საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

№ბს-1161(2კ-22) 23 ოქტომბერი, 2024 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თამარ ოქროპირიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გენადი მაკარიძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა სსიპ შემოსავლების სამსახურის (მოპასუხე) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს (მოპასუხე) საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 11 ივლისის განჩინებაზე (მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს ,,გ...“).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2019 წლის 8 ოქტომბერს შპს ,,გ...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2018 წლის 26 დეკემბრის N38520 ბრძანების, 2018 წლის 27 დეკემბრის N081-362 საგადასახადო მოთხოვნის, საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 3 იანვრის N081-52 შეტყობინების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 23 აპრილის N081-81 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის N13424 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის გადაწყვეტილების (საჩივარი N8299/2/2019) ბათილად ცნობის მოთხოვნით.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 10 ოქტომბრის განჩინებით, შპს ,,გ...ს“ სარჩელი განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.

2021 წლის 1 ოქტომბერს შპს ,,გ...მა“ დაზუსტებული სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2018 წლის 26 დეკემბრის N38520 ბრძანების, 2018 წლის 27 დეკემბრის N081-362 საგადასახადო მოთხოვნის, საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 3 იანვრის N081-52 შეტყობინების, 2019 წლის 25 აპრილის N13424 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 2 ივლისის N081-200 საგადასახადო მოთხოვნის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის გადაწყვეტილების (საჩივარი N8299/2/2019) ბათილად ცნობის მოთხოვნით.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 1 ოქტომბრის განჩინებით, შპს ,,გ...ს“ დაზუსტებული სარჩელი მიღებულ იქნა წარმოებაში და ამ ეტაპზე დასაშვებად იქნა ცნობილი. ამავე სასამართლოს 2022 წლის 18 მარტის განჩინებით კი, შეწყდა საქმის წარმოება შპს ,,გ...ს“ სარჩელის გამო, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 2 ივლისის N081-200 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის ნაწილში.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 12 აპრილის გადაწყვეტილებით, შპს ,,გ...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის N8299/2/2019 გადაწყვეტილება; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი: შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2018 წლის 26 დეკემბრის ბრძანება N38520, 2018 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნა N081-362, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 03 იანვრის შეტყობინება N081-52 საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის წარმოშობის შესახებ, 2019 წლის 25 აპრილის ბრძანება N13424 და დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ, ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა შპს ,,გ...ს“ საჩივართან დაკავშირებით.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 12 აპრილის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 11 ივლისის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელი დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 12 აპრილის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, აპელანტების პრეტენზია ეფუძნებოდა იმ ძირითად გარემოებას, რომ შპს „გ...“ წარმოადგენს ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებული მომსახურების განმახორციელებელ სუბიექტს ..., ... ... მომსახურების გაწევა). შესაბამისად, მის კაპიტალში კომპანიის დამფუძნებლის მიერ აქტივების მიწოდებით, გადასახადის გადამხდელს წარმოეშვა ჩასათვლელი დღგ, რომელიც ჩაითვალა ავტომატურად მიღებულად, ხოლო ვინაიდან მიღებული აქტივები გამოყენებულ იქნა მხოლოდ დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, შემმოწმებელთა მიერ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება განხორციელდა კანონის სრული დაცვით.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, სააპელაციო სასამართლომ საქალაქო სასამართლოს მსგავსად არ გაიზიარა ადმინისტრაციული ორგანოების მითითებული მსჯელობა და მიიჩნია, რომ შპს „გ...ზე“ დღგ-ის და ჯარიმის თანხის დარიცხვა განხორციელდა სადავო საკითხის სრულყოფილი გამოკვლევის გარეშე, რის გამოც არსებობდა გასაჩივრებული აქტების სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობისა და ადმინისტრაციული ორგანოსთვის საკითხის ხელახალი შესწავლის დავალდებულების საფუძველი.

სააპელაციო პალატამ მიუთითა საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და ყურადღება გაამახვილა აუდიტორული კომპანია შპს „ბ...ის“ მიერ შპს „გ...სთან“ გაფორმებული №სკ-156/21-004/20 გარიგების საფუძველზე მომზადებულ წერილობით მოსაზრებაზე, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №31317 ბრძანების საფუძველზე განხორციელებული კამერალური საგადასახადო შემოწმებისა და მის საფუძველზე ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში წარმოებული საგადასახადო დავების შედეგების შესახებ. სააპელაციო პალატამ გაიზიარა აუდიტორული კომპანიის მიერ გაკეთებული შეფასებები და მათი გათვალისწინებით მიიჩნია, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა ისე ჩათვალეს მიწოდებული აქტივები ძირითად საშუალებებად, რომ სრულყოფილად არ გამოიკვლიეს კაპიტალში რა სახის შენატანებს ჰქონდა ადგილი. აღნიშნული საკითხის გამოკვლევას კი არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადაწყვეტილების მისაღებად.

ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ როგორც შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის №13424 ბრძანებიდან და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის №8299/2/2019 გადაწყვეტილებიდან ირკვევა, ორივე შემთხვევაში დავის განმხილველი ორგანოები საჩივრის განხილვისას პირდაპირ დაეყრდნენ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების აქტში წარმოდგენილი ფაქტების შეფასებას და არ მოუხდენიათ ამ შეფასების ფაქტობრივ გარემოებებთან შესაბამისობის დამატებითი კვლევა. დავის განმხილველმა ორგანოებმა იმსჯელეს და დაადასტურეს მხოლოდ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების აქტში წარმოდგენილი ფაქტების შეფასების ფარგლებში გამოსაყენებელი/გამოყენებული საგადასახადო რეგულაციების გამოყენების სისწორე. შესაბამისად, დავის განმხილველმა ორგანოებმა გაიზიარეს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ო“ ქვეპუნქტის, 168-ე მუხლის მეორე ნაწილის ,,ზ“ ქვეპუნქტისა და 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების სისწორე, თუმცა, სააპელაციო პალატის შეფასებით, არსებობდა განსახილველი ოპერაციის საგადასახადო კუთხით შეფასებისთვის საჭირო დამატებითი კრიტერიუმების იდენტიფიცირებისა და იმის გამორკვევის აუცილებლობა, თუ რამდენად შეესაბამებოდა ფაქტობრივ გარემოებებს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის შეფასებები.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასდეს: 1. არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა; 2. არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო მხოლოდ ... და ... ... მომსახურების გაწევის ოპერაციებში თუ არა; 3. თუ არაფულადი შენატანები გამოყენებული იქნა ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში, ხომ არ არსებობდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დღგ-ის დარიცხვის განსხვავებული რეჟიმის ამოქმედების საფუძველი, ვინაიდან მითითებული ნორმის თანახმად, ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ თუ დღგ-ის გადამხდელის მიერ წინა საგადასახადო წლის მიხედვით ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის 20 პროცენტზე ნაკლებია, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა, ამასთანავე, ყოველი კალენდარული წლის ბოლოს გასაუქმებელი დღგ-ის თანხა განსაზღვროს კალენდარული წლის საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად. სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, აღნიშნულ გარემოებას მით უფრო უნდა მისცემოდა შეფასება, რადგან როგორც აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, შპს ,,გ...“ მეწარმე სუბიექტად რეგისტრირებულია 21.07.2014 წლიდან, ხოლო დღგ-ს გადამხდელად აღრიცხულია 22.07.2015 წლიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-9 ნაწილი კი, დღგ-ის ახლად რეგისტრირებული გადამხდელისთვის ადგენს, რომ ასეთი სუბიექტი დღგ-ის თანხების ჩათვლას ახორციელებს ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ.ა“ ქვეპუნქტების შესაბამისად.

ამდენად, ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს შემაჯამებელი დასკვნა იმის თაობაზე, რომ შპს ,,გ...სთვის” გადასახადების დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილება მიღებულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევის გარეშე და გადასახადის გადამხდელის საჩივარი სსიპ შემოსავლების სამსახურს არ განუხილავს კანონით დადგენილი წესით. წარმოდგენილი მასალები ადასტურებს სადავო საკითხისადმი ადმინისტრაციული ორგანოს ფორმალურ მიდგომას, რაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60¹ მუხლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების (შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2018 წლის 26 დეკემბრის ბრძანება №38520, 2018 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნა №081-362, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 03 იანვრის შეტყობინება №081-52 საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის წარმოშობის შესახებ და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის ბრძანება №13424) ბათილად ცნობის საფუძველია. ამასთან, სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, სადავო საკითხის გადაწყვეტა მოპასუხის უფლებამოსილებას განეკუთვნება, ადმინისტრაციული ორგანოს პრეროგატივაა მის კომპეტენციაში შემავალი საკითხი გადაწყვიტოს არა მხოლოდ კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული სამართლებრივი აქტი უნდა შეესაბამებოდეს მოქმედი კანონის მოთხოვნებს, არამედ, ადმინისტრაციულმა ორგანომ აქტის გამოცემისას უნდა იხელმძღვანელოს მიზანშეწონილობის კრიტერიუმებითაც, მიზანშეწონილობა კი გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს შესაძლებლობას საჯარო ინტერესების გათვალისწინებით ოპტიმალურად გადაწყვიტოს სადავო საკითხი და განახორციელოს შესაბამისი მმართველობითი ღონისძიება. ამდენად, სააპელაციო პალატამ მართებულად მიიჩნია პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიცია, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლზე მითითებით, სადავო საკითხის გადასაწყვეტად საქმის ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაბრუნების თაობაზე. სადავო საკითხის ხელახლა განსახილველად შემოსავლების სამსახურში დაბრუნება კი, შესაბამისად, სამართლებრივ საფუძველს აცლის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებას. ამდენად, სააპელაციო სასამართლო ამ ნაწილშიც დაეთანხმა პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებას 2019 წლის 11 სექტემბრის №8299/2/2019 წლის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის თაობაზე.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 11 ივლისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილის ,,ო“ ქვეპუნქტზე, ასევე 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, კომპანიის დამფუძნებლის მიერ 2015 წელს კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება. საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები ( ..., ... ... მომსახურების გაწევა). ამდენად, ვინაიდან დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კაპიტალში შენატანის განხორციელებით გადამხდელს წარმოეშვა ჩასათვლელი დღგ, რომელიც სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ო“ ქვეპუნქტის თანახმად, ავტომატურად ჩაითვლება მიღებულად და ამასთან, გადამხდელის მიერ განხორციელებული საქმიანობიდან გამომდინარე, მიღებული აქტივები გამოყენებულია მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, შემმოწმებელთა მიერ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება განხორციელდა მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით. კასატორის განმარტებით, დღგ-ის ჩათვლა უქმდება თუ აქტივები გამოიყენება გათავისუფლებულ ოპერაციაში. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმით მინიჭებული ჩათვლის უფლება გადამხდელს გაუუქმდა, როცა მან აქტივი გამოიყენა ...ოს საქმიანობაში. შესაბამისად, დაიბეგრა დღგ-ის გადასახადით.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური ასევე დამატებით აღნიშნავს, რომ შპს ,,კ...მა“ განხორციელებული სადავო ოპერაციით მიიღო მატერიალური სარგებელი, ვინაიდან მიიღო ჩათვლა აქტივის მიღებისას, ხოლო მიწოდებისას ოპერაცია არ დაბეგრილა დღგ-ით. კასატორის განმარტებით, იმ შემთხვევაში, თუ გადამხდელი არ გამოიყენებდა ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებას, რაც გაუქმდა შემდგომ ...ოს საქმიანობის პროცესში აქტივების გამოყენებით, მოხდებოდა ამ ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა. სწორედ ამიტომ, გადასახადისგან თავის არიდების მიზნით, შემოწმებამდე მოხდა ისე, რომ შპს ,,კ...მა“ ჩაითვალა დღგ და შემდგომ ეს დღგ არ დაბეგრილა (აღდგენილა), მიუხედავად მისი არადასაბეგრ ოპერაციაში გამოყენებისა, ანუ ოპერაციის ერთ მხარეს (შპს ,,კ...ს“) დღგ დარჩა ჩათვლილი. ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ შპს ,,გ...ს“ კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ ...ოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში. კასატორის განმარტებით, პროპორციის ნაწილი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მიხედვით გამოიყენება მხოლოდ მაშინ, როდესაც აღნიშნული ,,გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია“, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ მომხდარა.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილის ,,ო“ ქვეპუნქტზე, ასევე 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, კომპანიის დამფუძნებლის მიერ 2015 წელს კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება. საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები ..., ... ... მომსახურების გაწევა). შესაბამისად, კასატორს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ არასწორად შეაფასა საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები. სადავო არ ყოფილა, რომ ადგილი ჰქონდა საწარმოს კაპიტალში აქტივის შეტანას, ასევე ისიც, რომ არაფულადი შენატანები გამიზნული იყო მხოლოდ ... და ... ... მომსახურების გაწევის ოპერაციებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორის განმარტებით, სრულიად გაუგებარია რატომ უნდა იმსჯელოს საგადასახადო ორგანომ იმ საკითხებზე, რაც უდავოდ დადგენილია და ამ საკითხებზე მსჯელობით სამართლებრივი შედეგი არ იცვლება.

ამდენად, კასატორს - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიაჩნია, რომ ვინაიდან დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კაპიტალში შენატანის განხორციელებით გადამხდელს წარმოეშვა ჩასათვლელი დღგ, რომელიც სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ო“ ქვეპუნქტის თანახმად, ავტომატურად ჩაითვლება მიღებულად და ამასთან, გადამხდელის მიერ განხორციელებული საქმიანობიდან გამომდინარე, მიღებული აქტივები გამოყენებულია მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, შემმოწმებელთა მიერ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება განხორციელდა მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით და არ არსებობდა სარჩელის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 7 ოქტომბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საქმის მასალების შესწავლისა და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არცერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით, ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი პარაგრაფი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, N7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრის ამონაწერის (მომზადების თარიღი: 10.09.2015 წელი) თანახმად, შპს ,,გ...“ მეწარმე სუბიექტად რეგისტრირებულია 2014 წლის 21 ივლისიდან და მის 50%-იანი წილის მესაკუთრეს წარმოადგენდა შპს ,,კ...ი“, ხოლო 50%-იანი წილის მესაკუთრე იყო შპს ,,C...”, ავსტრია.

შპს ,,გ...ს“ პარტნიორთა საერთო კრების 2015 წლის 15 ოქტომბრის N05/2015 ოქმის თანახმად, პარტნიორთა კრებამ მიიღო გადაწყვეტილება საწარმოს საწესდებო კაპიტალის გაზრდისა და 11 302 618.66 ლარით განსაზღვრის თაობაზე, საიდანაც შპს ,,კ...ის“, როგორც საწარმოს დამფუძნებელი პარტნიორის კაპიტალშენატანი განისაზღვრა შემდეგი სახით: 5 651 309.33 ლარი. ოქმში მითითებულია, რომ აღნიშნული კაპიტალშენატანის განხორციელება ხდება შესრულებული სარემონტო სამუშაოებისა და სხვა სახის ქონების შეტანით, რომლის საერთო ღირებულება შეადგენს 5 628 037.33 ლარს, დღგ-ის ჩათვლით, რომელიც განსაზღვრულია კრების ოქმზე თანდართული აუდიტორული დასკვნით (დანართი N1) და 23 272 ლარის შეტანა ხორციელდება კომპანიის ანგარიშზე შესაბამისი თანხის შეტანის მეშვეობით. აღნიშნულ კრების ოქმზე თანდართული შპს ,,ბ...“-ის მიერ მომზადებული 2015 წლის 30 სექტემბრის დამოუკიდებელი აუდიტორული დასკვნის თანახმად, დამკვეთის - შპს ,,კ...ის“ მიერ ქ. ბათუმში, ...ის ქ. N40-ში შესრულებული სამუშაოების, დამონტაჟებული დანადგარ-მოწყობილობების და ინვენტარის საბაზრო ღირებულება შეფასების მომენტისათვის შეადგენს 5 628 037.33 ლარს. ამავე დასკვნაში მითითებულია, რომ აუდიტორული მომსახურების განხორციელებისთვის დამკვეთის მიერ წარდგენილი დოკუმენტების მიხედვით, შპს „ა...“ ქ. ბათუმში, ...ის ქ. №40-ში ასრულებდა სარემონტო და სამონტაჟო სამუშაოებს, ხოლო კომპანია “I...” ასრულებდა საზედამხედველო მომსახურებას. შპს „ არ...ს“ 2015 წელს შესრულებულ სარემონტო და სამონტაჟო სამუშაოების შესრულებაზე შედგენილი და შპს „კ...ზე“ წარდგენილი აქვს 6 ერთეული შესრულებული სამუშაოების აქტი, რომელთა ჯამური ღირებულება შეადგენს 5 224 870.52 ლარს. კომპანია “I...”-ს კი შპს „კ...ზე“ წარდგენილი აქვს 5 ერთეული ინვოისი შესრულებულ საზედამხედველო მომსახურებაზე, რომელთა ჯამური ღირებულება შეადგენს 403 166.81 ლარს.

შპს ,,გ...ს“ პარტნიორთა საერთო კრების 2015 წლის 11 დეკემბრის N06/2015 ოქმის თანახმად, პარტნიორთა კრებამ მიიღო გადაწყვეტილება საწარმოს საწესდებო კაპიტალის დამატებით 111 327.08 ლარით გაზრდისა და 11 500 850.82 ლარით განსაზღვრის თაობაზე. კრების ოქმში მითითებულია, რომ დამატებითი კაპიტალშენატანი განხორციელდება შპს ,,კ...ის“ მიერ განხორციელებული სარემონტო სამუშაოების კაპიტალში შეტანის მეშვეობით. დამატებითი კაპიტალშენატანის განხორციელების შედეგად, დამფუძნებელი პარტნიორის - შპს ,,კ...ის“ კაპიტალშენატანი კი განისაზღვრება 5 750 425.41 ლარით.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 29 ოქტომბრის N31317 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა შპს ,,გ...ს“ საქმიანობის კამერალური თემატური საგადასახადო შემოწმება, ხოლო შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 20 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. აღნიშნული შემოწმების აქტის თანახმად, შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის - შპს „კ...ის“ მიერ 2015 წელს შპს „გ...ს“ კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების (ძირითადი საშუალება) მიწოდება. საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები ..., ... ... მომსახურების გაწევა). შემოწმების მიერ გაუქმებულ იქნა დაუბეგრავ ოპერაციებში გამოყენებულ აქტივებზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მიხედვით მიღებული დღგ-ის ჩათვლები. საწარმოს დაერიცხება დღგ-ის თანხა და ჯარიმა 275-ე მუხლის შესაბამისად.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტმა 2018 წლის 26 დეკემბერს გამოსცა N38520 ბრძანება და 27 დეკემბერს გადასახადის გადამხდელს წარუდგინა N081-362 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს ,,გ...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 2 146 235.16 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 1 033 086 ლარი (დღგ - 1 033 086 ლარი), ჯარიმა - 516 543 ლარი და საურავი - 596 606.16 ლარი. ამასთან, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 3 იანვრის N081-52 შეტყობინებით, შპს ,,გ...ს“ ეცნობა მის ნებისმიერი სახის ქონებაზე საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ.

საქმის მასალებით ასევე დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 27 დეკემბრის N081-362 საგადასახადო მოთხოვნა და საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 3 იანვრის N081-52 შეტყობინება გასაჩივრდა შპს ,,გ...ს“ მიერ. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის N13424 ბრძანებით, შპს „გ...ს“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 2¹ ნაწილის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეესწავლა საგადასახადო კოდექსის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის N4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა დაკისრებული სანქციის კორექტირება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 27 დეკემბრის N081-362 საგადასახადო მოთხოვნა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის N13424 ბრძანება გასაჩივრდა შპს ,,გ...ს“ მიერ. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის გადაწყვეტილებით (საჩივარი N8299/2/2019), შპს ,,გ...ს“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საქმის მასალებში წარმოდგენილია შპს „ბ...ის“ მიერ შპს „გ...სთან“ 2021 წლის 20 მაისს გაფორმებული Nსკ-156/21-004/20 გარიგების საფუძველზე მომზადებული 2021 წლის 6 აგვისტოს წერილობითი მოსაზრება (დასკვნა), შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №31317 ბრძანების საფუძველზე განხორციელებული კამერალური საგადასახადო შემოწმებისა და მის საფუძველზე ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში წარმოებული საგადასახადო დავების შედეგების შესახებ. აღნიშნული დასკვნის თანახმად, აუდიტორული კომპანია მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის N3277 საგადასახადო შემოწმების აქტით, მის საფუძველზე გამოცემული შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის უფროსის 2018 წლის 26 დეკემბრის N38520 ბრძანებით და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული 2018 წლის 27 დეკემბრის N081-362 საგადასახადო მოთხოვნით განხორციელებული დღგ-ის დარიცხვა 1 033 086 ლარის ოდენობით, თანხის მნიშვნელოვან ნაწილში არ შეესაბამება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობას. შესაბამისად, მნიშვნელოვან ნაწილში არ შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს შესაბამისი ჯარიმის დარიცხვა 516 543 ლარის ოდენობით და საურავის - 689 934.51 ლარის ოდენობით. შპს „გ...“ ვალდებული იყო დღგ-ის დარიცხვა და გადახდა განეხორციელებინა მის კაპიტალში განხორციელებული არაფულადი შენატანის მხოლოდ ნაწილზე. იმავდროულად, გამოყენებული უნდა ყოფილიყო ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული გაუქმების პრინციპი.

დასკვნაში აღნიშნულია, რომ იგი ემყარება აუდიტორული კომპანიის მიერ გამოვლენილ შემდეგ გარემოებებს: „1. №3277 საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა კამერალური საგადასახადო შემოწმების შედეგად, შპს „კ...ის“ მიერ შპს „გ...ს“ კაპიტალში განხორციელებული არაფულადი შენატანები სრული ღირებულებით (5 739 364.41 ლარი) მიიჩნია აქტივის (ძირითადი საშუალების) შეტანად კაპიტალში. აღნიშნულმა შეფასებამ საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად გამოიწვია შპს „გ...სთვის“ დღგ-ის დარიცხვა არაფულადი შენატანების სრულ ღირებულებაზე. შედეგად, შპს „გ...ს“ დაერიცხა მნიშვნელოვნად გაზრდილი დღგ და შესაბამისი სანქციები, ვიდრე ეკუთვნოდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით. მოწოდებულ ინფორმაციასა და დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით, არაფულადი შენატანის უმეტესი ნაწილი არ წარმოადგენს აქტივის, საქონლის ან ძირითადი საშუალების მიწოდებას და წარმოადგენს მომსახურების გაწევის ოპერაციას. საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, მომსახურების სახით დამფუძნებლის კაპიტალში შენატანზე შპს „გ...ს“ არ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების ვალდებულება. დღგ-ის გაუქმების ვალდებულება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნით დადგენილია მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით დღგ-ის გადამხდელისთვის მიწოდებულ აქტივებზე (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელს). შესაბამისად, კაპიტალში შენატანი დღგ-ით დაბეგვრას/დღგ-ის ჩათვლის გაუქმებას ექვემდებარებოდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით შპს „გ...სთვის“ მიწოდებული აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელს) ნაწილში, ისიც სპეციფიკური გარემოებების მხედველობაში მიღებით; 2. №3277 საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა დამატებით დასარიცხი დღგ-ის გაანგარიშებისას ჩათვალა, რომ შპს „კ...ის“ მიერ შპს „გ...სთვის“ კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და გამოყენებული იქნებოდა მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, კერძოდ, ... და ... ... მომსახურების გაწევის ოპერაციებში. აღნიშნულმა შეფასებამ, საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, შეუძლებელი გახადა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული გაუქმების პრინციპის გამოყენება შპს „გ...სთვის“, რამაც გამოიწვია არაფულადი შენატანების მიხედვით გაანგარიშებული დღგ-ის სრულად აღდგენა ერთ საანგარიშო პერიოდში. შედეგად, შპს „გ...ს“ დაერიცხა მნიშვნელოვნად/რამდენიმეჯერ გაზრდილი დღგ და შესაბამისი სანქციები, ვიდრე ეკუთვნოდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით. მოწოდებული ინფორმაციით, არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და ფაქტობრივად გამოყენებული იქნა როგორც დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, ისე დღგ-ით დასაბეგრ ისეთ ოპერაციებში, რომელზეც შპს „გ...ს“ უფლება ჰქონდა მიეღო დღგ-ის ჩათვლა. აქედან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, შესაბამისი არაფულადი შენატანების მიხედვით გაანგარიშებული დღგ-ის გაუქმება და დამატებით დარიცხვა უნდა მომხდარიყო პერიოდული და პროპორციული გაუქმების პრინციპის გამოყენების გზით. ... შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ზემოხსენებული შეფასებები არ შეესაბამება ფაქტობრივ გარემოებას და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობას, რამაც გამოიწვია საგადასახადო კანონმდებლობის შეუსაბამო რეგულაციების გამოყენება და მნიშვნელოვნად გაზრდილი დღგ-ის და შესაბამისი სანქციების დარიცხვა შპს „გ...სთვის“, ვიდრე საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით ეკუთვნოდა მას.“

შპს „ბ...ის“ 2021 წლის 6 აგვისტოს დასკვნაში შეჯამების სახით მითითებულია, რომ საგადასახადო ორგანომ მკვეთრად გაზარდა დასარიცხი გადასახადის ოდენობა გამომდინარე იქიდან, რომ შპს ,,კ...ის” მიერ 2015 წლის სექტემბერსა და 2015 წლის დეკემბერში განხორციელებული არაფულადი შენატანების სრული ოდენობა (ჯამში 5 739 364.41 ლარის ღირებულების) შეცდომით მიიჩნია შპს ,,კ...ის” მიერ კაპიტალში შეტანილ აქტივებად (ძირითად საშუალებებად). შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ამგვარი შეუსაბამო დასკვნის საფუძველზე გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით აქტივის/საქონლის მიწოდებას (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ო" ქვეპუნქტი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილი) და არ გამოიყენა ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით მომსახურების გაწევას. კერძოდ, ამ შეუსაბამო დასკვნის შედეგად, შპს ,,გ...ს“ მიერ გასაუქმებელი ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გაანგარიშდა კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული მომსახურების ღირებულებაზეც, ნაცვლად იმისა, რომ ამგვარი დღგ განსაზღვრულიყო მხოლოდ შპს ,,კ...ის” მიერ კაპიტალში შენატანის გზით მიწოდებული აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელსაც) ღირებულებიდან.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების თანახმად, შპს ,,გ...სთვის“ ძირითადი გადასახადის (დღგ) დარიცხვის არსებით საფუძველს წარმოადგენდა 2015 წელს განხორციელებული ოპერაციები, კომპანიის დამფუძნებელი პარტნიორის - შპს ,,კ...ის“ მიერ შპს ,,გ...ს“ კაპიტალში შენატანის განხორციელების თაობაზე. ადმინისტრაციულ ორგანოთა პოზიციით, ვინაიდან შპს „გ...“ წარმოადგენს ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებული მომსახურების განმახორციელებელ სუბიექტს ..., ... ... მომსახურების გაწევა), შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ო“ ქვეპუნქტისა და 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, მის კაპიტალში კომპანიის დამფუძნებლის მიერ აქტივების მიწოდებით, გადასახადის გადამხდელს წარმოეშვა ჩასათვლელი დღგ, რომელიც ჩაითვალა ავტომატურად მიღებულად, თუმცა ვინაიდან მიღებული აქტივები გამოყენებულ იქნა მხოლოდ დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, შემმოწმებელთა მიერ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება განხორციელდა კანონის სრული დაცვით.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის (სადავო სამართალურთიერთობის მოქმედი რედაქცია) ,,ო“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ამასთანავე, ითვლება, რომ აქტივების მიწოდების საანგარიშო პერიოდის მიხედვით აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო ჩათვლა. ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის (სადავო სამართალურთიერთობის მოქმედი რედაქცია) შესაბამისად კი, ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება არ აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა.

აღნიშნული ნორმების საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მითითებული რეგულაციები ეხება საწარმოს კაპიტალში აქტივის (ძირითადი საშუალების) შეტანას. მოცემულ შემთხვევაში, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო შემოწმების განხორციელების პროცესში დადგენილად იქნა მიჩნეული, რომ კომპანიის დამფუძნებლის - შპს „კ...ის“ მიერ 2015 წელს შპს „გ...ს“ კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების (ძირითადი საშუალება) მიწოდება, რაც არსებითად საფუძვლად დაედო სწორედ ავტომატურად ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმებასა და გადასახადის გადამხდელზე მის დარიცხვას.

საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქმეში წარმოდგენილი შპს ,,გ...ს“ პარტნიორთა საერთო კრების 2015 წლის 15 ოქტომბრის N05/2015 და 11 დეკემბრის N06/2015 ოქმების მიხედვით, შპს ,,კ...ის“, როგორც საწარმოს დამფუძნებელი პარტნიორის მიერ შპს ,,გ...ს“ საწესდებო კაპიტალში კაპიტალშენატანის განხორციელება განსაზღვრული იყო სამი სახით: შესრულებული სარემონტო სამუშაოები, სხვა სახის ქონება და ფულადი თანხა, თუმცა მითითებული გარემოება საგადასახადო ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში არ ყოფილა შეფასებული. სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიდან არ იკვეთება, რომ საგადასახადო ორგანომ შემოწმების განხორციელებისას გამოიკვლია აღნიშნული გარემოება. გასაჩივრებულ შემოწმების აქტში პირდაპირ არის მითითებული (რაც შემდგომ ამავე ფორმით გაიზიარეს ზემდგომმა ორგანოებმაც), რომ კომპანიის დამფუძნებლის - შპს „კ...ის“ მიერ 2015 წელს შპს „გ...ს“ კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების (ძირითადი საშუალება) მიწოდება, თუმცა რა ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევის, შეფასების, რა სამართლებრივი ნორმებისა და დასაბუთების შედეგად მივიდა აუდიტის დეპარტამენტი ასეთ დასკვნამდე, მითითებული არ არის. სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიდან არ დგინდება, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა გამოიკვლიეს ის საკითხი, თუ ფაქტობრივად რა სახის შენატანის განხორციელებას ჰქონდა ადგილი ,,გ...ს“ საწესდებო კაპიტალში, ქონებასთან ერთად შეტანილი იქნა თუ არა მომსახურების ღირებულება (სარემონტო ხარჯები), ვისი დაკვეთით განხორციელდა მომსახურება, ვინ განახორციელა მომსახურება, რომელ ქონებაზე და როდის განხორციელდა მომსახურება, ვინ გადაიხადა მომსახურების თანხა და ა.შ. ამასთან, სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიდან არ იკვეთება საგადასახადო ორგანომ შემოწმების განხორციელებისას გამოიკვლია აღნიშნული გარემოებები, მომსახურების ხარჯიც აქტივად მიიჩნია და რა დასაბუთებით განახორციელა აღნიშნული, თუ საერთოდ არ მოუხდენია კაპიტალშენატანის დიფერენცირება. მითითებული გარემოებების დადგენას და გამოკვლევას კი არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისათვის.

ამასთან, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში შპს ,,გ...ს“ დღგ-ის ჩათვლები გაუქმებული იქნა იმ გარემოებიდან გამომდინარეც, რომ საგადასახადო ორგანოს განმარტებით, გადასახადის გადამხდელი ახორციელებდა მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულ ოპერაციებს და მიწოდებული აქტივიც გამოიყენებოდა ასეთ ოპერაციებში, რაც წარმოშობდა ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების საფუძველს. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შპს „ბ...ის“ 2021 წლის 6 აგვისტოს დასკვნაში მითითებულია, რომ ,,მოწოდებული ინფორმაციით, არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და ფაქტობრივად გამოყენებული იქნა როგორც დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, ისე დღგ-ით დასაბეგრ ისეთ ოპერაციებში, რომელზეც შპს „გ...ს“ უფლება ჰქონდა მიეღო დღგ-ის ჩათვლა.“ აღნიშნული გარემოება კი ასევე არ ყოფილა გამოკვლეული და შეფასებული ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ როგორც გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიდან ირკვევა მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოები სადავო საკითხის შეფასებისას პირდაპირ დაეყრდნენ შემოწმების აქტში წარმოდგენილი ფაქტების შეფასებას და არ მოუხდენიათ ამ შეფასების ფაქტობრივ გარემოებებთან შესაბამისობის დამატებითი კვლევა. ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე დავის განმხილველმა ორგანოებმა იმსჯელეს და დაადასტურეს მხოლოდ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების აქტში წარმოდგენილი ფაქტების შეფასების ფარგლებში გამოსაყენებელი/გამოყენებული საგადასახადო რეგულაციების გამოყენების სისწორე, მაშინ, როცა საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, არსებობდა განსახილველი ოპერაციის საგადასახადო კუთხით შეფასებისთვის საჭირო დამატებითი კრიტერიუმების იდენტიფიცირების და იმის გამორკვევის აუცილებლობა, რამდენად შეესაბამებოდა ფაქტობრივ გარემოებებს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის შეფასებები. კერძოდ, ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასებულიყო: 1) არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა; 2) არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო მხოლოდ ... და ... ... მომსახურების გაწევის, ანუ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში თუ არა. ამდენად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას მოცემულ შემთხვევაში საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი რეგულაციის გამოყენებასთან დაკავშირებით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 11 ივლისის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე

გენადი მაკარიძე