საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1019(კ-24) 19 დეკემბერი, 2024 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - შპს „ს...“

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 25 მარტის გადაწყვეტილება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2021 წლის 7 აპრილს შპს „ს...მ“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ, რომლითაც მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 2 დეკემბრის №35677 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 3 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 17 მარტის №7477 ბრძანების ბათილად ცნობა.

მოსარჩელემ განმარტა, რომ შპს „ს...“ ახდენდა ...ის რეალიზაციას, ასევე წარმოადგენდა ჯართის ჩამბარებელ მსხვილ პუნქტს. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელა საწარმოს კამერალური შემოწმება და შესამოწმებელ პერიოდში, სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლისა და ანალიზის შედეგად დაადგინა, რომ საწარმოს გარკვეული პერიოდის განმავლობაში სალაროში უფიქსირდებოდა თანხა, უძრავი ნაშთი, რაც მიჩნეულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

მოსარჩელემ სალაროში არსებულ ნაშთთან დაკავშირებით აღნიშნა, რომ კომპანიის საქმიანობიდან გამომდინარე, ჯართის დიდი ნაწილის შესყიდვა ხორციელდებოდა როგორც კომპანიებიდან, ასევე ფიზიკური პირებისგან და იგი ხშირ შემთხვევაში ნაღდი ანგარიშსწორებით ხდებოდა, რაც ქმნიდა კომპანიისთვის ჯართის შესასყიდად სოლიდური თანხის ქონის საჭიროებას. ამასთან, მოსარჩელის მითითებით, კონტრაქტორ კომპანიებს მათი მოთხოვნის შესაბამისად, საწარმო ხშირად ავანსის სახით აძლევდა თანხებს, რომ ჯართის სათანადო რაოდენობით შესყიდვის შესაძლებლობა არ შეზღუდვოდათ და მიწოდების პროცესი არ შეფერხებულიყო. კომპანიისთვის თანხის ქონა აუცილებელი იყო ასევე შესყიდვა-რეალიზაციის პროცესის დაბრკოლების თავიდან არიდების მიზნით. ამასთან, თანხის არსებობის მიზანს კრედიტორების დაკმაყოფილება და მათ წინაშე არსებულ ვალდებულებათა შესრულება წარმოადგენდა. მოსარჩელემ ასევე აღნიშნა, რომ კომპანიას სახელშეკრულებო ვალდებულებებიდან გამომდინარე, გარკვეული თანხა გააჩნდა, რაც მიმღები პუნქტებისთვის გადასაცემ თანხას წარმოადგენდა, რათა მათ მუდმივად ჰქონოდათ საკმარისი რესურსი ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებების ჯეროვნად შესასრულებლად.

მოსარჩელემ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ შემოწმების პერიოდში სალაროს ნაშთის შემოწმება არ მომხდარა, რომელიც დაადასტურებდა სალაროში თანხის რეალურად არსებობას. ამასთან, საგადასახადო ორგანომ ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში ვერც ერთი მტკიცებულებით ვერ დაადგინა, რომ არსებულ თანხას არ გააჩნდა კომპანიის მიერ განმარტებული მიზნობრიობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 26 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით შპს „ს...ს“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 26 ოქტომბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „ს...მ“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 25 მარტის გადაწყვეტილებით შპს „ს...ს“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 26 ოქტომბრის გადაწყვეტილება და საქმეზე მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება; შპს „ს...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 2 დეკემბრის №35677 ბრძანება; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 3 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 17 მარტის №7477 ბრძანება.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის შესაბამისი ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „ს...ს“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგებზეც შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის მიხედვით გამოირკვა, რომ საწარმოს გარკვეული დროის განმავლობაში სალაროში უფიქსირდებოდა თანხის უძრავი ნაშთი. ამასთან, შემოწმებისას, სხვადასხვა ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, დამაჯერებლად არ იქნა მიჩნეული აღნიშნული ნაშთის რეალურად არსებობის ფაქტი, ვინაიდან საბანკო ანგარიშიდან სისტემატურად ხდებოდა თანხების გადატანა სალაროში საქონლის შესასყიდად და სამეურნეო ხარჯებისათვის, როდესაც სალაროში ისედაც ფიქსირდებოდა დიდი ოდენობით თანხები. ამდენად, სალაროს უძრავი ნაშთი მისი წარმოშობის მომენტიდან მთელი შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში მიჩნეულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რის გამოც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი, ხოლო ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, კომპანია ასევე დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ კანონმდებელი სალაროში არსებული თანხების ზღვრულ ოდენობას არ განსაზღვრავს, ამასთან, საგადასახადო ორგანოთა მიერ არ უნდა მოხდეს მეწარმის შეზღუდვა, რომ მან არსებული ფულადი ნაშთები სავალდებულო წესით განათავსოს საბანკო ანგარიშზე/ანაბარზე. რამეთუ მეწარმე დამოუკიდებლად წყვეტს მისი საქმიანობის მიმართულებებს, ხელშეკრულებების დადების საკითხს და მხოლოდ მას შეუძლია გადაწყვიტოს, მიმართავს საბანკო დაწესებულებას თანხების განთავსების თაობაზე საბანკო მომსახურების გაწევის მიზნით თუ თანხებს შეინახავს სალაროში.

სააპელაციო სასამართლომ ასევე აღნიშნა, რომ სალაროს ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევას საფუძვლად უნდა დაედოს ობიექტური გარემოებები, რომლებიც შეიცავენ ფულადი ნაშთის ფიქტიურობაზე მითითებას, ხოლო მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ ნაშთის ფაქტობრივი გადამოწმება არ მომხდარა. ამდენად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა, რომ არ გამოუკვლევია სალაროში არსებული თანხების მიზნობრიობა და არ შეუფასებია გადასახადის გადამხდელის მითითება სალაროში არსებული ნაშთით კონკრეტული მოსალოდნელი გარიგებების უზრუნველყოფის თაობაზე. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით არ დარღვეულა კანონის მოთხოვნები და არ არსებობდა სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვისთვის საკმარისი ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 25 მარტის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.

კასატორის მითითებით, განსახილველ შემთხვევაში საყურადღებო იყო ის გარემოება, რომ საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში სალაროში უფიქსირდებოდა თანხის უძრავი ნაშთი, რის პარალელურადაც მის მიერ სისტემატურად ხდებოდა საბანკო ანგარიშიდან თანხის გადატანა და საწარმოს სალაროში შეტანა საქონლის შესყიდვის და სამეურნეო ხარჯების გაწევის მიზნით. ამასთან, საწარმოს საქმიანობის სპეციფიკის გათვალისწინებით, ყოველთვიური საშუალებებისა და საწარმოს საქმიანობის ეფექტურად განხორციელებისთვის განკუთვნილი ხარჯი არ აჭარბებდა სალაროში დაფიქსირებული თანხის უძრავ ნაშთს, ხოლო გადამხდელი ვერ ასაბუთებდა თუ რა მიზნით ხდებოდა საწარმოს საბანკო ანგარიშიდან თანხების გატანა და შესაბამისი ხარჯების გაწევის მიზნით მისი საწარმოს სალაროში შეტანა, იმ პირობებში, როდესაც სალაროში ამავდროულად არსებობდა თანხის უძრავი ნაშთი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი მიიჩნევს რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დადასტურდა სალაროში დაფიქსირებული უძრავი ნაშთის არსებობის ფაქტი და იგი მართებულად იქნა მიჩნეული შესაბამის პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

