საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-581(2კ-23) 19 დეკემბერი, 2023 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია, ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - ინდ.მეწარმე თ. თ-ე

გასაჩივრებული განჩინება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 15 თებერვლის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

ინდ.მეწარმე თ. თ-ემ 2017 წლის 21 აპრილს სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ბრძანების, 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ,,საგადასახადო მოთხოვნის“, 2017 წლის 17 თებერვლის №3865 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 29 მარტის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშების დავალება სარჩელში მოყვანილი გარემოებებისა გათვალისწინებით.

სარჩელის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ბრძანების და მათ საფუძველზე გამოცემული 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ,,საგადასახადო მოთხოვნის“ მიხედვით, ინდ.მეწარმე ,,თ. თ-ეს“ დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 164 770,36 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 85 919 ლარი, ჯარიმა - 37 286 ლარი და საურავი - 41 565,36 ლარი. შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვები ძირითადად გამოწვეულია იმ მიზეზით, რომ შემმოწმებლის მიერ არ მოხდა შესამოწმებელ პერიოდში წინა პერიოდში შეძენილი ძირითადი საშუალების ხარჯად აღიარება. აღნიშნული ,,საგადასახადო მოთხოვნა“ მოსარჩელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რაც შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 17.02.2017წ. №3865 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნულ გადაწყვეტილებას ასევე არ დაეთანხმა მოსარჩელე და დავა განაგრძო ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში. ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ 29.03.2017 წლის გადაწყვეტილებით მხოლოდ ნაწილობრივ დააკმაყოფილა მხარის მოთხოვნა დარიცხული სანქციების შემცირების შესახებ. ამდენად, მოსარჩელის მოსაზრებით, შემოწმების არასწორად განხორციელების გამო, არსებობდა სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 2 სექტემბრის გადაწყვეტილებით ინდ.მეწარმე თ. თ-ეის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ბრძანება; სადავო საკითხის გადაუწყვეტად ბათილად იქნა ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ,,საგადასახადო მოთხოვნა“; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 29 მარტის გადაწყვეტილება (საჩივარი №14137/2/17) და შემოსავლების სამსახურს დაევალა საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ინდ.მეწარმე თ. თ-ეის საჩივართან დაკავშირებით.

საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ მეწარმის მიერ 2011 წელს შეძენილი მაცივრების ღირებულების გათვალისწინება გამოსაქვით ხარჯებში მოხდა 2013 წელს (ექსპლუატაციაში შესვლის პერიოდში). აღნიშნული ხარჯის გამოქვითვა არ მომხდარა წინა პერიოდებში, რადგან 2011 წლის წლიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაცია საერთოდ არ ყოფილა წარდგენილი, ვინაიდან ამ პერიოდში არავითარი ეკონომიკური საქმიანობა არ განხორციელებულა, ხოლო 2012 წლის წლიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციით გამოსაქვით ხარჯებში არ არის ასახული ძირითადი საშუალებების ღირებულება. მითითებული გარემოება ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში არ იქნა გათვალისწინებული საგადასახადო ორგანოს მიერ, რაც სასამართლოს შეფასებით ადასტურებდა საქმის გარემოებების არასრულად გამოკვლევასა და საკითხის ხელახლა განხილვის აუცილებლობას.

საქალაქო სასამართლოს შეფასებით, გარდა ზემოაღნიშნულისა, ვინაიდან საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 29 მარტის გადაწყვეტილებით (საჩივარი №14137/2/17) ინდ.მეწარმე თ. თ-ე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდა სადავო ,,საგადასახადო მოთხოვნაში“ ასახული ჯარიმისგან იმ საფუძვლით, რომ სამართალდარღვევა გამოწვეული იყო გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით, გაურკვეველია რატომ არ შეიძლებოდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად განმარტებული საგადასახადო სანქციისაგან, კერძოდ, საურავისგან ინდ.მეწარმე თ. თ-ეის გათავისუფლება.

საქალაქო სასამართლომ მიაჩნია, რომ პირის ჯარიმისაგან გათავისუფლება, რაც განხორციელდა თავად ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან, ნიშნავს იმას, რომ უნდა გათავისუფლდეს დაკისრებული ყველა სანქციისაგან და მიუთითა საკასაციო სასამართლოს განმარტებაზე, რომლის თანახმად, ,,გადასახადის გადამხდელს პასუხისმგებლობა ეკისრება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში და შესაბამისად, თუ დადგინდება, რომ ქმედება, რის გამოც პირს დაეკისრა სანქცია, გამოწვეულია შეცდომით (ან არცოდნით), იგი უნდა გათავისუფლდეს არა მხოლოდ ჯარიმისაგან, არამედ ძირითადი სანქციისაგან, ვინაიდან, ჯარიმა მას სწორედ საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის დაკისრებული სანქციის გამო დაეკისრა“ (№ბს-463-460(2კ- 17) 20 ივლისი, 2017 წელი; №ბს-222-219(კ-14)).

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 2 სექტემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს მოპასუხეებმა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 15 თებერვლის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელი დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2022 წლის 2 სექტემბრის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნა იმის შესახებ, რომ პირის ჯარიმისაგან გათავისუფლება, რაც განხორციელდა თავად ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან, ნიშნავს იმას, რომ უნდა გათავისუფლდეს დაკისრებული ყველა სანქციისაგან. სასამარტლოს მოსაზრებით, ადმინისტრაციული წარმოებისას არ იქნა გათვალისწინებული ის გარემოებაც, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ხარჯის გამოქვითვა არ მომხდარა წინა პერიოდებში, რადგან 2011 წლის წლიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაცია გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია, ვინაიდან აღნიშნულ პერიოდში არავითარი ეკონომიკური საქმიანობას არ ახორციელებდა. ასევე, შეფასების გარეშე დარჩა საბჭოს სხდომაზე საკითხის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის დამატებით განმარტება, რომლის მიხედვითაც გადამხდელი 2012 წლიდან სარეცხი საშუალებებს ყიდდა. სასაქონლო ზედნადებებით, მაცივრები, რა ფასადაც იყიდა, იმავე ფასად გაყიდა 2 წლის შემდეგ და მხოლოდ 2013 წელს აქვს ხარჯებში გამოქვითული. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს შეფასება, რომ არსებობდა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენებისა და გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის წინაპირობა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 15 თებერვლის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის უარყოფა მოითხოვეს.

კასატორები არ ეთანხმებიან გასაჩივრებულ განჩინებას, მიუთითებენ საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავენ, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 02 სექტემბრის №25542 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ინდ.მეწარმე თ. თ-ეის (ს/ნ ...) საგადასახადო შემოწმება, რაზეც 2016 წლის 21 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. აღნიშნული შემოწმების შედეგებზე გადამხდელს წარედგინა 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ბრძანება და №... ,,საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლითაც ინდ.მეწარმე თ. თ-ეს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 164770.36 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 85919 ლარი, ჯარიმა - 37286 ლარი, საურავი - 41565.36 ლარი.

შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით: 2011 წლის 14 ნოემბრის №1/11 ზედნადებით გადასახადის გადამხდელს შეძენილი აქვს 624 ცალი საყინულე მაცივარი შპს „ჰ...სგან“ (ს/ნ ...). პირველადი დოკუმენტის მიხედვით ტრანსპორტირების დაწყება/დასრულებაში ფიქსირდება ქ. ქუთაისი ...ს ქ.№.... აღნიშნული საყინულე მაცივრები 2013 წლის 30 აგვისტოს №... ზედნადებით გადასახადის გადამხდელმა მიაწოდა შპს „ლ...“-ს (ს/ნ ...), სადაც ტრანსპორტირების დაწყება ასევე მითითებულია ქ. ქუთაისი, ...ს ქ.№..., ხოლო დასრულება მითითებული არ არის. შემოწმების მიერ შპს „ლ...“-სგან (ს/ნ...) გამოთხოვილი იქნა ინფორმაცია, რომლის მიხედვითაც, აღნიშნული მაცივრები არ მდებარეობდა ქ. ქუთაისში, ...ს ქ. №...-ში, არამედ განთავსებული იყო სავაჭრო ობიექტებზე და შეძენის ერთ პირობას წარმოადგენდა ამ საყინულე მაცივრების განთავსების ადგილზე დატოვება. მოსარჩელე აღნიშნავდა, რომ მაცივრები შეიძინა იმ განზრახვით, რომ თვითონ გააგრძელებდა იმავე მაღაზიებში ქუთაისში ნაწარმოები ...ის შეტანას, თუმცა იმის გამო, რომ ქუთაისის ...ის მწარმოებელმა კომპანიამ ვერ შეძლო პროდუქციის წარმოება, ვერ შეძლო საქმიანობის დაწყება და ამ პროდუქციით მაღაზიათა ქსელის მომარაგება. მაღაზიებისათვის ...ის მიწოდება დაიწყო 2013 წლიდან, მას შემდეგ რაც ახალ მომწოდებელს შპს „ლ...“-ს შეუთანხმდა ამის შესახებ. რეალურად საქმემ, რის გამოც იყიდა ...ის შესანახი მაცივრები, არ იმუშავა და ...ის (თბილისის ნაწარმი) შეძენა და მისი შემდგომ მიწოდება შეძლო მხოლოდ 2013 წლიდან. ამასთან აღნიშნავს, რომ 2011 წელს საქონლის ან/და მომსახურების მიწოდება საერთოდ არ განუხორციელებია. 2013 წლამდე ახორციელებდა მხოლოდ სარეცხი საშუალებების რეალიზაციას.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2013 წელს მაცივრები უკვე მდებარეობდა სავაჭრო ობიექტებზე და შესაბამისად, შესული იყო ექსპლუატაციაში. აღნიშნული მაცივრების შეძენა/რეალიზაციის დოკუმენტებით საქონლის სხვა ტრანსპორტირების დაწყების/დასრულების ტერიტორიული ერთეული ვერ დგინდება გარდა მისამართისა - ქ. ქუთაისი, ...ს ქ..... გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში წარმოდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით საყინულე მაცივრები მას რეალიზაციამდე დასაწყობებული ჰქონდა თავისივე საცხოვრებელი სახლის ეზოში (წარმოადგენს დანართის სახით). მეწარმის წარმოდგენილი საჩივრის საფუძველზე დგინდება, რომ საყინულე მაცივრები მდებარეობდა სავაჭრო ობიექტებზე. შემოწმების მიერ ასევე გამოთხოვილი იქნა ინფორმაცია საყინულე მაცივრებთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელისაგან, რომელთა სავაჭრო ობიექტებზეც განთავსებული იყო აღნიშნული მაცივრები. მათი განმარტებით მაცივრები ობიექტებზე შემოტანილი იქნა შპს „ჰ...ს“ მიერ და შემდგომ აღნიშნული მაცივრები გადავიდა შპს „ლ...“-ის საკუთრებაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ საყინულე მაცივრები ჩაითვალა ექსპლუატაციაში შესულად 2013 წლამდე, მათ რეალიზაციამდე და აქედან გამომდინარე ხარჯი არ ეკუთვნოდა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდს.

ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე შემოწმებამ მიიჩნია, რომ აღნიშნული მაცივრების ექსპლუატაციაში შეყვანის წელს არ წარმოადგენდა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდი, გადასახადის გადამხდელი აღნიშნულ მაცივრებს 2011 წლიდან იყენებდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის და შესაბამისად ხარჯი არ იქნა გათვალისწინებული 2013 წელს დასაბეგრი მოგების გაანგარიშებისას. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და დეკლარაციაში თანხის შემცირებისათვის შეეფარდა სსკ-ის 275 -ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით; ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. ამავე კოდექსის მე-8 მუხლის 31-ე ნაწილის შესაბამისად ძირითადი საშუალება არის მატერიალური აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, იჯარით (მათ შორის, ლიზინგით) გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა ერთ წელზე მეტია. სსკ-ის 111 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად ამორტიზაცია არ ერიცხება მიწას, ხელოვნების ნიმუშებს, სამუზეუმო ექსპონატებს, ისტორიული მნიშვნელობის მქონე ობიექტებს (გარდა შენობა-ნაგებობებისა) და სხვა არაამორტიზებად აქტივებს. ამასთანავე, ამორტიზაცია არ ერიცხება 1000 ლარამდე ღირებულების ძირითად საშუალებას და ბიოლოგიურ აქტივს. 1000 ლარამდე ღირებულების ძირითადი საშუალება მთლიანად გამოიქვითება ერთობლივი შემოსავლიდან იმ საანგარიშო წელს, როდესაც იგი ექსპლუატაციაში გადაეცა, ხოლო ბიოლოგიურ აქტივზე გაწეული ხარჯი გამოიქვითება იმ საანგარიშო წელს, როდესაც იგი ფაქტობრივად იქნა გაწეული.

ამავე კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსი იმპერატიულად ადგენს, რომ 1000 ლარამდე ღირებულების ძირითადი საშუალება მთლიანად გამოიქვითება ერთობლივი შემოსავლიდან იმ საანგარიშო წელს, როდესაც იგი ექსპლუატაციაში გადაეცა, ამასთან გადამხდელის მიერ შეძენილი საყინულე მაცივრები შეძენის მომენტიდან რეალიზაციის მომენტამდე განთავსებული იყო სავაჭრო ობიექტებში და გამოიყენებოდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის, შემოწმების მიერ მართლზომიერად იქნა მიჩნეული, რომ აღნიშნული მაცივრების ექსპლუატაციაში შეყვანის წელს არ წარმოადგენდა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდი, კანონშესაბამისად არ იქნა გათვალისწინებული და დაკორექტირდა 2013 წლის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯები. ამდენად, კასატორები მიიჩნევენ, რომ ინდ.მეწარმე თ. თ-ეის მიმართ განხორციელებული დარიცხვა კანონშესაბამისია.

კასატორები არ იზიარებენ სასამართლოს მსჯელობას ჯარიმისაგან გათავისუფლების შემთხვევაში, საურავისაგან გათავისუფლების აუცილებლობის თაობაზე და მიუთითებენ, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი საგადასახადო ორგანოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადამხდელი დარიცხული სანქციისაგან, რაც არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას, ნებისმიერ შემთხვევაში გამოიყენოს ზემოაღნიშნული საშეღავათო დანაწესი. მითითებული ნორმის საფუძველზე კეთილსინდისიერი გადამხდელის სანქციისაგან გათავისუფლება საგადასახადო ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილებაა, ისევე როგორც იმის განსაზღვრა, თუ სანქციის რომელი სახისგან გათავისუფლება ჩაითვალოს მიზანშეწონილად. ამასთან საგადასახადო კანონმდებლობის არც ერთი ნორმა არ ითვალისწინებს პირის სანქციიდან გათავისუფლების შემთხვევაში საურავის გაუქმების ვალდებულებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, „საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის“, რომლის დარიცხვა ხორციელდება ყოველდღიურად თითოეული ვადაგადაცილებული დღისთვის. კასატორები ყურადღებას ამახვილებენ იმ გარემოებაზე, რომ არც პირველი და არც მეორე ინსტანციის სასამართლოს ძირითადი გადასახადის დარიცხვის კანონიერებაზე არ უმსჯელია, რაც მოსარჩელე მხარეს სადავოდ არ გაუხდია, შესაბამისად, დარიცხვა ძირითადი გადასახადის ნაწილში კანონშესაბამისია და შესულია კანონიერ ძალაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე ვინაიდან დარიცხვა კანონიერია, გადამხდელის საურავისგან გათავისუფლების საფუძველი არ არსებობს და სასამართლოს არგუმენტაცია, რომ საგადასახადო ორგანო ვალდებულია გაათავისუფლოს გადამხდელი არა მხოლოდ ჯარიმისაგან, არამედ დარიცხული საურავისაგანაც, უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორები ითხოვენ საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 5 ივნისის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი, ხოლო 2023 წლის 30 ივნისის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს განსახილველი საქმის მასალებით დადგენილ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 02 სექტემბრის №25542 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ინდ.მეწარმე თ. თ-ეის (ს/ნ ...) საგადასახადო შემოწმება, რაზეც 2016 წლის 21 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. აღნიშნული შემოწმების შედეგებზე გადამხდელს წარედგინა 2016 წლის 22 დეკემბრის №... ბრძანება და №... ,,საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლითაც ინდ.მეწარმე თ. თ-ეს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 164770.36 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 85 919 ლარი, ჯარიმა - 37 286 ლარი და საურავი - 41 565.36 ლარი.

დადგენილია, რომ 2011 წლის 14 ნოემბრის №1/11 ზედნადებით გადასახადის გადამხდელს შეძენილი აქვს 624 ცალი საყინულე მაცივარი შპს „ჰ...სგან“ (ს/ნ ...). პირველადი დოკუმენტის მიხედვით ტრანსპორტირების დაწყება/დასრულებაში ფიქსირდება ქ. ქუთაისი, ...ს ქ.№.... აღნიშნული საყინულე მაცივრები 2013 წლის 30 აგვისტოს №...ბ ზედნადებით გადასახადის გადამხდელმა მიაწოდა შპს „ლ...“-ს (ს/ნ ...), სადაც ტრანსპორტირების დაწყება ასევე მითითებულია ქ.ქუთაისი, ...ს ქ.№..., ხოლო დასრულება მითითებული არ არის. შემოწმების მიერ შპს „ლ...“-სგან (ს/ნ...) გამოთხოვილი იქნა ინფორმაცია, რომლის მიხედვითაც, აღნიშნული მაცივრები არ მდებარეობდა ქ. ქუთაისში, ...ს ქ. №...-ში, არამედ განთავსებული იყო სავაჭრო ობიექტებზე და შეძენის ერთ პირობას წარმოადგენდა ამ საყინულე მაცივრების განთავსების ადგილზე დატოვება. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებამ მიიჩნია, რომ აღნიშნული მაცივრების ექსპლუატაციაში შეყვანის წელს არ წარმოადგენდა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდი, გადასახადის გადამხდელი აღნიშნულ მაცივრებს 2011 წლიდან იყენებდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის და შესაბამისად ხარჯი არ იქნა გათვალისწინებული 2013 წელს დასაბეგრი მოგების გაანგარიშებისას. აღსანიშნავია, რომ მეწარმის მიერ 2011 წელს შეძენილი მაცივრების ღირებულების გათვალისწინება გამოსაქვით ხარჯებში მოხდა 2013 წელს.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 17 თებერვლის №3865 ბრძანებით ინდ.მეწარმე თ. თ-ეის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, ხოლო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 29 მარტის გადაწყვეტილებით (საჩივარი №14137/2/17) საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ - ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 17 თებერვლის №3865 ბრძანება და დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ დავის განმხილველმა ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სათანადოდ არ გამოიკვლიეს და შეფასება არ მისცეს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ მტკიცებულებებს; კერძოდ, იმ გარემოებას, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ხარჯის გამოქვითვა არ მომხდარა წინა პერიოდებში, რადგან 2011 წლის წლიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაცია გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია, ვინაიდან აღნიშნულ პერიოდში ეკონომიკური საქმიანობა არ უფიქსირდება. საგულისხმოა ისიც, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების მიხედვით, საბჭოს სხდომაზე საკითხის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა გააკეთა განმარტება იმის თაობაზე, რომ გადამხდელი 2012 წლიდან სარეცხი საშუალებებს ყიდდა. სასაქონლო ზედნადებებით ირკვევა, რომ მაცივრები, რა ფასადაც იყიდა იმავე ფასად გაყიდა 2 წლის შემდეგ და მხოლოდ 2013 წელს აქვს ხარჯებში გამოქვითული. მითითებული გარემოებების გამოკვლევა კი, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლისა და 53-ე მუხლის მოთხოვნათა გათვალისწინებით, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებაა დასაბუთებული აქტის გამოსაცემად, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ დასტურდება.

რაც შეეხება მოსარჩელის მხოლოდ ჯარიმისგან გათავისუფლების საკითხს, საკასაციო პალატა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილისა და ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის შინაარსის გათვალისწინებით, მართებულად მიიჩნევს სააპელაციო პალატის შეფასებას, რომ ვინაიდან ინდ.მეწარმე თ. თ-ე სწორედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდა სადავო საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული ჯარიმისგან, არსებობდა აღნიშნული ჯარიმის საფუძველზე დაკისრებული საურავისაგან გათავისუფლების საფუძველიც, თუმცა გაურკვეველია რამ განაპირობა მხოლოდ ჯარიმისგან გათავისუფლება.

საკასაციო პალატა დამატებით მიუთითებს უზენაესი სასამართლოს 2020 წლის 25 ივნისის ბს-982 (კ-18) განჩინებაზე, სადაც განიმარტა, რომ საურავი და ჯარიმა საგადასახადო სანქციათა სახეობებია, საურავი თავისი შინაარსით უფლებააღდგენითი სანქციაა, რომელიც აიძულებს პირს სათანადოდ შეასრულოს საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნები (სუს 13.09.2018წ. განჩინება საქმეზე №ბს-858-850(კ-16)). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლი საგადასახადო ორგანოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი დარიცხული სანქციისაგან, რაც არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან ძირითადი თანხის დარიცხვის უკანონობის აღიარებას.

გადამხდელის კეთილსინდისიერებასთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 17 მარტის გადაწყვეტილებაზე (საქმე №ბს-272 (კ-21)), რომელშიც განმარტებულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი საგადასახადო ორგანოს/სასამართლოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი დარიცხული სანქციისაგან, რაც გულისხმობს, რომ საგადასახადო ორგანო არ არის ვალდებული, ნებისმიერ შემთხვევაში გამოიყენოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმა. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების პრინციპი პასუხისმგებლობის გამომრიცხველ გარემოებად განიხილება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსი გადასახადის გადამხდელის ქმედების შესაფასებლად არ განსაზღვრავს „კეთილსინდისიერების“ ან „არაკეთილსინდისიერების“ ცნებას. თუმცა კეთილსინდისიერების საკითხს საგადასახადო დავის გადაწყვეტისა და კონკრეტული საგადასახადო-სამართლებრივი ნორმების შეფარდების პროცესში განსაკუთრებული დატვირთვა გააჩნია. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირი მოქმედებს ე.წ საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას. საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. მოცემულ შემთხვევაში კანონის მიზანს წარმოადგენს, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს არა სტანდარტულად შეცდომის დამშვები პირი, არამედ პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. გადასახადის გადამხდელი შეიძლება კეთილსინდისიერად ცდებოდეს კანონის არსთან მიმართებაში, თუ აშკარად ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო კანონის ნორმა აზრთა სხვადასხვაობის, განსხვავებული ინტერპრეტაციისა და არაერთგვაროვანი განმარტების საშუალებას იძლევა.

როგორც უკვე აღინიშნა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი ითვალისწინებს კეთილსინდისიერი გადამხდელის ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან გათავისუფლებას, რაც განხორციელდა კიდეც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ (გათავისუფლდა დაკისრებული ჯარიმისაგან). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლი საურავს საგადასახადო სანქციის ერთ-ერთ სახედ განიხილავს, შესაბამისად გაურკვეველია ადმინისტრაციული ორგანოს დასაბუთება საპატიებელი შეცდომის მოქმედების პირობებში კეთილსინდისიერი გადამხდელის სანქციის მხოლოდ ერთი სახისაგან გათავისუფლების შესახებ.

საკასაციო პალატის მოსაზრებით, სააპელაციო პალატამ ამომწურავად იმსჯელა სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კასატორები დამატებით ვერ უთითებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების არსებით ფაქტობრივ თუ სამართლებრივ უსწორობაზე, შესაბამისად, კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებულ საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის არც ერთ საფუძველს, რაც გამორიცხავს საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 15 თებერვლის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა