საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
საქართველოს სახელით
საქმე Nბს-1169(კ-22) 26 ივნისი, 2024 წელი
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემდეგი შემადგენლობით:
თამარ ოქროპირიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, ბიძინა სტურუა
საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენით
სხდომის მდივანი - ანა ნიგურიანი
კასატორი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური
მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს ,, ...“
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა
გასაჩივრებული განჩინება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 8 აგვისტოს განჩინება
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:
2017 წლის 25 დეკემბერს შპს ,,...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 9 ნოემბრის № ... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის №32610 ბრძანების ბათილად ცნობის მოთხოვნით.
მოსარჩელის განმარტებით, 2017 წლის 2 ნოემბერს შპს ,,...“ ახორციელებდა ...ის ტრანსპორტირებას. 2017 წლის 9 ნოემბრის № ... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმით, მოსარჩელე ...ის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისათვის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 32 ნაწილის საფუძველზე დაჯარიმდა 10 000 ლარით. აღნიშნული საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი კომპანიამ გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის №32610 ბრძანებით, შპს ,,...ის“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 27 დეკემბრის განჩინებით, შპს ,,...ის” სარჩელი, განსჯადობის წესის დაცვით, განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 5 აპრილის გადაწყვეტილებით, შპს ,,...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი გამოცემიდან სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 9 ნოემბრის N818796 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი; ასევე, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის N32610 ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ დასაბუთებული გადაწყვეტილების მიღება, შპს „...ის“ (ს/ნ ...) 2017 წლის 26 ნოემბრის საჩივართან დაკავშირებით.
საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლზე, 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე, 270-ე მუხლებზე, 286-ე მუხლის 12 ნაწილზე, საქართველოს ადმინისტრაციულ სამართალდარღვევათა კოდექსის მე-10, მე-11 და მე-12 მუხლებზე, ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 24-ე მუხლის მე-2 პუნქტზე, 252 მუხლზე და აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილი ჯარიმის გამოყენების შესაძლებლობას უკავშირებს ზედნადების არარსებობას. შესაბამისად, მნიშვნელოვანია გაირკვეს, როდესაც მეწარმეს ხარვეზით შევსებული დოკუმენტი აქვს, შესაძლებელია თუ არა იგი განხილული იქნას ზედნადებად.
აღნიშნულთან დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ ყურადღება მიაქცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 32 და მე-5 ნაწილებს და განმარტა, რომ მართალია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 32 ნაწილის შესაბამისად, ... ...ის (...ის), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება საგადასახადო სამართალდარღვევას წარმოადგენს, მაგრამ სანქციის გამოყენების შესაძლებლობას კანონმდებელი უშვებს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ზედნადებში აღნიშნული არ არის: ა) დოკუმენტის შედგენის თარიღი ან/და ნომერი; ბ) სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარის დასახელება, საიდენტიფიკაციო ნომერი ან სახელი და გვარი, პირადი ნომერი; გ) საქონლის დასახელება ან/და რაოდენობა. მოცემულ შემთხვევაში კი, საქმის მასალებით დადგენილია, რომ №ელ N... ზედნადებში მითითებულია: ა) დოკუმენტის შედგენის თარიღი და ნომერი - 2017 წლის 3 ნოემბერი, ნომერი №...; ბ) სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარის დასახელება, საიდენტიფიკაციო ნომერი ან სახელი და გვარი, პირადი ნომერი: გამყიდველი - (გამგზავნი) შპს „...“ (ს/ნ ...), მყიდველი - შპს „...“ (ს/ნ ...); გ) საქონლის დასახელება და რაოდენობა - ....
ქუთაისის საქალაქო სასამართლომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლზე მითითებით აღნიშნა, რომ თუ მივიჩნევთ, რომ შპს „...ს“ (ს/ნ ...) მიერ დარღვეული იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მოთხოვნები, ამასთან იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 32 ნაწილის გამოყენება მოცემულ შემთხვევაში ვერ მოხდებოდა ზემოაღნიშნული მიზეზების გამო, გამოყენებული უნდა ყოფილიყო ამავე კოდექსის 291-ე მუხლი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ 2017 წლის 2 ნოემბერს შპს „...ს“ (ს/ნ ...) სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი 44.8 მ3 ...ის ( ...) ტრანსპორტირება ხდებოდა ...ის სასაქონლო ზედნადებით, თუმცა დარღვეული იყო მისი შევსების წესი და შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები, რაც ამავე კოდექსის 291-ე მუხლით გათვალისწინებულ დასჯად ადმინისტრაციულ გადაცდომას წარმოადგენს.
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 5 აპრილის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 8 აგვისტოს განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 5 აპრილის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ სრულად გაიზიარა მოცემულ საქმეზე პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებები და დასკვნები საქმის ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით და მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პირველ მუხლზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 286-ე მუხლის 12 და 32 ნაწილებზე, ასევე, „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანების 72-ე მუხლის პირველ პუნქტზე.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, მხარეთა შორის სადავო არ არის ის ფაქტი, რომ შპს „...ს“ (ს/ნ ...) კუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირებისას გადამზიდ პირს თან ჰქონდა ...ის ელექტრონული სასაქონლო ზედნადები N..., არამედ, მოცემულ შემთხვევაში სადავოა და სასამართლოს კვლევის საგანს წარმოადგენს N... ...ის ელექტრონული სასაქონლო ზედნადების მე-20 გრაფაში (...ის პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება) და სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტში (ფირნიშის/ცნობის ნომერი) დაფიქსირებული ...ის წარმოშობის დამადასტურებელი დოკუმენტების და ...ის ფირნიშის ნომრების მითითების მართლზომიერება.
სააპელაციო პალატამ „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 24-ე მუხლის მე-2 პუნქტზე, ასევე, 252 მუხლის მე-3 პუნქტის ,,ა“ ქვეპუნქტსა და ამავე მუხლის მე-4 პუნქტზე მითითებით აღნიშნა, რომ საქალაქო სასამართლომ მართებულად მიუთითა ის გარემოება, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილი ჯარიმის გამოყენების შესაძლებლობას უკავშირებს ზედნადების არარსებობას. შესაბამისად, მნიშვნელოვანია გაირკვეს, როდესაც მეწარმეს ხარვეზით შევსებული დოკუმენტი აქვს, შესაძლებელია თუ არა იგი განხილული იქნას ზედნადებად. აღნიშნულთან მიმართებით, საყურადღებოა ამავე მუხლის მე-5 ნაწილი, რომლის თანახმად, ამ მუხლის პირველი−მე-4 ნაწილებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში შესაბამისი სანქცია გამოიყენება, თუ სასაქონლო ზედნადებში არ არის მითითებული ან არასწორად არის მითითებული (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც დაშვებულია ტექნიკური შეცდომა, რომელმაც არ შეიძლება არსებითი გავლენა იქონიოს შედეგზე): ა) დოკუმენტის შედგენის თარიღი ან/და ნომერი; ბ) სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარის დასახელება, საიდენტიფიკაციო ნომერი ან სახელი და გვარი, პირადი ნომერი; გ) საქონლის დასახელება ან/და რაოდენობა. სააპელაციო პალატის განმარტებით, დასახელებული საკანონმდებლო ნორმის ანალიზი ცხადყოფს, რომ თუ დოკუმენტში, რომელსაც სასაქონლო ზედნადები ჰქვია, არ არის მითითებული დოკუმენტის შედგენის თარიღი ან/და ნომერი; სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარის დასახელება, საიდენტიფიკაციო ნომერი ან სახელი და გვარი, პირადი ნომერი; საქონლის დასახელება ან/და რაოდენობა, ასეთი დოკუმენტი სასაქონლო ზედნადებად არ განიხილება.
ამასთან, სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ მართებულად განმარტა, რომ მართალია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 32 ნაწილის შესაბამისად, ... ...ის (...ის), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება საგადასახადო სამართალდარღვევას წარმოადგენს, მაგრამ სანქციის გამოყენების შესაძლებლობას კანონმდებელი უშვებს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ზედნადებში აღნიშნული არ არის: ა) დოკუმენტის შედგენის თარიღი ან/და ნომერი; ბ) სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარის დასახელება, საიდენტიფიკაციო ნომერი ან სახელი და გვარი, პირადი ნომერი; გ) საქონლის დასახელება ან/და რაოდენობა. განსხვავებულ წესს არც „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანება ადგენს. კერძოდ, ბრძანების 72-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 10 000 ლარს.
სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საქმის მასალების თანახმად, №ელ N... ზედნადებში მითითებულია: ა) დოკუმენტის შედგენის თარიღი და ნომერი - 2017 წლის 03 ნოემბერი, ნომერი №...; ბ) სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარის დასახელება, საიდენტიფიკაციო ნომერი ან სახელი და გვარი, პირადი ნომერი - გამყიდველი (გამგზავნი) - შპს „...“ (ს/ნ ...), მყიდველი - შპს „...“ (ს/ნ ...); გ) საქონლის დასახელება და რაოდენობა - ....
სააპელაციო პალატამ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე, 96-ე მუხლებზე, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და სრულად გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მოსაზრება იმის შესახებ, რომ 2017 წლის 2 ნოემბერს შპს „...ს“ (ს/ნ ...) სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი 44.8მ3 ...ის (...) ტრანსპორტირება ხდებოდა ...ის სასაქონლო ზედნადებით, თუმცა დარღვეული იყო მისი შევსების წესი და შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები, რაც ამავე კოდექსის 291-ე მუხლით გათვალისწინებულ, დასჯად ადმინისტრაციულ გადაცდომას წარმოადგენს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ არსებობდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის №32610 ბრძანების ბათილად ცნობის, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 9 ნოემბრის №818796 სამართალდარღვევის ოქმის სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობისა და მოპასუხისთვის ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალების საფუძველი.
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 8 აგვისტოს განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
კასატორი მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 286-ე მუხლზე, ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 ბრძანების 24-ე მუხლის მე-2 პუნქტზე, 252 მუხლის მე-3 პუნქტის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-4 პუნქტზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში, სასაქონლო ზედნადებში არ იყო შევსებული კანონით დადგენილი სავალდებულო რეკვიზიტები, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ო...ების მიერ აღნიშნული ფაქტი განხილული იქნა სასაქონლო ზედნადების არქონად და შპს ,,...ის“ მიმართ შედგენილი იქნა 2017 წლის 9 ნოემბრის N ... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლის საფუძველზეც გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 32 ნაწილის შესაბამისად, შეეფარდა ჯარიმა 10 000 ლარის ოდენობით.
კასატორის განმარტებით, სასაქონლო ზედნადებში არასწორად იყო შევსებული სავალდებულო სტრიქონები, რაც სასამართლომ მიიჩნია ტექნიკურ შეცდომად. სასამართლომ არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით და სწორედ სასაქონლო ზედნადების შევსების წესი ითვალისწინებს სავალდებულო სტრიქონების შევსებას, რომლითაც დასტურდება ...ის (...ის) კანონიერი წარმოშობის ფაქტი. კასატორის მითითებით, მიუხედავად იმისა, რომ სასამართლომ დაადგინა, რომ ადგილი ჰქონდა საგადასახადო სამართალდარღვევის ფაქტს, კანონის ნორმების არსებითი დარღვევა გაუთანაბრა ტექნიკურ შეცდომას, რაც არასწორია.
ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ ...ისა და მისი პირველადი გადამუშავების შედეგად მიღებული პროდუქტის სპეციფიკისა და მნიშვნელობის გათვალისწინებით, გარემოსდაცვითი მიზნებიდან გამომდინარე, საჯარო ინტერესების დაცულობის უზრუნველსაყოფად კანონმდებელმა ერთი მხრივ, სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლიდან ცალკე გამოყო ... და მის მიმართ კანონმდებლობით დადგენილ შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოუწერლობაზე დააწესა განსხვავებული და უფრო მკაცრი სანქცია, ხოლო მეორე მხრივ, შემოღებული იქნა სასაქონლო ზედნადების სპეციალური ფორმა ...ის სასაქონლო ზედნადების სახით, რომელიც მოიცავს ჩვეულებრივი სასაქონლო ზედნადებისათვის გათვალისწინებულ მოთხოვნებს და ამასთან, დამატებულია მე-20 და 21-ე სტრიქონები (პირველადი დოკუმენტი და ფირნიშის ნომერი). კასატორი ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ...ის სასაქონლო ზედნადების მე-20 და 21-ე სტრიქონები (პირველადი დოკუმენტი და ფირნიშის ნომერი) განასხვავებს მას ჩვეულებრივი სასაქონლო ზედნადებისაგან და ...ის ტრანსპორტირების შემთხვევაში აუცილებელ და სავალდებულო მოთხოვნას წარმოადგენს მათში სწორი მონაცემების შეტანა. ...ის წარმოშობის პირველადი დოკუმენტის მითითება სასაქონლო ზედნადებში ადასტურებს საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ შემთხვევებში ...ის კანონიერ წარმოშობას. შესაბამისად, მე-20 სტრიქონის შევსება ემსახურება ...ის წარმოშობის კანონიერების გადამოწმებას, რათა გამოირიცხოს პირის მიერ ...ის მოპოვება კანონით დადგენილი წესის დარღვევით. ამდენად, სსიპ შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ N... სასაქონლო ზედნადები ვერ ჩაითვლება კანონმდებლობით დადგენილი წესით შედგენილ ოფიციალურ დოკუმენტად, რადგან მოცემულ ზედნადებში მითითებული მონაცემები თავისი არსით არ იძლეოდა შესაძლებლობას მომხდარიყო ტრანსპორტირებული ...ის მასალის იდენტიფიცირება.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 7 ოქტომბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 10 აპრილის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 8 აგვისტოს განჩინებაზე, მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და დადგინდა მხარეთა დასწრებით საქმის განხილვა.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საქმის მასალების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, გასაჩივრებული განჩინების კანონიერებისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს.
საკასაციო პალატა საქმის მასალებით დადგენილად მიიჩნევს შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებს:
სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლების მიერ, 2017 წლის 3 ნოემბერს, ...ის რაიონის სოფელ ...ში გადამოწმებული იქნა ავტოსატრანსპორტო საშუალება, სახელმწიფო ნომრით: ..., რომლითაც ხორციელდებოდა შპს ,,...ის“ საქონლის (...ის მასალა) ტრანსპორტირება. საქონლის რაოდენობისა და საბაზრო ღირებულების დადგენის მიზნით, 2017 წლის 3 ნოემბერს საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მონიტორინგის სამმართველომ მიმართა ამავე დეპარტამენტის ექსპერტიზის განყოფილებას. შემოწმებით დადგინდა, რომ ავტომობილზე, სახ. ნომრით: ..., განთავსებული ...ის საორიენტაციო მოცულობა შეადგენდა 44.8მ3-ს, ხოლო აღნიშნული მასალის საბაზრო ღირებულება შეფასების თარიღისათვის საორიენტაციოდ შეადგენდა 24 640 ლარს, დღგ-ის ჩათვლით.
ამასთან, როგორც სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მონიტორინგის სამმართველოს უფროსის 2017 წლის 9 ნოემბრის N136487-21-12 მოხსენებითი ბარათით დგინდება, ზემოხსენებულ სატვირთო სატრანსპორტო საშუალებაზე (სახელმწიფო ნომრით ...) გამოწერილი იყო ...ის ელექტრონული სასაქონლო ზედნადები N..., რომლის მე-20 გრაფაში (...ის პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება) და სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტში (ფირნიშის/ცნობის ნომერი) არამართლზომიერად იყო დაფიქსირებული ...ის წარმოშობის დამადასტურებელი დოკუმენტები და ...ის ფირნიშის ნომრები, ვინაიდან აღნიშნული ...ის წარმოშობის დოკუმენტები და ფირნიშის ნომრები გაცემულია სხვა იურიდიული პირის, კერძოდ, შპს „...“-ს (ს/ნ...) სარგებლობისთვის. ამასთან, აღნიშნული წარმოშობის დოკუმენტები და ფირნიშის ნომრები არაერთგზის არის გამოყენებული სხვადასხვა საწარმოთა ელექტრონულ სასაქონლო ზედნადებებში.
დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2017 წლის 9 ნოემბერს შპს „...ს“ (ს/ნ ...) მიმართ შედგენილი იქნა N ... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლითაც შპს „...ს“ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 3² ნაწილის საფუძველზე, სანქციის სახით შეეფარდა ფულადი ჯარიმა 10 000 ლარის ოდენობით, ასევე, ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული საქონლის ჩამორთმევა. აღნიშნული საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის განხორციელების დროს გამოვლინდა, რომ შპს ,,...ს“ მიერ დარღვეულ იქნა სსკ-ის მოთხოვნები, კერძოდ, იგი სამეწარმეო საქმიანობისთვის 24 640 ლარის საბაზრო ღირებულების ...ის (...ის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების: ,,...“ (44.8 მ3 X 550.00 ლარი), ტრანსპორტირებას (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი: ..., გადამოწმების დრო: 03.11.2017, 00:32სთ), ახორციელებდა კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 9 ნოემბრის № ... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი შპს ,,...მა“ გაასაჩივრა საჩივრით, 2017 წლის 26 ნოემბერს. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის №32610 ბრძანებით, შპს ,,...ის“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ განსახილველ შემთხვევაში დავის საგანს წარმოადგენს სწორედ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 9 ნოემბრის № ... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის №32610 ბრძანების კანონიერება. შესაბამისად, სარჩელის საფუძვლიანობის შემოწმებისათვის არსებითია გადაწყდეს, არსებობდა თუ არა მოსარჩელის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 32 ნაწილით დაჯარიმების საფუძველი.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო სამართალდარღვევებთან დაკავშირებულ საკითხებს აწესრიგებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსი, კერძოდ, იგი განსაზღვრავს საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებსა და საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას. მითითებული კოდექსის 269-ე მუხლით განსაზღვრულია ქმედების საგადასახადო სამართალდარღვევად მიჩნევისა და საგადასახადო პასუხისმგებლობის ზოგადი პრინციპები, რომლის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ჩაითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ანალოგიურ მოწესრიგებას ითვალისწინებს ,,მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N994 ბრძანებით დამტკიცებული ,,მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის“ 72-ე მუხლის პირველი პუნქტი, რომლის თანახმად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა.
საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 11 ნაწილზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ... ...ის (...ის), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი ... ...ის (...ის), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 1 000 ლარს, − იწვევს პირის დაჯარიმებას 500 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩა...თმევას. ამავე მუხლის 32 ნაწილის მიხედვით, ამ მუხლის 11 ან 12 ნაწილით გათვალისწინებული ქმედება, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება 10 000 ლარს აღემატება, − იწვევს პირის დაჯარიმებას 10 000 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩამორთმევას.
საკასაციო პალატა ასევე მიუთითებს ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 ბრძანებით დამტკიცებული ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 24-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამასთან, დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას მიღებულ შემოსავლებში და გაწეულ ხარჯებში არც ერთი ელემენტი არ უნდა იქნეს გამოტოვებული ან ორჯერ ჩართული. ამავე მუხლის მე-2 პუნქტი კი ადგენს, რომ სამეწარმეო საქმიანობისათვის, სასაქონლო ზედნადები/...ის სასაქონლო ზედნადები სავალდებულოა გამოყენებულ იქნეს საქონლის: ა) ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას, მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება; ბ) მიწოდებისას, მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში.
საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს ზემოხსენებული ინსტრუქციის 251 მუხლის მე-2 პუნქტზე, რომლის თანახმად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ამავე მუხლის მე-4 პუნქტი ადგენს, რომ ზედნადები ივსება შემდეგი წესით: ა) პირველ სტრიქონში ავტომატურად იწერება ელექტრონული პროგრამის მეშვეობით მინიჭებული ზედნადების სარეგისტრაციო ნომერი; ბ) მე-2 სტრიქონში იწერება ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი), ხოლო მე-3 სტრიქონში ამოქმედების (გააქტიურების) დრო (საათი, წუთი). ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო ემთხვევა საქონლის მიწოდების ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების თარიღს და დროს; გ) მე-4 და მე-5 სტრიქონებში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის და მყიდველის/მიმღების დასახელება ან სახელი და გვარი, საიდენტიფიკაციო/პირადი ნომერი; დ) მე-6 სტრიქონში იწერება ოპერაციის შინაარსი (თუ როგორ ხდება საქონლის მიწოდება/ტრანსპორტირება): დ.ა) შიდა გადაზიდვა (საქონლის ტრანსპორტირება, როდესაც არ ხდება საქონლის მიწოდება); დ.ბ) მიწოდება ტრანსპორტირებით (საქონლის მიწოდება, რომელსაც თან ახლავს გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის ტრანსპორტირება); დ.გ) მიწოდება ტრანსპორტირების გარეშე (საქონლის მიწოდება, როდესაც საქონლის მდებარეობის ფაქტობრივი ადგილსამყოფელი არ იცვლება); დ.დ) დისტრიბუცია (საქონლის მიწოდება გამყიდველის/გამგზავნის თანამშრომლების (დისტრიბუტორების) მიერ. აგრეთვე, მომსახურების გაწევის ხელშეკრულების ფარგლებში ტრანსპორტირების განმახორციელებელი პირის მიერ); დ.ე) უკან დაბრუნება (მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის გამყიდველისათვის/გამგზავნისათვის დაბრუნება); ე) მე-7 და მე-8 სტრიქონებში იწერება შესაბამისად ტრანსპორტირების დაწყების და დასრულების ადგილი (მისამართი); ვ) მე-9 სტრიქონში იწერება ტრანსპორტირების სახე: ვ.ა) საავტომობილო; ვ.ბ) სარკინიგზო; ვ.გ) საავიაციო; ვ.დ) სხვა; ზ) ამ პუნქტის ,,ვ“ ქვეპუნქტის ,,ვ.ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში: ზ.ა) მე-10 სტრიქონში იწერება იმ სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი, რომლითაც ხდება საქონლის გადაზიდვა; ზ.ბ) მე-11 სტრიქონში იწერება სატრანსპორტო საშუალების მძღოლის პირადი ნომერი; ზ.გ) მე-12 სტრიქონში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ გაწეული ტრანსპორტირების ხარჯი ლარებში. თუ ტრანსპორტირება ხორციელდება მყიდველის/მიმღების ან გამყიდველის/გამგზავნის საკუთრებაში ან სარგებლობაში (იჯარა) არსებული სატრანსპორტო საშუალებით, ზედნადების მე-12 სტრიქონი არ ივსება; თ) ამ პუნქტის ,,ვ“ ქვეპუნქტის ,,ვ.ბ“ – ,,ვ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მე-10 – მე-12 სტრიქონები არ ივსება; ი) ზედნადების ცხრილში იწერება: ი.ა) I სვეტში - საქონლის რიგითი ნომერი; ი.ბ) II სვეტში - საქონლის დასახელება; ი.გ) III სვეტში - საქონლის კოდი (გადასახადის გადამხდელის მიერ ნებისმიერი კომბინაციით შექმნილი ან საბუღალტრო პროგრამაში არსებული ან საგარეო ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურით განსაზღვრული კოდი); ი.დ) IV სვეტში - საქონლის ზომის ერთეული; ი.ე) V სვეტში - საქონლის რაოდენობა; ი.ვ) VI სვეტში - საქონლის ერთეულის ფასი (დღგ-ის გადამხდელისათვის დღგ-ის ჩათვლით, აქციზის გადამხდელისათვის აქციზურ საქონელზე, დღგ-ის და აქციზის ჩათვლით); ი.ზ) VII სვეტში - საქონლის ფასი (დღგ-ის გადამხდელისათვის დღგ-ის ჩათვლით, აქციზის გადამხდელისათვის აქციზურ საქონელზე, დღგ-ის და აქციზის ჩათვლით); კ) მე-13 სტრიქონში იწერება მიწოდებული საქონლის მთლიანი თანხა (ციფრებით და სიტყვიერად); ლ) მე-14 სტრიქონში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის ან საქონლის ჩაბარებაზე უფლებამოსილი პირის თანამდებობა, სახელი და გვარი, ხოლო მე-16 სტრიქონში – გამყიდველის /გამგზავნის ან საქონლის ჩაბარებაზე უფლებამოსილი პირის ხელმოწერა; მ) მე-15 სტრიქონში იწერება მყიდველის/მიმღების ან საქონლის მიღებაზე უფლებამოსილი პირის თანამდებობა, სახელი და გვარი, ხოლო მე-17 სტრიქონში – მყიდველის/მიმღების ან საქონლის მიღებაზე უფლებამოსილი პირის ხელმოწერა; ნ) მე-18 სტრიქონში იწერება მიწოდებული საქონლის ჩაბარების თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი) და დრო (საათი, წუთი); ო) მე-19 სტრიქონში აღინიშნება გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ გაკეთებული შენიშვნა; პ) მე-14 – მე-19 სტრიქონების შევსება სავალდებულო არ არის, გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
ამასთან, ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 ბრძანებით დამტკიცებული ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 252 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ...ის სასაქონლო ზედნადები (ამ მუხლის მიზნებისთვის შემდეგში – ზედნადები) არის NII-013 დანართის შესაბამისად დადგენილი ფორმის დოკუმენტი. ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ზედნადების მე-20 სტრიქონში მიეთითება ... ...ის (...), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება, თარიღი და ნომერი, კერძოდ, ... ...ის (...) ან მისი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის შემთხვევაში – საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული შესაბამისი ლიცენზიის ან შესაბამისი გრძელვადიანი ...ის ხელშეკრულების საფუძველზე მოპოვებულ ...ზე დადგენილი წესით გაცემული – ...ის წარმოშობის დოკუმენტი ან ამ ინსტრუქციის NII-013 დანართით გათვალისწინებული ზედნადები. მითითებული მუხლის მე-4 პუნქტის ,,ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად კი, ზედნადების ცხრილის VIII სვეტში იწერება ამავე ცხრილის II სვეტში ცალ-ცალკე რიგითი ნომრის მიხედვით მითითებული თითოეული ... ...ის (...ის), ...ის სპეციალური ფირნიშის ერთი კონკრეტული ნომერი. სპეციალური ფირნიშის ნომრის მითითება ასევე სავალდებულოა ... ...ის (...ის) ან ...ის პირველადი გადამუშავების პროდუქტის (ამ ქვეპუნქტის მიზნებისთვის შემდგომში – პროდუქტი) ტრანსპორტირებისას (გარდა ამ მუხლის 41 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა), მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა მიწოდება, მისი ტრანსპორტირების ნებისმიერ ეტაპზე.
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ ...ისა და მისი პირველადი გადამუშავების შედეგად მიღებული პროდუქტის სპეციფიკისა და მნიშვნელობის მხედველობაში მიღებით, კანონმდებელმა განცალკევებით დაარეგულირა ...ის სპეციალური სასაქონლო ზედნადების შევსებასთან დაკავშირებული სამართლებრივი საკითხები და მასთან მიმართებით, დამატებით გაითვალისწინა საჯარო ინტერესის დაცვის უზრუნველსაყოფად საჭირო პირობები. საგულისხმოა, რომ სხვა შემთხვევებში გამოყენებადი ორდინალური სასაქონლო ზედნადებისაგან განსხვავებით, გარემოსდაცვითი მიზნების შესრულებისათვის, ამ ტიპის ზედნადებს დაემატა შესაბამისი სტრიქონები, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ...ის კანონიერი წარმოშობის დამადასტურებელი დოკუმენტისა (მე-20 სტრიქონი) და ფირნიშის ნომრის (მე-8 სვეტი) მითითების ვალდებულება.
საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მოცემულ შემთხვევაში საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები მხარეთა შორის სადავო არ არის. მოწინააღმდეგე მხარე სადავოდ არ ხდის ...ის ელექტრონული სასაქონლო ზედნადების (კერძოდ, მე-20 სტრიქონის (...ის პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება) და სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტის (ფირნიშის/ცნობის ნომერი) ნაწილში) არასწორად შევსების ფაქტს, თუმცა აპელირებს იმ გარემოებაზე, რომ შპს ,,...ის“ მიერ ...ის ელექტრონული სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი იყო და მას ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისთვის სანქცია არ უნდა დაკისრებოდა. ამასთან, მოწინააღმდეგე მხარე მიუთითებს იმ გარემოებაზეც, რომ საგადასახადო ორგანო არ არის უფლებამოსილი დაადგინოს ტრანსპორტირებული ...ის მასალის წარმოშობის კანონიერება ან უკანონობა.
აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ზედნადებში დაშვებული ხარვეზები შესაძლებელია პირობითად დაიყოს არსებითი და არაარსებითი ხასიათის (ტექნიკურ) შეცდომებად, რომელთა ბუნებაც არსებით ზეგავლენას ახდენს სასაქონლო ზედნადების არსებობა-არარსებობის საკითხზე. ამ თვალსაზრისით, საკასაციო სასამართლო მიზანშეწონილად მიიჩნევს, განსაკუთრებული ყურადღება გაამახვილოს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 16 დეკემბრის Nბს-1154(კ-20) განჩინებაში განვითარებულ მსჯელობაზე, რომლის თანახმად, საკასაციო პალატამ განმარტა, რომ „სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას (მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება) და მიწოდებისას (მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში) სავალდებულოა სასაქონლო ზედნადების/...ის სასაქონლო ზედნადების გამოყენება (საგადასახადო კოდექსის 136.4 მუხ., საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 24.2 მუხ.). სასაქონლო ზედნადები ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტია (ამავე ინსტრუქციის 251.11 მუხ.), მისი ნორმატიულად დადგენილი წესით გამოწერისას სრულდება საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ვალდებულება ხარჯების დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე სწორად და დროულად აღრიცხვის შესახებ (136.1 მუხ.). სამეწარმეო საქმიანობისთვის ზოგადად საქონლის და კერძოდ, - ... ...ის (...ის), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების ტრანსპორტირებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ნორმატიული ვალდებულების დარღვევა იწვევს სათანადო სანქციის დაკისრებას (საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 1-ლი-მე-4 ნაწ.). ამასთანავე, ზედნადების გარეშე სამეწარმეო მიზნით საქონლის ტრანსპორტირებისას ერთმანეთისგან გამიჯვნას საჭიროებს ის შემთხვევები, როდესაც სასაქონლო ზედნადების გამოწერა საერთოდ არ მომხდარა და შემთხვევები, როდესაც ზედნადები გამოწერილია, ფორმალურად არსებობს, თუმცა შევსებულია გარკვეული ხარვეზებით. მართალია საგადასახადო კოდექსის 286.12 მუხლის თანახმად, სანქციის დაკისრებას იწვევს სამეწარმეო საქმიანობისათვის ... ...ის (...ის), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, თუმცა მართებულია ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრება, რომ ზედნადების არსებითი მნიშვნელობის მქონე ხარვეზებით შევსება მის შეუვსებლობას უნდა გაუტოლდეს. ამასთანავე, საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ზედნადებში არსებული ყოველგვარი ხარვეზი არ განაპირობებს მის უკანონობას. არაარსებითი, უმნიშვნელო, ტექნიკური ხასიათის ხარვეზებით ზედნადების შევსება როგორც წესი არ უტოლდება ზედნადების არარსებობას.“
ამავე საქმეზე, საკასაციო სასამართლომ მართებულად მიიჩნია ქვედა ინსტანციების სასამართლოთა შეფასება იმის თაობაზე, რომ „..ისა და მისი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის (განსახილველ შემთხვევაში - ...ის) სპეციფიკისა და მნიშვნელობის გათვალისწინებით, გარემოსდაცვითი მიზნებიდან გამომდინარე, საჯარო ინტერესების დაცულობის უზრუნველსაყოფად კანონმდებელმა სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლიდან ცალკე გამოჰყო ... და მის მიმართ შემოღებულ იქნა სასაქონლო ზედნადების სპეციალური სახე - ...ის სასაქონლო ზედნადები, რომელიც მოიცავს ჩვეულებრივი სასაქონლო ზედნადებისათვის გათვალისწინებულ მოთხოვნებს და ამასთან, დამატებულია გრაფები, რომელთა შევსება ემსახურება ...ის წარმოშობის კანონიერების გადამოწმებას, რათა გამოირიცხოს პირის მიერ ...ის უკანონოდ მოპოვება და რეალიზაცია. ამდენად, ...ის სასაქონლო ზედნადები არა მხოლოდ ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტია, არამედ ტრანსპორტირებული საქონლის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ...ის წარმოშობის კანონიერების შემოწმების საშუალებასაც იძლევა. ნორმატიულად დადგენილი წესის მიხედვით, ...ის სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტში ეთითება ... ...ის (...ის), ...ის სპეციალური ფირნიშის/... ...ის (...ის), ...ის პირველადი გადამუშავების პროდუქტის ...ის შესახებ ცნობის ნომერი (N996 ბრძანებით დამტკიცებული „ინსტრუქციის“ 252.4 მუხ.), ხოლო მე-20 სტრიქონში აღინიშნება ... ...ის (...ის), ...ის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება, თარიღი და ნომერი (N996 ბრძანებით დამტკიცებული „ინსტრუქციის“ 252.3 მუხ.). სწორედ აღნიშნული გრაფების არსებობა და მათი შევსების საჭიროება ქმნის ძირითად სხვაობას სასაქონლო ზედნადების ორდინალურ სახესა და ...ის სასაქონლო ზედნადებს შორის, სწორედ აღნიშნული მონაცემების სათანადოდ მითითების მომეტებულმა ინტერესმა და საჭიროებამ განაპირობა ...სთან მიმართებით სასაქონლო ზედნადების სპეციალური სახის შემოღება. შესაბამისად, როდესაც ...ის სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტში მითითებული ცნობის ნომერი უსწოროა (არ იძებნება), ხოლო მე-20 სტრიქონში საქონლის წარმოშობის/შეძენის დამდგენი დოკუმენტი ზედნადები არ იძლევა ...ის კანონიერების დადასტურების შესაძლებლობას, მიიჩნევა, რომ ...ის სასაქონლო ზედნადები შევსებულია იმ მასშტაბის ხარვეზებით, რაც მის არარსებობას უტოლდება, რადგან ნორმატიულად ზედნადების სპეციალური სახის შემოღება სწორედ ამ კონკრეტული მონაცემების მითითების საჭიროებითა და აუცილებლობით იყო განპირობებული.“
საკასაციო სასამართლომ 2022 წლის 16 დეკემბრის Nბს-1154(კ-20) განჩინებაში ასევე აღნიშნა, რომ „ტყე ბუნებრივი გარემოს გლობალური ეკოლოგიური მნიშვნელობის უმთავრესი ელემენტია. მას განსაკუთრებული ადგილი უკავია ბიოსფეროს სტაბილურობის რეგულირებაში, აგრეთვე სახელმწიფოსა და მისი მოსახლეობის კეთილდღეობის უზრუნველყოფის საქმეში (საქართველოს ტყის კოდექსი, პრეამბულა), რის გამოც ...ის მხოლოდ კანონმდებლობით დადგენილი წესით მოპოვება და რეალიზაცია მნიშვნელოვან საჯარო ინტერესს შეადგენს. კანონდარღვევით მოპოვებული ... არ არის ბრუნვის ობიექტი და შესაბამისად, მასთან დაკავშირებით გარიგებების დადება არ დაიშვება, რის გამოც კასატორის მითითება, რომ მან კანონმდებლობით დადგენილი წესით შეიძინა ... და ამიტომ პასუხისმგებლობისგან უნდა გათავისუფლდეს, არ არის დასაბუთებული. ზედნადების შევსებაზე პასუხისმგებელ სუბიექტს ეკისრება არა მხოლოდ ზედნადების ფორმალური შევსება, არამედ მასში სარწმუნო მონაცემების მითითება.“
ამავე საქმეზე საკასაციო პალატამ განმარტა, რომ „საჯარო ინტერესი გამოიხატება არა მხოლოდ ...ის უკანონოდ მოპოვების გამორიცხვაში, არამედ შემდგომში უკანონოდ მოპოვებული ...ის ბრუნვაში ჩართვის დაუშვებლობაში. ...ის უკანონოდ მომპოვებლის მიერ მისი შემდგომი რეალიზაცია არ ახდენს არამართლზომიერი ...ის კანონის ფარგლებში მოქცევას. კანონმდებლის მიზანს არ შეადგენს თავდაპირველი რეალიზაციისას გამოწერილი ზედნადების არსებითი მნიშვნელობის მქონე მონაცემების შემდგომი რეალიზაციის დროს გამოწერილ ზედნადებში ავტომატური კოპირება და შემდგომი გამსხვისებლების პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლება. მეწარმე სუბიექტი მასზე დაკისრებულ ნორმატიულ ვალდებულებათა შესრულებას სათანადო გულისხმიერებით უნდა ეპყრობოდეს. ზედნადების ფორმალური გამოწერა მასში მითითებული არსებითი მნიშვნელობის მქონე მონაცემების უსწორობის პირობებში ფაქტობრივად ...ის სასაქონლო ზედნადების არარსებობას უტოლდება, რადგან ასეთი ხარვეზებით გამოწერილი ზედნადებიდან შეუძლებელია იმ მონაცემების მიღება, რომელსაც ...ის სასაქონლო ზედნადებში ნორმატიულად განსაზღვრული დამატებითი გრაფების არსებობა ემსახურება.“ აღსანიშნავია, რომ ანალოგიურად არის განმარტებული სადავო საკითხი საკასაციო პალატის 23.02.2023წ. №ბს-786(კ-22) და 25.01.2024წ. №ბს-823(კ-23) განჩინებებშიც.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ როგორც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ ჩამოყალიბებული ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკა ცხადყოფს, სასაქონლო ზედნადები და მათ შორის, ...ის სპეციალური სასაქონლო ზედნადები, შეიცავს როგორც არსებითი, ასევე, არაარსებითი მნიშვნელობის მქონე მონაცემებს. საგულისხმოა, რომ ამგვარ დიფერენცირებას აქვს ფაქტობრივ-სამართლებრივი ახსნა, რამდენადაც არსებითი მონაცემების არაზუსტი ასახვა ან მიუთითებლობა სასაქონლო ზედნადების ფაქტობრივად არარსებობას უტოლდება. საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ...ის სასაქონლო ზედნადების სპეციალური ბუნება სწორედ ...ის კანონიერი წარმომავლობის დადასტურების საჭიროებით ვლინდება. კანონმდებელმა სწორედ ამ დამატებითი პირობის დაწესებით გამიჯნა იგი ორდინალური სასაქონლო ზედნადებისაგან. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს ქვედა ინსტანციების სასამართლოების შეფასებას იმის თაობაზე, რომ 2017 წლის 2 ნოემბერს შპს „...ის“ სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი 44.8მ3 ...ის (...) ტრანსპორტირება ხდებოდა ...ის სასაქონლო ზედნადებით, თუმცა დარღვეული იყო მისი შევსების წესი და შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები, რაც ამავე კოდექსის 291-ე მუხლით გათვალისწინებულ, დასჯად ადმინისტრაციულ გადაცდომას წარმოადგენს.
აღნიშნულის საპირისპიროდ, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ...ის კანონიერი წარმოშობის დამადასტურებელი ინფორმაცია არსებით მნიშვნელობას იძენს სასაქონლო ზედნადების სანდოობის და შინაარსობრივი გამართულობის დადასტურებისათვის. ზედნადების შევსებაზე პასუხისმგებელ სუბიექტს ეკისრება არა მხოლოდ ზედნადების ფორმალური შევსების, არამედ მასში სარწმუნო მონაცემების მითითების ვალდებულება. ...ის სპეციალური სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტსა (ფირნიშის ნომერი) და მე-20 სტრიქონში (...ის პირველადი წარმოშობა) არაზუსტი, არასარწმუნო მონაცემების ასახვა კი მითითებული გრაფებისა და შესაბამისად, თავად სასაქონლო ზედნადების შეუვსებლობის ტოლფასია.
ამასთან, საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ იმ პირობებში, როდესაც კანონმდებელი ავალდებულებს გადასახადის გადამხდელს სრულად და სწორად შეავსოს ელექტრონული სასაქონლო ზედნადების მონაცემები, მათ შორის, ...ის ელექტრონული სასაქონლო ზედნადების შემთხვევაში, ...ის წარმოშობის შესახებ ინფორმაცია, მოწინააღმდეგე მხარის არგუმენტაცია ტრანსპორტირებული ...ის მასალის წარმოშობის კანონიერების ან უკანონობის დადგენის თაობაზე საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილებასთან დაკავშირებით, საკასაციო პალატას უსაფუძვლოდ მიაჩნია. გარდა ამისა, საკასაციო სასამართლო აქვე განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი საგადასახადო სამართალდარღვევად მიიჩნევს და შესაბამის სანქციას აწესებს (მუხლი 286) არა ტრანსპორტირებული ...ის მასალის უკანონოდ წარმოშობისთვის/მოპოვებისთვის, არამედ ...ის მასალის სპეციალური ტიპის - ...ის ელექტრონული ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისთვის. ამგვარი ტიპის ზედნადების არარსებობას კი როგორც უკვე აღინიშნა უტოლდება ზედნადების მე-8 სვეტსა (ფირნიშის/ცნობის ნომერი) და მე-20 სტრიქონში (...ის პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება) არასწორი მონაცემის მითითება, რაც მოცემულ შემთხვევაში მხარეთა შორის სადავო გარემოებას არ წარმოადგენს.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სადავო შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 9 ნოემბრის № ... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის №32610 ბრძანება გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით. გასაჩივრებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში ასახული კონკრეტული ურთიერთობის მოწესრიგება შეესაბამება მათი გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებს და წინააღმდეგობაში არ მოდის მოცემული ურთიერთობის მარეგულირებელ სამართლებრივ ნორმებთან, რის გამოც არ არსებობს მათი ბათილად ცნობის საფუძველი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლის საფუძველზე, არსებობს სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებისა და გასაჩივრებული განჩინების გაუქმების საფუძველი.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და
გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:
1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
2. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 8 აგვისტოს განჩინება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. შპს ,,...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდეს;
4. შპს ,,...ას“ (ს/კ...) უკან დაუბრუნდეს სარჩელზე გ.ა-ას მიერ 2018 წლის 29 იანვარს N... საგადახდო დავალებით გადახდილი სახელმწიფო ბაჟიდან - 300 ლარიდან 200 ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის N200122900, სახაზინო კოდი N300183150, ხოლო დარჩენილი 100 ლარი ჩაითვალოს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადახდილად;
5. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე
ბიძინა სტურუა
