ბს-1328(კ-20) 27 ნოემბერი, 2023წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გიორგი გოგიაშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საფუძვლები თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 15.09.2020წ. გადაწყვეტილებაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

ა. რ-მა სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს 01.08.2017წ. №... და 05.09.2017წ. №... გადაწყვეტილებების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 16.06.2017წ. №16400 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 15.09.2017წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის (№...) მოხსნის თაობაზე მოთხოვნის დაკმაყოფილება.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ შპს „ბ...-თან“ 30.06.2008წ. დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულებით შეიძინა ქ. თბილისში, ...ის ქ. N78-ში მდებარე სახელოსნო (63,49 კვ.მ.). აღნიშნული ხელშეკრულება დამოწმდა სანოტარო წესით. შპს „ბ...-ს“ საგადასახადო ვალდებულების გამო 21.11.2013წ. საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა საგადასახადო იპოთეკის უფლება იურიდიული პირის მთელ ქონებაზე. 30.06.2008წ. ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე უძრავ ნივთზე 06.04.2017წ. აღირიცხა ა. რ-ის საკუთრების უფლება და საჯარო რეესტრის ამონაწერში მიეთითა შპს „ბ...-ის“ საგადასახადო ვალდებულების გამო რეგისტრირებული საგადასახადო იპოთეკის თაობაზე. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ ის წარმოადგენს კეთილსინდისიერ მყიდველს, მან შეიძინა უფლებრივად უნაკლო ნივთი და ის ვერ აგებს პასუხს მასთან კავშირში არ მყოფი იურიდიული პირის ვალდებულების გამო. აღნიშნულის გამო მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ მის საკუთრებაში არსებულ უძრავ ნივთზე არ უნდა გავრცელდეს საგადასახადო იპოთეკის უფლება.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 27.12.2017წ. განჩინებით, სასკ-ის 16.2 მუხლის საფუძველზე, საქმეში მესამე პირად ჩაება სსიპ შემოსავლების სამსახური, ხოლო 15.01.2018წ. განჩინებით - შპს „ბ...“.

საქალაქო სასამართლოში 15.01.2018წ. სხდომაზე დაზუსტდა მოპასუხეთა წრე და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოსთან ერთად მოსარჩელემ მოპასუხედ დაასახელა სსიპ შემოსავლების სამსახური.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 18.07.2018წ. გადაწყვეტილებით ა. რ-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა ა. რ-ის მიერ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 15.09.2020წ. გადაწყვეტილებით, ა. რ-ის დაზუსტებული სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ნაწილობრივ გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 18.07.2018წ. გადაწყვეტილება და საქმეზე მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება, დაზუსტებული სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა ქ. თბილისში ... №78-ში (საკადასტრო კოდი ...) მდებარე ა. რ-ის მიერ 30.06.2008წ. №5/6-2 ნასყიდობის ხელშეკრულებით შეძენილი უძრავი ქონების საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკისგან განთავისუფლების შესახებ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, შესაბამისად ამ ნაწილში ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 16.06.2017წ. №16400 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 15.09.2017წ. გადაწყვეტილება, ა. რ-ის სარჩელი დანარჩენი მოთხოვნის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა. სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ 15.09.2020წ. სხდომაზე სააპელაციო სასამართლოში საქმის განხილვისას ა. რ-მა დააზუსტა სასარჩელო მოთხოვნა და მოითხოვა ქ. თბილისში, ... №78-ში მდებარე სახელოსნოზე (სახლი №5, სახურავის სართ. 63.49 კვ.მ., საკადასტრო კოდი ...) საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკისგან გათავისუფლების შესახებ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალდებულება სსიპ შემოსავლების სამსახურისთვის. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების გამოყენება უკავშირდება გადასახადის გადამხდელის, სხვა ვალდებული პირის მიმართ არსებულ საგადასახადო მოთხოვნას, ვინაიდან შეუძლებელია არსებობდეს გადახდევინების იძულებითი მექანიზმი, თუ არ არსებობს ქონების მესაკუთრის მხრიდან საბიუჯეტო გადასახადის გადახდის ვალდებულება. კანონით გათვალისწინებული ფორმის დაცვით მხარეთა შორის დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულება, მისი საგნის მკაცრად ინდივიდუალიზება და იდენტიფიცირება მოსარჩელეს ანიჭებდა ამ უძრავ ქონებაზე მართლზომიერი მფლობელის სტატუსს. უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულება სადავო ქონებაზე საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობამდე მხარეთა მიერ ხელმოწერილი და დადასტურებული იყო ნოტარიულად. ხელშეკრულების 5.1 პუნქტის თანახმად, გამყიდველმა - შპს „ბ...“-მა იკისრა ვალდებულება მყიდველისთვის - ა. რ-ისთვის გადაეცა ნასყიდობის საგანი წინამდებარე ხელშეკრულების ხელმოწერისა და სანოტარო წესით დამოწმებისთანავე, შესაბამისად უძრავი ქონება შპს „ბ...“-ის მიერ ჯერ კიდევ 2008 წელს გადაეცა ა. რ-ს. „საკუთრების“ ცნება არ შემოიფარგლება „არსებული საკუთრებით“, არამედ ის შეიძლება მოიცავდეს აქტივებს სარჩელების ჩათვლით, რომლებთან დაკავშირებითაც განმცხადებელს შეუძლია განაცხადოს, რომ მას გააჩნია საკუთრების უფლებისა ან ქონებრივი ინტერესის ეფექტური გამოყენების გონივრული და „კანონიერი მოლოდინი“ (იხ. იონერილდიზი თურქეთის წინააღმდეგ (დიდი პალატა), §124, ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლო, პრინცი ჰანს-ადამ II ლიხტენშტეინი გერმანიის წინააღმდეგ (დიდი პალატა), §83, ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლო). სააპელაციო პალატამ მიუთითა ანალოგიურ საკითხთან დაკავშირებით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინებებზე (იხ. სუსგ 10.07.2015წ. საქმე №ას-324-309-2015, 01.11.2018წ. საქმე ͏№ბს-232-232 (კ-18)) და აღნიშნა, რომ შპს „ბ...“-ის საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველსაყოფად საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების გავრცელება მოსარჩელის მიერ შეძენილ ქონებაზე (აქტივზე), რომელსაც რაიმე სახის საგადასახადო ვალდებულება არ გააჩნია, ეწინააღმდეგება თავად საკუთრების უფლების არსს და ლახავს საქართველოს კონსტიტუციით გარანტირებულ საკუთრების ხელშეუხებლობის უფლებას. ა. რ-ი არ წარმოადგენდა გადასახადის გადამხდელს, მას არ გააჩნდა საგადასახადო დავალიანება, შესაბამისად შპს „ბ...“-ის მიმართ არსებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის მიზნით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 21.11.2013წ. №006-29781 შეტყობინების საფუძველზე საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის გავრცელება იმ ქონებაზე, რომელიც 2008 წელს ა. რ-მა ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე შეიძინა შპს „ბ...-სგან“, გაუმართლებელია.

სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ „საჯარო რეესტრის შესახებ“ კანონის 28-ე მუხლის მოთხოვნათა გათვალისწინებით, საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის რეგისტრაცია სადავო ქონებაზე თავისი სამართლებრივი ბუნებით არ წარმოადგენს ტექნიკურ ხარვეზს, შესაბამისად, მარეგისტრირებელი ორგანო არ იყო უფლებამოსილი განეხორციელებინა ცვლილება მონაცემებში, მით უმეტეს იმ პირობებში, როდესაც არ არსებობდა 21.11.2013წ. რეგისტრირებული საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის გაუქმების საფუძველი.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 15.09.2020წ. გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

კასატორმა მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 239.5 მუხლზე, რომლის მიხედვით, თუ საგადასახადო გირავნობით/იპოთეკით დატვირთული ქონება გაიყიდება ან რაიმე გზით გადაეცემა სხვა მფლობელს საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების გაუქმების გარეშე, საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლება კვლავ გავრცელდება ამ ქონებაზე მისი ახალი მფლობელის მიმართ. ა. რ-ის საკუთრების უფლება საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა უძრავ ნივთზე საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის გავრცელების შემდგომ, შესაბამისად, ა. რ-ის ქონებაზე საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა გავრცელდა შპს „ბ...-ის“ დავალიანების გამო, რომელიც გაუქმებული არ ყოფილა საგადასახადო კოდექსის 238.6 მუხლის მოთხოვნათა დაცვით. კასატორმა მიუთითა სამოქალაქო კოდექსის 183-ე, 311-ე-312-ე მუხლებზე და აღნიშნა, რომ უფლებათა რეგისტრაცია დამფუძნებელი ეფექტის პრინციპს ემყარება, რაც გულისხმობს, რომ საკუთრების უფლების გადაცემა ან ხელშეკრულებით რეალური უფლების წარმოშობა სრულდება მხოლოდ რეგისტრაციის შემდგომ. მხოლოდ ორივე პირობის, მხარეთა შორის ხელშეკრულების არსებობა და მისი რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში, წარმოშობს ნივთზე საკუთრების უფლებას. კასატორმა ასევე აღნიშნა, რომ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 01.11.2018წ. (საქმე №ბს-232-232(კ-18)) განჩინებით დადგენილი პრაქტიკა არ არის კავშირში განსახილველ დავასთან, ვინაიდან ამ საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები განსხვავდება სადავო შემთხვევისაგან.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაცნობის, საქმის მასალების შესწავლის, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

კასატორის მითითება იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო იპოთეკის წარმოშობის დროისთვის უძრავ ნივთზე რეგისტრირებული იყო შპს „ბ...-ის“ საკუთრების უფლება, არ გამორიცხავს შემდეგში საგადასახადო იპოთეკისგან უძრავი ნივთის გათავისუფლების საფუძვლის არსებობას. გადასახადის გადამხდელები წარმოადგენენ საგადასახადო ურთიერთობების სუბიექტებს, რომლებსაც საკუთარი საშუალებების ხარჯზე კანონის ძალით აკისრიათ გადასახადის გადახდის ვალდებულება. საგადასახადო კოდექსის 20.1 მუხლიდან გამომდინარე გადასახადის გადამხდელი არის პირი, რომელსაც აქვს ამ კოდექსით დადგენილი გადასახადის გადახდის ვალდებულება. ამდენად, გადასახადის გადამხდელები წარმოადგენენ ვალდებულ სუბიექტებს, იმ პირებს, რომლებიც იხდიან გადასახადებს საკუთარი საშუალებების ხარჯზე. დადგენილია, რომ საგადასახადო დავალიანება წარმოეშვა არა მოსარჩელეს, არამედ შპს „ბ...-ს“, შესაბამისად, მოსარჩელე არ არის გადასახადის გადამხდელი. საგადასახადო კოდექსის 239.1 მუხლის თანახმად საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა არის სახელმწიფოს უფლება, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინება უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის, სხვა ვალდებული პირის ქონებიდან. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ განსახილველი საკასაციო საჩივრის ფარგლებში შეფასების საგანს შეადგენს არა 21.11.2013წ. სადავო უძრავ ნივთზე საგადასახადო იპოთეკის წარმოშობის მართლზომიერება, არამედ უძრავი ნივთის საგადასახადო იპოთეკისგან გათავისუფლების თაობაზე ადმინისტრაციული ორგანოს დავალდებულების საფუძვლების არსებობა. საქმეში დაცული მასალებით შპს „ბ...-ს“ და ა. რ-ს შორის დადებული უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულება დადასტურებულია სანოტარო წესით (რეესტრში რეგისტრაციის №...). აღნიშნულ ხელშეკრულებას ერთვის ამონაწერი საჯარო რეესტრიდან, სადაც აღნიშნულია, რომ უძრავი ნივთი საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლებით არ არის დატვირთული (ს.ფ. 115-116), შესაბამისად, დავას არ იწვევს ის გარემოება, რომ უძრავ ნივთზე სათანადო წესით ნასყიდობის ხელშეკრულების დადებისას საგადასახადო იპოთეკის უფლება რეგისტრირებული არ ყოფილა. ნოტარიუსის 06.04.2017წ. წერილის თანახმად, რეესტრში ... ნომრით დამოწმებული ნასყიდობის ხელშეკრულება სრულად შეესაბამება სანოტარო არქივში დაცულ ხელშეკრულებას, აღნიშნული სანოტარო აქტი ძალაშია (ს.ფ. 127, 129), ამასთანავე კასატორი სადავოდ არ ხდის ხელშეკრულებასა და მოსარჩელის მიერ მითითებულ გარემოებებს ხელშეკრულების ხელმოწერისა და სანოტარო წესით დამოწმებისთანავე ნასყიდობის საგნის მყიდველისთვის გადაცემის, ასევე ხელშეკრულების ხელმოწერის დროისთვის ნასყიდობის საფასურის სრულად გადახდის შესახებ.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარების საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებასა და დასაბუთებულობას. აღნიშნული ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, ვინაიდან ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებების და ფაქტების შესწავლას და გამოკვლევას. ადმინისტრაციული წარმოება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე (სზაკ-ის 53-ე, 96-ე მუხ.), რაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის სამართლიანი განხილვის კონსტიტუციური უფლების (საქართველოს კონსტიტუციის 18.1 მუხ.) მნიშვნელოვანი პირობაა. სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მიღებისას საგადასახადო ორგანომ სათანადო შეფასება არ მისცა მის მიერ საგადასახადო იპოთეკის უფლების გამოყენებამდე აღნიშნული უძრავი ნივთის გადასახადის დავალიანების მქონე პირის მიერ გასხვისების ფაქტს. სადავო სამართალურთიერთობები შეიცავს კერძო-სამართლებრივი ანუ ჰორიზონტალური ურთიერთობების გარკვეულ ელემენტებს. სამოქალაქო კანონმდებლობიდან საგადასახადო სფეროში გამოიყენება ისეთი დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები, როგორიცაა იპოთეკა, გირავნობა, ქონებაზე ყადაღის დადება, ყადაღადადებული ქონების რეალიზაცია, საბანკო ანგარიშებიდან თანხის ჩამოწერა. საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები ცალსახად ქონებრივ ხასიათს ატარებენ და ისინი მოწოდებული არიან უზრუნველყონ სახელმწიფო რეალური გარანტიით, რომ ფისკალურად ვალდებული პირი აუცილებლად შეასრულებს გადასახადის გადახდის მასზე დაკისრებულ ვალდებულებას. საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის 1-ელი ნაწილი შეიცავს დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებს, რომელთა შორის არის გირავნობა/იპოთეკა. საგადასახადო კოდექსში ამ საშუალებებს უწოდებენ „საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებს“ (მანამდე მოქმედ საგადასახადო კოდექსში მათ ეწოდებოდათ „საგადახადო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიებები“). ამდენად, გადასახადს იხდის გადასახადის გადამხდელი. საგადასახადო დავალიანების არარსებობის შემთხვევაში გირვანობის/იპოთეკის გამოყენება ეწინააღმდეგება, როგორც სამოქალაქო კანონმდებლობაში განმტკიცებული გირვანობის და იპოთეკის არსს, ისე საგადასახადო კანონმდებლობას, რადგან აქ გირავნობა/იპოთეკა საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის საშუალებაა და თუ გადასახადის გადახდელს საგადასახადო დავალიანება არ ერიცხება, გირავნობის/იპოთეკის გამოყენების საფუძველი არ არსებობს. საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილება აქტიურად ჩაერთოს კერძო-სამართლებრივ ურთიერთობაში და განახორციელოს მესამე პირების მიმართ საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ისეთი ზომები, როგორიცაა საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა, ყადაღა, სალაროდან ნაღდი ფულის ამოღება და სხვ., მიანიშნებს იმაზე, რომ საგადასახადო ორგანოს გარკვეულ წილად ენიჭება სააღსრულებო ორგანოების საქმიანობის ფუნქციები მესამე პირებთან მიმართებაში, რადგან მას რეალურად გადასახადის გადამხდელის სასარგებლოდ მესამე პირის დავალიანების ამოღება ეკისრება და ეს თანხა საბოლოო ჯამში სახელმწიფო ბიუჯეტში ირიცხება (240-ე მუხ.). „სააღსრულებო წარმოებათა შესახებ“ კანონის 32-ე მუხლის თანახმად, მესამე პირს შეუძლია მოითხოვოს მისი კუთვნილი ქონების სააღსრულებო სიიდან ამორიცხვა, რაც სამოქალაქო სასამართლოწარმოების წესით იხილება. მოცემულ შემთხვევაში საქმეზე დადგენილია, რომ მოსარჩელეს არ აქვს რაიმე კავშირი შპს „ბ...-ის“ საგადასახადო დავალიანებასთან, შესაბამისად არ დასტურდება მოსარჩელის ქონების მიმართ გადასახადის გადახდის უზრუნველყოფის ღონისძიებების გამოყენება. სხვა გადასახადის გადამხდელის დავალიანების გამო გადასახადის გადახდის უზრუნველყოფის ზომის გამოყენება საგადასახადო იპოთეკას სადამსჯელო ღონისძიების ხასიათს აძლევს ისეთი პირის მიმართ, რომელსაც არანაირი კავშირი არ აქვს საგადასახადო დავალიანებასთან. საგადასახადო კოდექსის 239.5 მუხლი უძრავ ნივთზე საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის გავრცელებას ითვალისწინებს საგადასახადო გირავნობით/იპოთეკით დატვირთული ქონების გაყიდვის ან სხვა მფლობელისთვის რაიმე გზით გადაცემის შემთხვევაში. მართალია, აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების შესახებ საგადასახადო ორგანოსათვის ცნობილი არ ყოფილა 21.11.2013წ. საგადასახადო იპოთეკის უფლების გამოყენებისას, თუმცა ა. რ-ის 04.05.2017წ. საჩივრით ადმინისტრაციული ორგანოსთვის ცნობილი გახდა საგადასახადო იპოთეკის წარმოშობამდე შპს „ბ...-სა“ და ა. რ-ს შორის სანოტარო წესით დამოწმებული უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების თაობაზე. საქართველოს კონსტიტუციის 67.1 მუხლის თანახმად, გადასახადის სტრუქტურა და მათი შემოღების წესი შეიძლება დადგენილ იქნეს მხოლოდ კანონით, დაუშვებელია კანონით გაუთვალისწინებელი გადასახადის ვალდებულების ვინსმესთვის დაკისრება. ამასთანავე, საგადასახადო სამართლის სპეციალურ პრინციპთაგანია საგადასახადო კანონის პრიორიტეტის პრინციპი, რომლის თანახმად აკრძალულია არასაგადასახადო კანონმდებლობით ისეთი საკითხების დარეგულირება, რომლებიც დაკავშირებულია გადასახადებით დაბეგვრასთან. საგადასახადო ორგანოს, როგორც ადმინისტრაციულ ორგანოს, ეკისრება საქმის ყოველმხრივ გამოკვლევის ვალდებულება, ასევე განმცხადებლის/საჩივრის ავტორის მიერ მითითებული, მათ შორის ახალი გარემოებების სათანადოდ შეფასება და შესაბამისი გადაწყვეტილების მიღება. საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფა ნამდვილად წარმოადგენს ღირებულ ლეგიტიმურ ინტერესს, რომლის მისაღწევადაც შესაძლებელია შეიზღუდოს საკუთრების უფლება (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს გადაწყვეტილება №2/8/734 საქმეზე „ააიპ „ფრემა“ საქართველოს პარლამენტის წინააღდეგ“, II, §35), თუმცა აღნიშნული არ გამორიცხავს განმცხადებლის მიერ ახალ გარემოებაზე მითითების შემთხვევაში განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების შესაძლებლობას. საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისთვის (მაგ. საგადასახადო იპოთეკის) თავის არიდების მიზნით დადებული გარიგების შემთხვევაში პირის (მყიდველის) ცრუმაგიერ პირად მიჩნევისა და გადასახადის გადამხდელის ცრუმაგიერი პირის მიმართ საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების შესაძლებლობა. ცრუმაგიერ პირად მიჩნევა გადასახადის გადამხდელთან გარიგების ნამდვილობის ან ბათილობის დადგენაში გამოიხატება. ასეთ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელის მიერ სხვა პირისთვის ქონების გადაცემისას მნიშვნელოვანია დადგინდეს მხარეთა რეალური ნება, მიზანი, სამართლებრივი საფუძვლები, ქონების გადაცემის კანონმდებლობით დადგენილი წესების დაცვა, გარიგების დადება საკუთრების უფლების გადაცემის და არა გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით. ამდენად, იმ შემთხვევაში თუ საგადასახადო ორგანო მიიჩნევს, რომ პირი, რომელმაც საკუთრებაში მიიღო საგადასახადო გირავნობით/იპოთეკით დაუტვირთავი ქონება, არის ცრუმაგიერი, სააგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია დასაბუთებული შუამდგომლობით მიმართოს სასამართლოს და პირის ცრუმაგიერ პირად აღიარება მოითხოვოს. განსახილველ შემთხვევაში სახეზეა შემთხვევა, როდესაც გარიგების დადების მიზანს შეადგენს საკუთრების უფლების გადაცემა, გარიგების დადების დროისთვის უძრავი ნივთი არ არის დატვირთული საგადასახადო იპოთეკით და შემძენს არ გამოუხატავს ნება უფლებრივად დატვირთული უძრავი ნივთის საკუთრებაში მიღებაზე. ამდენად, ერთ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანო არკვევს გარიგების ნამდვილობის საკითხებს და სასამართლოს კონტროლით ახდენს პირის საკუთრების უფლებაში ჩარევას, ხოლო მეორე შემთხვევაში მიუხედავად გარიგების ნამდვილობის, საკუთრებაში გადაცემაზე მხარეთა რეალური ნების არსებობისა გასაჩივრებული აქტებით გამორიცხავს ქონების საგადასახადო იპოთეკისგან გათავისუფლებას. მართალია, გადასახადის გადამხდელის ცრუმაგიერ პირად აღიარებასთან დაკავშირებული საკითხები მოწესრიგებულია კანონმდებლობით, თუმცა ეს არ გულისხმობს საგადასახადო იპოთეკისგან გათავისუფლებაზე უარის სათანადოდ დასაბუთების ვალდებულების არარსებობას. გადასახადის გადახდის დაკისრების თანაზომიერება ნიშნავს ფისკალური წინაღობის დადგენის დაუშვებლობას კონსტიტუციის ძირითადი უფლებების, მოცემულ შემთხვევაში საკუთრების უფლების რეალიზაციის გზაზე. თანაზომიერების პრინციპიდან გამომდინარე საკუთრებაში ჩარევა უნდა მოხდეს არა მხოლოდ გამოსადეგი, არამედ - აუცილებელი, ყველაზე ნაკლებად მზღუდავი საშუალებით. ადმინისტრაციულმა ორგანომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემა უნდა უზრუნველყოს აღნიშნული პრინციპის დაცვით, საჯარო და კერძო ინტერესების ურთიერთშეპირისპირების შედეგად. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება უნდა განხორციელდეს არა მხოლოდ ფორმალური წესების დაცვით, არამედ მიზნად უნდა ისახავდეს საქმის გარემოებათა ყოველმხრივ გამოკვლევას, სადავო საკითხზე შესაბამისი, დასაბუთებული გადაწყვეტილების მიღებას.

საგადასახადო ვალდებულების შესრულება ყველა გადასახადის გადამხდელის კონსტიტუციური მოვალეობაა (საქართველოს კონსტიტუციის 67.1 მუხ.). საგადასახადო დავალიანება არის გადასახადის გადამხდელის მიერ დადგენილ ვადაში გადაუხდელი გადასახადების ან/და სანქციების (მათ შორის, საბაჟო სანქციის) თანხასა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ან/და სანქციების (მათ შორის, საბაჟო სანქციის) თანხას შორის სხვაობა (საგადასახადო კოდექსის 8.23 მუხ.). გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობის შემთხვევაში გამოიყენება უზრუნველყოფის ღონისძიებები. აღნიშნული ღონისძიებები მიზნად ისახავს პირის მიერ საგადასახადო ვალდებულების სათანადოდ შესრულებას, აგრეთვე საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობის ან არაჯეროვანი შესრულების შემთხვევაში ვალდებულების შეუსრულებლობით ან არაჯეროვანი შესრულებით გამოწვეული არასასურველი შედეგების თავიდან აცილებას ან შემცირებას. ერთ-ერთ ასეთ ღონისძიებას წარმოადგენს საგადასახადო იპოთეკა. საგადასახადო იპოთეკის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის უძრავი ნივთი შეიძლება გამოყენებული იქნეს საგადასახადო დავალიანების შესრულების უზრუნველყოფის საშუალებად. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია საგადასახადო დავალიანების დაფარვა უზრუნველყოს საგადასახადო იპოთეკით დატვირთული ქონების რეალიზაციით. საგადასახადო იპოთეკის უფლება ვრცელდება მხოლოდ საგადახადო დავალიანების ფარგლებში გადასახადის გადამხდელის საკუთრებაში არსებულ, ბალანსზე რიცხულ ქონებაზე, ასევე საგადასახადო დავალიანების წარმოქმნის შემდეგ გადასახადის გადამხდელის მიერ შეძენილ ქონებაზე (239.2 მუხ.). მოქმედი კანონმდებლობით გათვალისწინებულია საგადასახადო იპოთეკის გაუქმების შესაძლებლობა ქონების (ან მისი ნაწილის) რეალიზაციისა და ამონაგები თანხის საგადასახადო დავალიანების დასაფარავად მიმართვის შემთხვევაში (239.9 მუხ. „ბ“ ქვ.პ.). მოცემულ შემთხვევაში სადავო არ არის, რომ 30.06.2008წ. უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული საფასური ამ ხელშეკრულების ხელმოწერის დროისთვის ა. რ-ის მიერ სრულად იქნა გადახდილი (ხელშეკრულების 4.2 მუხ.), შესაბამისად, შპს „ბ...-ს“ მიღებული აქვს ქ. თბილისში, ... №78-ში მდებარე N5 სახელოსნოს რეალიზაციით ამონაგები თანხა, რაც მის აქტივს, ქონებას წარმოადგენს. უნდა აღინიშნოს, რომ მოქმედი კანონმდებლობით გათვალისწინებულია საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილება საგადასახადო დავალიანების უზრუნველსაყოფად პირის ქონებასა და საბანკო ანგარიშებზე ყადაღის დადების თაობაზე (254.3 მუხ.), თუმცა საქმის მასალებში არ მოიპოვება ამ უფლებამოსილების გამოყენების დამადასტურებელი დოკუმენტი. 21.11.2013წ. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა დარეგისტრირდა შპს „ბ...-ის“ მთელ ქონებაზე. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ თანაზომიერების პრინციპიდან გამომდინარე დაუშვებელია პირის უფლების იმაზე მეტად შეზღუდვა, ვიდრე ეს ლეგიტიმური მიზნის მისაღწევად არის აუცილებელი. განსახილველი დავის ფარგლებში კასატორი მიიჩნევს, რომ საგადასახადო იპოთეკა ასევე უნდა გავრცელდეს ა. რ-ის მიერ შპს „ბ...-სგან“ შეძენილ ქონებაზეც. ამდენად, ერთი მხრივ სახეზეა შპს-ს აქტივი, როგორც ზემოთ მითითებული უძრავი ნივთის რეალიზაციიდან ამონაგები თანხა, ხოლო მეორე მხრივ სახეზეა იმავე შპს-ს საგადასახადო დავალიანების უზრუნველყოფის საშუალება - საგადასახადო იპოთეკით დატვირთული იგივე უძრავი ნივთი, შესაბამისად იქმნება უძრავი ნივთის ორჯერ რეალიზაციის შედეგად ამონაგები თანხის ერთი და იგივე საგადასახადო დავალიანების დასაფარავად მიქცევის საფრთხე, რაც ვერ უზრუნველყოფს სამართლიან ბალანსს დაპირისპირებულ ინტერესებს შორის. აღნიშნული ახდენს პირის უფლებაში უფრო მაღალი ინტენსივობით ჩარევას, რაც ვერ იქნება განხილული ლეგიტიმური მიზნის მიღწევის გამოსადეგ და აუცილებელ საშუალებად. ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვისას მითითებული გარემოებებისთვის კასატორ ადმინისტრაციულ ორგანოს შეფასება საერთოდ არ მიუცია, რაც საქმის გარემოებათა არასრულყოფილ გამოკვლევასა და მათ არასათანადო შეფასებაზე მიუთითებს.

„საჯარო რეესტრის შესახებ“ კანონის მე-20 მუხლს 03.06.2016წ. დაემატა მე-3 პუნქტი, რომლითაც დადგინდა რეგისტრაციის წესი უფლებრივად უნაკლო უძრავ ნივთზე დადებული გარიგების საფუძველზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციამდე ნივთის საგადასახადო იპოთეკით დატვირთვის შემთხვევებში. აღნიშნული წესის თანახმად, პირი უფლებრივად დატვირთული ნივთის მესაკუთრედ დარეგისტრირდება მის მიერ უფლებრივად დატვირთული ნივთის საკუთრებაში მიღების თაობაზე წინასწარი წერილობითი თანხმობის შემთხვევაში. მოცემულ შემთხვევაში უძრავ ნივთებზე უფლებათა რეესტრის მონაცემებით დგინდება, რომ ა. რ-მა მარეგისტრირებელ ორგანოს მიმართა 04.04.2017წ. და 30.06.2008წ. ნასყიდობის საფუძველზე მოითხოვა უძრავ ნივთზე საკუთრების უფლების რეგისტრაცია. მარეგისტრირებელმა ორგანომ 06.04.2017წ. ისე მიიღო ა. რ-ის საკუთრების უფლების რეგისტრაციის შესახებ გადაწყვეტილება და საჯარო რეესტრიდან ამონაწერში ასახა შპს „ბ...-ის“ საგადასახადო ვალდებულების გამო რეგისტრირებული საგადასახადო იპოთეკა, რომ უფლებრივად დატვირთული უძრავი ნივთის საკუთრებაში მიღებაზე მოსარჩელეს წერილობითი თანხმობა არ გამოუხატავს. ამდენად, საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ ა. რ-ი არ არის გადასახადის გადამხდელი, მან ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე შეიძინა უფლებრივად უნაკლო ნივთი, ამასთანავე, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისას მას არ გამოუხატავს თანხმობა საგადასახადო იპოთეკით დატვირთული უძრავი ნივთის საკუთრებაში მიღებაზე. განსახილველ შემთხვევაში დასაბუთებული არ არის კასატორის მსჯელობა, 21.11.2013წ. წარმოშობილი საგადასახადო იპოთეკის იმჟამინდელ კანონმდებლობასთან შესაბამისობის მიუხედავად, ადმინისტრაციულ ორგანოს მიერ ახალი გადაწყვეტილების მიღების შეუძლებლობაზე. საგადასახადო იპოთეკის წარმოშობის შემდგომ საგადასახადო ორგანოსთვის ცნობილი გახდა უძრავ ნივთზე საგადასახადო იპოთეკის წარმოშობამდე საგადასახადო დავალიანების მქონე პირსა და ა. რ-ს (ადმინისტრაციული საჩივრის ავტორს) შორის კანონით დადგენილი წესით დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულების დადების, ნასყიდობის საფასურის გადახდის და ნასყიდობის საგნის მყიდველის მფლობელობაში გადაცემის შესახებ, ასევე ადმინისტრაციული ორგანოსთვის ცნობილი გახდა საგადასახადო იპოთეკით დატვირთული ნივთის საკუთრებაში მიღების თაობაზე ა. რ-ის თანხმობის არარსებობის შესახებ. ამდენად, აღნიშნული გარემოებები წარმოშობდა საგადასახადო ორგანოს მიერ ახალი გადაწყვეტილების მიღებას შესაძლებლობას. აღსანიშნავია ისიც, რომ უძრავ ნივთზე საგადასახადო იპოთეკის წარმოშობის შემდგომ საგადასახადო ორგანოს არ გამოუყენებია საგადასახადო დავალიანების ამოღების ისეთი ღონისძიება როგორიცაა მაგ. ქონების რეალიზაცია. პირის ქონების მიმართ საგადასახადო იპოთეკის გამოყენება წარმოადგენს საკუთრების უფლების შეზღუდვას, თუმცა უფლების შეზღუდვის ინტენსივობა მისაღწევი საჯარო მიზნის პროპორციული, მისი თანაზომიერი უნდა იყოს. დაუშვებელია ლეგიტიმური მიზნის მიღწევის განხორციელება უფლების მომეტებული შეზღუდვის ხარჯზე (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 26.06.2012წ. N3/1/512 გადაწყვეტილება, 28.05.2019წ. N2/2/867 გადაწყვეტილება).

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა თვლის, რომ კასატორის მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის საფუძველს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 15.09.2020წ. გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. გოგიაშვილი