გარდა ამისა, კასატორმა ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ შპს „ს...“ იურიდიული პირისგან ავანსის სახით იღებდა თანხებს, ფიზიკური პირებისგან კი, ძირითადად ჯართს იძენდა. ავანსად მიღებული თანხები, რომლებიც ბანკში ირიცხებოდა, სალაროში გადმოდიოდა და კომპანია ყოველი შეძენის წინ, ფიზიკურ პირებთან ანგარიშსწორების მიზნით, ახორციელებდა ბანკიდან გადმორიცხული თანხის სალაროდან გატანას. შესაბამისად, თითოეულ შეძენაზე გატანილი თანხა, ყოველთვის აღემატებოდა შეძენილი საქონლის და სხვადასხვა სამეურნეო ხარჯებისთვის გაწეულ თანხას, რის გამოც გადიოდა მეტი თანხა და ხდებოდა ნაკლები შესყიდვა, შესაბამისად ყოველი საქონლის შეძენაზე იზრდებოდა უძრავი ნაშთი. ამასთან, კასატორის მითითებით, საბანკო ანგარიშებიდან თანხების გატანა ხდებოდა იმ პირობებში, როდესაც სალაროში უძრავი ნაშთი არსებობდა. მაგალითად, 60 ლარის ხარჯის გასაწევად, დაფიქსირდა ბანკებიდან თანხების გატანა იმ პირობებში, როდესაც სალაროში 700 000 – 800 000 ლარი იყო.

კასატორი მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის მოქმედებები პირდაპირ მიანიშნებდა სალაროში ნაშთის არარეალურობაზე, რაც ადასტურებდა დარიცხვის მართლზომიერებას. რაც შეეხება მითითებას, რომ შემოწმებას უნდა დაედგინა რეალურად არსებობდა თუ არა თანხა, კასატორი მას არაეფექტურად მიიჩნევს და განმარტავს, რომ ასეთ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელისთვის წინასწარ იქნებოდა ცნობილი სალაროს შემოწმების შესახებ და ექნებოდა შესაძლებლობა თანხა განეთავსებინა სალაროში. ამდენად, კასატორი მიიჩნევს, რომ სალაროში თანხის არსებობის ფიზიკური შემოწმების რეალური სურათის დადგენა ნაკლებად სავარაუდო იყო.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 30 სექტემბრის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით. საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორი საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს, შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების წინაპირობა.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ იგი იმსჯელებს იმ პრეტენზიებზე, რომლებიც მოცემული დავის გადასაწყვეტად სამართლებრივად მნიშვნელოვანია. ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

განსახილველ შემთხვევაში, დავის საგანს წარმოადგენს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 2 დეკემბრის №35677 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 3 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 17 მარტის №7477 ბრძანების კანონიერება.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-2 და მე-4 ნაწილებზე, ასევე 262-ე მუხლზე, რომელთა თანახმად, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. საგადასახადო კონტროლის სახეებია: მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება, რომელიც შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი. ამავე კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე. აღნიშნული მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისას საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ამ კოდექსით დადგენილი წესით მოითხოვოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ან/და დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაციის წარდგენა. დასახელებული მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად კი, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება პირის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად, საგადასახადო ორგანოში არსებული პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაციის, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელისაგან მიღებული ახსნა-განმარტებისა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის საფუძველზე.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლზე, რომლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს: ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. თუ შემოწმება ექსპერტის დასკვნას დაეყრდნო, აქტში მიეთითება ამ დასკვნის შინაარსი. ამავე კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილი განსაზღვრავს, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება, უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია (სუსგ საქმეზე №ბს-855(2კ-19), 13.01.2022წ.). ამ შემთხვევისათვის ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით დამკვიდრებულია შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი, რომელშიც იგულისხმება, რომ ანგარიშგებაში ასახული ინფორმაცია, უპირველეს ყოვლისა, ეკონომიკური შინაარსის მიხედვით განიხილება (იხ. ლ. ნადარაია, ზ. როგავა, კ. რუხაძე, ბ. ბოლქვაძე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის კომენტარი, წიგნი პირველი §§ 1-155, USAID, თბილისი, 2012 წელი, გვ. 486). ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეცვლა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს ფორმასა და შინაარსს შორის განსხვავება და ასეთი განსხვავების მიზანი გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას ემსახურება.

მართლმსაჯულების ევროპულმა სასამართლომ ერთ-ერთ საქმეში (Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs v Paul Newey, Case C-653/11, ECR 2013), იმსჯელა გარიგების ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებაზე საგადასახადო დაბეგვრის თვალსაზრისით და აღნიშნა, რომ იურიდიული ურთიერთობები და გარიგებები, როგორც წესი, თანხვედრაში უნდა იყოს ეკონომიკურ რეალობასთან. სასამართლოს განმარტებით, იმისათვის, რომ საგადასახადო სისტემამ გამართულად და ეფექტურად იფუნქციონიროს, გადამწყვეტია ეკონომიკური ფაქტორი. აქედან გამომდინარე, სასამართლომ დაასკვნა, რომ თუ გარიგების პირობები არ პასუხობს ეკონომიკურ რეალობას, შესაძლებელია ამ შეთანხმების უგულებელყოფა, რა პირობებშიც სასაქონლო ოპერაცია ექვემდებარება ეკონომიკური თვალსაზრისით შეფასებას. სასამართლოს განმარტებით, როდესაც ცხადია, რომ გარიგებას გააჩნია გადასახადებისაგან თავის არიდების ერთადერთი მიზანი, საგადასახადო ორგანოს გარიგების შეფასებისას გააჩნია ეკონომიკური ფაქტორებზე დაყრდნობით მოქმედების უფლება. სასამართლო ხაზს უსვამს იმ გარემოებას, რომ ამ სახის გადაწყვეტილების მიღებისას, სამართლებრივი ურთიერთობების და სახელშეკრულებო პირობების გათვალისწინება დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც ის შეესაბამება ეკონომიკურ რეალობას, და თუკი დგინდება, რომ გარიგება გამოიყენება გადასახადების თავიდან არიდების მექანიზმად, გადასახადის გადამხდელის დაბეგვრის თვალსაზრისით გარიგება მხედველობაში არ მიიღება.

სასამართლოს პრაქტიკის მიხედვით, სასიცოცხლო მნიშვნელობისაა, გაივლოს ზღვარი გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადებისაგან თავის არიდებასა და ეკონომიკურ დაგეგმარებას შორის, რათა მაქსიმალურად იქნეს გამოყენებული საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათები. თუკი გადასახადის გადამხდელს შეუძლია საგადასახადო კანონმდებლობაში მოცემული რამდენიმე მექანიზმიდან აირჩიოს ის მექანიზმი, რომელსაც საუკეთესოს მიიჩნევს საკუთარი ბიზნესის განვითარებისთვის, აღნიშნული არ შეიძლება ჩაითვალოს გადასახადების გადახდისაგან თავიდან არიდებად და შესაბამისად არ წარმოადგენს სამართლებრივი ურთიერთობის ფორმის და შინაარსის შეცვლის წინაპირობას.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 11 ივლისის №23065 და 2019 წლის 28 ოქტომბრის №37365 ბრძანებებით დაინიშნა შპს „ს...ს“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2016 წლის 1 იანვრიდან 2019 წლის 1 ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდი. კამერალური საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2020 წლის 17 ნოემბრის №... საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, შპს „ს...ს“ საქმიანობის ძირითად სფეროს წარმოადგენდა ...ით ვაჭრობა. ასევე განისაზღვრა, რომ შესამოწმებელ პერიოდებში ფიქსირდებოდა ...ის (...ის ჯართი) შეძენა/რეალიზაცია, ასევე 2017 წელს გადამხდელს ექსპორტირებული ჰქონდა მეორადი ...ის და ...ის ჯართი, 2018-2019 წლებში კი გადამხდელის მიერ შეძენილი იყო სხვადასხვა სახეობის ...ის ჯართი, როგორც ფიზიკური პირებისაგან, ასევე იურიდიული პირებისაგან, რაც რეალიზებული იყო ადგილობრივ ბაზარზე. შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს გარკვეული დროის განმავლობაში სალაროში უფიქსირდებოდა თანხის უძრავი ნაშთი. შემმოწმებლების მიერ დამაჯერებლად არ იქნა მიჩნეული აღნიშნული ნაშთის რეალურად არსებობის ფაქტი, იმ დასაბუთებით, რომ საწარმოს მიერ საბანკო ანგარიშიდან სისტემატურად ხდებოდა თანხების გადატანა სალაროში საქონლის შესასყიდად და სამეურნეო ხარჯებისათვის, როდესაც სალაროში ისედაც ფიქსირდებოდა დიდი ოდენობით თანხები. შესაბამისად, სალაროს უძრავი ნაშთი მისი წარმოშობის მომენტიდან მთელი შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში მიჩნეული იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რის გამოც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 98² მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი, ხოლო ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, კომპანია ასევე დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსით დადგენილია გადასახადის გადამხდელთა უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვის უზრუნველყოფის ვალდებულება. ადმინისტრაციულ ორგანოთათვის კანონმდებლობით დაწესებული ვალდებულებები წარმოადგენს მათ საჯარო ვალდებულებას, რომლის შესრულების კანონიერი, პატივსადები მოლოდინი გააჩნია ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობის მონაწილე ნებისმიერ დაინტერესებულ პირს. ამ ვალდებულების კვალიფიციური გამოყენება წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოების, როგორც საჯარო ხელისუფლების ინსტიტუტების უმნიშვნელოვანეს ამოცანას, რამდენადაც მხოლოდ კანონშესაბამისი პრაქტიკის დამკვიდრება უზრუნველყოფს საგადასახადო სამართალურთიერთობათა საგადასახადო კანონმდებლობის პრინციპებისა და სამართლებრივი სტანდარტების საფუძველზე მოწესრიგებას, რაც არსებითია საგადასახადო დავების კანონიერი და სამართლიანი გადაწყვეტისთვის.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს არ უზღუდავდა სალაროში ფულადი ნაშთის განთავსებასა და მის ოდენობას, ამასთან, არ უკრძალავდა ბანკიდან თანხის გადატანას სალაროში ნაშთის არსებობის პარალელურად. კანონმდებლობა მეწარმეს არ ზღუდავს, თუ რა შემთხვევაში განათავსოს ფულადი ნაშთები სავალდებულო წესით საბანკო ანგარიშზე, საბანკო ანაბარზე ან სალაროში, რამეთუ მეწარმე დამოუკიდებლად წყვეტს მისი საქმიანობის მიმართულებებს, ხელშეკრულებების დადების საკითხს და მხოლოდ მას შეუძლია გადაწყვიტოს, მიმართავს საბანკო დაწესებულებას თანხების განთავსების თაობაზე საბანკო მომსახურების გაწევის მიზნით თუ ფულად თანხებს შეინახავს სალაროში (სუსგ №1579(2კ-18); 23.01.2020წ.).

კონკრეტულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო ვერ ასაბუთებს ვარაუდზე დაყრდნობილ საკუთარ მოსაზრებას გადამხდელის მიერ გამოყენებული ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის შესახებ, ხოლო შპს „ს...“ მიუთითებს სალაროში არსებული ნაშთის მიზნობრიობაზე, რაც შესაბამისობაშია საწარმოს ეკონომიკური დაგეგმარების პრინციპთან, შესაბამისად საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის შეფასებას, რომ კომპანიის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით არ დარღვეულა კანონის მოთხოვნები და არ არსებობდა სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის ფიქტიურად განხილვის და მისი საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაკვალიფიცირების საფუძველი, შესაბამისად სახეზეა საგადასახადო დარიცხვის შესახებ გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის წინაპირობები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორის მიერ მითითებული გარემოებები არ იძლევა საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივარს მიიჩნევს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 25 მარტის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა