ბს-902(კ-19) 15 აპრილი, 2024 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გიორგი გოგიაშვილი

განხილვის ფორმა – ზეპირი განხილვის გარეშე

კასატორი – შპს „...’’

მოწინააღმდეგე მხარე – სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

დავის საგანი – დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა, ადმინისტრაციული საჩივრის ფარგლები

გასაჩივრებული განჩინება – ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 10.01.2019წ. განჩინება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

შპს „...მ’’ სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. შპს „...მ“ სარჩელის დაზუსტების შემდგომ მოითხოვა: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2016წ. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე 07.12.2016წ. გამოცემული N34969 ბრძანებისა და ამ ბრძანების შესაბამისად წარდგენილი 07.12.2016წ. N027-36 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 17.02.2017წ. N3877 ბრძანების ბათილად ცნობა შპს „...ს“ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 24.03.2017წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა N14167/2/17 საჩივართან დაკავშირებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 31.03.2017წ. დასკვნის საფუძველზე 05.04.2017წ. გამოცემული N9045 ბრძანებისა და ამ ბრძანების შედეგად წარდგენილი 06.04.2017წ. N027-6 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 25.05.2017წ. N14005 ბრძანების ბათილად ცნობა შპს „...ს“ საჩივრის განხილვას და დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 19.06.2017წ. აქტის საფუძველზე 23.06.2017წ. გამოცემული N17071 ბრძანებისა და ამ ბრძანების შედეგად წარდგენილი 23.06.2017წ. N027-12 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 10.08.2017წ. N21086 ბრძანების ბათილად ცნობა შპს „...ს“ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 21.06.2017წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე 28.06.2017წ. გამოცემული N17354 ბრძანებისა და ამ ბრძანების შესაბამისად წარდგენილი 28.06.2017წ. N027-13 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 10.08.2017წ. N21084 ბრძანების ბათილად ცნობა შპს „...ს“ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 21.09.2017წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა N4089/2/2017 და N4493/2/2017 საჩივრებთან დაკავშირებით.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 01.09.2016 წ. №25441 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება და შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 01.01.2013 წ. - 01.08.2016 წ. პერიოდი. შემოწმების შედეგად, 01.01.2013 წ. -01.01.2014 წ. პერიოდზე შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი, ხოლო 01.01.2014 წ. - 01.08.2016 წ. პერიოდზე - საბოლოო საგადასახადო შემოწმების აქტი. შუალედური აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხულ იქნა 1 397 019,01 ლარი, ხოლო საბოლოო აქტის საფუძველზე - 2 447 174,48 ლარი. სულ საგადასახადო შემოწმებით გადასახადები და საგადასახადო სანქციები დამატებით დარიცხულ იქნა 3 844 193,49 ლარის ოდენობით. შემოწმების აქტების თანახმად, შემოწმებულ პერიოდში ადგილობრივ ბაზარზე ფიზიკური პირებისაგან ...ის შესყიდვის, გადამუშავებისა და ექსპორტის შედეგად შპს „...ს“ ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი შეადგენდა 13 151 323 ლარს, ხოლო შეძენაზე გაწეული გამოსაქვითი ხარჯები 136 261 ლარს ანუ, მხოლოდ 1%-ს. შემოწმების აქტებში გადამხდელის მიერ მიღებული შემოსავლის ხელფასად ან დივიდენდად ჩათვლა არ განხორციელებულა. შემოწმების აქტის მიხედვით, მიუხედავად იმისა, რომ გადამხდელს სრულად გააჩნდა ნედლეულის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტები, დადგენილი მოთხოვნებისადმი შეუსაბამობის საფუძვლით, ამ დოკუმენტებით ნედლეულზე გაწეული ხარჯები გამოქვითვას არ დაექვემდებარა. აუდიტის დეპარტამენტის მოსაზრებით, იმის გამო, რომ ნედლეულზე გაწეულ ხარჯებზე გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტები დადგენილ მოთხოვნებს არ შეესაბამებოდა, დაუშვებელი იყო ხარჯების გამოქვითვა არაპირდაპირი მეთოდით. შემოსავლების სამსახურისა და დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებების თანახმად, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები უნდა გამოიქვითოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 02.02.2012წ. N1162 ბრძანებით დამტკიცებული N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით. აუდიტის დეპარტამენტი თვლის, რომ ამ გადაწყვეტილებების მიხედვით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯებს არ განეკუთვნება ხარჯები, რომლებზეც გადამხდელმა წარადგინა ყალბი დოკუმენტები.

მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ მის მიერ განხორციელებული შესყიდვის ოპერაციები რეალური იყო, მაგრამ შესაბამისი დოკუმენტების ხარვეზიანობის პირობებში ხარჯების გამოქვითვა უნდა მომხდარიყო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, ვინაიდან საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, მიუხედავად იმისა ხარჯზე საერთოდ არ არსებობს დოკუმენტი თუ ხარჯზე არსებობს კანონშეუსაბამო დოკუმენტი, ხარჯი დოკუმენტურად დაუდასტურებლად ითვლება. ამასთან, გაწეული ხარჯის რეალურად არსებობის შემთხვევაში, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობა სწორედ პირდაპირი მეთოდით (ანუ პირველადი დოკუმენტებით) გაწეული ხარჯების გამოქვითვის შეუძლებლობაა. ადმინისტრაციულ საჩივრებში მოსარჩელემ ითხოვა, რომ ...ის ექსპორტის მოცულობიდან გამომდინარე დადგენილიყო საჭირო ...ის ნედლეულის ოდენობა და შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულიყო შპს „...ს“ საგადასახადო ვალდებულება, თუმცა დავის განმხილველმა ორგანოებმა უარყვეს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობა და დარიცხვა განხორციელდა №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით, რომელიც საგადასახადო ორგანოების მოსაზრებით, შესყიდვის დოკუმენტაციის გაყალბებისას გამორიცხავდა ნედლეულის შეძენაზე გაწეული ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით გამოთვლის შესაძლებლობას. ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესყიდვის აქტები, მათი გაყალბების საკითხის გამოსარკვევად, გადაგზავნილ იქნა საგამოძიებო სამსახურში და აუდიტის დეპარტამენტი დარიცხული თანხების გადასაანგარიშებლად გამოძიების შედეგებს ელოდებოდა, გამოსაქვითი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა არ მოხდა. მოსარჩელემ მიუთითა სასამართლოს მსგავს პრაქტიკაზე და აღნიშნა, რომ ყალბი შესყიდვის დოკუმენტების დამზადება, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნებისათვის, გამორიცხავს ასეთი დოკუმენტების ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტებად მიჩნევის შესაძლებლობას, თუმცა ყალბი დოკუმენტის დამზადება არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების დამაბრკოლებელ საფუძველს, მით უფრო მაშინ როდესაც ანალოგიურ შემთხვევებში - ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტების არარსებობისას, საგადასახადო ორგანო მიმართავს საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის არაპირდაპირ მეთოდს. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელების უთანასწორო პირობებში ჩაყენებას არ ამართლებს ყალბი შესყიდვის დოკუმენტის დამზადების ფაქტი, იგი განეკუთვნება საგამოძიებო ორგანოს კვლევისა და შეფასების საგანს, საგადასახადო ორგანომ კი არსებული ფაქტობრივი გარემოებები უნდა შეაფასოს ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტის არარსებობის ჭრილში. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების თვალსაზრისით, გავლენას არ უნდა ახდენდეს დოკუმენტის ხარვეზებით შედგენის თუ გაყალბების ფაქტები, მით უფრო იმ პირობებში, როდესაც პროდუქციის შესყიდვა/მოპოვება სადავო არ არის, ამასთანავე, არ დგინდება საქონლის უსასყიდლოდ მიღების ფაქტი. საგადასახადო დაბეგვრის თვალსაზრისით, არაპირდაპირი მეთოდი გადასახადის გადამხდელისათვის ერთგვარი სასჯელია, ვინაიდან მისი გამოყენებისას როგორც წესი საგადასახადო ვალდებულება მაქსიმუმისაკენ მრგვალდება. სწორედ ამიტომ არის, რომ კოდექსის 49-ე მუხლის 1-ლი პუნქტის "ე" ქვეპუნქტში და 73-ე მუხლის მე-5 პუნქტში განსაზღვრულია პირობები, როდესაც საგადასახადო ორგანოს შეუძლია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება. ამ პირობათაგან უმთავრესია შემთხვევა, როდესაც პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის დადგენის შეუძლებლობას უთანაბრდება შემთხვევა, როდესაც სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არსებობს, მაგრამ მისი არასათანადოობის, არასანდოობის ან/და გაყალბების გამო დაუშვებელია მათი პირდაპირი მეთოდით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრის მიზნით გამოყენება. საკუთრივ არაპირდაპირი მეთოდით კი დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა გადამხდელის საქმიანობის ამსახველი, გარკვეული სანდო ინფორმაციის არსებობის შემთხვევაში, ყოველთვის შესაძლებელია, ამგვარად განსაზღვრული დაბეგვრის ობიექტის რეალობასთან მიახლოება დამოკიდებულია როგორც ინფორმაციის მოცულობასა და ხარისხზე, ისე მისი დამუშავების ხერხებზე და აუდიტორის კვალიფიკაციასა და ობიექტურობაზე. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტში გათვალისწინებული არ იქნა აგრეთვე შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ალტერნატიული აუდიტორული ხარჯი 20 000 ლარის ოდენობით. გადამხდელმა აუდიტის დეპარტამენტში წარსადგენი დოკუმენტაციის შესწავლისას აღმოაჩინა, რომ მას დეკლარირებული არ ჰქონდა და არც შემოწმებას გამოუვლენია ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისათვის გაწეული ხარჯი, რაზეც არსებობდა შესაბამისი ხელშეკრულება და საბანკო ამონაწერი. მოცემული დოკუმენტაცია გადაანგარიშების პერიოდში გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა აუდიტის დეპარტამენტში, მაგრამ აუდიტის დეპარტამენტმა მითითებული ხარჯი გამოქვითვებში არ გაითვალისწინა. გადამხდელმა მოითხოვა ზემოაღნიშნული ხარჯის გამოქვითვებში გათვალისწინება და აღნიშნა, რომ შესაბამისი შემოწმების შედეგები არ არის აღიარებული, მიმდინარეობს საგადასახადო დავა, რის გამო მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოებს აუდიტის დეპარტამენტისათვის უნდა დაევალებინათ სადავო ხარჯის გამოქვითვებში გათვალისწინება.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 24.09.2018წ. გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა, რაც შპს „...ს“ მიერ გასაჩივრდა სააპელაციო წესით.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოში მიმდინარე სამართალწარმოებისას შპს „...მ“ განცხადებით მიმართა სასამართლოს და წარუდგინა შემოსავლების სამსახურისა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 04.12.2018წ. გამოცემული შემდეგი დოკუმენტაცია: კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა N027-11, N34657 ბრძანება, N1399 დასკვნა, N027-10 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, N34654 ბრძანება და N1378 დასკვნა, რომელთა საფუძველზე შპს „...სთვის“ დარიცხული გადასახადის ძირითადი თანხები 69 513 ლარამდე შემცირდა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 10.01.2019წ. განჩინებით სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 24.09.2018წ გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატამ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს კომპეტენციას განეკუთვნება გადასახადების გამოანგარიშების სისწორისა და სისრულის კონტროლი, შემოწმების ჩატარება, გამოვლენილ შეუსაბამობებზე კანონით დადგენილი წესით რეაგირება, გადასახადის შესაბამისი ოდენობების დარიცხვა. სააპელაციო პალატამ ყურადღება გაამახვილა გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებათა ჯეროვნად შესრულებისა და ხარჯების დოკუმენტურად აღრიცხვის საჭიროებაზე. პალატამ მიიჩნია, რომ თუ ბუღალტერია არ არის ნაწარმოები ან/და ობიექტური მიზეზების გამო განადგრებულია, საგადასახადო ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში უფლება აქვს მიიღოს გადაწყვეტილება მეწარმის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისთვის პირდაპირი თუ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების თაობაზე. პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. პალატის მოსაზრებით, იმ პირობებში, როდესაც გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ან არასწორად აქვს ნაწარმოები ბუღალტერია და საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლის გათვალისწინებული მეთოდის გამოყენების გარეშე შეუძლებელია გადასახადის გადამხდელის ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების სისწორის გადამოწმება, საგადასახადო ორგანოს მიერ დარიცხული თანხების საფუძვლიანობისა და მართლზომიერების საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებთან შეუსაბამობის დადასტურების ტვირთი გადასახადის გადამხდელის მხარეზეა.

პალატამ ყურადღება გაამახვილა სააპელაციო სასამართლოში წარდგენილ დოკუმენტებზე (შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 04.12.2018წ. N34657 და N34654 ბრძანებებზე და სხვ.), რომელთა მიხედვით დადგენილია, რომ საგადასახადო ორგანომ შპს „...ს“ მიმართ სასამართლოში დავის განხილვის მიმდინარეობისას სადავო პერიოდში საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით გამოიყენა გამოძიების მიერ დადასტურებულ ოპერაციებზე შედგენილი შესყიდვის აქტები (პირდაპირი მეთოდი), ხოლო დაუდგენელ ოპერაციებთან მიმართებაში დარიცხვის არაპირდაპირი მეთოდი, რის შედეგად შპს „...ს“ ბიუჯეტის წინაშე დარიცხული გადასახადი შეუმცირდა 69513 ლარამდე. ამასთანავე, მეწარმე არ ეთანხმება შემცირებულ საგადასახადო ვალდებულებასაც (საგადასახადო დავალიანების გაანგარიშების ხერხს) და ამ მიმართებით დავას აგრძელებს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში. პალატამ კიდევ ერთხელ აღნიშნა, რომ იმ პირობებში, როდესაც მეწარმეს არ გააჩნია საბუღალტრო დოკუმენტაცია ან დოკუმენტების ნაწილი ვერ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის მოთხოვნებს, დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის არაპირდაპირი მეთოდით დაანგარიშების შემთხვევაში (იხ. სიტუაციური სახელმძღვანელო N0256) უკანონობის მტკიცების ტვირთი გადასახადის გადამხდელს ეკისრება, ამ კუთხით რაიმე მტკიცებულება შპს-ს სასამართლოში არ წარუდგენია. ამასთან, ახალი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის თაობაზე შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებასთან დაკავშირებით შპს დავას აგრძელებს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში.

რაც შეეხება ალტერნატიული აუდიტისათვის გადახდილი 20000 ლარის ხარჯად გამოქვითვის საფუძვლიანობას, პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. პალატამ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ 06.12.2016წ. შუალედური შემოწმების აქტი არ მოიცავდა სადავო საკითხს, ამასთან, არც მეწარმეს მიუთითებია აღნიშნული საკითხზე შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში და შესაბამისად, ვერც შემოსავლების სამსახურის 17.02.2017წ. N3877 ბრძანებაში აისახებოდა აღნიშნულთან დაკავშირებული მსჯელობა. სააპელაციო პალატამ დადასტურებულად მიიჩნია, რომ იმ საკითხის შეფასება, რაც მეწარმის მიერ თავდაპირველად წარდგენილი საჩივრის ფარგლებში, შემოწმების აქტის გასაჩივრებისას სადავოდ არ გაუხდია, არ წარმოადგენდა აუდიტის დეპარტამენტის განხილვის საგანს, ამდენად, სახეზე იყო საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევა. შესაბამისად, სააპელაციო პალატამ აპელანტის მოთხოვნები დაუსაბუთებლად მიიჩნია.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 10.01.2019წ. განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...მ“ და მოითხოვა: ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩასატარებლად გაწეული ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან არგამოქვითვის ნაწილში, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2016წ. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე 07.12.2016წ. გამოცემული N34969 ბრძანებისა და ამ ბრძანების შესაბამისად წარდგენილი 07.12.2016წ. N027-36 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 17.02.2017წ. N3877 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 24.03.2017წ. გადაწყვეტილების (N14167/2/17 საჩივართან დაკავშირებით), სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 31.03.2017წ. დასკვნის საფუძველზე 05.04.2017წ. გამოცემული N9045 ბრძანებისა და ამ ბრძანების შედეგად წარდგენილი 06.04.2017წ. N027-6 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 05.05.2017წ. N14005 ბრძანების, N4089/2/2017 და N4493/2/2017წ. საჩივრებთან დაკავშირებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 21.09.2017 წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისთვის საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევის შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალება. კასატრომა ასევე მოითხოვა - ...ის ნედლეულის შესყიდვისთვის გაწეული ხარჯების, მათი შესყიდვის დოკუმენტების არარსებობისა და მათი ნამდვილობის დაუდასტურებლობის საფუძვლით, არაპირდაპირი მეთოდით არგამოქვითვის ნაწილში საქმის წარმოების შეწყვეტა. კასატორმა მოითხოვა აგრეთვე სასკ-ის 10.2 მუხლის საფუძველზე, მოწინააღმდეგე მხარეებისთვის შპს „...ს“ მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 12000 ლარის გადახდის დაკისრება.

კასატორმა აღნიშნა, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინების 4.2.2 პუნქტში არსებული მითითება ალტერნატიული აუდიტისთვის გადახდილი 2000 ლარის ხარჯად გამოქვითვის შესახებ ცალსახად არასწორია, ალტერნატიული აუდიტისთვის ხარჯად გაწეული იქნა არა 2 000, არამედ 20 000 ლარი, ამასთან, ალტერნატიული აუდიტით შემოწმდა 2011-2012 წლები, თუმცა თვით შეფასება და ხარჯის ფაქტობრივი გაწევაც 2013 წელს მოხდა, რაც უდავოა, თუმცა მოპასუხეები მიიჩნევენ, რომ შპს „...ს“ თავდაპირველ საჩივარში არ იქნა გამოკვეთილი ალტერნატიული აუდიტისთვის გაწეული ხარჯების ჩათვლის საკითხი, რის გამო საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ და „თ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად გამოირიცხებოდა შემდგომში ამ საკითხის სადავოდ გახდომის შემთხვევაში მასზე არსებითად მსჯელობის შესაძლებლობა. კასატორი მოპასუხეთა ამ მოსაზრებას არ იზიარებს და მიიჩნევს, რომ დავის განმხილველ ორგანოებს, საგადასახადო მოთხოვნაში მითითებული მთლიანი თანხის გასაჩივრების პირობებში, შეეძლოთ აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე დარიცხული თანხების კორექტირების დავალება. სააპელაციო საჩივარში შესაბამისი დასაბუთების მიუხედავად, სააპელაციო სასამართლომ შპს „...ს“ არგუმენტაციაზე არ იმსჯელა, რითაც დაირღვა დასაბუთებული გადაწყვეტილების მიღების უფლება.

კასატორი თვლის, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით გამოქვითვის ნაწილში სააპელაციო სასამართლოს დავა არსებითად არ უნდა განეხილა, რადგან სადავო საკითხზე აუდიტის დეპარტამენტმა თვითონ შეიცვალა პოზიცია და კასატორის ინტერესების შესაბამისად საგადასახადო მოთხოვნის კორექტირება მოხდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, რომლითაც თავდაპირველი შემოწმების აქტების საფუძველზე დარიცხული გადასახადის ძირითადი თანხა 1 908 943 ლარიდან 69 513 ლარამდე შემცირდა. კასატორი მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიდგომის შეცვლის საფუძველზე, მის მიერვე დარიცხული თანხების კორექტირების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდით ხარჯების გამოქვითვა-არგამოქვითვის ნაწილში დავა ამოიწურა, შესაბამისად, სსსკ-ის 272-ე მუხლის „ა¹“ ქვეპუნქტის თანახმად აღარ არსებობს დავის საგანი და საქმის ამ ნაწილში წარმოება უნდა შეწყდეს.

რაც შეეხება მოწინააღმდეგე მხარისთვის საპროცესო ხარჯების დაკისრების საკითხს, კასატორი აღნიშნავს, რომ სასამართლოსთვის სარჩელით მიმართვა განაპირობა ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ სადავო აქტების საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არასრულყოფილად შესწავლის შედეგად გამოცემამ. ამდენად, ვინაიდან მოწინააღმდეგე მხარეთა მიერ გადაწყვეტილებები მიღებული იქნა საქმის გარემოებების სათანადო კვლევისა და შეფასების გარეშე, რამაც განაპირობა სააპროცესო ხარჯების გაწევა, კასატორი თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლოს უნდა ეხელმძღვანელა სასკ-ის 10.2 მუხლის დანაწესით და მოპასუხეებისთვის უნდა დაეკისრებინა შპს „...ს“ მიერ პირველ ინსტანციაში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 5000 ლარის, ასევე სააპელაციო სასამართლოში გადახდილი ბაჟის - 7000 ლარის ანაზღაურება.

მოწინააღმდეგე მხარემ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა საკასაციო საჩივრის საფუძვლები არ ცნო. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა საკასაციო სასამართლოს წარუდგინა შესაგებელი საკასაციო საჩივარზე, რომელშიც აღნიშნა, რომ დავის საგანს შეადგენს: 1. ნედლეულის (...ის) შეძენაზე გაწეული ხარჯის დოკუმენტურად დაუდასტურებლობის გამო გამოქვითვების შემცირება; 2. ახლად აღმოჩენილი/გამოვლენილი გარემოების საფუძვლით ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩასატარებლად გაწეული ხარჯის გამოქვითვებში გაუთვალისწინებლობა (განუხილველად დატოვება). საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მოწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. ამდენად, ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი უნდა აკმაყოფილებდეს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებს, წინააღმდეგ შემთხვევაში იგი არ შეიძლება გახდეს ერთობლივი შემოსავლიდან ხარჯების გამოქვითვის საფუძველი. შემოწმების მიმდინარეობისას გადამხდელის მიერ წარდგენილი შესყიდვის აქტები (ჟურნალები) არ პასუხობდა დადგენილ მოთხოვნებს, აღნიშნული დოკუმენტაცია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გაგზავნილ იქნა ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში. შესაგებლის ავტორი აღნიშნავს, რომ სააპელაციო პალატამ მართებულად გაამახვილა ყურადღება სააპელაციო სასამართლოში წარდგენილ დოკუმენტებზე (შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 04.12.18წ. N34657 და N34654 ბრძანებებზე და სხვ.), რომელთა მიხედვით დგინდება, რომ საგადასახადო ორგანომ შპს "...ს" სასამართლოში დავის განხილვის მიმდინარეობისას შეუმცირა დარიცხული თანხები, ვინაიდან მეწარმე არ ეთანხმებოდა შემცირებულ საგადასახადო ვალდებულებასაც და ითხოვდა პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების სრულად გაუქმებას და არა საქმის წარმოების შეწყვეტას (თუნდაც ნაწილობრივ, როგორც ამჟამად აქვს საკასაციო საჩივარში მოთხოვნა ჩამოყალიბებული), სასამართლოს მიერ კანონიერად არ დაკმაყოფილდა აპელანტის მოთხოვნა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით.

რაც შეეხება ახლად აღმოჩენილი/გამოვლენილი გარემოების საფუძვლით ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩასატარებლად გაწეული ხარჯის გამოქვითვებში გაუთვალისწინებლობას (განუხილველად დატოვებას), აღნიშნული ესადაგება საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მოთხოვნას, რომლის თანახმად 30 დღიანი ვადის გასვლის შემდეგ დავის დაწყება დასაშვებია ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით. გადამხდელის მიერ შესაბამის პერიოდში მოგების გადასახადის დეკლარაციის მიხედვით არ ყოფილა გამოქვითული ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისათვის გაწეული ხარჯი და არც შემოწმების პროცესში ყოფილა წარდგენილი ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. შესაბამისი დოკუმენტაცია გადამხდელმა წარადგინა მხოლოდ გადაანგარიშებისას, რასაც შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი ბრძანება გადაანგარიშების შესახებ არ ითვალისწინებდა. ხარჯის გაწევა განხორციელდა შემოწმებულ პერიოდში 01.01.13-01.01.14წწ., ხოლო შემოწმება ჩატარდა 2016 წელს, შესაბამისად შემოწმების მომენტისათვის გადამხდელისათვის ცნობილი იყო ასეთი ხარჯის არსებობის შესახებ, რაც გამორიცხავს მის ახლად აღმოჩენილ გარემოებად მიჩნევის შესაძლებლობას.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო პალატა საქმის მასალების შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის კანონიერების შემოწმების შედეგად თვლის, რომ შპს ,,...ს“ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქმის მასალებით დასტურდება, რომ შპს „...“ მეწარმე სუბიექტად რეგისტრირებულია 2009 წლიდან, მისი საქმიანობის საგანია ადგილობრივ ბაზარზე ფიზიკური პირებისაგან ...ის შეძენა, გადამუშავება და ... ...ის რეალიზაცია ექსპორტის გზით, ასევე ადგილობრივ ბაზარზე ...ის ... რეალიზაცია. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 01.09.2016წ. N25441 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...ს“ საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგად გამოიცა 06.12.2016წ. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი, რომლის საფუძველზეც შედგა 07.12.2016წ. N34969 ბრძანება და 07.12.2016წ. N027-36 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, შპს „...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 397 019 ლ., საიდანაც ძირითადი გადასახადი იყო 644 701 ლ. (დღგ-1365 ლ., მოგების გადასახადი - 642 529 ლ., ქონების გადასახადი - 807 ლ.), ჯარიმა - 321 947 ლ., ხოლო საურავი - 430 371 ლ.. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 05.04.2017წ. ბრძანებით განხორციელებული დარიცხვა შემცირდა და გამოიცა ახალი 06.04.2017წ. N027-6 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით შპს „...ს“ ეკისრება სულ 1 394 909,92 ლ. გადახდა, საიდანაც ძირითადი გადასახადი არის 643 588ლ. (დღგ - 1365 ლ., მოგების გადასახადი - 641 902 ლ., ქონების გადასახადი - 465 ლ., მიწა (არასასოფლო) - -144 ლ.), ჯარიმა - 321 633 ლ. და საურავი - 429 688,92 ლ.. 21.06.2017წ. შედგა საბოლოო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც გამოიცა 28.06.2017წ. N17354 ბრძანება და 28.06.2017წ. N027-13 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, შპს „...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 2 447 174,48 ლ., საიდანაც ძირითადი გადასახადი იყო - 1 264 242 ლ. (დღგ - 270ლ., მიწა (არასასოფლო) - -96 ლ., მოგების გადასახადი - 1 263 632ლ., საშემოსავლო გადასახადი - 510 ლ., ქონების გადასახადი - -74 ლ.), ჯარიმა - 632 206 ლ., საურავი - 550 726,48 ლ.. ამდენად, ჯამური დარიცხვა შეადგენდა 3 842 084,4 ლარს.

შემოწმების აქტების თანახმად, საქონლის შესყიდვის დოკუმენტაციის გადამოწმებისას გამოვლინდა რიგი ხარვეზები მათში მითითებული ფიზიკური პირების საიდენტიფიკაციო მონაცემებთან მიმართებით, მიმწოდებლად მითითებული პირების ნაწილმა კი უარყო შპს-თვის საქონლის მიწოდება, ამდენად, საგადასახადო ორგანომ იმ ფიზიკური პირებისგან შესყიდულ საქონელზე გაწეული ხარჯი, რომელთა იდენტიფიცირება ვერ მოხერხდა, არ დაუქვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას. არ დაექვემდებარა გამოქვითვას აგრეთვე იმ პირებისგან შესყიდული საქონელი, რომლებიც იყვნენ გარდაცვლილები, აგრეთვე ისეთი პირებისგან შესყიდული საქონელი, რომელთაც არ დაადასტურეს საქონლის შპს-თვის მიწოდება. ამასთანავე, ვინაიდან არსებობდა ეჭვი შესყიდვის დოკუმენტაციის გაყალბებასთან, ოპერაციების რეალურად განუხორციელებლობასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აღნიშნული დოკუმენტაცია გადაეგზავნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურს, თუმცა სადავო აქტების გამოცემა მოხდა საგამოძიებო სამსახურიდან რაიმე დამატებითი ინფორმაციის მიღების გარეშე. შპს „...“ განხორციელებულ დარიცხვებს ორი საფუძვლით ასაჩივრებს. იგი თვლის, რომ ერთი მხრივ არამართლზომიერი იყო დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების ერთობლივი შემოსავლის გამოქვითვებიდან გამორიცხვა, რადგან დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების განსაზღვრა უნდა მომხდარიყო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, ხოლო მეორე მხრივ - ხარჯში უნდა ჩათვლილიყო შპს „...ს“ მიერ გაწეული ალტერნატიული აუდიტორული შემოწმების თანხა - 20000 ლარის ოდენობით.

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შპს „...ს“ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას გათვალისწინებული არ იქნა კასატორის მიერ გაწეული ალტერნატიული აუდიტორული შემოწმების ხარჯი - 20 000 ლარი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 25.05.2017წ. N14005 ბრძანებით შპს-ს მოთხოვნა დარიცხვის განსაზღვრისას ალტერნატიული აუდიტორული ხარჯების გათვალისწინების შესახებ დარჩა განუხილველი, რაც შპს „...ს“ მიერ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 21.09.2017წ. გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა იმ საფუძვლით, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული ხარჯი 2013 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში არ იყო გათვალისწინებული, შემოწმების შუალედური აქტის მიხედვით აღნიშნული თანხა ხარჯში არ ჩათვლილა, ასევე შპს „...ს“ მიერ შუალედური აქტის საფუძველზე გამოცემული დარიცხვის ბრძანებასა და საგადასახადო მოთხოვნაზე წარდგენილი თავდაპირველი საჩივარი არ მოიცავდა ალტერნატიული აუდიტორული ხარჯის ჩათვლის შესახებ მოთხოვნას, ხოლო ახლად აღმოჩენილი გარემოება, რაც საკითხის არსებითად განხილვის შესაძლებლობას წარმოშობდა, არ დადასტურდა, რადგან გაწეული ხარჯების შესახებ ინფორმაცია მისი გაწევის დღიდან გააჩნდა სამეწარმეო საზოგადოებას.

საქართველოს კონსტიტუცია საგადასახადო კანონმდებლობას მიაკუთვნებს საქართველოს უმაღლეს სახელმწიფო ორგანოთა განსაკუთრებულ გამგეობას (მე-7 მუხლის 1-ელი პუნქტის „ე“ ქვ.პ.), რითაც ხაზს უსვამს მის როლს სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირებაში. გადასახადის აკრეფის ფუნქცია სახელმწიფოსათვის სასიცოცხლო დანიშნულების ფუნქციათაგანია. გადასახადები არის სხვადასხვა დონის ბიუჯეტის შევსების უმთავრესი წყარო და საჯარო ამოცანების განხორციელების ერთ-ერთი ძირითადი მატერიალური წინაპირობა. საქართველოს კონსტიტუციის 94-ე მუხლის 1-ელი პუნქტი ადგენს, რომ სავალდებულოა გადასახადებისა და მოსაკრებლების გადახდა კანონით დადგენილი ოდენობითა და წესით. ამდენად, საქართველოს კონსტიტუცია გადასახადის გადამხდელს არა მხოლოდ გადასახადის შესაბამისი ოდენობით გადახდას ავალებს, არამედ გადასახადის გადახდისას კანონით დადგენილი წესის დაცვასაც სთხოვს. გადასახადის გადამხდელმა უნდა შეასრულოს შესაბამისი პროცედურები, ითანამშრომლოს საგადასახადო ორგანოებთან და მიაწოდოს მათ აუციელებლი ინფორმაცია, რომელიც მას ფინანსურ და კერძო სფეროს უკავშირდება. საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის 1-ელი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამავე კოდექსის 105-ე მუხლის 1-ელი ნაწილის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება, ხოლო მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული. ანალოგიურ დებულებას შეიცავს აგრეთვე საგადასახადო კოდექსის აღსრულების მიზნით გამოცემული საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადის ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 24-ე მუხლის 1-ელი პუნქტი, რომელიც დამატებით ადგენს, რომ დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას მიღებულ შემოსავლებში და გაწეულ ხარჯებში არც ერთი ელემენტი არ უნდა იქნეს გამოტოვებული ან ორჯერ ჩართული. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ალტერნატიული აუდიტორული შემოწმების ხარჯის ფაქტობრივი გაწევის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 135-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო წელი არის კალენდარული წელი, შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები აღირიცხებოდა წლიური ფარგლებით. ამასთან, მოგების გადასახადის გადამხდელი არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც საქართველოში საქმიანობას ახორციელებდა მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით ან/და შემოსავალს იღებდა საქართველოში არსებული წყაროდან (96 მუხ.). შპს „...“ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ეწევა ადგილობრივი მოსახლეობისგან ...ის შეძენას, გადამუშავებასა და რეალიზაციას, შესაბამისად, ის არის საქართველოს რეზიდენტი საწარმო. რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება, რომელიც განისაზღვრებოდა, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და გამოქვითვების თანხებს შორის (97 მუხ.). 2013-2014 წლებში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 67.1 მუხლის მიხედვით პირი გადასახადის გამოანგარიშების მიზნით ანგარიშგებას ახდენდა საგადასახადო დეკლარაციის მეშვეობით. ამავე კოდექსის 153.1 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მოგების გადასახადის დეკლარაციას საანგარიშო წლის მომდევნო წლის 1 აპრილამდე წარუდგენდნენ საქართველოს საწარმოები, შესაბამისად, შპს „...“ იყო მოგების გადასახადის დეკლარაციის წარდგენაზე, მასში შემოსავლებისა და გამოსაქვითი ხარჯების სათანადოდ მითითებაზე ვალდებული პირი. გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო სწორად და დროულად აღერიცხა შემოსავლები და ხარჯები, ამასთან, ხარჯი დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე უნდა მიეკუთვნებინა იმ საანგარიშო პერიოდისთვის, რომელშიც მოხდა მათი მიღება ან და გაწევა (136.1 მუხ.). გადასახადის გადამხდელი მართალია თავად ირჩევდა საკუთარი საგადასახადო ვალდებულებების ბუღალტრული აღრიცხვის მეთოდს (136.2 მუხ.), თუმცა არჩეული მეთოდის მიუხედავად იგი ვალდებული იყო სრულად აღერიცხა თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია (136.3 მუხ.). ამდენად, დგინდება რომ მოგების გადასახადის გამოანგარიშებაზე, დეკლარაციის წარდგენასა და ანგარიშსწორებაზე ვალდებული პირი იყო თავად გადასახადის გადამხდელი. ამასთან, საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით, გადასახადის გადამხდელის ინტერესების შესაბამისად საგადასახადო კოდექსი იძლეოდა საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვადის გაგრძელების (68-ე მუხ.) და შესწორებული საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის შესაძლებლობას (69.2 მუხ.). შპს „...ს“ მიერ ალტერნატიული აუდიტორული ხარჯების წარდგენილ დეკლარაციაში ჩართვა არ მომხდარა, არ დგინდება აგრეთვე შპს-ს მიერ დეკლარაციის წარდგენის ვადის გაგრძელების მოთხოვნა ან შესწორებული დეკლარაციის წარდგენა.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა გადასახადის გადამხდელის უფლებაა. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას (61.3 მუხ.). მოგების გადასახადის ოდენობის განსაზღვრის მიზნით შპს „...ს“ საგადასახადო ორგანოსათვის უნდა მიეწოდებოდა ინფორმაცია გადასახადის გადამხდელის ერთობლივი შემოსავალისა და გამოქვითვების თანხების შესახებ, რადგან მეწარმის მიერ დაბეგვრის მიზნებისთვის მნიშვნელობის მქონე ოპერაციების, შემოსავლის, ხარჯების შესახებ მონაცემები, გადასახადების გამოანგარიშებასა და გადახდასთან დაკავშირებული დოკუმენტები გადასახადის გადამხდელის კონტროლის სფეროშია მოქცეული, შესაბამისად, იგი ერთი მხრივ ვალდებულია სრულად აღრიცხოს შემოსავალი, ხოლო მეორე მხრივ უფლებამოსილია მიუთითოს ისეთ გარემოებებსა თუ დოკუმენტაციაზე, რაც დასარიცხი გადასახადის ოდენობის შემცირებას გამოიწვევს. აღნიშნული უფლების კანონით დადგენილი ვადაში, განსაზღვრული წესით განუხორციელებლობა, უფლების რეალიზაციაზე უარის თქმას უტოლდება და შესაბამის სამართლებრივ შედეგებს იწვევს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სახელმწიფოს მიმართ არსებული ვალდებულებების ჯეროვნად განხორციელებაზე, აგრეთვე სამეწარმეო საზოგადოების ეკონომიკური ინტერესების დაცვაზე პასუხისმგებელი სუბიექტი გადასახადის გადამხდელია, რაც გამოიხატება მის მიერ გადასახადების სწორ გაანგარიშებაში, ზარალისა და ხარჯების ჩათვლასა თუ გადატანაში, აგრეთვე სხვა საშეღავათო რეგულირებით სარგებლობაში. შესაბამისად, კანონმდებლობით მინიჭებული უფლებების ნორმატიულად დადგენილი წესით განუხორციელებლობის ნეგატიური შედეგები გადასახადის გადამხდელის პასუხისმგებლობის სფეროში ექცევა.

საგადასახადო კოდექსის 51.1 მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში გააკონტროლონ გადასახადების გამოანგარიშების სისწორე და სისრულე, მათი დროულად გადახდა და ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმებები კოდექსით დადგენილი წესით. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოები საგადასახადო შემოწმების ჩატარების გზით ახდენენ საგადასახადო კონტროლს გადასახადის გამოანგარიშების სისწორეზე, დეკლარაციათა დროულ წარდგენაზე, საგადასახადო დოკუმენტაციის სრულ და დროულ შედგენაზე და სხვ.. საგადასახადო შემოწმება არის გადამხდელის საქმიანობაზე სახელმწიფო კონტროლის განხორციელების ძირითადი საშუალება, რომლის შედეგები ფორმდება სათანადო აქტით. შემოწმების აქტის საფუძველზე განისაზღვრება გადასახადების აღრიცხვისა და დეკლარირების განხორციელების შესაბამისობა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან და მიეთითება გამოვლენილი დარღვევების გამოსწორებისთვის აუცილებელი მოთხოვნები (სუსგ 25.09.2014წ. Nბს-798-782(კ-12)). საგადასახადო შემოწმების მიზანია გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემების შედარება სააღრიცხვო დოკუმენტაციასთან, დეკლარირებული მონაცემების ფაქტობრივი სისწორის შემოწმება. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული აღრიცხვის ხარვეზიანობის დადასტურების შემთხვევაში საგადასახადო ორგანო ახდენს მეწარმისათვის გადასახადის შესაბამისი თანხების დარიცხვას, რომელიც გადასახადის ძირითად თანხასთან ერთად შესაძლოა მოიცავდეს ჯარიმებსაც, უკეთუ შემოწმების შედეგად მეწარმე სუბიექტის მიერ ცალკეული საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენა დადასტურდა. განსახილველ შემთხვევაში შპს „...ს“ საგადასახადო შემოწმება განხორციელდა 2013-2016წ.წ. საანგარიშო პერიოდზე, რა დროსაც გამოვლინდა შპს-ს მიერ ნედლეულის შესყიდვაზე გაწეული ხარჯის ამსახველი დოკუმენტაციის ხარვეზები. შემოწმების ფაქტობრივი და სამართლებრივი შედეგები აისახა შემოწმების აქტში. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ პირის სრული საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით ჩასატარებელი აუდიტორული შემოწმება საკმაოდ მოცულობითი და კომპლექსური პროცესია, რომელიც მოითხოვს ორმხრივ ჩართულობას, როგორც გადასახადის გადამხდელის, აგრეთვე საგადასახადო შემოწმების განმახორციელებელი პირების მხრიდან. საგადასახადო კონტროლის პროცესში გადასახადის გადამხდელი ერთი მხრივ ვალდებული იყო საგადასახადო ორგანოსთვის წარედგინა საგადასახადო დეკლარაციები, გაანგარიშებები და სააღრიცხვო დოკუმენტები (სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 43.1 მუხ. „გ“ ქვ.პ.), ხოლო მეორე მხრივ იგი უფლებამოსილი იყო მიეწოდებინა შემმოწმებლისთვის გადასახადის გადამხდელის სასარგებლოდ მოქმედი მტკიცებულებები და ინფორმაცია, რათა საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას თავიდან ყოფილიყო არიდებული ყოველგვარი ხარვეზი.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოთა უფლებამოსილებები ნორმატიულად არის განსაზღვრული, ამასთანავე, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულებების გამოანგარიშების უფლებამოსილება შეზღუდულია საგადასახადო კონტროლის მიზნებით და არ არის აბსოლუტური. საგადასახადო ორგანოს, როგორც საჯარო მმართველობის განმახორციელებელი ადმინისტრაციული ორგანოს, მოქმედების თავისუფლება შეზღუდულია კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებითა და პრინციპებით და არ მოიაზრებს მოგების გადასახადის პარალელური აღრიცხვიანობის წარმოებას, მოგების გადასახადის გამოანგარიშებისთვის საჭირო შესაბამისი მონაცემების წარდგენის ვალდებულება გადასახადის გადამხდელს ეკისრება, შესაბამისად, სწორედ გადასახადის გადამხდელმა უნდა მიუთითოს იმ დოკუმენტებზე, რომელიც გამოსაქვითი ხარჯის დადგენას უზრუნველყოფს და მოგების გადასახადის ოდენობის შემცირებას იწვევს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმება ადმინისტრაციული წარმოების ნაწილია, რომლის ფარგლებშიც გადასახადის გადამხდელი არის არა მხოლოდ ვალდებულებებით დატვირთული, არამედ სათანადო უფლებებით აღჭურვილი სუბიექტი, შესაბამისად გადამხდელს კანონმდებლობით ეძლევა თავის სასარგებლო დოკუმენტაციისა და მოსაზრებების ადმინისტრაციული ორგანოსთვის წარდგენის შესაძლებლობა, თავის მხრივ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია სათანადოდ შეაფასოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და მათი მართებულობის შემთხვევაში გაითვალისწინოს ისინი შემოწმების აქტის გამოცემისას, ხოლო არასარწმუნოობის შემთხვევაში - დაასაბუთოს მათ გაზიარებაზე უარი. განსახილველ დავაში არ იკვეთება გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში ალტერნატიული აუდიტორული ხარჯების არსებობის შესახებ ინფორმაციის წარდგენის, მათ დამადასტურებელ მტკიცებულებებზე მითითების ფაქტი, ამდენად, არ დასტურდება საგადასახადო ორგანოს მიერ ალტერნატიული აუდიტორული ხარჯების თანხის შემოწმების შედეგების განსაზღვრისას გათვალისწინების შესაძლებლობა.

აღნიშნულს არ გამორიცხავს ის გარემოება, რომ შემოწმების აქტი შეიცავდა მითითებას ახალი ინფორმაციის/მტკიცებულების საფუძველზე დარიცხული თანხის კორექტირების მოხდენის შესაძლებლობაზე. გადასახადის გადამხდელს შემოსავლების სამსახურში აქტზე შეტანილ საჩივარში ალტერნატიული აუდიტის ხარჯზე მითითება არ მოუხდენია, თუმცა შუალედური შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ მთლიანად გასაჩივრდა. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ 06.12.2016წ. საგადასახადო შემოწმების საფუძველზე გამოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 07.12.2016წ. N34969 ბრძანება და მის საფუძველზე წარდგენილი 07.12.2016წ. N027-36 საგადასახადო მოთხოვნა შპს „...ს“ მიერ ადმინისტრაციული საჩივრით გასაჩივრდა, შპს „...ს“ 27.12.2016წ. ადმინისტრაციული საჩივარი არ შეიცავდა ალტერნატიული აუდიტის ხარჯის გასაჩივრებულ ბრძანებასა და საგადასახადო მოთხოვნაში გაუთვალისწინებლობის შედავებას. ამასთანავე, მართალია 07.12.2016წ. ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა სრულად იქნა გასაჩივრებული, თუმცა საჩივარი ეხებოდა კონკრეტულ საკითხებს, განხორციელებული დარიცხვის არამართლზომიერება საბუთდებოდა ისეთი არგუმენტაციით, რომელიც არ შეიცავდა გადასახადის გაანგარიშების ოდენობისას ალტერნატიული აუდიტის ხარჯის გათვალისწინების საჭიროებაზე მითითებას. ამდენად, გასაჩივრების თავდაპირველ ეტაპზე შპს „...ს“ არ გამოუვლენია დარიცხვის ბრძანებასა და საგადასახადო მოთხოვნაში ალტერნატიული აუდიტის ხარჯის (20 000 ლარის) გათვალისწინების საჭიროების საკითხის მიმართ იურიდიული ინტერესი. აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო ვალდებულების კორექტირების შესახებ შემოსავლების სამსახურის დავალება ექცეოდა მეწარმის მიერ თავდაპირველად წარდგენილი საჩივრის ფარგლებში, იმ საკითხის შეფასება, რაც მეწარმეს შემოწმების აქტის გასაჩივრებისას სადავო არ გაუხდია არ წარმოადგენდა აუდიტის დეპარტამენტის განხილვის საგანს. 06.12.2016წ. შუალედური აქტი არ მოიცავდა ალტერნატიული აუდიტის ხარჯის საკითხს, აღნიშნული საკითხი არც მეწარმეს მიუთითებია შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში, შესაბამისად არც შემოსავლების სამსახურის 17.02.2017წ. N3877 ბრძანება არ შეიცავდა ხსენებულ საკითხზე მსჯელობას. საჩივარი შეიცავდა მითითებას იმაზე, რომ საჩივრის ავტორს გააჩნდა დეკლარირებული ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია (ალტერნატიული აუდიტის ხარჯები დეკლარირებული არ ყოფილა), საჩივარში აღნიშნული იყო, რომ ნედლეულის (...ის) შეძენა ფიქსირდებოდა ე.წ. შესყიდვის აქტებში (ჟურნალებში). შემოსავლების სამსახურის 17.02.17წ. N3877 ბრძანებაში აღინიშნა, რომ იმ ფიზიკური პირებისაგან შესყიდულ საქონელზე გაწეული ხარჯი, რომელთა იდენტიფიცირება ვერ ხერხდება, არ დაექვემდებარება გამოქვითვას ერთობლივი შემოსავლიდან, გადამხდელს მიეცა წინადადება წარედგინა ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია (ნოტარიულად დამოწმებული შესყიდვის აქტები, ჟურნალები, ა.შ.). საგადასახადო ვალდებულების კორექტირების შესახებ შემოსავლების სამსახურის დავალება ექცეოდა მეწარმის მიერ თავდაპირველად წარდგენილი საჩივრის ფარგლებში და იმ საკითხის შეფასება, რაც საჩივრის ავტორს სადავოდ არ გაუხდია, არ წარმოადგენდა განხილვის საგანს. შემოსავლების სამსახურის 17.02.2017წ. N3877 ბრძანებაზე 27.02.2017წ. შეტანილ საჩივარში გადამხდელი მოითხოვდა ამ/სხვა გადამხდელის მიერ დაფიქსირებული განმეორებადი უმცირესი შესყიდვის ფასების ექსპორტის მოცულობასთან შეპირისპირებით ...ის ნედლეულის გამოსაქვითი ხარჯების დადგენას და გათვალისწინებას. გადამხდელი აღნიშნავდა, რომ შემოწმებამ არ შეისწავლა შესაბამის პერიოდში ...ის ბაზარზე არსებული შესასყიდი ფასები და გამოსავლიანობის ნორმები და ისინი გადამხდელის მიერ განხორციელებულ ...ის ექსპორტის მოცულობას არ შეუდარა. მომჩივანი აღნიშნავდა, რომ შემოწმებამ არ გამოიყენა არც ნედლეულზე გაწეული ხარჯების დადგენის არაპირდაპირი მეთოდი, არ იქნა გამოყენებული აგრეთვე არც სიტუაციური სახელმძღვანელო და არც ანალოგიური სიტუაციისათვის არსებული პრაქტიკა. საჩივრის ავტორი აღნიშნავდა აგრეთვე, რომ შეუძლებელია ნოტარიულად დამოწმებული შესყიდვის აქტების წარდგენა, ვინაიდან ...ის ჩამბარებელი ფიზიკური პირების მიერ ვერ ხდება ...ის შემსყიდველი იურიდიული პირის იდენტიფიცირება. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 24.03.2017წ. გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ამდენად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2016წ. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი, ასევე მის საფუძველზე გამოცემული 07.12.2016წ. N34969 ბრძანება და 07.12.2016წ. N027-36 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 17.02.2017წ. N3877 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 24.03.2017წ. გადაწყვეტილება საერთოდ არ ეხება ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩასატარებლად გაწეულ ხარჯებს, შესაბამისად ამ ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან არგამორიცხვის ნაწილში მათი ბათილად ცნობის და საქმის ხელახალი განხილვისათვის დაბრუნების მოთხოვნა მოკლებულია საკანონმდებლო საფუძველს, ვინაიდან ამ აქტების გამოცემისას მოსარჩელეს ხსენებული ხარჯის გამორიცხვის საკითხი სადავო არ გაუხდია, აღნიშნული არ წარმოადგენდა ადმინისტრაციული ორგანოების განხილვის საგანს. ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისათვის გაწეული ხარჯის საკითხი გადამხდელის მიერ დაისვა მხოლოდ დარიცხული თანხის გადაანგარიშების ეტაპზე, სწორედ ამ ეტაპზე წარმოდგენილი იქნა გადამხდელის მიერ ხელშეკრულება და საბანკო ამონაწერი აუდიტის დეპარტამენტში, რომელმაც გამოქვითვებში არ გაითვალისწინა მითითებული ხარჯი იმის გამო, რომ გადამხდელს საჩივარში არ ჰქონდა ამის თაობაზე მითითებული, რაც არაპირდაპირი მეთოდით გამოქვითვის გამოუყენებლობის საკითხთან ერთად, გასაჩივრდა შპს „...ს“ წარმომადგენლის მიერ 18.04.2017წ. საჩივრით. შემოსავლების სამსახურის 25.05.2017წ. N14005 ბრძანებით ამ საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი დარჩა განუხილველი, ბრძანებაში მიეთითა, რომ აქტები გამოიცა შემოსავლების სამსახურის 17.02.17წ. N3877 ბრძანების აღსრულების მიზნით, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის "თ" ქვეპუნქტის თანახმად დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად. გადამხდელის წარმომადგენელმა 06.06.2017წ. საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს, რომლითაც მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის 25.05.2017წ. N14005 ბრძანების გაუქმება საჩივრის არ დაკმაყოფილების და განუხილველად დატოვების ნაწილში. საბჭოს 21.09.2017წ. გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, საბჭომ მიუთითა, რომ ალტერნატიული შემოწმების ჩატარებისათვის გაწეული ხარჯის დოკუმენტაცია მხოლოდ გადაანგარიშებისას იქნა წარდგენილი, რასაც შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი ბრძანება არ ითვალისწინებდა. საბჭომ მიუთითა აგრეთვე, რომ ხარჯის გაწევა განხორციელდა შემოწმებულ პერიოდში 01.01.2013-01.01.2014წწ., ხოლო შემოწმება ჩატარდა 2016 წელს, შესაბამისად საბჭოს მოსაზრებით ადგილი არ ჰქონია ახლად აღმოჩენილ ან გამოვლენილ გარემოებას. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სზაკ-ის 181.1 მუხლის „ე“ და „ვ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, ადმინისტრაციული საჩივარი უნდა მოიცავდეს არა მხოლოდ მოთხოვნას, არამედ იმ გარემოებების აღწერასაც, რომელსაც ეფუძნება ადმინისტრაციული საჩივარი. საგადასახადო კოდექსის (2016 წელს მოქმედი რედაქცია) 299.4 მუხლის თანახმად, პირს უფლება აქვს გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის განმავლობაში. განსახილველ შემთხვევაში შპს „...ს“ თავდაპირველი საჩივარი არ მოიცავდა შედავებას ალტერნატიული აუდიტის ხარჯის გაუთვალისწინებლობასთან დაკავშირებით. შესაბამისად, მიიჩნევა, რომ შპს „...ს“ მიერ კანონით დადგენილ 30-დღიან ვადაში საჩივარი ალტერნატიული აუდიტის ხარჯის გაუთვალისწინებლობის საკითხთან დაკავშირებით უფლებამოსილ ორგანოში არ წარდგენილა, რაც გამორიცხავდა საკითხის შემდგომ გასაჩივრებას, გასაჩივრების ვადის გაცდენას აღმკვეთი ხასიათი აქვს, საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-6 და მე-7 ნაწილების მიხედვით გასაჩივრების 30-დღიანი ვადის გასვლის შემდეგ პირს უფლება აქვს დავა დაიწყოს მხოლოდ ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით. საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის ახლად გამოვლენილ/აღმოჩენილ გარემოებად ან მტკიცებულებად განიხილება ისეთი მტკიცებულება ან გარემოება, რომელიც მომჩივანმა არ იცოდა და არ შეიძლება სცოდნოდა. განსახილველ შემთხვევაში ახლად აღმოჩენილ/ახლად გამოვლენილ გარემობათა არსებობა არ დასტურდება, რადგან ალტერნატიული აუდიტორული შემოწმების შედეგად გაწეული ხარჯის შესახებ ინფორმაცია და მისი დამადასტურებელი დოკუმენტები 2013 წლიდან გადასახადის გადამხდელთან ინახებოდა, მისთვის იმთავითვე ცნობილი იყო აღნიშნული ხარჯის გაწევის შესახებ. ამის მიუხედავად ხარჯი არა თუ არ იქნა გათვალისწინებული 2013 წლის დეკლარაციაში, არამედ კანონით დადგენილ ვადაში არ იქნა წადგენილი აგრეთვე შედავება საგადასახადო შემოწმების შედეგებში ალტერნატიული აუდიტის ხარჯის გაუთვალისწინებლობის საკითხთან დაკავშირებით. საგადასახადო კოდექსის 308-ე მუხლის 1-ელი ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში დავის განახლება დასაშვებია მხოლოდ ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებების შემთხვევაში, გადაწყვეტილების მიღებიდან 6 წლის ვადაში, ხოლო მე-3 ნაწილის თანახმად, მომჩივანი ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებით მიმართავს დავის განმხილველ ბოლო ორგანოს, რომელმაც არსებითად იმსჯელა მომჩივნის მიერ მითითებულ დავის საგანზე. საქმეზე დადგენილად არის ცნობილი, რომ ხარჯის გაწევა განხორციელდა შემოწმებულ პერიოდში 01.01.2013წ.-01.01.2014წ., ხოლო შემოწმება ჩატარდა 2016 წელს, შესაბამისად, შემოწმების მომენტისთვის გადამხდელისათვის ცნობილი იყო (ყოველ შემთხვევაში უნდა ყოფილიყო ცნობილი) ასეთი ხარჯის არსებობის შესახებ. ამდენად, გადამხდელის მიერ შესაბამის პერიოდში მოგების გადასახადის დეკლარაციის მიხედვით არ ყოფილა გამოქვითული ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისათვის გაწეული ხარჯები, ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია არც შემოწმების პროცესში ყოფილა წარდგენილი. შესაბამისი დოკუმენტაცია გადამხდელმა წარადგინა მხოლოდ გადაანგარიშებისას, რასაც შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი ბრძანება გადაანგარიშების შესახებ არ ითვალისწინებდა, შესაბამისად საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე გამოცემულ დასკვნაში აღნიშნული საკითხი მოცემული არ ყოფილა. ყოველივე ზომოთაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ ალტერნატიული აუდიტორული ხარჯის ჩათვლის საფუძვლების არარსებობის შესახებ სააპელაციო პალატის დასკვნა მართებულია და არ არსებობს ამ ნაწილში საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე კასატორის მოთხოვნა ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების ჩასატარებლად გაწეული ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან არგამოქვითვის ნაწილში სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის მოთხოვნის ნაწილში, კერძოდ, კასატორის მიერ მოთხოვნილი ამ ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2016წ. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე 07.12.2016წ. გამოცემული N34969 ბრძანების და ამ ბრძანების შესაბამისად წარდგენილი 07.12.2016წ. N027-36 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 17.02.2017წ. N3877 ბრძანების, N14167/2/17 საჩივართან დაკავშირებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 24.03.2017წ. გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 31.03.2017წ. დასკვნის საფუძველზე 05.04.2017წ. გამოცემული N9045 ბრძანების და ამ ბრძანების შედეგად წარდგენილი 06.04.2017წ. N027-6 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 25.05.2017წ. N14005 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 21.09.2017წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის საქმისათვის მნიშვნელოვან გარემოებათა გამოკვლევის შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალების შესახებ არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

რაც შეეხება ...ის ნედლეულის შესყიდვისათვის გაწეული ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით დათვლის საჭიროების შესახებ შპს „...ს“ მოსაზრებას, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მიხედვით რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი იყო დასაბეგრი მოგება, რომელიც განისაზღვრებოდა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და გამოქვითვების თანხებს შორის სხვაობით (97.1 მუხ.). რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგებოდა საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან (100.1 მუხ.), ხოლო გამოქვითვები მოიცავდა ყველა ხარჯს, რომელიც დაკავშირებული იყო ერთობლივი შემოსავლის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარებოდა (105.1 მუხ.). მოგების გადასახადი გამოითვლებოდა დასაბეგრი მოგების შესაბამისი პროცენტული ოდენობით. ამდენად, ერთობლივი შემოსავლისა და გამოქვითვების, გაწეული ხარჯების ოდენობის სათანადოდ დადგენა, განმსაზღვრელი იყო მოგების გადასახადის ოდენობის დადგენის მიზნებისთვის. განსახილველ შემთხვევაში შპს „...ს“ საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გამოიყო შპს-თვის ...ის გამყიდველი/მიმწოდებელი ფიზიკური პირების შემდეგი კატეგორიები: ა) პირები, რომელთა საიდენტიფიკაციო ნომრები შესყიდვის აქტებში (ჟურნალებში) დაფიქსირებულს არ ემთხვეოდა; ბ) პირები, რომლებიც მიწოდების დროს იყვნენ გარდაცვლილები; გ) პირები, რომლებმაც უარყვეს მიწოდების ფაქტი; დ) პირები, რომელთაგანაც გამოთხოვილ ინფორმაციაზე არ იქნა პასუხი მიღებული. აღნიშნულის გამო საგამოძიებო სამსახურს გაეგზავნა შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია მხარეების მიერ ოპერაციის რეალურად განხორციელების ფაქტის დადგენის მიზნით. ამასთანავე, საგამოძიებო სამსახურის მიერ განხორციელებული ღონისძიებების შედეგების დალოდების გარეშე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შესყიდვის დოკუმენტაციის ხარვეზიანობის, მათ სიყალბეზე ეჭვის არსებობის გამო არ უნდა მომხდარიყო ხარჯების გამოსაქვით ოდენობაში ჩათვლა, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოთი და დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები არ გაითვალისწინა მოგების გადასახადის გაანგარიშების მიზნებისათვის არსებულ გამოსაქვით ხარჯებში, რამაც არსებითად გაზარდა შპს „...ს“ მიერ დასაბეგრი მოგების ოდენობა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ზოგადი წესის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე (136.1 მუხ.), თუ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული (105.2 მუხ.), გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე (136.3 მუხ.), თუმცა გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ ვალდებულებათა არაჯეროვანი შესრულება თუ შეუსრულებლობა იმთავითვე არ გამორიცხავს მის მიერ ხარჯების გაწევას, გარკვეულ ოპერაციათა განხორციელებას, გამოსაქვითი ხარჯების არსებობას. საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებს საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით განსაზღვრის შესაძლებლობას, უკეთუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა (73.5 მუხ. „ა“ ქვ.პ.). საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, გაწეული ხარჯის რეალურად არსებობის შემთხვევაში, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობა სწორედ პირდაპირი მეთოდით (ანუ პირველადი დოკუმენტებით) გაწეული ხარჯების გამოქვითვის შეუძლებლობაა. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას უნდა მოხდეს დაბეგვრის ობიექტის მაქსიმალურად ზუსტად განსაზღვრა, შეგროვებული ინფორმაცია და მისი დამუშავების მეთოდი უნდა იძლეოდეს რეალობის მაქსიმალურად მოდელირებას. არაპირდაპირი მეთოდი გულისხმობს საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას ისეთი მონაცემებით, როგორებიცაა: აქტივების სიდიდე, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარება, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზი. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას ხდება საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა ისეთ მტკიცებულებების საფუძველზე, რომლებიც გაწეული ხარჯის ოდენობას სრული სიზუსტით არ განსაზღვრავენ, თუმცა თუ სასაქონლო ოპერაცის განხორციელება დადასტურებულია და ნედლეულის უფასოდ მიღება არ დგინდება, ნედლეულზე ხარჯის გაწევა პრეზუმირდება. გაწეული ხარჯის მიახლოებით რიცხვითი მნიშვნელობის დადგენა შესაძლებელია არა მხოლოდ ხარჯის გამწევი ორგანიზაციის მიმდინარე თუ წარსულში განხორციელებული საქმიანობისა და მასთან დაცული დოკუმენტაციის ანალიზით, არამედ ბაზარზე არსებული საერთო ვითარების, იდენტურ საქონელზე სხვა მსგავსი ორგანიზაციების მიერ გაწეული ხარჯის, შესყიდული ნედლეულის ხარისხის და სხვა მსგავსი გარემოებების მხედველობაში მიღებით. ამდენად, მეთოდოლოგია, რომლითაც საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას საგადასახადო ორგანოს შეუძლია იხელმძღვანელოს ხარჯების დოკუმენტურად დაუდასტურებლობის შემთხვევაში, მრავალფეროვანია. ამასთანავე, უკეთუ არსებობს საგადასახადო ვალდებულებების არა მარტო პირდაპირი, არამედ არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის დამაბრკოლებელი გარემოებები, აღნიშნული საგადასახადო ორგანომ სარწმუნოდ უნდა დაასაბუთოს. განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ გადასახადის ოდენობის განსაზღვრისას უარი თქვა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებაზე N0256 სიტუაციურ სახელმძღვანელოზე მითითებით. სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადის დაანგარიშების წესი არ ეხება იმ პირის მიერ განხორციელებულ შეძენებს, რომლის მიმართაც საგამოძიებო ორგანოს ინფორმაციით დადგენილია ფიქტიურ ან/და უსაქონლო ოპერაციებში მონაწილეობა. ოპერაცია უსაქონლოდ ან/და გარიგება ფიქტიურად ჩაითვლება იმ შემთხვევაში, თუ დადგინდა, რომ ოპერაცია ან გარიგება არ განხორციელებულა იმ პირებს შორის, რომლებიც აღნიშნულია ოპერაციის ან გარიგების დამადასტურებელ დოკუმენტებში (საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, სასაქონლო ზედნადები ან სხვ.), ამასთანავე, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ საქონლის მიმწოდებელს არ გააჩნია მიწოდებული საქონლის შესყიდვის ან მასზე გაწეული ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები, არ შეიძლება მიჩნეული იქნეს საკმარის საფუძვლად, რათა ოპერაცია ჩაითვალოს უსაქონლოდ ან/და გარიგება ფიქტიურად (სადავო აქტების გამოცემის დროს მოქმედი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.10.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 50.1, 50.2 მუხ.). არაპირადაპირი მეთოდის გამოსაყენებლად უნდა არსებობდეს საკმარისი და სათანადო ინფორმაციით დადასტურებული ფაქტები. პირველადი დოკუმენტაციის ხარვეზიანობა არ ნიშნავს იმას, რომ არ არსებობს არანაირი დოკუმენტაცია. არაპირდაპირი მეთოდის გამოსაყენებლად აუცილებელი ინფორმაცია სწორედ დოკუმენტიდან მიიღება, რომელიც არ არის სრულყოფილი, მაგრამ იძლევა გარკვეულ მონაცემებს არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულების დასადგენად. გადამხდელის საქმიანობის ამსახველი გარკვეული სანდო ინფორმაციის არსებობის შემთხვევაში შესაძლებელია არაპირდაპირი მეთოდით დაბეგვრისას ობიექტის განსაზღვრა (რაც არ გამორიცხავს აღრიცხვის დოკუმენტაციის ხარვეზიანობის გამო, გადასახადის თანხის შემცირებისათვის საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი საჯარიმო სანქციების გადამხდელის მიმართ გამოყენებას). ჩვეულებრივ, იმ პირებს, რომელთა მიმართ დგას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საკითხი, გააჩნიათ ან შეძენის ან რეალიზაციის ამსახველი პირველადი დოკუმენტები. არსებული დოკუმენტაციით იქმნება საქონლის შეძენის/გაყიდვის ძირითადი ფასის, შეძენილი საქონლის ძირითადი ოდენობის, ბრუნვის სხვა კომპონენტების დადგენის შესაძლებლობა, რაც იძლევა რეალობის მაქსიმალურად მოდელირების შესაძლებლობას. შესაბამისად თუ არსებობს შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტები და არ არსებობს რეალიზაციის ამსახველი დოკუმენტები, არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრება შემოსავლები, ხოლო თუ არსებობს რეალიზაციის ამსახველი დოკუმენტები და არ არსებობს ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები, არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრება გამოსაქვითი ხარჯები. განსახილველ შემთხვევაში სადავოდ არ არის გამხდარი შპს „...ს“ მიერ შესამოწმებელ პერიოდში ...ის ექსპორტი, ასევე არ არის სადავო ექსპორტირებული ...ის ოდენობის განსაზღვრის შესაძლებლობა. საქონლის რეალურად შეძენის პირობებში გაწეული ხარჯების დოკუმენტურად ხარვეზიანი აღრიცხვა, აღურიცხაობა ქმნის არა ოპერაციის უსაქონლოდ მიჩნევის, გაწეული ხარჯების გამოსაქვითი ოდენობიდან სრულად ამორიცხვის, არამედ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ხარჯის ოდენობის განსაზღვრის წინაპირობას, რადგან ერთი მხრივ დასტურდება შპს „...ს“ მიერ კონკრეტული ოდენობის საქონლის ექსპორტი, ხოლო მეორე მხრივ არ დგინდება ნედლეულის უსასყიდლოდ მიღება ან არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შეუძლებლობა. გადამხდელის მიერ ექსპორტის გზით პროდუქციის რეალიზაციის დოკუმენტურად დადასტურება საგადასახადო ორგანოს ადმინისტრირების პრაქტიკის მიხედვით ადასტურებს შეძენის ფაქტს, ასეთ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის ხარჯები განისაზღვრება არაპირდაპირი მეთოდით (იხ. მაგ. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 11.12.2013წ. N6019/2/13 გადაწყვეტილება (ტ. 1, ს.ფ. 102), შემოსავლების სამსახურის 19.08.2013წ. N39519 ბრძანება (ტ. 1, ს.ფ. 113-114)). საკასაციო პალატის დადგენილი პრაქტიკის მიხედვით დასაბუთებას საჭიროებს განსხვავების არსებობა იმ ორ შემთხვევას შორის, როდესაც ერთ შემთხვევაში არსებობს ხარჯის დამადასტურებელი გაყალბებული დოკუმენტაცია, ხოლო მეორე შემთხვევაში ასეთი დოკუმენტები (არც გაყალბებული და არც გაუყალბებელი) საერთოდ არ არსებობს. ცხადია, რომ პროდუქციის წარმოებისთვის ნამდვილად იყო საჭირო ნედლეული, რომელზეც ხარჯები ყველა შემთხვევაში იქნებოდა გაწეული (სუსგ 14.02.2022წ. Nბს-1210(2კ-21), 07.12.2017წ. Nბს-888-884(2კ-17)). ამდენად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ ...ის ექსპორტის მოცულობიდან გამომდინარე დადგენას საჭიროებდა ...ის ნედლეულის ოდენობა, რის შემდეგაც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, შესყიდვის მინიმალური ფასების გათვალისწინებით სავსებით შესაძლებელი გახდებოდა შპს „...ს“ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა. შპს „...ს“ მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საჭიროებასა და შესაძლებლობაზე მითითება ხდებოდა როგორც ადმინისტრაციული წარმოების, ასევე ქვედა ინსტანციის სასამართლოებში საქმის წარმოების ფარგლებში, თუმცა სადავო აქტები და ქვედა ინსტანციის სასამართლოების გადაწყვეტილებები არ შეიცავენ აღნიშნული მეთოდის გამოყენების უარყოფის სარწმუნო დასაბუთებას. უფრო მეტიც, სააპელაციო პალატის გასაჩივრებულ განჩინებაში სასამართლო ასაბუთებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობების არსებობას, თუმცა ამის მიუხედავად სააპელაციო საჩივარი მოთხოვნის ამ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა. გასაჩივრებული განჩინების სამოტივაციო ნაწილი არ შეიცავს სარეზოლუციო ნაწილში ასახული ყველა სამართლებრივი შედეგის მართებულობის დასაბუთებას.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სადავო აქტების გამოცემისას უფლებამოსილი უწყების მიერ არ ყოფილა დადგენილი ფიქტიურ ან/და უსაქონლო ოპერაციებში შპს „...ს“ მიერ მონაწილეობის მიღება, შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოების მოსაზრება, რომ შპს „...ს“ მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას გამორიცხავდა N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელო, არ არის დასაბუთებული. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სასამართლოწარმოებაში გადასახადის გადამხდელზე დარიცხული თანხების კანონშესაბამისობის პრეზუმფცია არ მოქმედებს, რის გამო საგადასახადო ორგანოა ვალდებული მიუთითოს დარიცხვის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები, დარიცხვის სისწორის გონივრული დასაბუთება, რის შემდეგაც დარიცხვის უსწორობის მტკიცების ტვირთი გადასახადის გადამხდელზე გადადის (სასკ-ის 17.2 მუხ.). განსახილველ შემთხვევაში სააპელაციო პალატამ იმთავითვე შპს „...ს“ დააკისრა დარიცხვის უკანონობის მტკიცების ტვირთი ისე, რომ საგადასახადო ორგანოებს არ წარმოუდგენიათ განხორციელებული დარიცხვის კანონშესაბამისობის გონივრული დასაბუთება. მხოლოდ საგადასახადო ორგანოს განმარტება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების დაუშვებლობასა და განხორციელებული დარიცხვის მართლზომიერებაზე არ ქმნიდა სადავო აქტების კანონიერად მიჩნევის საკმარის საფუძველს. კონკრეტული სამართლებრივი შედეგის განსაზღვრისას ადმინისტრაციულ ორგანოს, სასამართლოს მსგავსად, ეკისრება სუბსუმფციის განხორციელების ვალდებულება, შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო მოვალეა დაადგინოს კონკრეტული ფაქტობრივი გარემოებები, მიუთითოს სათანადო ნორმასა და ფაქტობრივი გარემოებების ნორმის შემადგენლობის ელემენტებთან შესაბამისობაზე. აუცილებელია ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ აბსტრაქტულ-გენერალური ნორმატიული მოწესრიგების განსახილველ ინდივიდუალურ შემთხვევაზე გავრცელების შესაძლებლობისა თუ შეუძლებლობის დასაბუთება, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ არის სახეზე.

სააპელაციო პალატისა და ადმინისტრაციული ორგანოების მოსაზრება, რომ დარიცხვის კონკრეტული მეთოდის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს დისკრეციულ უფლებამოსილებას შეადგენს, არ არის დასაბუთებული, რადგან ერთმანეთისაგან გამიჯვნას საჭიროებს ადმინისტრაციული ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილება და შეფასების თავისუფალი სივრცე. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ არ არსებობს აბსოლუტური დისკრეციის სივრცე, ისევე როგორც აბსოლუტური საკანონმდებლო განსაზღვრულობა. ადმინისტრაციული ორგანოს უფლებამოსილება ყოველთვის უკავშირდება კანონმდებლობით განსაზღვრული კომპეტენციის ფარგლებს, მიზნის ლეგიტიმურობას, იმ ფაქტობრივი გარემოებების დადგენას, რომლებიც საფუძვლად დაედო ამა თუ იმ გადაწყვეტილებას, თანასწორობის, დასაბუთებულობის, საჯარო და კერძო ინტერესების პროპორციულობის, თანაფარდობის პრინციპების დაცვის მოთხოვნებს. განუსაზღვრელი ცნებების გამოყენების და განმარტების დროს ადმინისტრაციულ ორგანოს აქვს არა ყველაზე მისაღები გადაწყვეტილების შერჩევის უფლებამოსილება (სზაკ-ის მე-2 მუხ. „ლ“ ქვ.პ.), არამედ განუსაზღვრელი ცნებების საფუძველზე შეფასების თავისუფლება. ამასთანავე, სასამართლო კონტროლისთვის განუსაზღვრელი ცნებების განმარტებისას ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა მოიყვანოს შესაბამისი დასაბუთება, შეფასების თავისუფალი სივრცის მინიჭება არ გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობის შემოწმების დაუშვებლობას. სასამართლო ახდენს არა ორგანოს ჩანაცვლებას, არამედ კანონმდებლობაზე დაყრდნობით ადგენს შეფასების თავისუფალი სივრცის საზღვრებს და ამოწმებს ამ საზღვრების დაცულობას. საზღვრების დადგენისას ყურადღება ექცევა იმას, რომ შეფასება ეფუძნებოდეს სწორ ფაქტობრივ გარემოებებსა და საკითხთან კავშირის მქონე მოსაზრებებს (სუსგ 24.12.2021წ. Nბს-590(კ-20)). დისკრეციული უფლებამოსილება გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ რამდენიმე დასაშვები სამართლებრივი შედეგიდან ერთ-ერთის არჩევის თავისუფლებას, ხოლო შეფასების თავისუფალი სივრცის ფარგლებში ადმინისტრაციული ორგანო ადგენს სუბსუმფციის განხორციელებისთვის აუცილებელ გარემოებებს, ნორმაში ასახულ განუსაზღვრელ ცნებასთან კონკრეტული ვითარების თანხვედრის შესაძლებლობას. ამასთანავე, ცნების განუსაზღვრელობის ხარისხის სხვადასხვაობის გამო განსხვავებულია ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასების თავისუფლების ფარგლებიც, რაც უფრო მეტად განსაზღვრულია ნორმაში მითითებული ცნებები, მით ნაკლები ადგილი რჩება ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასების თავისუფლებისთვის. განსახილველ შემთხვევაში, ნორმაში (საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხ.) მითითებულია, რომ არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა ხდება იმ შემთხვევაში, უკეთუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა (73.5 მუხ. „ა“ ქვ.პ.). სწორედ აღნიშნული „არქონის“ და „შეუძლებლობის“ შინაარსის განსაზღვრა შეადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასების სივრცეს, თუმცა როგორც აღინიშნა, ორგანოს თავისუფლება შემოსაზღვრულია კანონით, საქმიანობის მიზნით, ფაქტობრივი გარემოებებით, თანასწორობის, დასაბუთებულობის, საჯარო და კერძო ინტერესების პროპორციულობის პრინციპებით. განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოების მიერ არ არის დასაბუთებული ხარვეზებით შედგენილი შესყიდვის დოკუმენტების არსებობის შემთხვევის საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლში მითითებულ „არქონის“ ცნებაში მოქცევის გამომრიცხავი საფუძვლების არსებობა. დოკუმენტაციის არარსებობა და არსებული დოკუმენტაციის არასაკმარისობა ხასიათდება ერთი საერთო ნიშნით - სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრის შეუძლებლობით. მნიშვნელოვანი ხარვეზების მქონე დოკუმენტაციის არსებობა, რომლიდანაც ვერ დგინდება კონკრეტული ოდენობით ხარჯის გაწევა, ფაქტობრივად, ხარჯის გამწევი დოკუმენტაციის არქონას უტოლდება, საწინააღმდეგო გარემოების, დაბეგვრის მიზნებისთვის დოკუმენტების არმქონე სუბიექტსა და გაყალბებული თუ არსებითად ხარვეზიანი დოკუმენტების მქონე სუბიექტს შორის დიფერენცირების, განსხვავებული მოპყრობის საჭიროების დასაბუთებას სადავო აქტები არ შეიცავს. ის, რომ სისხლის სამართლებრივი პასუხისმგებლობის დაკისრების მიზნებისთვის განმსაზღვრელი მნიშვნელობა შეიძლება მიენიჭოს დოკუმენტების გაყალბების ფაქტს, არ იძლევა საგადასახადო დაბეგვრის მეთოდის გამოყენების მიზნებისთვის მათ სხვადასხვა პირობებში ჩაყენების შესაძლებობას, საგადასახადო დაბეგვრისთვის განმსაზღვრელია კონკრეტული გადასახადის დაბეგვრის ობიექტის არსებობა.

ამასთანავე, მართალია საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლში მითითება ხდება საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის უფლებამოსილებაზე და არა ვალდებულებაზე, თუმცა საკასაციო პალატა თვლის, რომ „უფლებამოსილება“ ამ ნორმის მიზნებისათვის გულისხმობს არა ორგანოს თავისუფლებას სათანადო ნორმატიული წინაპირობების არსებობისას გამოიყენოს ან არ გამოიყენოს არაპირდაპირი დარიცხვის მეთოდი, არამედ იგი განსაზღვრავს ორგანოს საგნობრივ კომპეტენციას, ფორმალურ უფლებამოსილებას, რომ ნორმაში მითითებული წინაპირობების არსებობის შემთხვევაში გამოიყენოს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის არაპირდაპირი მეთოდი, რომელიც საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის არა ზოგად, არამედ საგამონაკლისო წესს შეადგენს და მხოლოდ ნორმაში მითითებული წინაპირობების დადასტურების შემთხვევაში გამოიყენება. საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლში აღნიშნული წინაპირობების კონკრეტულ შემთხვევაში დადასტურებისას სამართლებრივი შედეგის - არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესახებ ადმინისტრაციული ორგანოს დიკსრეციული უფლებამოსილება ნულამდე რედუცირდება, ორგანოს ფაქტობრივად ერთმევა ნორმაში მითითებულისგან განსხვავებული სამართლებრივი შედეგის არჩევის შესაძლებლობა, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში (73.5 მუხ.) საგადასახადო ორგანომ უნდა დაიცვას ამ მეთოდის გამოყენების კოდექსით დადგენილი წინაპირობები, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს არათუ მხოლოდ უფლება, არამედ მისი ვალდებულებაცაა. ამდენად, საქმეში დაცული მასალების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ მართებული იყო მოსარჩელის მოსაზრება საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრის საჭიროების შესახებ.

საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრის საჭიროების მართებულობა დადასტურდა აგრეთვე სააპელაციო პალატაში წარდგენილი დოკუმენტაციით, კერძოდ, 10.12.2018წ. შპს „...მ“ განცხადებით მიმართა სააპელაციო სასამართლოს და წარადგინა 04.12.2018წ. N027-11 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, აუდიტის დეპარტამენტის 04.12.2018წ. N34657 ბრძანება, 04.12.2018წ. N1399 დასკვნა, 04.12.2018წ. N027-10 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, 04.12.2018წ. N34654 ბრძანება და 04.12.2018წ. დასკვნა. კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნების მიხედვით ძირი თანხა - 1 908 943 ლარი შემცირდა 69 513 ლარამდე, შემცირდა აგრეთვე საურავისა და ჯარიმების შესაბამისი ოდენობები. 04.12.2018წ. საგადასახადო მოთხოვნების მიხედვით შპს „...ს“ სახელზე დარიცხული დარჩა სულ: 163 332,29 ლარი, საიდანაც ძირ თანხას შეადგენს - 69 513 ლარი, ჯარიმას - 34 681 ლარი, ხოლო საურავს - 59 138,29 ლარი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 04.12.2018წ. დასკვნების მიხედვით დარიცხვის შემცირება გამოიწვია იმ გარემოებამ, რომ ფინანსთა სამინსიტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ დადასტურდა ოპერაციების რეალურად განხორციელების ფაქტი, ფიზიკური პირების ნაწილმა დაადასტურა საქონლის მიწოდება, რაც შემოწმების მიერ გათვალისწინებულ იქნა გამოსაქვით ხარჯებში, ხოლო შესყიდვის აქტების ის ნაწილი, რომელიც გამყიდველი მხარის მიერ არ დადასტურდა, განხილულ იქნა დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯად, რაზეც N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად გავრცელდა მიმდინარე პერიოდის მინიმალური ფასი. ამდენად, სააპელაციო პალატაში წარდგენილი საგადასახადო დოკუმენტაციით დგინდება, რომ საგადასახადო ორგანომ მოახდინა შპს „...ს“ სახელზე დარიცხული თანხების გადაანგარიშება და საგადასახადო ვალდებულების ოდენობა განსაზღვრა მათ შორის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამდენად, მოსარჩელის დამატებით წარმოდგენილი დოკუმენტაციით დადასტურდა, რომ თვით შემმოწმებელმა სუბიექტმა გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის შესაბამისად შეცვალა მიდგომა და დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების მიმართ მოახდინა არაპირდაპირი მეთოდით ხარჯების გამოქვითვა. სააპელაციო სასამართლო გასაჩივრებულ განჩინებაში ყურადღებას ამახვილებს იმაზე, რომ სააპელაციო საჩივრის შეტანის შემდეგ დარიცხული თანხები 69 513 ლარამდე შემცირდა, მიუხედავად ამისა სააპელაციო პალატამ პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება, რომლითაც უარყოფილი იყო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობა და მართებულად მიიჩნია დარიცხვის სადავო ოდენობა, ძალაში დატოვა. კასატორი თვლის, რომ მოცემულ ნაწილში არსებობდა საქმის წარმოების შეწყვეტის საფუძველი სსკ-ის 272-ე მუხლის „ა¹“ ქვეპუნქტის შესაბამისად (სასამართლო მხარეთა განცხადებით ან თავისი ინიციატივით შეწყვეტს საქმისწარმოებას დავის საგნის არარსებობის გამო), ამასთან, საკასაციო საჩივარი საქმის წარმოების შეწყვეტის მოთხოვნით წარმოდგენილია შპს „...ს“ წარმომადგენლის გ. ფ-ას მიერ, რომლის საგანმკარგულებო უფლებამოსილება დასტურდება საქმეში დაცული მარწმუნებლის - შპს „...ს“ მიერ გაცემული 21.12.16წ. და 05.10.20წ. რწმუნებულებით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სადავო აქტები, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების გარეშე საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის ნაწილში, გამოცემულ იქნა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, უგულებელყოფილია სადავო საკითხთან დაკავშირებით საკასაციო პალატის პრაქტიკა, არ არის გათვალისწინებული იდენტურ საკითხებთან მიმართებით ადმინისტრაციული ორგანოს გადაწყვეტილებები. ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინების ნაწილობრივ გაუქმების საფუძველი. ამასთანავე, საკასაციო პალატა მხედველობაში იღებს იმ გარემოებას, რომ შპს „...ს“ საკასაციო მოთხოვნას შეადგენს არა დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განუსაზღვრელობის ნაწილში სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა, არამედ აღნიშნულ ნაწილში საქმის წარმოების შეწყვეტა დავის საგნის არარსებობის საფუძვლით.

საქმის მასალებით დგინდება, რომ დარიცხული თანხების კორექტირება განაპირობა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებულმა ინფორმაციამ, რომლის თანახმად, სადავო შესყიდვის აქტების უმრავლესობის შემთხვევაში შესყიდვა ცნობილი იქნა რეალურ ოპერაციად, დადასტურდა საქონლის მიწოდების ფაქტი, შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოყენებული იქნა N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელო, რომლითაც სადავო ოპერაციებზე გავრცელდა შესამოწმებელი პერიოდის მინიმალური ფასი. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ 2018 წლის დეკემბერში განხორციელებულ დარიცხვებს ახალი საფუძვლები აქვს, კერძოდ, ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე შედგა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე ორი ახალი დასკვნა, რომელთა საფუძველზე გამოიცა გადასახადებისა და სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ ორი ახალი ბრძანება და შემდგომში მათ საფუძველზე - ორი ახალი საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო კოდექსის 64.1 მუხლის თანახმად, საგადასახადო მოთხოვნა არის საგადასახადო ორგანოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომლის შესრულებაც სავალდებულოა საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით. განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო მოთხოვნები გამოცემულია ახალ დასკვნებსა და ბრძანებებზე დაყრდნობით, მათი გამოცემის საფუძვლები განსხვავდება თავდაპირველი საგადასახადო მოთხოვნების გამოცემის საფუძვლებისგან. ამასთანავე, ინდივიდუალურ-სამართლებრივ აქტში არსებითი შესწორების შეტანა ნიშნავს ახალი აქტის გამოცემას (სზაკ-ის 59.2 მუხ.). საქმეში დაცული მასალებით დგინდება, რომ ახალი საგადასახადო მოთხოვნებით არსებითად შეიცვალა შპს „...ს“ სახელზე არსებული დარიცხვის თანხების ოდენობა, განსხვავებული მეთოდით მოხდა საგადასახადო ვალდებულებების ოდენობის გაანგარიშება. ამდენად, სააპელაციო პალატაში წარდგენილი 04.12.2018წ. ბრძანებები და საგადასახადო მოთხოვნები ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებია. დგინდება აგრეთვე, რომ აღნიშნული აქტები სადავოდ არის გამხდარი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, რადგან შპს „...“ არ ეთანხმება შემცირებული ოდენობით თანხების დარიცხვის კანონიერებასაც.

საკასაციო პალატა იზიარებს კასატორის მოსაზრებას საქმის წარმოების შეწყვეტის წინაპირობების არსებობის შესახებ, რადგან სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული ინფორმაცია, რაც საფუძვლად დაედო დარიცხული თანხების კორექტირებას, განსხვავებულად აყალიბებს შპს „...ს“ სამართლებრივ მდგომარეობას, კერძოდ, წარსულში უსაქონლო ან/და ფიქტიურ ოპერაციად განხილული შესყიდვები მიჩნეულ იქნა რეალურ ოპერაციებად, შესაბამისად, კორექტირებული დარიცხვების საფუძველია არა საგადასახადო ორგანოს თავდაპირველი შემოწმების აქტები, არამედ ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ დადგენილი გარემოებები და შედეგად საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გამოყენება. მართალია სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შპს „...ს“ საგადასახადო შემოწმებისა და დარიცხვებთან დაკავშირებით გადაწყვეტილებების გამოტანის პროცესში მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურს ნედლეულის შესყიდვის ოპერაციების რეალურობის დადგენის მიზნით, თუმცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის თავდაპირველ ბრძანებებსა და საგადასახადო მოთხოვნებს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ კანონით დადგენილი წესით მიწოდებული ინფორმაცია ან დოკუმენტი საფუძვლად არ დასდებია. საგამოძიებო სამსახურის მიერ საგადასახადო ორგანოს ინფორმაცია მიეწოდა მოგვიანებით, სადავო აქტების გამოცემის შემდეგ, მათ კანონიერებასთან დაკავშირებით მიმდინარე სასამართლო განხილვის პროცესში. აღნიშნული ინფორმაციის საფუძველზე სსიპ შემოსავლების სამსახურმა გამოსცა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, რომლითაც მოახდინა შპს „...ს“ სახელზე რიცხული დავალიანების სრული გადაანგარიშება, კერძოდ, დარიცხვას საფუძვლად დაედო არა მხოლოდ განსხვავებულად შეფასებული ფაქტობრივი გარემოებები, არამედ განსხვავებული სამართლებრივი საფუძველიც, შესყიდვის ოპერაციების უმეტესი ნაწილი მიჩნეულ იქნა რეალურ ოპერაციებად, მოხდა საგადასახადო ვალდებულებების ოდენობის განსხვავებული მეთოდით განსაზღვრა. ამდენად, საგადასახადო ორგანოს ახალმა აქტებმა სრულად ჩაანაცვლა სადავო აქტები. 04.12.2018წ. გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნებით დარიცხვა განხორციელდა ახალ ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებზე დაყრდნობით. იგივე სამართალურთიერთობის მიმართ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა გულისხმობს ამ ურთიერთობის მომწესრიგებელი მანამდე გამოცემული აქტების გაუქმებას. ამასთანავე, საკასაციო საჩივრის შინაარსიდან გამომდინარე, შპს „...ს“ მოთხოვნას შეადგენს საქმის წარმოების ნაწილობრივ შეწყვეტა და არა - სადავო აქტების ბათილად ცნობა. გასათვალისწინებელია ისიც, რომ შპს-ს იურიდიული ინტერესი დარიცხული თანხების ჩამოწერაში მდგომარეობს, სადავო აქტების ბათილად ცნობა არის არა თვითმიზანი, არამედ მიზნის მიღწევის საშუალება, შპს „...ს“ სარჩელის მიზანია არასწორად გაანგარიშებული თანხის გადახდისაგან გათავისუფლება. სააპელაციო პალატაში წარდგენილი დოკუმენტაციით კი დასტურდება, რომ საგადასახადო ორგანოს ახალი აქტებით შპს-ს დავალიანების ძირითადი ნაწილი შეუმცირდა 69 513 ლარამდე. მართალია კასატორი აღნიშნულ დარიცხვასაც არ ეთანხმება, თუმცა 69 513 ლარის დარიცხვის მართლზომიერებაზე მსჯელობა, დარიცხვის განსხვავებული ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლით განხორციელების გამო, ცდება განსახილველი დავის ფარგლებს. ამასთანავე, კორექტირებული დარიცხვის კანონიერებაზე დავა მიმდინარეობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ აღარ არსებობს განსახილველი დავის ფარგლებში გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის ინტერესი, რადგან ფაქტობრივად მოხდა თავდაპირველი დარიცხვების გაუქმება და განსხვავებული ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლებით ახალი დარიცხვის განხორციელება.

რაც შეეხება შპს „...ს“ სარჩელზე, სააპელაციო და საკასაციო საჩივრებზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის ანაზღაურების საკითხს, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ვინაიდან საქმის მასალებით დგინდება გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების საქმის გარემოებათა სათანადო გამოკვლევის გარეშე გამოცემა, სასკ-ის 10.2 მუხლის შესაბამისად, არსებობს მოსარჩელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის მოპასუხეებისათვის დაკისრების წინაპირობა. სსკ-ის 53.1 მუხლის თანახმად, იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფო ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან. ამდენად, მართალია განსახილველ შემთხვევაში მოწინააღმედე მხარეები - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და სსიპ შემოსავლების სამსახური, „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ კანონის 5.1 მუხლის „ლ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გათავისუფლებულები არიან სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან, თუმცა აღნიშნული არ გამორიცხავს მათი, როგორც მოწინააღმდეგე მხარეების ვალდებულებას აანაზღაურონ სარჩელზე (სააპელაციო და საკასაციო საჩივრებზე) გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი. საქმეში დაცული სახელმწიფო ბაჟის გადახდის დამადასტურებელი ქვითრების თანახმად დგინდება, რომ სარჩელზე შპს „...ს“ წარმომადგენლის მიერ გადახდილია 5000 ლარი (ტ. 1, ს.ფ. 19), სააპელაციო საჩივარზე შპს „...ს“ მიერ გადახდილია 7000 ლარი (ტ. 3, ს.ფ. 5). საქმის მასალებით დასტურდება აგრეთვე, რომ საკასაციო საჩივარზე შპს „...ს“ წარმომადგენლის მიერ გადახდილია 300 ლარი. იმის გათვალისწინებით, რომ საკასაციო საჩივარი კმაყოფილდება ნაწილობრივ და არ არსებობს მოსარჩელის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი ალტერნატიული შემოწმების ხარჯების გათვალისწინების ნაწილში, საკასაციო პალატა თვლის, რომ შპს „...ს“ წარმომადგენლის მოთხოვნა მოწინააღმდეგე მხარეებზე სახელმწიფო ბაჟის დაკისრების თაობაზე უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ. საკასაციო საჩივარში კასატორი უთითებს, რომ ალტერნატიულ საგადასახადო შემოწმებაზე გაწეული 20 000 ლარის ხარჯის გამოქვითვებში გათვალისწინების შემთხვევაში მოგების გადასახადი შემცირდება 3 000 ლარით, შესაბამისად, საკასაციო საჩივრის ფასი შეადგენს 3000 ლარს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საკასაციო საჩივრისთვის სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებაზე (განჩინებაზე) სახელმწიფო ბაჟი შეადგენს დავის საგნის ღირებულების 5 პროცენტს, მაგრამ არანაკლებ 300 ლარისა (სსკ-ის 39.1 მუხ. „გ“ ქვ.პ.). ვინაიდან 3 000 ლარის 5 პროცენტი შეადგენს 300 ლარზე ნაკლებს, განსახილველ შემთხვევაში გადასახდელმა სახელმწიფო ბაჟმა სსკ-ის 39.1 მუხლის თანახმად შეადგინა 300 ლარი. იმის გათვალისწინებით, რომ ალტერნატიულ საგადასახადო შემოწმებაზე გაწეული ხარჯის გამოქვითვების ნაწილში არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი, ამ ნაწილში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი არ ექვემდებარება დაბრუნებას ან კასატორის სასარგებლოდ მოწინააღმდეგე მხარეებზე დაკისრებას. რაც შეეხება ქვედა ინსტანციის სასამართლოებში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის დაბრუნების საკითხს, სახელმწიფო ბაჟის ოდენობა პირველი ინსტანციის სასამართლოში იურიდიული პირისთვის არ უნდა აღემატებოდეს 5000 ლარს, ხოლო სააპელაციო სასამართლოში - 7000 ლარს (სსკ-ის 39.3 მუხ.), განსახილველ შემთხვევაში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების გარეშე საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის ნაწილში დავის ღირებულების 3 % და 4 % (სსკ-ის 39.1 მუხ.) აღემატებოდა სსკ-ის 39.3 მუხლით დადგენილ სახელმწიფო ბაჟის მაქსიმალურ ოდენობას, შესაბამისად, შპს „...ს“ და მისი წარმომადგენლის მიერ სარჩელსა და სააპელაციო საჩივარზე სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი იქნა მითითებული ნორმით დადგენილი ზღვრული ოდენობა. სსკ-ის 54.1 მუხლი ითვალისწინებს სასამართლოს ხარჯის განაწილების საერთო წესიდან გამონაკლისს, კერძოდ, იმ შემთხვევაში თუ მოსარჩელემ მხარი არ დაუჭირა თავის მოთხოვნას იმის გამო, რომ მოპასუხემ ნებაყოფლობით დააკმაყოფილა იგი სარჩელის აღძვრის შემდეგ, მაშინ მოსარჩელის თხოვნით სასამართლოს მოპასუხეს დააკისრებს მოსარჩელის მიერ გაწეული ხარჯების ანაზღაურებას. განსახილველ შემთხვევაში საქმის წარმოების შეწყვეტა გამოწვეულია მოპასუხე ორგანოების მიერ სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ ახალი აქტების გამოცემით, ამასთან, მოსარჩელე (აპელანტი, კასატორი) საქმის წარმოების შეწყვეტას ითხოვს იმ საფუძვლით, რომ მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანომ ნებაყოფლობით გაიზიარა მისი მოთხოვნა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების თაობაზე. სწორედ აღნიშნულის გამო აღარ გააჩნია კასატორს ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის მოთხოვნა. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში არსებობს სასკ-ის 10.2 მუხლის საფუძველზე მოსარჩელის მიერ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის მოპასუხეებისთვის დაკისრების საფუძველი.

სსკ-ის 37-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, პროცესის ხარჯებს შეადგენს სასამართლო და სასამართლოსგარეშე ხარჯები. სახელმწიფო ბაჟი შეადგენს სასამართლო ხარჯს (სსკ-ის 37.2 მუხ.) და წარმოადგენს სახელმწიფო ბიუჯეტში სავალდებულო შესატანს („სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ კანონის 1-ელი მუხ.). გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის მხარეთა შორის განაწილება, ასევე სახელმწიფოსათვის სასამართლო ხარჯების ანაზღაურება წარმოებს სასამართლოს ინიციატივით, ხოლო ყველა სხვა შემთხვევაში, პროცესის ხარჯები მხარეთა შორის გადანაწილდება დაინტერესებული მხარის მოთხოვნის საფუძველზე. პროცესის ხარჯების განაწილების საკითხი უნდა გადაწყდეს სასამართლო გადაწყვეტილებით, რომლითაც საქმე წყდება არსებითად. ეს დასკვნა გამომდინარეობს სსკ-ის 249.5 მუხლის შინაარსიდან, რომლის მიხედვით, გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი უნდა შეიცავდეს სასამართლოს მითითებას სასამართლო ხარჯების განაწილების თაობაზე. ადვოკატის მომსახურების ხარჯი (სსკ-ის 37.3 მუხ.) შეადგენს სასამართლოსგარეშე ხარჯს. საკასაციო საჩივარი არ შეიცავს პრეტენზიას ქვედა ინსტანციის სასამართლოების გადაწყვეტილებების იმ ნაწილზე, რომლითაც შპს „...ს“ მოთხოვნა ადვოკატის მომსახურების ხარჯის ანაზღაურების შესახებ არ დაკმაყოფილდა, კასატორი არ ითხოვს აგრეთვე საკასაციო პალატაში გაწეული იურიდიული მომსახურების ხარჯის ანაზღაურებას. ადვოკატის მომსახურების ხარჯის ანაზღაურება არ შეადგენს არც დავის და არც სარჩელის საგანს, ის საპროცესო მოთხოვნაა, რომელიც კასატორს საკასაციო საჩივარში არ დაუსვია. შესაბამისად, ადვოკატის მომსახურების ხარჯის მოსარჩელისათვის ანაზღაურების საფუძვლებზე საკასაციო პალატა არ იმსჯელებს, რადგან სასამართლოს მიერ მოსარჩელის მხრიდან გაწეული იურიდიული მომსახურების ხარჯის მოპასუხისთვის დაკისრება ხარჯის გამწევი პირის ინიციატივას საჭიროებს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1.2, 10.2 მუხლებით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე, 54-ე, 209-ე, 272-ე, 411-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შპს „...ს“ საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 10.01.2019წ. განჩინება ალტერნატიული აუდიტის შემოწმების ხარჯების გაუთვალისწინებლობის ნაწილში სააპელაციო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე დარჩეს უცვლელი;

3. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 10.01.2019წ. განჩინება და ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 24.09.2018წ. გადაწყვეტილება დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების გარეშე საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის თაობაზე სადავო აქტების ბათილად ცნობის შესახებ სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და ამ ნაწილში შპს „...ს“ სარჩელზე საქმის წარმოება შეწყდეს;

4. სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს გ. ფ-ას (პირადი ნომერი ...) სასარგებლოდ სოლიდარულად დაეკისროთ პირველი ინსტანციის სასამართლოში გ. ფ-ას მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 5000 ლარის ანაზღაურება;

5. სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შპს „...ს“ (ს/კ ...) სასარგებლოდ სოლიდარულად დაეკისროთ სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოში შპს „...ს“ მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 7000 ლარის ანაზღაურება;

6. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: ნ. სხირტლაძე

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. გოგიაშვილი