საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-541(2კ-22) 10 ოქტომბერი, 2023 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია, ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - შპს „...ი“

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 თებერვლის გადაწყვეტილება

კასატორებს მოთხოვნა - გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „...ის“ წარმომადგენელმა გ. გ-ამ 2017 წლის 18 აპრილს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ, რომლითაც მოითხოვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის N11612/2/15 გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის N43579 ბრძანებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს N094-294 ,,საგადასახადო მოთხოვნის“ ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 20 აპრილის განჩინებით დასახელებული საქმე განსჯადობით გადაიგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოში.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილებით შპს ,,...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა მოსარჩელემ.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 თებერვლის გადაწყვეტილებით შპს ,,...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება და მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება; შპს ,,...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს N094-294 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“; სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის N43579 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის No11612/2/15 გადაწყვეტილება.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 თებერვლის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომელთაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის უარყოფა მოითხოვეს.

კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 01.06.2010 წლიდან 01.08.2014 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რომლის საქმიანობას წარმოადგენს სატერმინალო მომსახურების გაწევა. შემოწმების შედეგებზე შედგა 04.08.2015 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, გადამხდელზე დამატებით დასარიცხი თანხა განისაზღვრა ძირითადი 56452 ლარი და ჯარიმა 50025 ლარი.

შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე (ფოთში) განბაჟებას, დაბეგრილია ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან მას განიხილავს საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად. შემოწმებამ მიიჩნია, რომ როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთება, იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლომ იმ არგუმენტით, რომ მოსარჩელის მიერ გაწეული მომსახურება წარმოადგენდა საერთაშორისო გადაზიდვას, დააკმაყოფილა სააპელაციო საჩივარი/სასარჩელო მოთხოვნა და ბათილად ცნო გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, რასაც კასატორი არ ეთანხმება და მიუთითებს 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილზე, რომლის თანახმად, „საერთაშორისო გადაზიდვა არის ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა“. რაც შეეხება დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის საკითხს, კასატორი მიუთითებს ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტებზე, რომლის მიხედვითაც, 1. დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება; გ) ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება: გ.ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება; გ.ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების საერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება; გ.გ) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება; გ.დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების,სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება; გ.ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება; გ.ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთის ფასში; გ.ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.

ამავე კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია; დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია ამ კოდექსის 239-ე და 240-ე მუხლების მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 13 ივნისის N603 ბრძანებით დამტკიცებული (2011 წლამდე მოქმედი) საერთაშორისო გადაზიდვების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის გამოყენებისათვის წარსადგენი დოკუმენტების ნუსხის პირველი პუნქტის თანახმად, ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებაზე ან/და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდებაზე სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ იმ საანგარიშო პერიოდისათვის, როდესაც ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვა დადასტურებულ იქნება შემდეგი დოკუმენტებით: ა) ტვირთის თანმხლები საერთაშორისო სატრანსპორტო დოკუმენტებით ან მათი ასლებით (მათ შორის, საერთაშორისო სასაქონლო-სატრანსპორტო ზედნადები CMR, რკინიგზის სატრანსპორტო ზედნადები, კონოსამენტი (საზღვაო ზედნადები), ავიაზედნადები, TIR კარნეტის დოკუმენტი), რომელიც განსაზღვრავს საქონლის ჩატვირთვისა და გადმოტვირთვის ადგილს; ბ) საბაჟო დეკლარაციით ან საბაჟო კანონმდებლობით განსაზღვრული მისი შემცვლელი დოკუმენტით ან მათი ასლებით, რომელიც ადასტურებს საქონლის ტრანზიტის, ექსპორტის ან იმპორტის საბაჟო რეჟიმში გაშვებას ან საბაჟო კონტროლის ქვეშ საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების აღრიცხვის მოწმობით ან მისი ასლით; გ) მომსახურების მიწოდებაზე ხელშეკრულებით.

კასატორის განმარტებით, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდება ადგილზე (ფოთში) ტვირთის შენახვის მომსახურებას. საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენს ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს, ვინაიდან, როგორც ზემომითითებული ნორმის შინაარსიდან ნათლად ჩანს, მოსარჩელის მიერ გაწეული მომსახურება 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტში არსებულ არცერთ ჩამონათვალს არ შეესაბამება და შესაბამისად, მართლზომიერად ჩაითვალა იგი შემოწმების მიერ დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად, შესაბამისად, მიაჩნია, რომ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლომ, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ მიიღო გადაწყვეტილება, რაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ბათილად ცნობისა და სარჩელის უარყოფის საფუძველია.

კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრის მიხედვით, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის სრული დაცვით და არ არსებობს მათი ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი. კასატორის განმარტებით, სადავო საკითხს წარმოადგენს ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 3 სექტემბრის N38982 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ის“ (ს/ნ ...) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის საქმიანობის სფეროს წარმოადგენდა სატერმინალო მომსახურება. 2015 წლის 4 აგვისტოს შედგა გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც 2015 წლის 10 აგვისტოს გამოიცა N094-294 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით შპს „...ს“ (ს/ნ ...) ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 124579,96 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 56447 ლარი, ჯარიმა 50024 ლარი და საურავი 18108,96 ლარი.

შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება ადგილზე (ფოთში) მსუბუქი ავტომობილების შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით, რომლებიც გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით გახსნილია ფოთში და გადმოტვირთულია ავტომანქანები ტერმინალის ტერიტორიაზე) განხილულია საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად და მომსახურების თანხები დაბეგრილია ნულოვანი განაკვეთით. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნული მომსახურება (ტვირთის შენახვა) გაწეულია საქართველოს ტერიტორიაზე, ხოლო საერთაშორისო გადაზიდვების დასრულება საერთაშორისო ნორმებით მკაცრად განსაზღვრულია, შესაბამისად, როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთება, იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც. საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის შესაბამისად, დაექვემდებარა დღგ-ით 18%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას და არ არსებობდა ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის მიხედვით დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის არცერთი შემთხვევა, თუმცა სააპელაციო სასამართლომ ყურადღება არ გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ განსახილველ შემთხვევაში ტვირთის შენახვის მომსახურება მოიცავდა ტვირთის შენახვას, რომლებიც გადამხდელის მიერ ფოთში კონტეინერების გახსნის შედეგად გადმოიტვირთა და დასაწყობდა ტერმინალის ტერიტორიაზე, რითაც დასრულდა საერთაშორისო გადაზიდვა. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

გარდა ამისა, კასატორის განმარტებით, სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 13 ივნისის N603 ბრძანებით, „ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებაზე ან/და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდებაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ იმ საანგარიშო პერიოდისთვის, როდესაც ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვა დადასტურებული იქნება კონკრეტული დოკუმენტებით.

ადმინისტრაციულ ორგანოში სადავო საკითხის განხილვის დროს გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი შესაბამისი დოკუმენტაცია იმ ტვირთებთან დაკავშირებით, რომელთა ტრანსპორტირება არ ყოფილა დასრულებული. იმის გათვალისწინებით, რომ ვერ მოხდა აღნიშნული ტვირთის გამიჯვნა, დღგ-ს 18 %-იანი განაკვეთით დაბეგრილი იქნა ტვირთების მთლიან მოცულობაზე გაწეული მომსახურება.

რაც შეეხება სააპელაციო სასამართლოს მითითებას კანონში შესულ ცვლილებასთან დაკავშირებით, კასატორი არ იზიარებს და აღნიშნავს, რომ კანონში შესული ცვლილებით მოხდა მხოლოდ მოქმედი ნორმის დაზუსტება. ამდენად, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება მიღებულია როგორც სამართლის ნორმების, ასევე საპროცესო სამართლის ნორმების დარღვევით. შესაბამისად, კასატორი ითხოვს გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებასა და სარჩელის უარყოფას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 13 მაისის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით სააპელაციო პალატის მიერ გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო პალატამ დავა არსებითად სწორად გადაწყვიტა.

საკასაციო პალატა უპირველეს ყოვლისა მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის დანაწესზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმის მასალებით დადასტურებულია, რომ შპს „...ის“ საქმიანობას წარმოადგენს სატერმინალო მომსახურების გაწევა, ასევე ტერმინალის ტერიტორიისა და საოფისე ფართების გაქირავება ქალაქ ფოთში. დადასტურებულია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 2010 წლის 01 ივნისიდან 2014 წლის 01 აგვისტომდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 04 აგვისტოს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმადაც გადამხდელზე დამატებით დასარიცხი ძირითადი თანხა განისაზღვრა 56 452 ლარით, ხოლო ჯარიმა 50 025 ლარის ოდენობით.

შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე განბაჟებას, დაბეგრილია ნულოვანი განაკვეთი, ვინაიდან მას განიხილავს საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად. ცალსახაა, რომ შემოწმებამ სხვა პერიოდთან ერთად მოიცვა 2010 წლის 01 ივნისიდან 2011 წლის 01 იანვრამდე (7 თვე) პერიოდი. იმის გათვალისწინებით, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავო საკითხი ეხება 2010 წლის პერიოდში არსებულ დასაბეგრ ოპერაციებს, ხსენებულ პერიოდზე საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, უნდა გავრცელდეს 2011 წლის 01 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმები და საკითხი უნდა გადაწყდეს სწორედ იმ დროს არსებული კანონმდებლობის შესაბამისად.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი 2004 წლის 22 დეკემბერს მიღებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსი შეიცავდა საერთაშორისო გადაზიდვის ამჟამად მოქმედი რედაქციისგან განსხვავებულ განმარტებას; კერძოდ, მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის მიხედვით, საერთაშორისო გადაზიდვა განიმარტებოდა, როგორც ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთის გადაზიდვა, აგრეთვე, ორი ქვეყნის გაგზავნის და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ხოლო 2011 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებულ საგადასახადო კოდექსში საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვაზე მითითება.

საკასაციო პალატის მოსაზრებით ცალსახაა, რომ ტვირთის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებას უკავშირდებოდა საერთაშორისო გადაზიდვის დასრულება, რაც თავის მხრივ პირდაპირ კავშირშია საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობასთან, რადგან სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილი შეიცავდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დასაბეგრ შემთხვევებს; კერძოდ „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრებოდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება; ხოლო „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება: გ.ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება; გ.ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების აერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება; გ.გ) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება; გ.დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება; გ.ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება; გ.ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთის ფასში; გ.ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.

საკასაციო პალატა ასევე მიუთითებს სადავო სამართალურთიერთობის წარმოშობის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 242-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, საქონლის იმპორტი ხორციელდება მაშინ, როდესაც საქონელი საბაჟო კანონმდებლობის მიხედვით იბეგრება საბაჟო გადასახადით. თუ საქონელი გათავისუფლებულია საბაჟო გადასახადისაგან, საქონლის იმპორტი ხორციელდება მაშინ, როცა მასზე უნდა გადახდილიყო საბაჟო გადასახადი, ეს საქონელი გათავისუფლებული რომ არ ყოფილიყო საბაჟო გადასახადისაგან.

მითითებული სამართლებრივი ნორმების ანალიზის საფუძველზე, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რომ საერთაშორისო გადაზიდვის დასრულება არ უკავშირდება ტვირთის დასაწყობებას, რადგან ტვირთმა, თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე, ქვეყნის შიგნით შეიძლება გაიაროს გარკვეული ტერიტორია და ამ შემთხვევაში, როგორც ტვირთის შენახვის (შენახვის ვადის მიუხედავად), ასევე შენახვის შემდგომი სატრანსპორტო გადაზიდვის მომსახურება (თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) იბეგრება დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით.

ამდენად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ 2010 წლის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვისას ტვირთის იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) საწყობში მათი შენახვის მომსახურება არასწორად დაიბეგრა დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით. საგულისხმოა, რომ აღნიშნული რეგულაცია შეიცვალა მხოლოდ 2011 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებული საგადასახადო კოდექსის მიხედვით (168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,გ¹“და ,,გ²“ ქვეპუნქტები; 2011 წლის 20.05.2011 წლის №4705–Iს კანონი). ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მართებულია სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობა, რომ უნდა შემცირდეს 2010 წლის 7 თვის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაზე აქტით დარიცხული დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით განხორციელებული დაბეგვრა, ვინაიდან საზოგადოება 2011 წლის 01 იანვრამდე იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად ახორციელებდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას, ხოლო 2011 წლის 01 იანვრიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებას.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს და არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 24 თებერვლის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა