საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-974(2კ-24) 14 ნოემბერი, 2024 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ბიძინა სტურუა (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

გოჩა აბუსერიძე, გენადი მაკარიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - შპს „ ...“

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 1 თებერვლის განჩინება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „...მა“ 2020 წლის 1 დეკემბერს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ სასარჩელო მოთხოვნის დაზუსტების შემდეგ მოითხოვა მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისთვის გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხზე დარიცხული გადასახადის, ჯარიმისა და საურავის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 1 ოქტომბრის №094-177 საგადასახადო მოთხოვნისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 1 ოქტომბრის №27593 ბრძანების ბათილად ცნობა, ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 26 თებერვლის №4167 ბრძანების მეოთხე პუნქტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 4 სექტემბრის №7796/2/2019 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

მოსარჩელე კომპანიის განმარტებით, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაერიცხა 1,274,690 ლარი (ძირითადი გადასახადი - 709,756 ლარი, ჯარიმა - 373,934 ლარი, საურავი - 191,000 ლარი). მოსარჩელის მითითებით, მიუხედავად იმისა, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირები თავად ახორციელებდნენ დეკლარირებას და ბეგრავდნენ კომპანიისთვის მომსახურების გაწევით მიღებულ შემოსავალს შემოწმების პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის თანახმად, 5%-იანი განაკვეთით, ზემოაღნიშნულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები განხილულ იქნა, როგორც ხელფასის სახით განაცემი და გადახდის წყაროსთან დაიბეგრა 20%-იანი განაკვეთით. მოსარჩელე არ ეთანხმება აღნიშნულ დარიცხვას მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისათვის გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის ნაწილში.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისთვის გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხზე დარიცხული გადასახადის, ჯარიმისა და საურავის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 1 ოქტომბრის №094-177 საგადასახადო მოთხოვნა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 1 ოქტომბრის №27593 ბრძანება, ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 26 თებერვლის №4167 ბრძანების მეოთხე პუნქტი და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 4 სექტემბრის №7796/2/2019 გადაწყვეტილება.

საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ როგორც შემმოწმებლის, ისე ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვის ეტაპზე ადმინისტრაციულმა ორგანომ არასწორად შეაფასა სამოქალაქო ხასიათის ხელშეკრულებები, ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გაითვალისწინა, რომ ...ის/მომსახურებისა და შრომით ხელშეკრულებებს ერთმანეთისაგან მიჯნავს ის არსებითი პირობები, რომელთა შეთანხმებაზე არარსებობაც გამორიცხავს ამა თუ იმ ხელშეკრულების რომელიმე სახისადმი მიკუთვნებას. მოცემულ შემთხვევაში, სადავოა ...ის/მომსახურების ხელშეკრულების მიჩნევა შრომით ხელშეკრულებად. სასამართლომ მიიჩნია, რომ შემმოწმებლის მიერ განხილული ხელშეკრულებები არ მოიცავენ შრომითი ხელშეკრულების იმ არსებით პირობებს, რომელთა არარსებობაც ადასტურებს მხარეთა შორის შრომითი ურთიერთობის არარსებობას. საქალაქო სასამართლოს ხსენებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 1 თებერვლის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა და უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება. სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება შპს „...სა“ და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით შრომითი ხელშეკრულების გადაფარვის თაობაზე არ არის დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებდა ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2024 წლის 1 თებერვლის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომელთაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

ადმინისტრაციული ორგანოები აღნიშნავენ, რომ სამუშაოს „შემსრულებლები“ სანამ მცირე მეწარმეები გახდებოდნენ, დასაქმებულნი იყვნენ შპს „...ში“ და მათი ხელფასების წყაროსთან დაკავებას სწორედ კომპანია ახდენდა; საგადასახადო შეღავათის ბოროტად გამოყენების მიზნით, დასაქმებულები მცირე მეწარმეებად დარეგისტრირდნენ. შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ ფიზიკურ პირთა უმრავლესობის მიერ სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმით მიღებული შემოსავლები წარმოადგენს მხოლოდ საწარმოსგან მიღებულ თანხებს, ხოლო მათ ნაწილს ასევე უფიქსირდება ხელფასის სახით მიღებული, გადახდის წყაროსთან დაბეგრილი შემოსავლები. კასატორთა მითითებით, სასამართლოებმა არასწორად მიიჩნიეს, რომ შრომითი ურთიერთობის არსებობისათვის საჭიროა ყველა არსებით პირობაზე შეთანხმება. მართალია, საწარმოსა და მის კონტრაქტორ ფიზიკურ პირებს შორის დადებული იყო მომსახურების/...ის ხელშეკრულება, თუმცა ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიიჩნია, რომ მათ შორის არსებული ურთიერთობის შინაარსისა და ხელშეკრულებაში გაწერილი მხარეთა უფლება-მოვალეობების გათვალისწინებით, სახეზეა არა ვალდებულებით-სამართლებრივი, არამედ შრომით-სამართლებრივი ურთიერთობა. კასატორების მოსაზრებით, მხარეებს შორის დადებული შრომითი ურთიერთობა ...ის/მომსახურების ხელშეკრულებით იყო დაფარული, რაც გადასახადებისაგან თავის არიდებით იქნა განპირობებული.

კასატორების მითითებით, საგადასახადო დავის განმხილველმა ორგანომ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დაცვით, ყველა ფაქტისა და გარემოების სრულად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე მიიღო გადაწყვეტილება, რის გამოც არ არსებობს სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის სამართლებრივი საფუძველი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 18 სექტემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებული სამართლებრივი შეფასებების მნიშვნელოვან ნაწილს და მიიჩნევს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა არსებითად სწორად გადაწყვიტეს მოცემული დავა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა და ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, აწესრიგებს საქართველოს საბაჟო საზღვარზე მგზავრის, საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების გადაადგილებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს, სამართლებრივ ურთიერთობაში მონაწილე პირის, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, განსაზღვრავს საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოსა და მისი თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს, არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს (მუხ.1).

განსახილველ შემთხვევაში, მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს შპს „...სათვის“ საგადასახადო ვალდებულების საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განსაზღვრის მართლზომიერება. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შპს „...სა“ და მცირე მეწარმედ რეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებს შორის დადებული ხელშეკრულებები იყო შრომითი, და შესაბამისად, ხელშეკრულებების კვალიფიკაციის შეცვლით, მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული ფიზიკური პირები განიხილა საწარმოში დაქირავებით მომუშავე პირებად და მათ მიერ მიღებული შემოსავლები გადახდის წყაროსთან დაიბეგრა 20%-იანი განაკვეთით.

საკასაციო სასამართლო, პირველ რიგში, მიუთითებს საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, კერძოდ, დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2018 წლის 19 სექტემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი (სააღრიცხვო №1742) შპს „...ის“ მიმართ. შესამოწმებლად განისაზღვრა 01.01.2015 წლიდან 01.03.2018 წლამდე პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების აქტით გადასახადის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის შეფასების ნაწილში №1 საკითხად განხილულ იქნა შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოსათვის დაფიქსირებული სამონტაჟო და საშუამავლო მომსახურების ხარჯები, ასევე, დამუშავდა მომსახურების გამწევი ფიზიკური პირების მიერ დეკლარირებული შემოსავლები. ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ ფიზიკური პირების უმრავლესობის მიერ სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმით მიღებული შემოსავლები წარმოადგენს მხოლოდ შპს „...ისგან“ მიღებულ თანხებს. ფიზიკური პირების ნაწილს აგრეთვე უფიქსირდება ხელფასის სახით მიღებული, წყაროსთან დაბეგრილი შემოსავლები. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის დებულებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ საწარმოსა და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს (იმ პირებს, რომელთაც ხელფასისა და შპს „...ისგან“ მიღებული შემოსავლების გარდა სხვა არსებითი შემოსავლები არ უფიქსირდებათ) შორის ურთიერთობა განხილულ იქნა, როგორც დამქირავებელსა და დაქირავებულს შორის ურთიერთობა. სსკ-ის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ზემოხსენებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები განხილულ იქნა, როგორც ხელფასის სახით განაცემი და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 1 ოქტომბრის №27593 ბრძანებით შპს „...ის“ ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 1,083,690 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 709,756 ლარი, ჯარიმა - 373,934 ლარი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 1 ოქტომბრის №094-177 საგადასახადო მოთხოვნით შპს „...ას“ დაერიცხა სულ 1,274,690.82 ლარი, აქედან საშემოსავლო გადასახადი - 722,846 ლარი, ჯარიმა საშემოსავლოს ნაწილში - 361,243 ლარი, საურავი - 191,00.82 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 1 ოქტომბრის №27593 ბრძანება და 2018 წლის 1 ოქტომბრის №094-177 საგადასახადო მოთხოვნა საწარმომ გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 26 თებერვლის №4167 ბრძანებით შპს „...ის“ საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და აუდიტის დეპარტამენტს სსკ-ის 269-ე მუხლის 2¹ ნაწილის გათვალისწინებით დაევალა სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებების გათვალისწინებით სანქციების შესწავლა, ხოლო შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში - სანქციის კორექტირება (შემცირება), ასევე, აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის 17 მაისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების დასკვნა (სარეგ. №698), რომლის თანახმად, მოხდა გადაანგარიშება და შედეგად, ამავე დეპარტამენტის 2019 წლის 30 მაისის №17498 ბრძანებით შპს „...ას“ შეუმცირდა ჯარიმა 41,811 ლარით. აღნიშნული შპს „...მა“ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2020 წლის 4 სექტემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საკასაციო სასამართლო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე მითითებით აღნიშნავს, რომ დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში წარმოდგენილი 2018 წლის 19 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტით ირკვევა, რომ შემოწმების შედეგად საწარმოსა და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს (იმ პირებს, რომელსაც ხელფასისა და შპს „...ისგან“ მიღებული შემოსავლების გარდა სხვა არსებითი შემოსავლები არ უფიქსირდებათ) შორის ურთიერთობა განხილულ იქნა, როგორც დამქირავებელსა და დაქირავებულს შორის ურთიერთობა. სსკ-ის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ზემოხსენებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები განხილულ იქნა, როგორც ხელფასის სახით განაცემი და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით. კასატორების ძირითადი არგუმენტია, რომ მოსარჩელის მხრიდან ადგილი აქვს საგადასახადო ტვირთის შემსუბუქების მცდელობას.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი შეეხება ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას. აღნიშნული მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას მასზედ, რომ საგადასახადო ორგანოსთვის მინიჭებული ამ უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი, ანუ ოპერაციის სამართლებრივი კონსტრუქცია და მხარეთა ნება არ არის თანხვედრაში. ასეთ შემთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია ოპერაციის ფორმა და შინაარსი მოიყვანოს თანხვედრაში.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა უნდა ექვემდებარებოდეს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ კონკრეტულ საფუძვლებს და დაუშვებელია კანონმდებლობის საწინააღმდეგოდ გადამხდელის ვალდებულების განსაზღვრა. მხარეების მიერ კონკრეტული სახის შეთანხმების შემთხვევაში, თუკი ამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია და ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსისა და იურიდიული ფორმის გათვალისწინებით განსაზღვროს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება. თუმცა აღნიშნული ღონისძიება უნდა ეყრდნობოდეს ფაქტობრივ გარემოებებსა და კონკრეტულ მტკიცებულებებს. განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას საგადასახადო ორგანომ შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე უნდა იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ჯეროვანი ინფორმაციით თუ მტკიცებულებებით (სუსგ 17.05.2022წ. №ბს-688(2კ-20)). საგადასახადო ორგანოს შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას იმ კონკრეტული ნორმის მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია მიუთითოს კანონით დადგენილ კონკრეტულ მოთხოვნაზე, რომელიც მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით დაირღვა.

აღსანიშნავია, რომ სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლისათვის აუცილებელი გარემოებაა საგადასახადო დარიცხვის განხორციელება. საგადასახადო ორგანომ აღნიშნული უფლებამოსილება უნდა გამოიყენოს მხოლოდ იმ მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელს არ მიეცეს შესაძლებლობა თავი აარიდოს გადასახადის გადახდას ან უსაფუძვლოდ შეამციროს საგადასახადო ვალდებულება. მოცემულ შემთხვევაში, საყურადღებოა ის გარემოება, რომ შპს „...“ ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ საფასურს იხდის სრულად, 95%-ს სამუშაოს შემსრულებელს უხდის სამუშაოს შესრულებისას, ხოლო 5%-ს მომდევნო საანგარიშო პერიოდში. ამდენად, საქმის გარემოებებიდან გამომდინარე, არ იკვეთება მოსარჩელის მხრიდან საგადასახადო ტვირთის შემსუბუქების მცდელობა.

მოცემული საქმის გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო შესაძლოა, არ იზიარებდეს სააპელაციო სასამართლოს გარკვეულ შეფასებებს, თუმცა მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება შპს „...სა“ და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით შრომითი ხელშეკრულების გადაფარვის თაობაზე არ არის დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებდა ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას. ამდენად, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს არ უფიქსირდებათ სხვა შემოსავლები და ხელშეკრულებებში მითითებული პირობები ასევე დამახასიათებელია შრომითი ხელშეკრულებისთვის, ვერ დაადასტურებს მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმისა და მისი შინაარსის შეუსაბამობას და კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას სადავო აქტების ბათილად ცნობის მართებულობასთან დაკავშირებით და მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით,

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 1 თებერვლის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: ბ. სტურუა

გ. აბუსერიძე

გ. მაკარიძე