ბს-779 (კ-21) 13 მაისი, 2024 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გიორგი გოგიაშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, განიხილა შპს " ...ის" საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საფუძვლები თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.07.2021წ. განჩინებაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს "...მა" 18.01.2021წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 12.12.2019წ. N524 წინასწარი გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 25.12.2020წ. N9912/2/2020 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის (წინასწარი გადაწყვეტილების) გამოცემის დავალება, რომლითაც შპს "...ის" მიერ გაწეული გაუმიჯნავი ხარჯები, რომელიც უკავშირდება სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილ თამაშობებს და სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილ ტოტალიზატორს, შეზღუდვების გარეშე დაექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 26.02.2021წ. გადაწყვეტილებით შპს "...ის" სარჩელი არ დაკმაყოფილდა, რაც სააპელაციო წესით გასაჩივრდა შპს "...ის" მიერ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.07.2021წ. განჩინებით შპს "...ის" სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 26.02.2021წ. გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საქმის მასალების მიხედვით შპს „...“ წარმოადგენს აზარტული და მომგებიანი თამაშობის ორგანიზატორს. მოგების გადასახადის მიზნებისთვის, კომპანიას გააჩნია როგორც საერთო წესით დასაბეგრი ოპერაციები, ანუ როდესაც დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს სხვაობა ერთობლივ შემოსავლებსა და საგადასახადო კოდექსით დადგენილ გამოქვითვებს შორის, ასევე სპეციალური წესით - საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-16 ნაწილის მიხედვით დასაბეგრი ერთობლივი შემოსავალი. კომპანიას გააჩნია როგორც იდენტიფიცირებადი (გამიჯვნადი) ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება შესაძლებელია კონკრეტული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლისათვის, ასევე გააჩნია ისეთი ხარჯები, რომელთა გამიჯვნა შეუძლებელია (საერთო ხარჯები). მაგალითად, ასეთია სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ხარჯი, სარეკლამო მომსახურების ხარჯი, გადახდილი მოსაკრებლები, პროვაიდერების საკომისიო, IT-ის მომსახურებები, თამაშებზე პლატფორმის მომზადებასთან დაკავშირებული ხარჯი, სერვერის ხარჯი და სხვა.

სააპელაციო პალატამ მიუთითა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309.16 მუხლზე, რომლითაც ტოტალიზატორის სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მომწყობი პირისათვის, მოგების გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისათვის დადგენილია სპეციალური წესი. კერძოდ, მოგების გადასახადის დეკლარირება ხორციელდება მოგების გადასახადისათვის დადგენილი საერთო წესის შესაბამისად, ხოლო დაბეგვრის ობიექტად ნაცვლად საერთო წესისა, რომლის შესაბამისადაც მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულ გამოქვითვების თანხებს შორის, მიჩნეულია ამ საქმიანობის მიხედვით განსაზღვრული ერთობლივი შემოსავალი, რომელიც იბეგრება 5%-იანი განაკვეთით. შესაბამისად, საქმიანობის ამ ნაწილში გაწეული ხარჯი ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯების მიკუთვნება ხორციელდება მოგების გადასახადის საერთო წესით და მოგების გადასახადის სპეციალური წესით (ტოტალიზატორი სისტემურ - ელექტრონული ფორმით) დაბეგვრას დაქვემდებარებულ ოპერაციებზე, გარდა ისეთი სახის ხარჯებისა, რომელთა გამიჯვნა საქმიანობის სახეების მიხედვით შეუძლებელია. სააპელაციო პალატამ გაიზიარა წინასწარ გადაწყვეტილებაში მითითებული დასკვნა და აღნიშნა, რომ რამდენადაც კომპანიის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოსავლების აღრიცხვა ხდება კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით გამიჯნულად, თუმცა შეუძლებელია გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტული საქმიანობებისათვის მიკუთვნება, გაუმიჯნავი ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაქვემდებარებული ნაწილის გამოანგარიშება შესაძლებელია განხორციელდეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული მეთოდით. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად, განსახილველ შემთხვევაში, კომპანიის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაქვემდებარებული გაუმიჯნავი ხარჯი გამოანგარიშებული უნდა იქნას კომპანიის ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადის ჩვეულებრივი წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის ხვედრითი წილის პროპორციულად.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.07.2021წ. განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა შპს "...ის" მიერ.

კასატორმა აღნიშნა, რომ სააპელაციო სასამართლომ უგულებელყო საგადასახადო კოდექსის 5.1 მუხლის დისპოზიცია, რომლის თანახმად ადმინისტრაციულ ორგანოს არ აქვს უფლება კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება. კასატორის მითითებით, მოგების გადასახადში ჩვეულებრივი დასაბეგრი ოპერაციებისა და გათავისუფლებული ოპერაციების მქონე პირებისათვის საგადასახადო კოდექსი არ განსაზღვრავს გაუმიჯნავი ხარჯების გამოქვითვის პრინციპს. სკ-ის 75.5 მუხლი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების უფლებას მხოლოდ საგადასახადო ორგანოებს ანიჭებს. მოცემულ საქმეზე საგადასახადო ორგანომ საკითხის გადასაწყვეტად გამოიყენა სრულიად არარელევანტური ნორმა. კასატორის მოსაზრებით ადგილი არ აქვს სკ-ის 73.5 მუხლის "ა" ქვეპუნქტით განსაზღვრული საფუძვლის არსებობას, რის გამოც საგადასახადო ორგანო არაუფლებამოსილი იყო გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა. კასატორმა აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის 17.06.2016წ. N284 წინასწარი გადაწყვეტილება და 12.12.2019წ. N524 გადაწყვეტილება იდენტურ ფაქტობრივ საფუძვლებს ემყარება და ერთიდაიმავე მსჯელობას ავითარებს გაუმიჯნავი ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვასთან დაკავშირებით. კანონიერ ძალაში შესულ თბილისის საქალაქო სასამართლოს 18.12.2017წ. გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ აღრიცხვის წესი არ უნდა იყოს ბუნდოვანი და საგადასახადო ორგანოს მიერ არ უნდა მოხდეს გადამხდელისათვის შეუსაბამოდ მაღალი სტანდარტის დაწესება. იმ პირობებში, როდესაც კანონმდებლობით სადავო საკითხის ერთგვაროვანი და მკაფიო მოწესრიგება არ არსებობს, კანონის მოთხოვნათა განმარტება უნდა მოხდეს სწორედ გადასახადის გადამხდელის სასარგებლოდ. კასატორი თვლის, რომ შემოსავლების სამსახურმა უგულებელყო კანონიერ ძალაში შესული სასამართლოს გადაწყვეტილებით გაკეთებული განმარტებები და 12.12.2019წ. გამოსცა N524 წინასწარი გადაწყვეტილება. კასატორის მოსაზრებით არ აღსრულებულა კანონიერ ძალაში შესული სასამართლოს გადაწყვეტილება. კასატორმა აღნიშნა, რომ კანონიერ ძალაში შესული სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნებისათვის დაუშვებელია დამატებითი ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების გარეშე წინა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის იდენტური შინაარსის და შედეგის მატარებელი აქტის გამოცემა.

კასატორი თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ არასწორად გაიზიარა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 12.12.2019წ. N524 წინასწარ გადაწყვეტილებაში სადავო საკითხზე გაკეთებული დასკვნა, რომელიც ეფუძნება საგადასახადო კოდექსის არარელევანტურ ნორმას, ვინაიდან სკ-ის 73-ე მუხლი ეხება ზოგადად საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილებას პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით რამდენიმე შემთხვევაში, რომელთაგან სადავო საკითხისათვის "ა" ქვეპუნქტში მოცემული შემთხვევაა მისადაგებული. კასატორის მოსაზრებით ზემოაღნიშნული მუხლი (სკ-ის 73.5 მუხლის "ა" ქვეპუნქტი) საგადასახადო ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრას ითვალისწინებს იმ შემთხვევაში, თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შპს "..." ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნების სრული დაცვით. კომპანიის შემოსავლები და ხარჯები სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში აღრიცხულია საქმიანობების მიხედვით. ამასთან, კომპანიის ფინანსური ანგარიშგებები აუდირებულია დიდ ოთხეულში შემავალი საერთაშორისო აუდიტორული კომპანიის ...-ს მიერ. გაცემული დასკვნის მიხედვით შპს "...ის" ანგარიშგება შესაბამისობაშია ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტებთან. შესაბამისად ნათელია, რომ კომპანიას გააჩნია სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და ეს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია შეესაბამება საერთაშორისო სტანდარტებით დადგენილ მოთხოვნებს. კასატორი თვლის, რომ ასეთ პირობებში, სკ-ის 73.5 მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირება, საქმიანობის სახეების მიხედვით მიღებული შემოსავლის პროპორციის ან სხვა მეთოდების გამოყენებით, ლეგიტიმურად ვერ იქნება მიჩნეული. კასატორის მოსაზრებით გაუგებარია ისეთი ხარჯის გამოქვითვის შეზღუდვა, რომელიც წარმოადგენს ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი საქმიანობის თანმხლებ ხარჯს და ეს ხარჯი ამავდროულად სპეციალური წესით დასაბეგრ ოპერაციასაც მოხმარდა. კასატორმა აღნიშნა, რომ ანალოგიურ საკითხთან დაკავშირებით არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებილი დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება, სადაც საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ არ იყო დასაბუთებული მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებულ მოგებასთან დაკავშირებული გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების საგადასახადო კანონმდებლობასთან შესაბამისობა. კასატორის მითითებით, შპს "...ის" მიერ 2015 წელს გაწეული ე.წ. გაუმიჯნავი ხარჯები დაკავშირებულია ერთობლივ შემოსავლებთან და სსკ-ის 105.1 მუხლის თანახმად ყოველგვარი შეზღუდვის გარეშე ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოქვითვას. სკ-ის 105.1 მუხლის მიხედვით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

კასატორი ასევე არ ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას იმასთან დაკავშირებით, რომ შემოსავლების სამსახურმა სზაკ-ის 96-ე მუხლის შესაბამისად, საქმის ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ მიიღო გასაჩივრებული N524 წინასწარი გადაწყვეტილება. კასატორი თვლის, რომ შპს "...ის" მიერ გაწეული გაუმიჯნავი ხარჯები, რომლებიც უკავშირდება სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილ თამაშობებს და სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილ ტოტალიზატორს, შეზღუდვების გარეშე ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოქვითვას.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული განჩინების გაცნობის, საქმის მასალების შესწავლის, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს "...ის" საკასაციო საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქმეში დაცული მასალების მიხედვით შპს „...“ წარმოადგენს „ლატარიების, აზარტული და მომგებიანი თამაშობების მოწყობის შესახებ“ კანონის მე-3 მუხლის „პ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ აზარტული და მომგებიანი თამაშობის ორგანიზატორს და გააჩნია მათი მოწყობის ნებართვა, მათ შორის, ტოტალიზატორის მოწყობის ნებართვა. კომპანია აზარტული თამაშობების ძირითად ნაწილს ახორციელებს სისტემურ-ელექტრონული ფორმით. 26.02.2016წ. შპს "...მა" წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის მოთხოვნით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს. გადასახადის გადამხდელის მიერ დასმულ იქნა ოთხი შეკითხვა. მოცემული დავის ფარგლებში მნიშვნელოვანია მესამე შეკითხვის შინაარსი, რომელიც მდგომარეობდა შემდეგში: ის ხარჯები, რომელიც მიეკუთვნება მოგების გადასახადით დასაბეგრ და ამ გადასახადის სპეციალური წესით დასაბეგრ (სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილი ტოტალიზატორი) ოპერაციებს ექვემდებარება თუ არა ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოქვითვას შეზღუდვების გარეშე. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 17.06.2016წ. N284 წინასწარი გადაწყვეტილებაში მესამე შეკითხვის პასუხად მიუთითა, რომ კომპანიას მოგების გადასახადის მიზნებისათვის გააჩნია როგორც ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციები, ანუ როდესაც დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს სხვაობა ერთობლივ შემოსავალსა და საგადასახადო კოდექსით დადგენილ გამოქვითვებს შორის, ასევე სპეციალური წესით, საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-16 ნაწილის მიხედვით დასაბეგრი ერთობლივი შემოსავალი. კომპანიას გააჩნია როგორც იდენტიფიცირებადი ხარჯები (მაგალითად, ხელფასის ხარჯი), რომელთა მიკუთვნება შესაძლებელია დასაბეგრი და გათავისუფლებული შემოსავლებისთვის, ასევე, გააჩნია ისეთი ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება კონკრეტულად მოგების გადასახადით დასაბეგრი და გათავისუფლებული შემოსავლებისთვის შეუძლებელია. საგადასახადო ორგანომ განმარტა, რომ კომპანიის მიერ დაბეგვრის ობიექტის დასადგენად ერთმანეთისაგან უნდა გაიმიჯნოს მოგების გადასახადით დასაბეგრი შემოსავალის მიღებასთან და მოგების გადასახადის სპეციალური წესით (სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილი ტოტალიზატორი) დაბეგვრასთან დაკავშირებული ხარჯები. ამრიგად, ის ხარჯები რომელიც დაკავშირებულია მოგების გადასახადის სპეციალური წესით (სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილი ტოტალიზატორი) დაბეგვრასთან არ დაექვემდებარება კომპანიის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას. რაც შეეხება კომპანიის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში გაწეულ და დოკუმენტურად დადასტურებულ იმ ხარჯებს, რომელთა პირდაპირ მიკუთვნება შეუძლებელია მოგების გადასახადით დასაბეგრი ან სპეციალური წესით დასაბეგრი შემოსავლისათვის და ამასთანავე, თუ კონკრეტულ შემთხვევაში სხვა უფრო ზუსტი და გონივრული მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობა არ არსებობს, კომპანიის მიერ დაბეგვრის ობიექტის დასადგენად, გამოსაქვითი ხარჯი გაანგარიშებული უნდა იქნას პროპორციულად. შესაბამისად, გამოსაქვითი ხარჯის პროპორციულად გაანგარიშების შემთხვევაში, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაექვემდებარება გაანგარიშებული პროპორციის მხოლოდ ის ნაწილი, რაც მიეკუთვნება მოგების გადასახადით დასაბეგრ შემოსავალს. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 21.12.2016წ. N37437 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა შპს "...ის" ადმინისტრაციული საჩივარი N284 წინასწარი გადაწყვეტილების გაუქმების მოთხოვნის თაობაზე. შპს "...მა" ზემოაღნიშნული ბრძანების და 17.06.2016წ. N284 წინასწარი გადაწყვეტილების N1 და N3 შეკითხვების ნაწილში ბათილად ცნობის მოთხოვნით მიმართა სასამართლოს. კანონიერ ძალაში შესული თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 18.12.2017წ. გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 21.12.2016წ. №37437 ბრძანება და 17.06.2016წ. №284 წინასწარი გადაწყვეტილება №3 შეკითხვის ნაწილში და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში. ზემოაღნიშნული გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 12.12.2019წ. გამოსცა N524 წინასწარი გადაწყვეტილება მე-3 შეკითხვასთან დაკავშირებით, სადაც აღნიშნა, რომ რამდენადაც კომპანიის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოსავლების აღრიცხვა ხდება კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით გამიჯნულად, თუმცა შეუძლებელია გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტული საქმიანობებისათვის მიკუთვნება, გაუმიჯნავი ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაქვემდებარებული ნაწილის გამოანგარიშება შესაძლებელია განხორციელდეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული მეთოდით. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად კომპანიის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაქვემდებარებული გაუმიჯნავი ხარჯი გამოანგარიშებული უნდა იქნას კომპანიის ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადის ჩვეულებრივი წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის ხვედრითი წილის პროპორციულად. მოცემული დავის ფარგლებში სადავოდაა გამხდარი N524 წინასწარი გადაწყვეტილების შინაარსი. კასატორი არ ეთანხმება ერთობლივი შემოსავლიდან გაუმიჯნავი ხარჯების პროპორციის პრინციპით გამოქვითვას. კასატორის მოსაზრებით შპს "...ის" მიერ გაწეული გაუმიჯნავი ხარჯები, რომლებიც უკავშირდება სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილ თამაშობებს და სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილ ტოტალიზატორს, შეზღუდვების გარეშე ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოქვითვას.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს სკ-ის 47.1 მუხლზე, რომლის თანახმად შემოსავლების სამსახური პირის მიმართვის საფუძველზე უფლებამოსილია გამოსცეს წინასწარი გადაწყვეტილება განსახორციელებელი ან განხორციელებული ოპერაციის მიხედვით საგადასახადო ანგარიშგების წესების ან/და შესასრულებელი საგადასახადო ვალდებულებების თაობაზე. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, წინასწარი გადაწყვეტილება ვრცელდება მხოლოდ იმ პირზე, რომლის მიმართაც ის იქნა გამოცემული. ამასთანავე, წინასწარ გადაწყვეტილებაში უნდა მიეთითოს საქართველოს კანონმდებლობის ის ნორმა, რომლის საფუძველზედაც იქნა მიღებული გადაწყვეტილება. სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული. კონკრეტულ შემთხვევაში სადავო არ არის ის გარემოება, რომ მოსარჩელე ახორციელებს როგორც ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრ ოპერაციებს, როდესაც დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს სხვაობა ერთობლივ შემოსავლებსა და გამოქვითვებს შორის, ისე საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-16 ნაწილით გათვალისწინებულ სპეციალური წესით დასაბეგრ ოპერაციებს. საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-16 ნაწილის თანახმად (სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია), ტოტალიზატორის სისტემურ ელექტრონული ფორმით მომწყობი პირისათვის მოგების გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისათვის დადგენილია სპეციალური წესი, კერძოდ, მოგების გადასახადის დეკლარირება ხორციელდება მოგების გადასახადისათვის დადგენილი საერთო წესის შესაბამისად, ხოლო დაბეგვრის ობიექტად, ნაცვლად საერთო წესისა, რომლის შესაბამისადაც მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის, მიჩნეულია ამ საქმიანობის მიხედვით განსაზღვრული ერთობლივი შემოსავალი, რომელიც იბეგრება 5%-იანი განაკვეთით. შესაბამისად, საქმიანობის ამ ნაწილში გაწეული ხარჯი ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. მოცემულ შემთხვევაში არსებითია იმ ხარჯების გამოქვითვის საკითხი, რომელიც მიეკუთვნება როგორც მოგების გადასახადით დასაბეგრ, ისე ამ გადასახადის სპეციალური წესით დასაბეგრ (სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილი ტოტალიზატორი) ოპერაციებს. მხარეები სადავოდ არ ხდნიან იმ გარემოებას, რომ შპს "...ს" გააჩნია გაუმიჯნავი ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება კონკრეტული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლისათვის შეუძლებელია, მაგ.: სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ხარჯი, სარეკლამო მომსახურების ხარჯი, პროვაიდერების საკომისიო, IT-ის მომსახურებები, თამაშებზე პლატფორმის მომზადებასთან დაკავშირებული ხარჯი, სერვერის ხარჯი და სხვა. მსგავს ხარჯებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ გაუმიჯნავი ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან გაქვითვას დაქვემდებარებული ნაწილის გამოანგარიშება შესაძლებელია განხორციელდეს საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლის "ა" ქვეპუნქტის შესაბამისად, კომპანიის ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადის ჩვეულებრივი წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის ხვედრითი წილის პროპორციულად. საკასაციო სასამართლო ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების პირობებში იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართებულობასთან დაკავშირებით. საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, უკეთუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესახებ საკანონმდებლო დანაწესის მიზანია სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე დადგინდეს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო ორგანოს უფლება - გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. განსახილველ შემთხვევაში უდავო ფაქტობრივ გარემოებად არის მიჩნეული ის, რომ კომპანიის მიერ შემოსავლები და ხარჯები სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში აღიცხულია საქმიანობების მიხედვით, გარდა ისეთი ხარჯებისა (გაუმიჯნავი ხარჯები), რომელთა გამიჯვნა საქმიანობების სახეების მიხედვით შეუძლებელია. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას გასცდეს წინასწარ გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ ფაქტებს, იგი უფლებამოსილია იმსჯელოს მხოლოდ აღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებათა შესაბამისად მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერებაზე. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ მოგების გადასახადის მიზნებისთვის საგადასახადო კოდექსი მსგავსი გაუმიჯნავი ხარჯების მოწესრიგებას არ ითვალისწინებს, რაც საკითხის სკ-ის 73.5 მუხლის საფუძველზე გადაწყვეტის მართებულობაზე მიუთითებს. წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ შეიცავს აღნიშნული მეთოდის გამოყენების უარყოფის სარწმუნო დასაბუთებას.

რაც შეეხება კასატორის მითითებას იმის შესახებ, რომ სასამართლომ არ გაიზიარა მსგავს საკითხზე საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ ყოველი კონკრეტული საქმის გადაწყვეტა სასამართლოში დაკავშირებულია გარკვეული ფაქტების დადგენასთან. სასამართლოს მიერ დავა წყდება კონკრეტულ შემთხვევაში დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მათი სამართლებრივი შეფასების გზით. მოცემულ შემთხვევაში არ დასტურდება შპს "...ის" მიერ საქმის გახილვისას სასამართლოსთვის წარდგენილი საგადასახადო ორგანოს კონკრეტული გადაწყვეტილებისა და განსახილველი დავის საქმის ფაქტობრივი გარემოებების იდენტურობა. კასატორის მიერ დასახელებული დავა ეხებოდა ფინანსური ინსტიტუტებიდან უცხოურ ვალუტაში მიღებულ სესხებზე გაწეულ საპროცენტო ხარჯებს.

უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია აგრეთვე კასატორის მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ არ აღსრულებულა კანონიერ ძალაში შესული 18.12.2017წ. გადაწყვეტილება. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მართალია სასამართლოს გადაწყვეტილებით აქტი ბათილად იქნა ცნობილი სასკ-ის 32.4 მუხლის საფუძველზე, რაც ითვალისწინებს ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარების შედეგად დასაბუთებული აქტის გამოცემის დავალებას, აღნიშნული თავის მხრივ არ გამორიცხავს ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარების შედეგად იმავე შინაარსის გადაწყვეტილების მიღებას (სუსგ. 20.04.06წ. Nბს-1291-866(კ-05); 18.10.18წ. Nბს-368-368(კ-18); 04.10.2018წ. Nბს-567-567(კ-18), 07.03.2019წ. Nბს-797(კ-18). ამასთან, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ წარმოების ხელახლა ჩატარება არ უნდა ატარებდეს ფორმალურ ხასიათს, ადმინისტრაციულმა ორგანომ რეალურად უნდა გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება. განსახილველ შემთხვევაში საქმის მასალებით დასტურდება, რომ სასამართლო გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში სსიპ შემოსვლაბის სამსახურმა გადასახადის გადამხდელს 22.07.2019წ. გაუგზავნა წერილი, რომლითაც მოთხოვნილ იქნა დამატებითი ინფორმაცია, ხოლო N524 წინასწარი გადაწყვეტილება მიღებული იქნა შპს "...ისგან" გამოთხოვილი ინფორმაციის მიღების შემდეგ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა თვლის, რომ კასატორის მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის საფუძველს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ მოცემულ საქმეს

არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც შპს "...ის" საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შპს "...ის" საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.07.2021წ. განჩინება;

3. შპს "...ს" (ს/კ ...) დაუბრუნდეს საკასაციო საჩივარზე 12.08.2021წ. N... საგადახდო დავალებით გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 300 ლარის 70% - 210 ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის N200122900, სახაზინო კოდი N300773150;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. გოგიაშვილი