საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით
საქმე Nბს-1256(2კ-22) 11 სექტემბერი, 2024 წელი
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემდეგი შემადგენლობით:
თამარ ოქროპირიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გენადი მაკარიძე
საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე
კასატორი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური
კასატორი (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო
მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს ,,...ი“
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:
2020 წლის 20 იანვარს შპს „...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2019 წლის 3 სექტემბრის №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 11 ოქტომბრის №35410 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილების (საჩივარი №9423/2/2019) ბათილად ცნობის მოთხოვნით.
მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2019 წლის 3 სექტემბრის №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი შედგენილია 12:20 საათზე, ხოლო შპს ,,...ს“ სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი აქვს 10:48 საათზე. ამდენად, მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ კომპანიას ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებისთვის საჯარიმო სანქცია არ უნდა დაკისრებოდა. ამასთან, მოსარჩელე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2013 წლის 18 ივნისის (საქმე Nბს-48-43(2კ-13)) და 2017 წლის 26 სექტემბრის (საქმე Nბს-461-458(2კ-17)) განჩინებებზე, ,,მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N994 ბრძანების 72-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 286-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ საქონლის მიმწოდებელს (გამყიდველს) სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულება აქვს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ზედნადებს მოითხოვს საქონლის მიმღები (მყიდველი) ან იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის გადაცემა ხდება სხვა პირისათვის. მოცემულ შემთხვევაში კი, შპს ,,...ის“ მიერ არ მომხდარა საქონლის გაყიდვა, რადგან კომპანიას საქონელი გადაჰქონდა მის საკუთრებაში არსებული ერთი ობიექტიდან მეორე ობიექტზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელეს მისთვის ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებისთვის საჯარიმო სანქციის დაკისრება უკანონოდ მიაჩნია.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილებით, შპს „...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 286-ე მუხლის პირველ და მე-31 ნაწილებზე, ,,მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N994 ბრძანების 72-ე მუხლის პირველ პუნქტზე და აღნიშნა, რომ კანონმდებლობით ცალსახადაა დადგენილი სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე ზედნადების გამოწერის ვალდებულება. ვინაიდან ზედნადები წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს, მისი გამოწერა კანონით დადგენილი წესითა და ფორმით საგადასახადო მიზნებისთვის განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა, რამეთუ საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ვალდებულებების შემოღება სწორედ გადასახადების დროულად და ჯეროვნად გადახდასთან არის დაკავშირებული. კონკრეტულ შემთხვევაში სადავო არაა სასაქონლო ზედნადების არქონის ფაქტი, მოსარჩელე არ ეთანხმება მის მიერ სამართალდარღვევის ჩადენის ფაქტს და განმარტავს, რომ ხორციელდებოდა საქონლის შიდა გადაზიდვა, ფირმის ერთი ობიექტიდან მეორე ობიექტზე ტრანსპორტირება, რისთვისაც სავალდებულოდ არ მიაჩნია სასაქონლო ზედნადების გამოწერა.
ამასთან, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 24-ე მუხლზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლსა და „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველ მუხლზე და განმარტა, რომ სამეწარმეო საქმიანობა მართლზომიერი და არაერთჯერადი საქმიანობაა, რომლის განხორციელება უკავშირდება მოგების მიზანს, ეკონომიკური საქმიანობა კი განმარტებულია, როგორც ნებისმიერი საქმიანობა, რომლის განხორციელების მიზანს მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება წარმოადგენს. ამასთან, ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულებას კოდექსი აწესებს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი აღნიშნული საქონლის ტრანსპორტირება ხდება სამეწარმეო საქმიანობისთვის, ანუ არაერთჯერადი, მოგების მიღების მიზნით ტრანსპორტირებული საქონლისთვის.
პირველი ინსტანციის სასამართლოს მითითებით, განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შპს ,,...ი’’ არის მეწარმე სუბიექტი, საგადასახადო სამართალდარღვევა გამოვლინდა, კერძოდ, ავტომობილის გადამოწმება მოხდა 2019 წლის 3 სექტემბერს 10:46 საათზე, ხოლო სამართალდარღვევის ოქმში მითითებული ელ-... სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია 2019 წლის 3 სექტემბერს 10:48 საათზე, ანუ სამართალდარღვევის გამოვლენის შემდგომ.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმეში წარმოდგენილი წერილობითი მტკიცებულებების, მხარეთა ახსნა-განმარტებების, ტრანსპორტირებული საქონლის რაოდენობისა და სახეობის გათვალისწინებით, საქალაქო სასამართლომ დადასტურებულად მიიჩნია, რომ საქონელი ვერ იქნებოდა არასამეწარმეო (არასარეალიზაციოდ) მიზნით ადგილზე მოხმარებისთვის განკუთვნილი და იგი განკუთვნილი იყო სამეწარმეო საქმიანობისათვის, რაც სავალდებულოს ხდის მსგავსი საქონლის ტრანსპორტირებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერას და რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. შესაბამისად, საქალაქო სასამართლომ აღნიშნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2019 წლის 3 სექტემბრის №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 11 ოქტომბრის №35410 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილება გამოცემული იყო კანონის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობდა მათი გაუქმების ფაქტობრივ-სამართლებრივი საფუძვლები.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა შპს ,,...ის“ მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილებით, შპს „...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილება და მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება; შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2019 წლის 3 სექტემბრის №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 11 ოქტომბრის №35410 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილება (საჩივარი №9423/2/19); სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა მოცემულ საქმესთან დაკავშირებით, საქმის გარემოებების ხელახალი გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, კანონით დადგენილ ვადაში, ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.
სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, შპს „...ის“ დაჯარიმებას საფუძვლად დაედო ის ფაქტი, რომ 2019 წლის 3 სექტემბერს 10:46 საათზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლების მიერ თბილისში, ...ის გამზირი №118-ში გადამოწმებული იქნა ავტოსატრანსპორტო საშუალება, სახელმწიფო ნომრით ..., რომელსაც მართავდა მ. ა-ი. გადამოწმების შედეგად გამოვლენილი იქნა, რომ შპს ,,...ის’’ (ს/ნ ...) მიერ ხორციელდებოდა 29 835.201 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონლის ,,გლინული’’ (ე.წ. კატანკა) (23.2 ტონა x 1 286.00) ტრანსპორტირება სასაქონლო ზედნადების გარეშე. გამოვლენილი ფაქტის საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ დარღვეული იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-31 ნაწილის მოთხოვნები (ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ქმედება, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება 10 000 ლარს აღემატება - იწვევს პირის დაჯარიმებას 10 000 ლარის ოდენობით). შესაბამისად, შპს ,,...ი’’ დაჯარიმდა 10 000 ლარით. სამართალდარღვევის ოქმი შედგენილია 03.09.2019 წელს, 12:20 საათზე. სამართალდარღვევის ოქმის შენიშვნაში მითითებულია, რომ ელექტრონული სასაქონლო ზედნადები №ელ-... გამოიწერა დაგვიანებით. თავის მხრივ, შპს „...ის“ წარმომადგენლის განმარტებით, ადგილი ჰქონდა მხოლოდ და მხოლოდ შიდა გადაზიდვას, რის გამოც იგი არ შეიძლება დაექვემდებაროს პასუხისმგებლობას სასაქონლო ზედნადების უქონლობის საფუძველზე.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 260-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 286-ე მუხლზე, „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-2 პუნქტზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 251 მუხლის მე-2 და მე-4 პუნქტებზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი პირის შერჩევისა და საგადასახადო კონტროლის განხორციელების, მიმდინარე კონტროლის პროცედურების სასაქონლო მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის საქმისწარმოების წესის“ 72-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2013 წლის 18 ივნისისა (საქმე №ბს-48-32(2კ-13)) და 2022 წლის 30 ივნისის (საქმე Nბს-1075(კ-20)) განჩინებებზე და აღნიშნა, რომ სამეწარმეო საქმიანობა მართლზომიერი და არაერთჯერადი საქმიანობაა, რომლის განხორციელება უკავშირდება მოგების მიზანს, ეკონომიკური საქმიანობა კი განმარტებულია, როგორც ნებისმიერი საქმიანობა, რომლის განხორციელების მიზანს მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება წარმოადგენს. ამასთან, ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულებას კოდექსი აწესებს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი აღნიშნული საქონლის ტრანსპორტირება ხდება სამეწარმეო საქმიანობისთვის, ანუ არაერთჯერადი, მოგების მიღების მიზნით ტრანსპორტირებული საქონლისთვის.
სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლით გათვალისწინებული სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირება წარმოადგენს სამართალდარღვევას მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონელი განკუთვნილია სამეწარმეო საქმიანობისთვის. მითითებულ მუხლში აღნიშნულია, რომ სამართალდარღვევას წარმოადგენს სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება. ამდენად, ზემოაღნიშნული მუხლის მიზნებისთვის განმსაზღვრელია საქონლის სამეწარმეო საქმიანობისთვის კუთვნილება და არა ტრანსპორტირების განმახორციელებელი პირის მეწარმე სუბიექტად არსებობა.
ამასთან, სააპელაციო პალატამ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 24-ე მუხლის პირველ პუნქტზე მითითებით განმარტა, რომ სასაქონლო ზედნადების შევსების მიზანია გადასახადის გადამხდელის შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვა. ამდენად, საგადასახადო მიზნებისთვის საქონლის ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება მხოლოდ მაშინ შეიძლება იქნეს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრულ ვალდებულებათა შესრულებისაგან თავის არიდების საფუძველი, როდესაც საქონელი განკუთვნილია სამეწარმეო საქმიანობისთვის. მეწარმე სუბიექტების მიერ განხორციელებული ყველა ქმედება შეიძლება არ წარმოადგენდეს მოგების მიღების მიზნით განხორციელებულს. მართალია, ფართო გაგებით, მეწარმის საქმიანობა ყოველთვის მოგების მიღებაზეა ორიენტირებული, მაგრამ ეს არ გამორიცხავს კონკრეტული ქმედების სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების მიზნის გარეშე შესრულებას. შპს ,,...ის“ წარმომადგენლის განცხადებით, მის მიერ ადგილი არ ჰქონია საქონლის სამეწარმეო საქმიანობისთვის ტრანსპორტირებას, ვინაიდან მოსარჩელის მიერ საქონლის ტრანსპორტირება განხორციელდა მის საკუთრებაში არსებული ერთი ობიექტიდან მეორე ობიექტში გადატანისათვის და არა ამ კონკრეტული საქონლის რეალიზაციისთვის. სწორედ ამიტომ, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა დადასტურებული ყოფილიყო კონკრეტული საქონლის ტრანსპორტირების მიზანი; კერძოდ, წარმოდგენილი ყოფილიყო გარემოებები, რომლებიც გამორიცხავდა მხარის არგუმენტაციას შიდა გადაზიდვის მიზნით საქონლის ტრანსპორტირების თაობაზე და სასამართლოსათვის სარწმუნოს გახდიდა ადმინისტრაციული ორგანოს უპირობოდ პრეზუმირებულ ვარაუდს - საქონლის სამეწარმეო საქმიანობის ფარგლებში გადაადგილებასთან დაკავშირებით.
სააპელაციო პალატის მითითებით, მოცემულ შემთხვევაში სახეზე არ იყო საგადასახადო სამართლის სუბიექტის მიერ განხორციელებული ქმედების ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელების დამადასტურებელი გარემოებები. შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს ,,...ი“ ისე იქნა დაჯარიმებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-31 ნაწილის საფუძველზე (სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია), რომ სათანადო წესით გამოკვლეული და დადასტურებული არ ყოფილა კონკრეტული სამართალდარღვევის მაკვალიფიცირებელი გარემოება - ქმედების განხორციელება სამეწარმეო საქმიანობის ფარგლებში, რაც საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, ქმნიდა გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის საფუძველს.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.
კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლოს მიერ გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში მითითებული უზენაესი სასამართლოს 2013 წლის 18 ივნისის განჩინება (საქმე №ბს-48-32(2კ-13)) ეხება არასამეწარმეო სუბიექტის მიერ პურის შეძენის ფაქტს, რაც კავშირში არ არის სადავო შემთხვევასთან. კასატორის განმარტებით, საკასაციო სასამართლოს აღნიშნულ განჩინებაში არ უმსჯელია შიდა გადაზიდვაზე, მეტიც, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სასაქონლო ზედნადები უნდა გაიცეს, როდესაც საქონლის მიმღები (მყიდველი) პირი ეწევა სამეწარმეო საქმიანობას და მიღებული საქონლის შემდგომი რეალიზაციით იგი ნახულობს მოგებას, ან იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიმცემი (გამყიდველი) მის მიერ დაქირავებული თანამშრომლის, დისტრიბუტორის მეშვეობით ახორციელებს საქონლის ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებას. შესაბამისად, კასატორი აღნიშნავს, რომ საკასაციო სასამართლოს განმარტებით, საქონლის ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას მეწარმეს აქვს ვალდებულება გამოწეროს ზედნადები.
ამასთან, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 26 სექტემბრის განჩინებასთან (საქმე Nბს-461-458(2კ-17)) დაკავშირებით, კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მითითებულ განჩინებაში საკასაციო სასამართლოს მიერ განვითარებული მსჯელობის თანახმად, პირის მიერ მის საკუთრებაში არსებული ერთი ობიექტიდან მეორე ობიექტში საქონლის ამ ობიექტზე მოხმარებისთვის (და არა ამ კონკრეტული საქონლის სარეალიზაციოდ) ტრანსპორტირება არ უნდა ჩაითვალოს საქონლის სამეწარმეო მიზნით ტრანსპორტირებად. კასატორის მითითებით, აღნიშნული მსჯელობა მოცემულ შემთხვევაში ვერ იქნება გამოყენებული, რადგან შპს ,,...ის“ მიერ არ მომხდარა ტრანსპორტირებული საქონლის მოხმარება. ამდენად, კასატორს მიაჩნია, რომ არ არსებობდა სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, გასაჩივრებული აქტების სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის საფუძველი.
კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ ე.წ. შიდა გადაზიდვის ზედნადების მიზანია საქონლის მოძრაობის აღრიცხვიანობა და მისი არსი სწორედ ის არის, რომ საქონლის მიწოდების გარეშე ერთი ობიექტიდან მეორე ობიექტზე ტრანსპორტირების შემთხვევაში იწერება სასაქონლო ზედნადები. სამეწარმეო საქმიანობისთვის საქონლის გადაზიდვად უნდა ჩაითვალოს ნებისმიერი გადაზიდვა, რომელიც ემსახურება საბოლოო სამეწარმეო მიზნებს და წარმოადგენს სამეწარმეო საქმიანობიდან გამომდინარე ეკონომიკური საქმიანობის/სამუშაო პროცესის შემადგენელ ნაწილს. კასატორის განმარტებით, შიდა გადაზიდვა ასევე წარმოადგენს სამეწარმეო საქმიანობის შემადგენელ ნაწილს და ემსახურება კომპანიის სამეწარმეო ინტერესებს შემდგომი მოგების მიღების მიზნით.
ამასთან, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2013 წლის 18 ივნისის განჩინებასთან (საქმე №ბს-48-32(2კ-13)) დაკავშირებით კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ მითითებულ საქმეზე არსებობდა განსხვავებული ფაქტობრივი გარემოებები და განსხვავებული საკანონმდებლო რეგულაციები, რაც გამორიცხავს მოცემულ შემთხვევაში აღნიშნული განჩინების გამოყენების შესაძლებლობას. გარდა ამისა, კასატორი განმარტავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში მიუთითა მხოლოდ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 251 მუხლზე და არ გაითვალისწინა ამავე ინსტრუქციის 24-ე მუხლი, რომელიც პირდაპირ ადგენს, რომ სამეწარმეო საქმიანობისთვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას სასაქონლო ზედნადების გამოყენება სავალდებულოა მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება. ამდენად, კასატორს მიაჩნია, რომ არ არსებობდა შპს ,,...ის“ სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების საფუძველი.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 31 ოქტომბრის განჩინებით, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 14 თებერვლის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილებაზე, მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და დადგინდა მხარეთა დასწრების გარეშე მისი განხილვა.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საქმის მასალების შესწავლის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერებისა და საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს; უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებას შედეგობრივი თვალსაზრისით, თუმცა არ ეთანხმება გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილში განვითარებულ მსჯელობას და მის საფუძველზე საკითხის გადაწყვეტას.
საკასაციო პალატა საქმის მასალებით დადგენილად მიიჩნევს შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებს:
სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის 3 სექტემბერს, 12:20 საათზე, შპს ,,...ის“ მიმართ შედგენილი იქნა №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლითაც შპს ,,...ს“ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 31 ნაწილის საფუძველზე, სანქციის სახით შეეფარდა ფულადი ჯარიმა 10 000 ლარის ოდენობით. აღნიშნული საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის განხორციელების დროს გამოვლინდა, რომ შპს ,,...ის“ მიერ დარღვეული იქნა სსკ-ის მოთხოვნები (ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ქმედება, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება 10 000 ლარს აღემატება - იწვევს პირის დაჯარიმებას 10 000 ლარის ოდენობით), (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი ..., მძღოლი მ. ა-ი, გადამოწმების დრო: 03.09.2019წ., 10:46 სთ). კერძოდ, იგი 29 835.201 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონლის: ,,გლინულა’’ (23.2 ტონა x 1 286.00 ლარი) ტრანსპორტირებას ახორციელებდა სასაქონლო ზედნადების გარეშე. ამავე საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შენიშვნაში მითითებულია, რომ ელექტრონული სასაქონლო ზედნადები №... გამოიწერა დაგვიანებით.
საქმის მასალებში წარმოდგენილია სასაქონლო ზედნადები №ელ-..., რომელიც გამოწერილია 2019 წლის 3 სექტემბერს, 10:48:15 საათზე და კორექტირებულია ამავე დღეს 11:51:09 საათზე. აღნიშნულ ელექტრონულ სასაქონლო ზედნადებში მითითებულია: გამყიდველი (გამგზავნი) - შპს ,,...ი“, მყიდველი (მიმღები) - შპს ,,...ი“; ოპერაციის შინაარსი - შიდა გადაზიდვა; ტრანსპორტირების სახე - საავტომობილო; სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ...; ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი - ქ. თბილისი, ...ის №10; ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - ქ. თბილისი, ...ის №118; საქონლის დასახელება - გლინულა (კატანკა) 8 მმ; საქონლის კოდი - 0639; საქონლის რაოდენობა - 23.2000 ტონა; საქონლის ერთეულის ფასი - 1 286.0000; საქონლის ფასი - 29 835.2000.
დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2019 წლის 3 სექტემბრის №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი შპს ,,...მა“ გაასაჩივრა საჩივრით, 2019 წლის 12 სექტემბერს. საჩივრის ავტორი მიუთითებდა, რომ იგი ახდენდა შიდა გადაზიდვას, რის გამოც სავალდებულოდ არ მიაჩნდა სასაქონლო ზედნადების გამოწერა.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 11 ოქტომბრის №35410 ბრძანებით, შპს ,,...ის“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
ასევე დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2019 წლის 3 სექტემბრის №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 11 ოქტომბრის №35410 ბრძანება შპს ,,...მა“ გაასაჩივრა საჩივრით, 2019 წლის 17 ოქტომბერს. საჩივრის ავტორი მიუთითებდა, რომ საქონლის ტრანსპორტირება ხორციელდებოდა მათი ერთი ობიექტიდან მეორე ობიექტზე, რაც წარმოადგენდა შიდა გადაზიდვას და კომპანია არ იყო ვალდებული გამოეწერა სასაქონლო ზედნადები.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილებით (საჩივარი №9423/2/2019), შპს ,,...ის“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
განსახილველ შემთხვევაში, მოსარჩელე მხარე სადავოდ ხდის სწორედ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2019 წლის 3 სექტემბრის №CB1028218 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 11 ოქტომბრის №35410 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილების (საჩივარი №9423/2/2019) კანონიერებას.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების თანახმად, შპს ,,...ს“ საჯარიმო სანქცია დაეკისრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 31 ნაწილის საფუძველზე. მითითებული მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) პირველი ნაწილის მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 10 000 ლარს, – იწვევს პირის დაჯარიმებას 500 ლარის ოდენობით. ამავე მუხლის 31 ნაწილის შესაბამისად კი, ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ქმედება, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება 10 000 ლარს აღემატება, − იწვევს პირის დაჯარიმებას 10 000 ლარის ოდენობით.
საკასაციო სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მოცემულ შემთხვევაში საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები მხარეთა შორის სადავოს არ წარმოადგენს. შპს ,,...ი“ ერთი მხრივ მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ მის მიერ სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი იყო საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენამდე, ხოლო მეორე მხრივ აღნიშნავს, რომ ვინაიდან ახორციელებდა შიდა ტრანსპორტირებას, სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულება არ გააჩნდა.
საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 24-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამავე ინსტრუქციის 251 მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, სასაქონლო ზედნადები (ამ მუხლის მიზნებისთვის შემდეგში – ზედნადები) არის NII-012 დანართის შესაბამისად დადგენილი ფორმის დოკუმენტი, ხოლო მე-2 პუნქტის შესაბამისად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ,,ზედნადები წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს, მისი გამოწერა კანონით დადგენილი წესითა და ფორმით საგადასახადო მიზნებისთვის განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა. საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ვალდებულებები სწორედ გადასახადების დროულად და ჯეროვნად გადახდასთან არის დაკავშირებული. ზედნადები გამოწერილი უნდა იქნეს ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ზედნადების ატვირთვა და ზედნადების გააქტიურება წარმოადგენს სხვადასხვა მოქმედებას, გადასახადის გადამხდელის მიერ ელექტრონული შევსება, მისი გააქტიურების გარეშე, არ ჩაითვლება ზედნადების გამოწერად. საგადასახადო მიზნებისთვის, სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირებისას განმსაზღვრელია სწორედ სასაქონლო ზედნადების გააქტიურების დრო. შესაბამისად, კანონმდებლობა მოითხოვს, რომ ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო საქონლის ტრასპორტირების დაწყების თარიღსა და დროს ემთხვეოდეს, ზედნადების გამოწერის მომენტი არ უნდა იყოს ტრანსპორტირების დაწყების დროზე გვიანი.“ (სუსგ. Nბს-271(2კ-19), 16.05.2023წ.).
მოცემულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შპს ,,...ის“ მიერ სასაქონლო ზედნადები №ელ-... გამოწერილია 2019 წლის 3 სექტემბერს, 10:48:15 საათზე და კორექტირებულია ამავე დღეს 11:51:09 საათზე, ანუ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის 3 სექტემბერს, 10:46 საათზე, სატრანსპორტო საშუალების, სახელმწიფო ნომრით ..., გადამოწმებისა და შესაბამისად, ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების განხორციელების ფაქტის გამოვლენის შემდგომ. ამდენად, მხოლოდ ის გარემოება, რომ სადავო საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი შედგენილია ზედნადების გამოწერის შემდგომ - 2019 წლის 3 სექტემბერს, 12:20 საათზე, არ წარმოადგენს მის ბათილად ცნობის საფუძველს, ვინაიდან შპს ,,...ი“ ვალდებული იყო სასაქონლო ზედნადები გამოეწერა ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე და არა ტრანსპორტირების დაწყებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლების მიერ ავტომობილის გადამოწმების შემდგომ. ამდენად, მოსარჩელე მხარის არგუმენტაცია სასაქონლო ზედნადების გამოწერის დროსთან დაკავშირებით, უსაფუძვლოა და ვერ იქნება გაზიარებული საკასაციო პალატის მიერ.
ამასთან, შიდა ტრანსპორტირების განხორციელების საფუძვლით ზედნადების გამოწერის ვალდებულების არარსებობასთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა.
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 24-ე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის, სასაქონლო ზედნადები/ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები სავალდებულოა გამოყენებულ იქნეს საქონლის: ა) ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას, მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება; ბ) მიწოდებისას, მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში. ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის შესაბამისად კი, მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული დოკუმენტის გარეშე აკრძალულია საქონლის საწარმოს ტერიტორიულად განცალკევებულ სტრუქტურულ ქვედანაყოფებს შორის (ფილიალები, საამქროები, უბნები და ა.შ.) საქონლის ტრანსპორტირება (გადაადგილება) და შენახვა.
ამდენად, მითითებული ნორმების საფუძველზე, ცალსახად დგინდება, რომ კანონმდებელი სავალდებულოდ მიიჩნევს სასაქონლო ზედნადების გამოწერას სამეწარმეო საქმიანობისთვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირების შემთხვევაში, მიუხედავად იმისა ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება. შესაბამისად, კანონმდებელი ითვალისწინებს ისეთ შემთხვევას, როდესაც ადგილი არ აქვს მიწოდებას, რეალიზაციას, მაგრამ ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირება ხორციელდება სამეწარმეო საქმიანობიდან გამომდინარე. საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ რეალიზაციის/მიწოდების მიზნის გარეშე საქონლის ტრანსპორტირება, უპირობოდ არ გამორიცხავს გადასახადის გადამხდელის მიერ მის ტრანსპორტირებას სამეწარმეო საქმიანობის მიზნის გარეშე. სამეწარმეო საქმიანობისთვის საქონლის გადაზიდვად უნდა ჩაითვალოს გადაზიდვა, რომელიც ემსახურება საბოლოო სამეწარმეო მიზნებს და წარმოადგენს სამეწარმეო საქმიანობიდან გამომდინარე ეკონომიკური საქმიანობის/სამუშაო პროცესის შემადგენელ ნაწილს, რაც საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით მოცემულ შემთხვევაში მოიცავს შიდა გადაზიდვასაც და ემსახურება კომპანიის სამეწარმეო ინტერესებს შემდგომი მოგების მიღების მიზნით. საკასაციო პალატის შეფასებით, სამეწარმეო საქმიანობა შეიძლება გამოირიცხოს იმ შემთხვევაში, თუკი მეწარმე სუბიექტი საქონლის ტრანსპორტირებას ახორციელებს პირადი მიზნით, პირადი მოხმარებისთვის. მოცემულ შემთხვევაში კი გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ შპს ,,...ის“ მიერ ხორციელდებოდა 23.2 ტონა 8 მმ გლინულის (კატანკა) ტრანსპორტირება, რომლის კომპანიის მიერ პირადი მოხმარების ფაქტი არ დასტურდება და ამგვარ გარემოებაზე არც მოსარჩელე მიუთითებდა.
ამასთან, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2013 წლის 18 ივნისის (საქმე Nბს-48-43(2კ-13)) განჩინებასთან დაკავშირებით, უნდა აღინიშნოს, რომ მითითებულ საქმეში არსებული სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედებდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 24-ე მუხლის მე-2 პუნქტის განსხვავებული რედაქცია, რომელიც არ ადგენდა სამეწარმეო საქმიანობისთვის ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირების შემთხვევაში ზედნადების გამოწერის ვალდებულებას, მიწოდების განხორციელების მიუხედავად. აღნიშნული ნორმა ითვალისწინებდა ზედნადების გამოწერის ვალდებულებას მხოლოდ საქონლის მიწოდების შემთხვევაში. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 26 სექტემბრის (საქმე Nბს-461-458(2კ-17)) განჩინებასთან დაკავშირებით კი, უნდა აღინიშნოს, რომ მითითებულ განჩინებაში საკასაციო პალატა მსჯელობს გადასახადის გადამხდელის მიერ მისი კუთვნილი ერთი ობიექტიდან მეორე ობიექტში პირადი მოხმარებისთვის 1 ცალი სამშენებლო ელექტრო აკვნის ტრანსპორტირების ფაქტზე, რაც ტრანსპორტირების მიზნისა და ტრანსპორტირებული საქონლის გათვალისწინებით, არ იქნა მიჩნეული სამეწარმეო საქმიანობისთვის განხორციელებულ ქმედებად. ამასთან, რაც შეეხება სააპელაციო სასამართლოს მიერ გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში მითითებულ უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 30 ივნისის განჩინებას (საქმე Nბს-1075(კ-20)), აღნიშნულ საქმეზე ასევე არსებობდა განსხვავებული ფაქტობრივი გარემოებები, პირი მიუთითებდა ტრანსპორტირებული საქონლის პირადი მოხმარებისთვის ტრანსპორტირების ფაქტზე, რაც ტრანსპორტირებული საქონლის სახეობისა (სადღესასწაულო, გასაფორმებელი საქონელი) და რაოდენობის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატის მიერ, დასახელებულ მიზანთან შეუსაბამოდ არ იქნა მიჩნეული. მოცემულ შემთხვევაში კი, ,,...ი“ არც ადმინისტრაციული წარმოების და არც სასამართლოში სამართალწარმოების არცერთ ეტაპზე არ მიუთითებდა ტრანსპორტირებული საქონლის პირადი მოხმარების მიზანზე, ამგვარი გარემოება არც საქმის მასალებით დასტურდება და არც ტრანსპორტირებული საქონლის სახეობის და რაოდენობის გათვალისწინებით შეესაბამება ტრანსპორტირების პირად მიზანს.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში, შპს ,,...ს“ შიდა ტრანსპორტირების განხორციელებისას გააჩნდა სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულება და მისი მხრიდან ჩადენილია საგადასახადო სამართალდარღვევა, თუმცა შეფარდებულ სანქციასთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსში 2020 წლის 14 ივლისის N6817-რს კანონით განხორციელებული ცვლილების შედეგად, კოდექსიდან ამოღებული იქნა 286-ე მუხლის 31 ნაწილი, რომლის საფუძველზეც, შპს ,,...ს“ დაეკისრა ფულადი ჯარიმა 10 000 ლარის ოდენობით, ტრანსპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ 286-ე მუხლის 31 ნაწილის ამოღებით, კანონმდებელს ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებისთვის საჯარიმო სანქცია არ გაუუქმებია, ამავე მუხლის პირველ ნაწილში განხორციელებული ცვლილებიდან გამომდინარე, სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, − იწვევს დაჯარიმებას 500 ლარის ოდენობით. შესაბამისად, გაუქმდა მხოლოდ ტრანსპორტირებული საქონლის საბაზრო ღირებულებიდან გამომდინარე ჯარიმის ოდენობის დიფერენცირება (10 000 ლარამდე ღირებულების მქონე საქონლისთვის - 500 ლარი, 10 000 ლარის ზემოთ ღირებულების მქონე საქონლისთვის - 10 000 ლარი) და ტრანსპორტირებული საქონლის საბაზრო ღირებულების მიუხედავად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისთვის განისაზღვრა ჯარიმა 500 ლარის ოდენობით.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მართალია, გადასახადების გადახდასთან დაკავშირებით საგადასახადო კანონმდებლობას არ აქვს უკუქცევითი ძალა, კერძოდ, გადასახადებით დაბეგვრისთვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა (საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილი), მაგრამ განსახილველ შემთხვევაში დავის საგანი უკავშირდება არა გადასახადის გადახდის, არამედ საგადასახადო სანქციის, კერძოდ, ფულადი ჯარიმის დაკისრების მართლზომიერებას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა, ხოლო თუ შემოღებულია ან დამძიმებულია პასუხისმგებლობა, გამოიყენება ქმედების ჩადენის მომენტისათვის არსებული ნორმა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სანქციის შეფარდების დრო მოიცავს არამხოლოდ საგადასახადო ორგანოს მიერ მისი გამოყენების, არამედ აგრეთვე ზემდგომი ორგანოების ან სასამართლოს მიერ სანქციის გამოყენების კანონიერების შემოწმების პერიოდს. იმის გათვალისწინებით, რომ სადავო აქტების გასაჩივრება მართალია არ აჩერებს აქტის მოქმედებას, მაგრამ აჩერებს საჯარიმო თანხის გადახდის ვალდებულებას, ამასთანავე, სადავო აქტის გასაჩივრების შემთხვევაში პირისათვის საბოლოო შედეგს იწვევს სასამართლოს გადაწყვეტილება და არა საგადასახადო ორგანოს სადავო აქტები, ამდენად, სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ შესაძლებელია სამართალდარღვევის შემდგომ მიღებული შეღავათიანი რეჟიმის გამოყენება, ხსენებული ნორმისათვის, რომელიც მნიშვნელოვან დამატებით პირობას ადგენს წარსულ, ნორმის ძალაში შესვლამდე დასრულებული სამართალდარღვევისათვის რეგულაციაში და ამდენად, აუმჯობესებს მანამდელ მდგომარეობას, ე.წ. „ნამდვილი უკუძალის“, რეტროაქტიულობის მინიჭება (სუსგ 26.01.2011წ. საქმე №ბს-903-877(კ-10)). კანონს, თუ იგი არ ამსუბუქებს ან არ აუქმებს პასუხისმგებლობას, უკუძალა არა აქვს. ამასთან, ნორმატიულ აქტს უკუძალა აქვს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ეს პირდაპირ არის დადგენილი ამ ნორმატიული აქტით („ნორმატიული აქტების შესახებ“ ორგანული კანონის 24-ე მუხლის პირველი ნაწილი). აღნიშნული წესიდან გამონაკლისს წარმოადგენს ისეთი შემთხვევა, როდესაც ნორმატიულ აქტებში განხორციელებული ცვლილების შედეგად ხდება პასუხისმგებლობის დამდგენი ნორმის გაუქმება ან პასუხისმგებლობის ზომის შემსუბუქება.
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ ,,საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-21 ნაწილი ითვალისწინებს უკუძალის მინიჭებას იმ სამართლებრივი აქტების მიმართ, რომლებითაც გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა, ამასთან, საგადასახადო კანონმდებლობა დამატებით აწესებს, რომ საკანონმდებლო აქტისთვის უკუძალის მინიჭება შესაძლებელია საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე. ამავე კოდექსის 296-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო დავა შესაძლებელია განხილულ იქნეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემასა და სასამართლოში, შესაბამისად, თუ სასამართლოში საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე საკანონმდებლო ცვლილებების შედეგად სახეზეა საგადასახადო სანქციის კორექტირების/გადაანგარიშების სამართლებრივი საფუძველი, სასამართლო ვალდებულია იხელმძღვანელოს ახალი ნორმით.“ (სუსგ. 13.01.2022წ. საქმე №ბს-1112(2კ-19)). ამრიგად, ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 31 ნაწილი ამოღებულია და ამავე მუხლის პირველი ნაწილით საგადასახადო პასუხისმგებლობა შემსუბუქებულია შპს ,,...ის“ მიმართ, შესაძლებელია გადასახადის გადამხდელის მიმართ ახალი კანონით დადგენილი ნორმის გამოყენება. სახეზეა ახალი ნორმისთვის უკუძალის მინიჭების შემთხვევა, როდესაც საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე მიღებულმა და კანონიერ ძალაში შესულმა ნორმამ შეამსუბუქა მოსარჩელის საგადასახადო პასუხისმგებლობა და მოსარჩელისთვის პასუხისმგებლობის შეფარდება უნდა მოხდეს განხორციელებული საკანონმდებლო ცვლილების მიხედვით. აღნიშნული კი ქმნის გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მიმართ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების საფუძველს.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არსებობს სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმისა და თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვების სამართლებრივი საფუძვლები.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე
გენადი მაკარიძე
