რომელ პროდუქციაზე - დოკუმენტურად დადასტურებული, თუ ასეთ დათვლას ჰქონდა ადგილი, როგორც ამას მიუთითებს საგადასახადო ორგანო. გადასახადის გადამხდელს სადავო აქტებით დეტალურად არ განემარტა, რა მონაცემებზე განსაზღვრა აუდიტორმა დასაბეგრი შემოსავლები, აღნიშნული ბუნდოვანება კი გახდა გადასახადის გადამხდელის პრეტენზიის საფუძველი. პალატის შეფასებით, გასაჩივრებულ ნაწილში სადავო აქტები დაუსაბუთებელია და მიღებულია საქმის გარემოებათა სრულყოფილი გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე.

საკასაციო სასამართლო ასევე არ იზიარებს კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მითითებას მასზედ, რომ „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ კანონის მე-5 მუხლი გამორიცხავს საგადასახადო ორგანოებისთვის სახელმწიფო ბაჟის დაკისრებას. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ კანონის მე-5 მუხლი საგადასახადო ორგანოებს ათავისუფლებს სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსისი 53.1 მუხლი კი ადგენს, რომ იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფო ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა. ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

ბ. სტურუა