საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-152(კ-22) 18 დეკემბერი, 2024 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობით:

თამარ ოქროპირიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გოჩა აბუსერიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენით

სხდომის მდივანი - მარიამ ზარიძე

კასატორი (მოსარჩელე) - შპს ,,ბ...“

მოწინააღმდეგე მხარეები (მოპასუხეები) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2016 წლის 1 ნოემბერს შპს ,,ბ...მა“ სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ. სარჩელის არაერთხელ დაზუსტების შემდგომ, მოსარჩელემ საბოლოოდ მოითხოვა: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2015 წლის 25 დეკემბრის N50146 ბრძანებისა და N... საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანების (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 27 აპრილის N11889 ბრძანებისა (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) და N... საგადასახადო მოთხოვნის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 გადაწყვეტილების (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 11 მაისის N12671 ბრძანებისა (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) და 2017 წლის 15 მაისის N... საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 14 ივლისის N18929 ბრძანების (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 12 სექტემბრის N23997 ბრძანებისა (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) და 2017 წლის 13 სექტემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 18 სექტემბრის N4450/2/2017 გადაწყვეტილების (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 12 თებერვლის N3393 ბრძანების, თანდართული დასკვნით (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) და N... საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა.

მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 17 თებერვლის N4359 და 15 მაისის N16485 ბრძანებების საფუძველზე, ჩატარდა შპს „ბ...ს“ სრული გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2010 წლის 1 იანვრიდან 2015 წლის 1 ოქტომბრამდე. 2015 წლის 28 დეკემბერს მოსარჩელეს ჩაბარდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 25 დეკემბრის ბრძანება, 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და 2015 წლის 25 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს „ბ...ს“ ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა 4 225 601 ლარი ძირითადი გადასახადების სახით, 1 527 219 ლარი ჯარიმის სახით და 1 531 610.78 ლარი საურავის სახით, საერთო ჯამში კი საგადასახადო მოთხოვნის სრული მოცულობა განისაზღვრა 7 284 430.78 ლარით. აღნიშნული ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა მოსარჩელემ გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტში. შემოწმების აქტში და შესაბამისად, საჩივარში გამოიკვეთა 12 სადავო საკითხი. 2016 წლის 4 მარტს, დავების დეპარტამენტმა მოისმინა კომპანიის პოზიცია გასაჩივრებულ თორმეტივე საკითხზე და იმავე წლის 15 მარტს მიიღო ბრძანება N6581, რომლითაც ფაქტობრივად არ დააკმაყოფილა საჩივარი. მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ დავების დეპარტამენტის მითითებული ბრძანება არ შეიცავს არანაირ მსჯელობას, თუ რატომ არ იქნა გაზიარებული კომპანიის პოზიცია, მასში არ არის მითითებული, თუ რა კონკრეტულ არგუმენტებს დაეყრდნო შემოსავლების სამსახური ბრძანების მიღებისას. შემოსავლების სამსახურმა ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი, მხოლოდ ორ სადავო საკითხზე. კერძოდ: 1. ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხისა და 2. ქონების გადასახადით დასაბეგრი მიწის საკითხზე. პირველ შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა არარეზიდენტ პირზე გაცემული სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრის საკითხის შესწავლა, ხოლო მეორე საკითხზე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, დარიცხული ჯარიმისაგან გათავისუფლება. მოსარჩელის განმარტებით, 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტმა დამატებით იმსჯელა ზემოთ მითითებულ ორ საკითხზე. ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხის პროცენტის ნაწილში დარიცხული გადასახადები დატოვა ძალაში, ხოლო ქონების გადასახადით დასაბეგრი მიწის საკითხზე დარიცხული ჯარიმა შეამცირა 807 ლარით.

მოსარჩელე ასევე აღნიშნავს, რომ საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანება სადავო 11 (თერთმეტი) საკითხის ნაწილში (გარდა ზემოთ აღნიშნული საკითხისა, რომელზეც შემცირდა ჯარიმა 807 ლარით) კომპანიამ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში. დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის გადაწყვეტილებით (საქმე N12350/2/16), 4 სადავო საკითხის დაკმაყოფილებაზე საჩივრის ავტორს ეთქვა უარი, ხოლო დარჩენილ 7 სადავო საკითხზე აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებითი შესწავლა. დამატებითი შესწავლის შედეგად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 11.05.2017 წლის N12671 ბრძანება და 2017 წლის 15 მაისის N... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს ,,ბ...ს“ დარიცხული აქვს 5 770 057 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 3 363 373 ლარი, ჯარიმა 1 341 785 ლარი და საურავი 1 064 899 ლარი. აღნიშნული კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა მოსარჩელემ გაასაჩივრა 2017 წლის 14 ივნისს და მოითხოვა მისი ბათილად ცნობა. 2017 წლის 14 ივლისს, შემოსავლების სამსახურმა N18929 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა მოსარჩელის საჩივარი და აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა საჩივარში მითითებული მე-2 (ლიზინგის ხელშეკრულების იჯარად გადაკვალიფიცირების შედეგად დაგროვილი ამორტიზაციის გამოქვითვა) და მე-5 (გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე დასარიცხი/შესამცირებელი თანხების შესახებ ძირითადი თანხების შემცირების თარიღების გასწორება) სადავო საკითხების შესწავლა და შესაბამისი უსწორობების აღმოჩენის შემთხვევაში, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). დამატებითი შესწავლის შედეგად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 12.09.2017 წლის N23997 ბრძანება და 2017 წლის 13 სექტემბრის N... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს ,,ბ...ს“ დარიცხული აქვს 4 780 356.73 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 3 095 746 ლარი, ჯარიმა 1 284 226 ლარი და საურავი 400 384.73 ლარი. 2017 წლის 14 ივლისის შემოსავლების სამსახურის N18929 ბრძანება მოსარჩელემ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში. დავების განხილვის საბჭომ 18.09.2019 წლის N4450/2/2017 გადაწყვეტილებით, ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი, შესაბამისად, ნაწილობრივ გააუქმა შემოსავლების სამსახურის 14.07.2017 წლის N18929 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა დარიცხული სანქციის კორექტირება (შემცირება), კანონით სანქციების შემსუბუქების გამო. 12.02.2020 წელს აუდიტის დეპარტამენტის N3393 ბრძანებით, კიდევ შემცირდა ნავსადგურზე დარიცხული ჯარიმა 45 439 ლარით და წარმოდგენილი იქნა 12.02.2020 წლის N... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც მოსარჩელეს დარიცხული აქვს 5 914 727.11 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 3 095 746 ლარი, ჯარიმა 1 238 787 ლარი და საურავი 1 580 194.11 ლარი.

მოსარჩელის განმარტებით, შპს „ბ...ს“ მოთხოვნა დაკმაყოფილებული იქნა კიდევ სამ საკითხზე და საბოლოოდ, წარმოდგენილი სარჩელით მოსარჩელე გასაჩივრებულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს სადავოდ ხდის შემდეგი 8 საკითხის ნაწილში: 1. ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი (სესხის %); 2. ოფშორული ზონის რეზიდენტებთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება; 3. გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება; 4. იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა; 5. ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 6. იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 7. არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ; 8. ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება. მოსარჩელის განმარტებით, ჯამში ძირითადი გადასახადის სახით შპს „ბ...ს“ დარიცხული აქვს 4 354 614 ლარი, ჯარიმის სახით 1 238 785 ჯარიმა და საურავის სახით 1 580 194.11 ლარი, სულ 7 170 515 ლარი.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს განჩინებით, შპს ,,ბ...ს“ სარჩელზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 12 სექტემბრის N23997 ბრძანების (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში), 2017 წლის 13 სექტემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნის, 2020 წლის 12 თებერვლის N3393 ბრძანების, თანდართული დასკვნით (შპს ,,ბ...ს“ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) და 2020 წლის 12 სექტემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის ნაწილში, შეწყდა საქმის წარმოება.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილებით, შპს ,,ბ...ს’’ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და სადავო საკითხებთან დაკავშირებით სრულად გაიზიარა ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ გასაჩივრებულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში ჩამოყალიბებული არგუმენტაცია. კერძოდ, პირველ სადავო საკითხთან (ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-19 მუხლზე, 310-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 104-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე (2007 წლის 13 აგვისტოდან 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი რედაქცია), 176-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და აღნიშნა, რომ ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე, შემოსავლების სამსახურის 15.03.2016 წლის №6581 ბრძანების საფუძველზე, საჩივარი მითითებული სადავო საკითხის ნაწილში დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით კომპანიის მიერ არარეზიდენტ პირზე გაცემული სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრის საკითხის დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). აუდიტის დეპარტამენტის 14.04.2016 წლის დასკვნის თანახმად, 2006 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „ბ...ს“ გაცემული აქვს სესხი „ბათუ...ზე“ (არარეზიდენტ კომპანიაზე, რომელსაც 2006 წლიდან 49 წლიანი მართვის უფლებით გადაცემული აქვს შპს „ბ...“). 2008 წლის 30 დეკემბერს დადებულია ხელშეკრულება წინარე ხელშეკრულების განახლების შესახებ (შეცვლილია გაცემული სესხის ოდენობა). 2010 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში „ბათუ...“ რეორგანიზაციის გზით შეერწყა არარეზიდენტ კომპანია „პ...ს“, ხოლო 2010 წლის 27 დეკემბერს გაფორმებულია სამმხრივი შეთანხმება, რომლის მიხედვით, შპს „ბ...ს“ მიმართ სესხის გადახდის ვალდებულება გადაეცა „პ...ს“ და შესაბამისად, აღნიშნული ცვლილება შევიდა სესხის ხელშეკრულებაში. 2011 წლის 5 ნოემბერს სესხის ხელშეკრულებაში ასევე შევიდა ცვლილება (სესხის ოდენობა გაიზარდა ამავე პერიოდში გადაუხდელი სესხის პროცენტის ოდენობით და ვალდებულების უფლებამონაცვლედ „პ...“ ჩაანაცვლა შპს „ბა...მა“). საგადასახადო შემოწმებით 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდზე ერთობლივი შემოსავალი გაზრდილია ხელშეკრულების დადების მომენტისათვის, 2006 წლის ოქტომბრის პერიოდისათვის ეროვნული ბანკის მიერ გაცხადებული საბაზრო-საპროცენტო განაკვეთის გამოყენებით გაანგარიშებული პროცენტის ოდენობით. გაანგარიშების პროცესში ხელშეკრულებაში ცვლილების შეტანა (2008 წლის 30 დეკემბერი, 2010 წლის 27 დეკემბერი, 2011 წლის 5 ნოემბერი) თუ განიხილება ახალი ხელშეკრულების გაფორმებად და სესხის პროცენტი გამოანგარიშდება ცვლილების პერიოდში ეროვნული ბანკის საბაზრო-საპროცენტო ყოველთვიური განაკვეთის გამოყენებით, მაშინ გადაანგარიშებით აქტით დარიცხული თანხა იწვევს გაზრდას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, აქტით დარიცხული თანხები გადაანგარიშებას არ დაექვემდებარა. ამდენად, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში სარჩელი იყო უსაფუძვლო და არ უნდა დაკმაყოფილებულიყო.

მეორე სადავო საკითხთან (ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 23-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველ, მე-3 და მე-5 ნაწილებზე, 129-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, კომპანიას 2006 წლის საიჯარო ხელშეკრულების მიხედვით, არარეზიდენტი კომპანია „c...“-ისგან (ოფშორში რეგისტრირებული) იჯარით აღებული აქვს ორი საბუქსირე ხომალდი, რომელსაც გადამხდელი იყენებს გემების შემოყვანა/გაყვანის მომსახურების გაწევის პროცესში. საიჯარო მომსახურების ღირებულება ყოველწლიურად განსაზღვრულია საშუალოდ 6 600 000 ლარის ოდენობით (აღნიშნული ღირებულება პერიოდულად რეალურად იფარება და იბეგრება გადახდის წყაროსთან). 2013 წლის 1 მაისს საიჯარო ხელშეკრულება შეწყვეტილია „c...“-თან და დადებულია შპს „ბა...თან“ (ამ პერიოდისათვის შპს „ბა...ი“ წარმოადგენს შპს „ბ...ს“ მმართველ კომპანიას). საიჯარო მომსახურების საბაზრო ფასმა სამხარაულის ეროვნული ბიუროს დასკვნით შეადგინა 1 500 000 ლარი. საგადასახადო შემოწმებით, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე არარეზიდენტი კომპანია „c...“-თან გაფორმებული ბუქსირების იჯარის ხელშეკრულება ძვ. საგადასახადო კოდექსის 23-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად განისაზღვრა, როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირთან დაკავშირებულ მომსახურებად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ყოველწლიურად მომსახურების საბაზრო ფასად ნაცვლად 7 168 184 ლარისა, მიჩნეულია 1 271 186 ლარი (დღგ-ს გარეშე). შესაბამისად, შემცირდა 2010 წლის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვები, რაც იწვევს ძირითადი გადასახადის დარიცხვას 884 550 ლარის ოდენობით (ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ასევე შემცირდა 2013 წლის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯები, რაც გამოიწვევს ზარალის შემცირებას 1 323 559 ლარის ოდენობით). ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე, დავების განხილვის საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია მომჩივანს მისცემოდა შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა „საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა და სახელმწიფო საწარმოთა ნუსხის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის №360 დადგენილებით დამტკიცებული საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემი პირის მიერ მომზადებული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანგარიში საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით. აუდიტის დეპარტამენტს კი დაევალა შეეფასებინა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ანგარიში და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საიჯარო მომსახურების ღირებულების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის საკითხის დადგენისას ეხელმძღვანელა საერთაშორისო დამოუკიდებელი აუდიტორული კომპანიის დასკვნით და აღნიშნულის გათვალისწინებით განესაზღვრა საზოგადოების საგადასახადო ვალდებულება. საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ არსებითი ხასიათის მტკიცებულება, რაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდებოდა, მოსარჩელის მიერ არც დავის განმხილველ ადმინისტრაციულ ორგანოში და არც სასამართლოში არ ყოფილა წარმოდგენილი. კერძოდ, საქალაქო სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოსარჩელემ საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინა აუდიტორული კომპანია ,,K...”-ს მიერ მომზადებული ფასწარმოქმნის ანალიზი, რომელიც შეიცავდა მნიშვნელოვან ხარვეზებს, რაც შეუსაბამო იყო საგადასახადო კოდექსის 126-129-ე მუხლებსა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის N423 ბრძანების დებულებებთან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში არ არსებობდა სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

მესამე სადავო საკითხთან (გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 41-ე მუხლის „ო“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, კომპანიას 2013 წლის საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებული აქვს ზარალი, თუმცა მოგების გადასახადის დეკლარაციის 38-ე და 41-ე გრაფაში ასახული აქვს საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაკავებული მოგების გადასახადი 128 254 ლარის ოდენობით. მითითებული თანხით შემცირებულია მოგების გადასახადის ძირითადი თანხა გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. ამდენად, კომპანიას შეუმცირდა დაბრუნებას დაქვემდებარებული გადასახადის ძირითადი თანხა 128 254 ლარის ოდენობით და დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საქალაქო სასამართლომ გაიზიარა ადმინისტრაციული ორგანოების მითითება იმის შესახებ, რომ ვინაიდან სადავო პერიოდში საზოგადოება იყო ზარალიანი, მოსარჩელე ვერ ჩაითვლიდა საქართველოს წყაროდან მიღებულ შემოსავალზე გადახდილ გადასახადს და მიიჩნია, რომ სარჩელი ამ ნაწილში იყო უსაფუძვლო.

მეოთხე სადავო საკითხთან (იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან ფიქსირებულ და გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურება წარმოადგენს საერთო საიჯარო ღირებულებას და ამასთან, იჯარით გაცემული აქტივი შესაძლოა გამოყენებული იყოს დღგ-ით დასაბეგრ და განთავისუფლებულ მომსახურებაში, აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმებით 2010 წლის 1 იანვრიდან 2012 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდში გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურების ღირებულება განსაზღვრულია დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. ამდენად, დარიცხვა განხორციელებულია მართლზომიერად და არ ექვემდებარება გაუქმებას. ამასთან, ადმინისტრაციულმა ორგანომ დავის განხილვისას გაიზიარა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი იმის თაობაზე, რომ შემოწმების მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრა მიღებული კომპენსაციის სრული თანხით და არა დღგ-ის გარეშე. შესაბამისად, ვინაიდან აღნიშნული საჭიროებდა დამატებით შესწავლას, აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა სადავო საკითხის შესწავლა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, დარიცხული თანხების კორექტირება, რაც საქალაქო სასამართლოს მითითებით, კანონიერია და გამორიცხავს ამ ნაწილში სარჩელის დაკმაყოფილების შესაძლებლობას.

მეხუთე სადავო საკითხთან (ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 161-ე, 163-ე, 168-ე მუხლებზე და აღნიშნა, რომ მოცემულ შემთხვევაში, სადავო დარიცხვას საფუძვლად დაედო ის გარემოება, რომ შპს „ბ...“ 2010-2011 წლებში ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოსაქცევი ნაყარი ტვირთის გემში გადატვირთვის მომსახურებას განიხილავდა 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,გ.დ.“ ქვეპუნქტისა და საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ“ პუნქტის „გ.დ.“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დასაბეგრ მომსახურებად. შემოწმების მიერ აღნიშნული ოპერაცია 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილისა და საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის საფუძველზე დაიბეგრა დღგ-ით. ადმინისტრაციულმა ორგანომ დავის განხილვისას გაიზიარა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი იმის თაობაზე, რომ საქონლის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევა განხორციელდა დატვირთვის მომსახურების ან ერთიანი მომსახურების დასრულებამდე და ვინაიდან აღნიშნული საჭიროებდა დამატებით შესწავლას, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა სადავო საკითხის შესწავლა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში დარიცხული თანხების კორექტირება. გადაანგარიშების პროცესში გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლილი იყო კომპანიის მიერ ერთიანი მომსახურების გაწევის მომენტი წინ უსწრებდა თუ არა ტვირთის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის მომენტს. აღნიშნულის დამადასტურებელი მტკიცებულებები გადამხდელმა გადაანგარიშების პროცესში ვერ წარმოადგინა. შესაბამისად, აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან არსებითი ხასიათის მტკიცებულება, რაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდებოდა, მოსარჩელის მიერ არც დავის განმხილველ ადმინისტრაციულ ორგანოში და არც სასამართლოში არ იქნა წარმოდგენილი, ამ ნაწილში არ არსებობდა სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

მეექვსე სადავო საკითხთან (იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილზე, 233-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ და ,,გ“ ქვეპუნქტებზე, ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ²“ ქვეპუნქტზე და მიიჩნია, რომ სარჩელი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია, ვინაიდან, შემოწმების აქტის თანახმად, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურებისათვის კონტრაგენტზე გამოწერილი ინვოისებისა და საბაჟო დეკლარაციების ანალიზის შედეგად (მოხერხდა მხოლოდ საბაჟო დეკლარაციების ნაწილის შედარება) დგინდება, რომ დეკლარაციის ნომრის თარიღი (საქონლის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის თარიღი) წინ უსწრებს გაწეული მომსახურებისათვის გამოწერილი ინვოისის თარიღს ან აღნიშნული თარიღები ემთხვევა ერთმანეთს. მოსარჩელე დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ განიხილავს იმპორტირებულ პროდუქციაზე გაწეულ მომსახურებას. თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვების შემდგომ გაწეული მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. შემოწმების მიერ მომსახურების გაწევის თარიღად მიჩნეულია ინვოისის გამოწერის თარიღი. შესაბამისად, შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურება დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. საქალაქო სასამართლომ აღნიშნა, რომ სადავო საკითხი განიხილა ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ და 23.09.2016 წლის გადაწყვეტილებით, საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა მომჩივნის მონაწილეობით შეესწავლა სადავო საკითხი და იმ შემთხვევაში, თუ სადავო საკითხის დამატებით შესწავლით დადგინდებოდა, რომ შპს „ბ...ს“ მიერ მომსახურების გაწევა განხორციელდა ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე ან/და შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება უკვე ასახულია საქონლის იმპორტის თანხაში, მოეხდინა დარიცხული თანხების კორექტირება. აღნიშნული გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 02.05.2017 წლის დასკვნა, რომლის თანახმად, გადაანგარიშების პროცესში მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლილი იყო აღნიშნული საკითხი. შედეგად, შპს „ბ...ს“ მიერ ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე მომსახურების გაწევის ან/და შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების იმპორტის თანხაში ასახვის ფაქტი არ გამოიკვეთა. შესაბამისად, დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან არსებითი ხასიათის მტკიცებულება, რაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდებოდა, მოსარჩელის მიერ არც დავის განმხილველ ადმინისტრაციულ ორგანოში და არც სასამართლოში არ იქნა წარმოდგენილი, აღნიშნული გამორიცხავდა ამ ნაწილში სარჩელის დაკმაყოფილების შესაძლებლობას.

მეშვიდე სადავო საკითხთან (არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნა, რომ ვინაიდან შემოწმებით გამოვლინდა ოპერაციები, რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა დეკლარირებული და დაბეგრილი კანონმდებლობის შესაბამისად უკუდაბეგვრის დღგ-ით, შემოწმების აქტით მართებულად იქნა ამ ნაწილში კორექტირებული გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. საქალაქო სასამართლოს განმარტებით, გაწეულ მომსახურებაზე დამატებული ღირებულების გადასახადით უკუდაბეგვრის წესი კანონით არის დარეგულირებული. ამდენად, ადმინისტრაციულ ორგანოთა გასაჩივრებული აქტები ამ ნაწილში შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს, რაც გამორიცხავს სარჩელის დაკმაყოფილების შესაძლებლობას.

მერვე სადავო საკითხთან (ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება) დაკავშირებით, საქალაქო სასამართლომ მიუთითა ძვ. საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, 2007 წელს გაფორმებულია საიჯარო ხელშეკრულება შპს „ბათუმ...თან“, რომლის მიხედვით შპს „ბათუმ...ს“ 48 წლიანი იჯარით (საიჯარო გადასახდელების ჯამური ოდენობა განისაზღვრა 35 575 000 აშშ დოლარის ოდენობით) გადაეცა 4-6 ნავმისადგომები, საბორნე ხიდი, სასაწყობე ფართი და მიწის ნაკვეთი. აღნიშნული ოპერაცია დაკვალიფიცირებულია ლიზინგად და გადამხდელი მას არ არიცხავდა ქონების გადასახადს. ვინაიდან ხელშეკრულება დღემდე დადებულია ქონების იჯარით გადაცემაზე, შემოწმების მიერ აღნიშნული ოპერაცია განხილული იქნა ქონების იჯარით გადაცემად, მიჩნეული იქნა ქონების იჯარად. შესაბამისად, გაიზარდა 2011-2013 წლების ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ არ არსებობდა ამ ნაწილში სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს განჩინებაზე კერძო საჩივარი წარადგინა შპს ,,ბ...მა“. ამასთან, ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილება შპს ,,ბ...ს“ მიერ გასაჩივრდა სააპელაციო წესით.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინებით, შპს ,,ბ...ს“ სააპელაციო და კერძო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილება და ამავე სასამართლოს 2021 წლის 2 აგვისტოს განჩინება.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პირველ, 51-ე, 136-ე მუხლებზე და აღნიშნა, რომ შპს ,,ბ...“ სადავოდ ხდის შემდეგ საკითხებს: 1. ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი; 2. ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება; 3. გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება; 4. იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა; 5. ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 6. იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 7. არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ; 8. ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-19 მუხლზე, 310-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 104-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 176-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და აღნიშნა, რომ 2006 წლის საანგარიშო პერიოდში, შპს „ბ...ს“ გაცემული აქვს სესხი „ბათუ...ზე“ (არარეზიდენტ კომპანიაზე, რომელსაც 2006 წლიდან 49 წლიანი მართვის უფლებით გადაცემული აქვს შპს „ბ...“) 34 014 487 ლარი და 4 800 000 აშშ დოლარი. ხელშეკრულებით დოლარზე გაცემულ სესხზე განსაზღვრულია 13%-იანი, ხოლო ლარზე 15.5%-იანი ყოველწლიური განაკვეთი. ხელშეკრულების მონაწილე პირები 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 23-ე მუხლის შესაბამისად წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. ამავე საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის ,,ა” ქვეპუნქტის შესაბამისად, აღნიშნულ პირებს შორის ურთიერთობა განისაზღვრა საბაზრო ფასით. 2006 წლის ოქტომბრის პერიოდისათვის ეროვნული ბანკის მიერ გაცხადებული საბაზრო-საპროცენტო ყოველთვიური განაკვეთის გამოყენებით დასარიცხად გამოანგარიშებული პროცენტის თანხა 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდში 2 350 845 ლარით აღემატება გადამხდელის მიერ გამოანგარიშებულ და ერთობლივ შემოსავალში დეკლარირებულ თანხას. საგადასახადო შემოწმებით გაიზარდა 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდის ერთობლივი შემოსავალი, რამაც 2010-2012 წლების საანგარიშო პერიოდზე გამოიწვია ძირითადი გადასახადის დარიცხვა 304 075 ლარის ოდენობით, ხოლო 2013 წელს შემცირდა დეკლარირებული ზარალი 323 680 ლარით. სააპელაციო პალატამ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განმარტებაზე (საქმე Nბს-967-963(კ-17)) მითითებით აღნიშნა, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ ორ ურთიერთდამოკიდებულ პირს შორის სასესხო ურთიერთობის შეფასებისას დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში საბაზრო ფასის განსაზღვრა განხორციელდა ოფიციალური წყაროს - საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ მსგავს პროდუქტზე (სესხი) გამოყენებული საბაზრო ფასის გათვალისწინებით. საშუალო შეწონილი საპროცენტო განაკვეთის დადგენა კი სწორედ ეროვნული ბანკის კომპეტენციაა და მისი დადგენა ხდება სხვადასხვა სტატისტიკური მონაცემების გაანალიზებით, რისი დამატებითი გადამოწმების და შეფასების ვალდებულების საგადასახადო ორგანოსათვის დაკისრების კანონით გათვალისწინებული შესაძლებლობა არ არსებობს. შესაბამისად, ორ ურთიერთდამოკიდებულ პირს შორის არსებული სესხის ხელშეკრულების (გარიგების) შეფასებისას საგადასახადო ორგანომ მართებულად გამოიყენა გარიგების დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმები. ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ დარიცხვა მოცემულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით კანონიერია და არ არსებობდა შპს „ბ...ს“ არგუმენტების გათვალისწინების საფუძველი. იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ შპს „ბ...ს“ ურთიერთდამოკიდებულ პირზე ჰქონდა გაცემული სესხი, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ ერთობლივ შემოსავალში გასათვალისწინებელი საპროცენტო შემოსავალი მართებულად გაანგარიშდა საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შესაბამისად.

მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საქმის მასალების თანახმად, კომპანიას 2006 წლის საიჯარო ხელშეკრულების მიხედვით არარეზიდენტი კომპანია „c...“-ისგან (ოფშორში რეგისტრირებული) იჯარით აღებული აქვს ორი საბუქსირე ხომალდი, რომელსაც გადამხდელი იყენებს გემების შემოყვანა/გაყვანის მომსახურების გაწევის პროცესში. საიჯარო მომსახურების ღირებულება ყოველწლიურად განსაზღვრულია საშუალოდ 6 600 000 ლარის ოდენობით (აღნიშნული ღირებულება პერიოდულად რეალურად იფარება და იბეგრება გადახდის წყაროსთან). 2013 წლის 1 მაისს საიჯარო ხელშეკრულება შეწყვეტილია „c...“-თან და დადებულია შპს „ბა...თან“ (ამ პერიოდისათვის შპს „ბა...ი“ წარმოადგენს შპს „ბ...ს“ მმართველ კომპანიას). შპს „ბა...თან“ ხელშეკრულების გაფორმების პერიოდში, სამხარაულის ეროვნული ბიუროს მიერ გაცემულია დასკვნა, საიჯარო ღირებულების საბაზრო ფასის შესახებ, ვინაიდან ხელშეკრულების მონაწილე პირები წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. საიჯარო მომსახურების საბაზრო ფასმა სამხარაულის ეროვნული ბიუროს დასკვნით შეადგინა 1 500 000 ლარი. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის გადაწყვეტილებით, მომჩივანს მიეცა შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა „საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა და სახელმწიფო საწარმოთა ნუსხის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის №360 დადგენილებით დამტკიცებული საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემი პირის მიერ მომზადებული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანგარიში საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით. აუდიტის დეპარტამენტს კი დაევალა შეეფასებინა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ანგარიში და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საიჯარო მომსახურების ღირებულების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის საკითხის დადგენისას, ეხელმძღვანელა საერთაშორისო დამოუკიდებელი აუდიტორული კომპანიის დასკვნით და აღნიშნულის გათვალისწინებით განესაზღვრა საზოგადოების საგადასახადო ვალდებულება.

სააპელაციო სასამართლომ გადამხდელის მიერ წარდგენილ დასკვნასთან დაკავშირებით, მიუთითა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის N423 ბრძანების მე-5 მუხლზე და აღნიშნა, რომ როგორც ცნობილია დამფრახტავი ქირაობს საბუქსირე გემებს (კონტროლირებული ოპერაცია) და შემდეგ მათი საშუალებით ბათუმის პორტში შემომავალ გემებს უწევს ბუქსირება/გადაადგილების მომსახურებას. აღნიშნული მომსახურება, დამფრახტავის მიერ, ბათუმის პორტის ოპერირების საერთო საქმიანობის მცირე ნაწილს შეადგენს. დასკვნის თანახმად, აღნიშნულ მომსახურებაზე გაწეულ მთლიან ხარჯებზე და მიღებულ შემოსავალზე დაყრდნობით გაანგარიშებულ იქნა მარჟა, რაც შემდგომში შეუდარდა შერჩეული შესადარებელი კომპანიების მონაცემებს. წარმოდგენილი დასკვნის თანახმად, საბაზრო დიაპაზონის განსაზღვრის მიზნით, შერჩეული კომპანიები ვერ აკმაყოფილებენ ზემოხსენებულ შედარებადობის კრიტერიუმებს. წარმოდგენილი დოკუმენტაციითა და შემოწმების მიერ მოძიებული ინფორმაციით არ დასტურდება შესადარებელი კომპანიების მიერ დამფრახტავის შესაბამისი მომსახურების, შესრულებული ფუნქციების, გამოყენებული აქტივების და ნაკისრი რისკების არსებობა, რაც თავისთავად არაშესადარებელს ხდის აღნიშნული კომპანიების მომგებიანობის მაჩვენებლებს. გარდა ამისა, წარმოდგენილ დასკვნაში, გათვალისწინებული არ არის ეკონომიკური გარემოებები, რომლებშიც ხორციელდება ოპერაცია, კერძოდ, ის გარემოებები, რომლებიც მნიშვნელოვანია საბაზრო შედარებადობის განსასაზღვრად, კონკურენციის მასშტაბი. შესადარებლად შერჩეული არის მცირე ზომის ნავსადგომები ან კონკრეტული მომსახურების მიმწოდებელი ოპერატორები, რომელთა საქმიანობის მასშტაბი და სპეციფიკა, მკვეთრად განსხვავდება ბათუმის ნავსადგურისაგან. ბათუმის ნავსადგური წარმოადგენს ბუნებრივ მონოპოლიას და გენერალური/ნაყარი ტვირთების პორტს, რომელიც სარგებლობს ბაზარზე მონოპოლიური ძალაუფლებით. შესაბამისად, მისი მხოლოდ ერთი სახეობის მომსახურების შედარება მკვეთრად კონკურენტულ ბაზრებზე მოქმედი კომპანიების მთლიან მაჩვენებლებთან, თუნდაც ისინი ეწეოდნენ ბუქსირების მომსახურებას, არ არის მართებული, მანამ, სანამ ბათუმის ნავსადგურის კონკურენტული პოზიციით გამოწვეული განსხვავების გონივრულად ზუსტი შესწორება იქნება გათვალისწინებული. ამასთან, რაც შეეხება კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში დამფრახტავის ფინანსურ მაჩვენებლებს, აღსანიშნავია, რომ მოგების მარჟის განსაზღვრისას ბუქსირების შემოსავალს დამატებული აქვს სატონაჟო მოსაკრებელი, რომელიც წარმოადგენს სრულიად სხვა სახის შემოსავალს და ბუქსირებასთან კავშირი არ აქვს. შესაბამისად, გადამხდელის მიერ ხელოვნურად არის გაზრდილი მომგებიანობის მაჩვენებელი, გაანგარიშებაში სხვა სახის შემოსავლის ჩართვით. სატონაჟო ტარიფს მიეკუთვნება შიდა სანავსადგურო გზების, ხიდების, შენობების, ტერიტორიის, განათების, ტალღამჭრელების, ჰიდროტექნიკური ნაგებობების ნაწილის, სანავსადგურო ფლოტის ნაწილის, სალოცმანო გემებისა და სხვა საშუალებების შენახვის ხარჯები, რომლებიც არ მიეკუთვნება სპეციფიკური სანავსადგურო ფუნქციების შესრულებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს „ბ...მა“ ვერ წარმოადგინა დოკუმენტაცია/არგუმენტაცია, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს. ამდენად, საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, განისაზღვრა საზოგადოების ვალდებულებები.

მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საქმის მასალების თანახმად, კომპანიას 2013 წლის საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებული აქვს ზარალი, თუმცა მოგების გადასახადის დეკლარაციის 38-ე და 41-ე გრაფაში ასახული აქვს საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაკავებული მოგების გადასახადი 128 254 ლარის ოდენობით (აღნიშნული თანხით შემცირებულია მოგების გადასახადის ძირითადი თანხა, გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე). ბუღალტრის განმარტებით, მიუხედავად იმისა, რომ კომპანია შესაბამის წელს გავიდა ზარალზე, მას უფლება ჰქონდა დაებრუნებინა აღნიშნული ოდენობის მოგების გადასახადი. სააპელაციო სასამართლომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 41-ე მუხლის „ო“ ქვეპუნქტსა და საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე (2020 წლის 14 ივლისამდე მოქმედი რედაქცია) მითითებით მიიჩნია, რომ გადამხდელს როგორც შემოსავლების სამსახურის, ასევე, ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ, სრულიად კანონიერად ეთქვა უარი მოცემულ საკითხთან დაკავშირებით საჩივრის დაკმაყოფილებაზე. სააპელაციო პალატის განმარტებით, იმის გათვალისწინებით, რომ სადავო პერიოდში საზოგადოება იყო ზარალიანი, შესაბამისად, შპს „ბ...“ ვერ ჩაითვლიდა საქართველოს წყაროდან მიღებულ შემოსავალზე გადახდილ გადასახადს, თუმცა აღნიშნული უფლების გამოყენება საზოგადოებას არ ეკრძალებოდა შემდგომ პერიოდებში.

მეოთხე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, საქმის მასალების თანახმად, 1999 წელს დადებულია საიჯარო ხელშეკრულება შპს „ბათ...სთან“ (იგივე შპს „ბა...თან“), რომლის მიხედვით, შპს „ბა...ს“ არაუმეტეს 99 წლიანი იჯარით გადაეცა 1-3 ნავმისადგომი და მიმდებარე ტერიტორია სარგებლობის უფლებით. სახელშეკრულებო ღირებულებამ შეადგინა ყოველთვიურად ფიქსირებული 20 800 აშშ დოლარი, ასევე, პერიოდების (თვეების) მიხედვით ნავმისადგომიდან გადატვირთული/გადმოტვირთული ნავთობპროდუქტის ყოველ ტონაზე 0.2 აშშ დოლარი. შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირებული საიჯარო ღირებულება დაბეგრილია დღგ-ით, გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურების ღირებულება 2010 წლის 1 იანვრიდან 2012 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდში განსაზღვრულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან განთავისუფლებულ მომსახურებად, ხოლო 2012 წლის 1 მაისიდან 2015 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. გადამხდელის განმარტებით, გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურება მოიჯარის მიერ პირდაპირ გამოყენებულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან განთავისუფლებულ მომსახურებაში, რის გამოც პირველ ეტაპზე არ განიხილავდა დასაბეგრ ოპერაციად, ხოლო შემდგომ რისკის დაზღვევის მიზნით დაიწყო დღგ-ით დაბეგვრა. ფიქსირებულ და გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურება წარმოადგენს საერთო საიჯარო ღირებულებას. ამასთან, იჯარით გაცემული აქტივი შესაძლოა გამოყენებული იყოს დღგ-ით დასაბეგრ და განთავისუფლებულ მომსახურებაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმებით 2010 წლის 1 იანვრიდან 2012 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდში გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურების ღირებულება განსაზღვრულია დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რაზეც დარიცხულმა დღგ-მ ძირითადი გადასახადის სახით შეადგინა 805 480 ლარი. სააპელაციო სასამართლომ საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ პუნქტზე (2020 წლის 14 ივლისამდე მოქმედი რედაქცია) მითითებით, განმარტა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან ფიქსირებულ და გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურება წარმოადგენს საერთო საიჯარო ღირებულებას, ამასთან, იჯარით გაცემული აქტივი შესაძლოა გამოყენებული იყოს დღგ-ით დასაბეგრ და განთავისუფლებულ მომსახურებაში, საგადასახადო შემოწმებით 2010 წლის 1 იანვრიდან 2012 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდში, გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურების ღირებულება სრულიად კანონიერად არის განსაზღვრული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად.

მეხუთე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, საქმის მასალების თანახმად, 2010-2011 წლების საანგარიშო პერიოდზე გადამხდელს არ აქვს დღგ-ით დაბეგრილი ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოსაქცევი ნაყარი ტვირთის გემში გადატვირთვის მომსახურება. ასეთ შემთხვევაში ტვირთი გადაიტვირთება გემში, იწონება და ამის შემდგომ ფორმდება ექსპორტის დეკლარაცია. გადამხდელის განმარტებით, ასეთ შემთხვევაში ტვირთის მფლობელს შემოტანილი აქვს განაცხადი საბაჟო ორგანოში ტვირთის ექსპორტის რეჟიმში მოსაქცევად პროცედურების დაწყების მიზნით, რის გამოც კანონმდებლობის შესაბამისად არ ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა ძვ. საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლზე, 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა-გ’’ ქვეპუნქტებზე, ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის ,,ბ’’ ქვეპუნქტზე, 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,გ’’ ქვეპუნქტზე და აღნიშნა, რომ მოცემულ შემთხვევაში, სადავო დარიცხვას საფუძვლად დაედო ის გარემოება, რომ შპს „ბ...“ 2010-2011 წლებში ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოსაქცევი ნაყარი ტვირთის გემში გადატვირთვის მომსახურებას განიხილავს 2011 წლის 01 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,გ.დ’’ ქვეპუნქტისა და საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ’’ პუნქტის „გ.დ.“ ქვეპუნქტის საფუძველზე დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დასაბეგრ მომსახურებად. შემოწმების მიერ აღნიშნული ოპერაცია 2011 წლის 01 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილისა და საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის საფუძველზე დაიბეგრა დღგ-ით. სააპელაციო სასამართლომ ასევე მიუთითა, რომ მოსარჩელე - შპს ,,ბ...ს“ წარმომადგენლის განმარტებით, აღნიშნულ საკითხზე 2011 წელს მიმართეს შემოსავლების სამსახურს წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის მოთხოვნით, ხოლო შემოსავლების სამსახურის მიერ 2012 წლის 3 თებერვალს მიღებული და 2012 წლის 18 აპრილს დაზუსტებული №66 წინასწარი გადაწყვეტილებით განიმარტა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტი და დადგინდა კომპანიის საქმიანობაზე მისი გავრცელების ფარგლები. შესაბამისად, მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ მსგავსი საგადასახადო საკითხების გადაწყვეტისას საგადასახადო ორგანოები ვალდებულები არიან იხელმძღვანელონ კომპანიის მიმართ გამოცემულ წინასწარ გადაწყვეტილებაში ჩამოყალიბებული პრაქტიკის მიხედვით. ამასთან, მოსარჩელის განმარტებით, „შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 03 თებერვლის N66 წინასწარ გადაწყვეტილებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის N102 წინასწარი გადაწყვეტილების თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, შპს „ბ...ს“ მიერ გემზე დასატვირთი საქონლის მიღება (სატრანსპორტო საშუალებიდან გადმოტვირთვა), დასაწყობება (შენახვა), მისი გემზე დატვირთვა, საქონლის გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული ერთიანი მომსახურების სხვა კომპონენტებთან ერთად უნდა მივიჩნიოთ ნავსადგურის მიერ გაწეული ერთიანი მომსახურების შემადგენელ ნაწილებად. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული ერთიანი მომსახურების დასრულებამდე საქონელი მოქცეული იყო ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში, მოცემული ერთიანი მომსახურების გაწევა გათავისუფლებულია დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ გადაანგარიშების პროცესში, გადამხდელის მონაწილეობით, შესწავლილ იქნა კომპანიის მიერ ერთიანი მომსახურების გაწევის მომენტი წინ უსწრებდა თუ არა ტვირთის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის მომენტს. აღნიშნულის დამადასტურებელი მტკიცებულებები გადამხდელმა გადაანგარიშების პროცესში ვერ წარმოადგინა. შესაბამისად, აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

მეექვსე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით: 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე, კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურებისათვის კონტრაგენტზე გამოწერილი ინვოისებისა და საბაჟო დეკლარაციების ანალიზის შედეგად (მოხერხდა მხოლოდ საბაჟო დეკლარაციების ნაწილის შედარება) დგინდება, რომ დეკლარაციის ნომრის თარიღი (საქონლის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის თარიღი) წინ უსწრებს გაწეული მომსახურებისათვის გამოწერილი ინვოისის თარიღს ან აღნიშნული თარიღები ემთხვევა ერთმანეთს. კომპანია დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ განიხილავს იმპორტირებულ პროდუქციაზე გაწეულ მომსახურებას. გადამხდელის განმარტებით, ძვ. საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მიხედვით, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა. ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ა-გ) ქვეპუნქტების შესაბამისად დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და ასეთი მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება. ამასთან, გადამხდელის განმარტებით, ნავსადგურის მიერ მომსახურების გაწევის პროცესში ხდება ტვირთის შემოწმება (ნომენკლატურით), აწონვა/გადათვლა და ბოლოს დეკლარირებული მონაცემების დაზუსტება ხელახალი დეკლარირების გზით, ანუ საბაჟო ორგანოები ტვირთზე კონტროლს ახორციელებენ მანამ, ვიდრე არ მოხდებოდა ტვირთის სახეობისა და რაოდენობის დაზუსტება და ეს სრულდებოდა და სრულდება მხოლოდ ნავსადგურის მიერ მომსახურების დასრულების შემდეგ. აქედან გამომდინარე, 2010 წელს ნავსადგურის მიერ გამოყენებული დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთი იმპორტისათვის გამიზნული ტვირთზე გაწეული მომსახურებისათვის შეესაბამება იმ დროისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს, კერძოდ, 233-ე მუხლის (საერთაშორისო გადაზიდვების დაბეგვრა) პირველ ნაწილს. გადამხდელს 2010 წლის საანგარიშო პერიოდის შემდგომ დაბეგრილი აქვს ანალოგიური მომსახურება. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ ძვ. საგადასახადო კოდექსის ნორმების გათვალისწინებით, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა. ამასთან, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და ასეთი მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება (მათ შორის დატვირთვისა და გადატვირთვის მომსახურების გაწევა). შესაბამისად, თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვების შემდგომ გაწეული მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. საგადასახადო შემოწმებით მომსახურების გაწევის თარიღად მიჩნეულია ინვოისის გამოწერის თარიღი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურება ვერ ჩაითვლება საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად გაწეულ მომსახურებად და დაიბეგრა დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით. სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, სადავო საკითხი განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, რომლის 2016 წლის 23 სექტემბრის გადაწყვეტილებით, საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა მომჩივნის მონაწილეობით შეესწავლა სადავო საკითხი და იმ შემთხვევაში, თუ სადავო საკითხის დამატებით შესწავლით დადგინდებოდა, რომ შპს „ბ...ს“ მიერ მომსახურების გაწევა განხორციელდა ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე ან/და შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება უკვე ასახულია საქონლის იმპორტის თანხაში, მოეხდინა დარიცხული თანხების კორექტირება. აღნიშნული გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 2 მაისის დასკვნა, რომლის თანახმად, გადაანგარიშების პროცესში მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლილი იყო აღნიშნული საკითხი. შედეგად, შპს „ბ...ს“ მიერ ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე მომსახურების გაწევის ან/და შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების იმპორტის თანხაში ასახვის ფაქტი არ გამოიკვეთა. შესაბამისად, დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ ვინაიდან გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა დოკუმენტაცია/არგუმენტაცია, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ სრულიად კანონიერად გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია სადავო ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნია, რომ საზოგადოების ვალდებულებები საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, მართებულად იქნა განსაზღვრული.

მეშვიდე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით: პირველადი დოკუმენტაციის, ელექტრონული ბუღალტრული პროგრამის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზის შედეგად მიღებულ მონაცემებსა და გადამხდელის მიერ 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობები, კერძოდ, გადამხდელს დეკლარირებული არ ჰქონდა არარეზიდენტების მიერ გაწეულ მომსახურებაზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ. საგადასახადო შემოწმებით დაკორექტირდა აღნიშნული სხვაობები, უკუდაბეგვრის დღგ-ით დასაბეგრი თანხის სხვაობამ შესამოწმებელ პერიოდში შეადგინა 193 080 ლარი, აღნიშნული სხვაობები დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის შესაბამისად, რის შედეგადაც გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 34 754 ლარის ოდენობით და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად - 17 377 ლარი. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნა, რომ საქმეში არსებული მასალების თანახმად, შემოწმებით გამოვლინდა ოპერაციები, რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა დეკლარირებული და დაბეგრილი კანონმდებლობის შესაბამისად უკუდაბეგვრის დღგ-ით. შესაბამისად, შემოწმების აქტით მართებულად არის ამ ნაწილში კორექტირებული გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.

მერვე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით: 2007 წელს გაფორმებულია საიჯარო ხელშეკრულება შპს „ბათუმ...თან“, რომლის მიხედვით, შპს „ბათუმ...ს“ 48 წლიანი იჯარით (საიჯარო გადასახდელების ჯამური ოდენობა განისაზღვრა 35 575 000 აშშ დოლარის ოდენობით) გადაეცა 4-6 ნავმისადგომები, საბორნე ხიდი, სასაწყობე ფართი და მიწის ნაკვეთი. აღნიშნული ოპერაცია დაკვალიფიცირებულია ლიზინგად. გადამხდელის განმარტებით, ძვ. საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, იჯარის ხელშეკრულება ძირითადი საშუალებების ნაწილში აკმაყოფილებს ლიზინგის პირობებს, მიჩნეულია მიწოდებად და შესაბამისად, ძირითადი საშუალებები მოხსნილია ბალანსიდან (არ ერიცხება ამორტიზაცია და ქონების გადასახადი (გარდა 2010 წლის საანგარიშო პერიოდისა, სადაც ძვ. საგადასახადო კოდექსის 281-ე მუხლის 46-ე ნაწილის შესაბამისად, 2010 წლის 1 იანვრამდე ლიზინგით გაცემულ ძირითად საშუალებებს ლიზინგით გამცემთან ერიცხება ქონების გადასახადი). ძირითადი საშუალებების ფინანსურმა ღირებულებამ 2010 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით შეადგინა 33 000 000 ლარი. ძვ. საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, ლიზინგის (ფინანსური იჯარის) ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ქონება ამ ხელშეკრულების მოქმედების პერიოდში უნდა აისახოს იჯარის მიმღების ბალანსზე, რაც მას საშუალებას მისცემს, განახორციელოს ამ ქონებასთან დაკავშირებული საამორტიზაციო და ძირითადი საშუალებების რემონტის ხარჯების გამოქვითვები. აღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე, აუცილებელია ლიზინგის ხელშეკრულება, რომ მიმღებმა ბალანსზე ასახოს და დაარიცხოს ამორტიზაცია. ვინაიდან ხელშეკრულება დღემდე დადებულია ქონების იჯარით გადაცემაზე, ოპერაცია არ წარმოადგენს ლიზინგს. დადგენილია, რომ საგადასახადო შემოწმებით გაიზარდა 2011-2013 წლების ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, რაც იწვევს ქონების გადასახადის ძირითადი თანხის დარიცხვას 957 304 ლარის ოდენობით, აგრეთვე, გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით დაერიცხა ჯარიმა 478 652 ლარის ოდენობით. სააპელაციო პალატამ მიუთითა ძვ. საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე და აღნიშნა, რომ მითითებული ნორმიდან გამომდინარე, აუცილებელია არსებობდეს ლიზინგის ხელშეკრულება, რომ მიმღებმა ბალანსზე ასახოს და დაარიცხოს ამორტიზაცია. მოცემულ შემთხვევაში, ვინაიდან დადგენილია, რომ ხელშეკრულება დადებულია ქონების იჯარით გადაცემაზე, სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, ოპერაცია არ წარმოადგენს ლიზინგს. შესაბამისად, შემოწმებით მართებულად იქნა გაზრდილი 2011-2013 წლების ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა და იგი კანონმდებლობის შესაბამისად იქნა დაბეგრილი.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა შპს ,,ბ...ს“ მიერ.

კასატორი პირველ სადავო საკითხთან (ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი) დაკავშირებით არ ეთანხმება 2006 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „ბ...ს“ მიერ „ბათუ...ზე“ გაცემული სესხის პროცენტის შეფასებისას, საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ კონკრეტულ პერიოდზე დადგენილი საპროცენტო განაკვეთის მონაცემის გამოყენების საკითხს. კასატორის განმარტებით, კომპანიას ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე წარდგენილი ჰქონდა საერთაშორისო აუდიტორული კომპანია ,,K...“-ს მიერ 2017 წლის 12 ივნისს მომზადებული შეფასების ანგარიში (2010-2013 წლებში ლარსა და აშშ დოლარში ხუთიდან ათ წლამდე ვადით, ტრანსპორტისა და კომუნიკაციების სექტორში მომუშავე და კომპანიის მსგავსი საკრედიტო რეიტინგის მქონე იურიდიულ პირებზე გაცემულ სესხებზე მიახლოებითი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის დიაპაზონის დადგენა), რომლითაც დადგინდა, რომ 2010-2013 წლებში ლარსა და აშშ დოლარში ხუთიდან ათ წლამდე ვადით, ტრანსპორტისა და კომუნიკაციების სექტორში მომუშავე და კომპანიის მსგავსი საკრედიტო რეიტინგის მქონე იურიდიულ პირებზე გაცემულ სესხებზე მიახლოებითი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის დიაპაზონი იყო 9,5%-დან 13,6%-მდე ქართულ ლარში დენომინირებული სესხებისთვის და 7,8%-დან 12,6%-მდე - აშშ დოლარში დენომინირებული სესხებისთვის. შესაბამისად, კასატორს მიაჩნია, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს სწორედ აღნიშნული დასკვნა უნდა გაეთვალისწინებინა და არა ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საშუალო შეწონილი პროცენტის ოდენობა. კასატორი აღნიშნავს, რომ საშუალო შეწონილი პროცენტი წარმოადგენს სხვადასხვა სახეობის ეროვნული/უცხოური ვალუტით გაცემული სესხების (სხვადასხვა ვადიანობის სესხები, დებიტორების სხვადასხვა კატეგორიებზე გაცემული სესხები, სამომხმარებლო სესხები, უძრავი ქონებით უზრუნველყოფილი სესხები) საპროცენტო განაკვეთების საშუალო ციფრს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოცემულ შემთხვევაში, მითითებული მონაცემის გამოყენება კასატორს უსაფუძვლოდ და არამართებულად მიაჩნია.

კასატორი მეორე სადავო საკითხთან (ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ კომპანიამ ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს დავალების შესაბამისად წარადგინა აუდიტორული კომპანია ,,K...“-ს მიერ მომზადებული დასკვნა, თუმცა იგი არ იქნა გათვალისწინებული საგადასახადო ორგანოს მიერ. კასატორის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი შეეცადა როგორმე გაებათილებინა აღნიშნული დასკვნა, თუმცა ისეთივე ძალისა და დასაბუთების პრეტენზიის მქონე დოკუმენტი არ წარუდგენია. ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ მომზადებული დასკვნის გამოყენება არამართებულია, ვინაიდან ,,C...”-თან იჯარის ხელშეკრულება გაფორმებულია 2006 წელს, მითითებული დასკვნა კი ეხება 2013 წელს შპს „ბა...თან“ გაფორმებულ იჯარის ხელშეკრულებას. გარდა ამისა, კასატორის განმარტებით, გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ აღნიშნული იჯარის ხელშეკრულებების პირობები იყო განსხვავებული. კერძოდ, 2006 წელს დადებული იჯარის ხელშეკრულებით, ,,C...” უზრუნველყოფდა გადაცემული ხომალდების ოპერირებას კაპიტნისა და ეკიპაჟის მიერ, რომლებიც კომპანიის მითითებით ხელს უწყობდნენ ტვირთის გადატვირთვას; უხდიდა ხელფასს ეკიპაჟს; იჯარის მანძილზე უზრუნველყოფდა ხომალდების დაზიანებული ნაწილების რემონტს და ხომალდების დაზღვევას. ასევე, ,,C...” იღებდა პასუხისმგებლობას მესამე პირების მიმართ დელიქტურ და სამოქალაქო ზიანზე, ხოლო ხომალდის ჩაძირვის შემთხვევაში, იგი უნდა შეეცვალა ახლით. 2013 წელს გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება კი საერთოდ არ იცნობდა ამგვარ პირობებს.

კასატორი მესამე სადავო საკითხთან (გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ კომპანიას 2013 წლის პერიოდში დეკლარირებული აქვს ზარალი. ამ დროს კომპანიისთვის საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადი 2013 წელს შეადგენდა 128 254 ლარს, რომლის დაბრუნების უფლებაც გადამხდელს აქვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლისა და 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე. თუმცა, ფინანსთა მინისტრის N996 ბრძანებით გათვალისწინებული დეკლარაციის ფორმა არ იძლევა გადამხდელის ამ უფლების ტექნიკურად განხორციელების საშუალებას. ამდენად, კასატორს მიაჩნია, რომ ფინანსთა მინისტრის N996 ბრძანება უნდა განიმარტოს იმგვარად, რომ გადამხდელმა ისარგებლოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გარანტირებული უფლებით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „ბ...“ არ ეთანხმება მითითებული სადავო საკითხის ნაწილში კომპანიისთვის დარიცხულ გადასახადებს.

კასატორი მეოთხე სადავო საკითხთან (იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ შპს ,,ბ...ს“ 1999 წელს გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება შპს „ბათ...სთან“, რომლის თანახმად, კომპანია შპს „ბათ...სს“ უწევს ორი სახის მომსახურებას: იჯარით სარგებლობის უფლებით გადასცემს 1-3 ნავმისადგომებსა და მიმდებარე ტერიტორიას და უწევს სატრანზიტო ტვირთის გადატვირთვის/გადმოტვირთვის მომსახურებას, ტერიტორიაზე განლაგებული ტექნიკის საშუალებით. კომპანია ყოველთვიურად იღებს იჯარის ფიქსირებულ საფასურს და გადატვირთული ტვირთის რაოდენობაზე მიბმულ ცვლად თანხას, გაწეული მომსახურებისათვის. შემოწმების აქტის მიხედვით, შემმოწმებელმა იჯარისა და სატრანზიტო ტვირთზე გაწეული გად(მო)ტვირთვის მომსახურება მიიჩნია საერთო იჯარის მომსახურებად და გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული მომსახურების ცვლადი თანხა დააკვალიფიცირა როგორც დღგ-ით დასაბეგრი იჯარის თანხა. კასატორის განმარტებით, აღნიშნული მიდგომა არასწორია, ვინაიდან ოპერაცია მისი შინაარსისა და ხელშეკრულების ფორმის გათვალისწინებით, არ წარმოადგენს საერთო იჯარის მომსახურების ნაწილს. კომპანია ორი სახის შემოსავალს იღებს ერთმანეთისგან გამიჯნული ორი მომსახურებისთვის. ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ თავის მხრივ, ხელშეკრულება შედგენილია ერთიანი შეთანხმების ფორმით, მაგრამ იგი შერეული ხელშეკრულებაა და შედგება იჯარისა და მომსახურების ხელშეკრულებებისაგან.

კასატორი მეხუთე სადავო საკითხთან (ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ 2010-2011 წლების საანგარიშო პერიოდზე, კომპანიას არ აქვს დღგ-ით დაბეგრილი ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოსაქცევი ნაყარი ტვირთის გემში გადატვირთვის მომსახურება, ვინაიდან ამ დროს ტვირთის გადატვირთვის და აწონვის პროცესამდე წინასწარ ცნობილია, რომ ტვირთი საექსპორტოდ არის შეტანილი და შესაბამისი განცხადებაც გაკეთებული აქვს ტვირთმფლობელს. კასატორის განმარტებით, საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება იმ ტვირთის გადაზიდვის მომსახურება, რომელიც უკვე მოქცეულია ექსპორტის რეჟიმში, ასევე, მომსახურებები, რომლებიც უშუალოდ დაკავშირებულია ასეთ გადაზიდვასთან და შეიძლება გაწეული იყოს ტვირთის ექსპორტის რეჟიმში მოქცევის მომენტამდე. კასატორი აღნიშნავს, რომ სწორედ ამგვარადაა განმარტებული ანალოგიური საკითხი საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 25 მარტის გადაწყვეტილებით (საქმე ბს-670(3კ–19)). შესაბამისად, კასატორს მიაჩნია, რომ აღნიშნული სადავო საკითხის ნაწილში, უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი პრაქტიკის გათვალისწინებით, არსებობს შპს ,,ბ...ს“ სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

კასატორი მეექვსე სადავო საკითხთან (იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურებისთვის კონტრაგენტზე გამოწერილი ინვოისებისა და საბაჟო დეკლარაციების ანალიზის შედეგად (მოხერხდა მხოლოდ საბაჟო დეკლარაციების ნაწილის შედარება) დადგინდა, რომ დეკლარაციის ნომრის თარიღი (საქონლის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის თარიღი) წინ უსწრებს გაწეული მომსახურებისთვის გამოწერილი ინვოისის თარიღს ან აღნიშნული თარიღები ემთხვევა ერთმანეთს. შესაბამისად, შემმოწმებელმა მხოლოდ ინვოისებისა და საბაჟო დეკლარაციების თარიღების შედარების შედეგად დაადგინა, რომ კომპანიას მომსახურება გაწეული აქვს ისეთ ტვირთზე, რომელიც მომსახურების დასრულების მომენტისთვის მოქცეული იყო იმპორტის რეჟიმში და თავისუფალ მიმოქცევაში. კასატორის განმარტებით, აღნიშნული მიდგომა არასწორია, რადგან კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურება, ტვირთმფლობელის მიერ ტვირთის საბაჟო რეჟიმში დეკლარირება და სახელმწიფოს მიერ საბაჟო კონტროლის განხორციელება ერთმანეთის პარალელურ რეჟიმში მიმდინარეობს. კერძოდ, მიუხედავად ტვირთის იმპორტის რეჟიმში გაფორმებისა, სახელმწიფო ვერ ასრულებს საბაჟო კონტროლს და ტვირთიც ვერ ჩაერთვება თავისუფალ მიმოქცევაში, სანამ საბაჟო ორგანო არ გადაამოწმებს ტვირთის იმპორტის დეკლარაციაში მითითებულ მონაცემებს. შესაბამისად, პრაქტიკულად იმპორტი დასრულებულად ითვლება მხოლოდ მას შემდეგ, რაც კომპანიას ყველა მომსახურების გაწევა დასრულებული აქვს. ამასთან, კასატორი მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 25 მარტის გადაწყვეტილებაზე (საქმე ბს-670(3კ–19)) და მიაჩნია, რომ მითითებული გადაწყვეტილებით დადგენილი პრაქტიკა ექსპორტთან დაკავშირებით, თანაბრად ეხება იმპორტის საკითხსაც.

კასატორი მეშვიდე სადავო საკითხთან (არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტის თანახმად, ელექტრონული ბუღალტრული პროგრამისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზის შედეგად მიღებულ მონაცემებსა და კომპანიის მიერ 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობები, კერძოდ, კომპანიას არ აქვს დეკლარირებული არარეზიდენტების მიერ გაწეულ მომსახურებაზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ. კასატორის განმარტებით, შემოწმების აქტში არ არის საკმარისად დასაბუთებული, თუ რატომ დაერიცხა კომპანიას უკუდაბეგვრის დღგ შემოწმების ამ პერიოდებზე.

კასატორი მერვე სადავო საკითხთან (ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ ამ ნაწილში კომპანიისთვის ძირითადი გადასახადის, ჯარიმისა და საურავის დარიცხვის საფუძველი გახდა ის გარემოება, რომ შპს ,,ბ...მა“ შპს „ბათუმი...ს“ 2007 წელს იჯარის ხელშეკრულების საფუძველზე 48 წლით გადასცა 4-6 ნავმისადგომები, საბორნე ხიდი, სასაწყობო ფართი და მიწის ნაკვეთი. კომპანია ამ ტრანზაქციას აღრიცხავდა როგორც ლიზინგს, ხოლო შემმოწმებელმა შეცვალა ტრანზაქციის კვალიფიკაცია იმაზე მითითებით, რომ ხელშეკრულების სახელი არის „საიჯარო ხელშეკრულება“ და დაარიცხა ქონების გადასახადი, როგორც იჯარით აღებულ ძირითად საშუალებას. კასატორის განმარტებით, აღნიშნული მიდგომა არასწორია, რადგან ძვ. სსკ-ს 21-ე მუხლი ტრანზაქციას აკვალიფიცირებს ლიზინგად მომსახურების შინაარსის და არა ხელშეკრულების ფორმის გათვალისწინებით. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში, კასატორს მიაჩნია, რომ ხელშეკრულების შესწავლით დასტურდება, რომ კომპანიამ სწორად დააკვალიფიცირა ტრანზაქცია ლიზინგად.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 23 მარტის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული შპს ,,ბ...ს“ საკასაციო საჩივარი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 31 ოქტომბრის განჩინებით, შპს ,,ბ...ს“ საკასაციო საჩივარი, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინებაზე, მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და დადგინდა მხარეთა დასწრებით საქმის განხილვა.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საქმის მასალების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, გასაჩივრებული განჩინების კანონიერებისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ შპს ,,ბ...ს“ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.

საკასაციო სასამართლო უპირველეს ყოვლისა აღნიშნავს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრის თანახმად, კასატორის მიერ გასაჩივრებულია ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინება, რომლის თანახმად, შპს ,,ბ...ს“ სააპელაციო და კერძო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილება და ამავე სასამართლოს 2021 წლის 2 აგვისტოს განჩინება (საქმის წარმოების ნაწილობრივ შეწყვეტის შესახებ). ამასთან, მართალია კასატორი საკასაციო საჩივარში აღნიშნავს, რომ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინებას ასაჩივრებს სრულად და ითხოვს ახალი გადაწყვეტილების მიღებას, რომლითაც გაუქმდება ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილება და ამავე სასამართლოს 2021 წლის 2 აგვისტოს განჩინება, თუმცა კასატორი აქვე მიუთითებს, რომ ითხოვს მხოლოდ იმ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობას, რომელთა კანონიერების თაობაზეც ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ არსებითად არის ნამსჯელი. გარდა ამისა, საკასაციო საჩივრის არსებითი ნაწილი არ მოიცავს არგუმენტაციას ან მოთხოვნას საქმის წარმოების ნაწილობრივ შეწყვეტის ნაწილში ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებებთან დაკავშირებით. ამგვარი არგუმენტაცია შპს ,,ბ...ს“ წარმომადგენელს არც საქართველოს უზენაეს სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე დაუფიქსირებია. მეტიც, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინება იმ ნაწილში, რომლითაც შპს ,,ბ...ს“ კერძო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის სასამართლოს 2021 წლის 2 აგვისტოს განჩინება (საქმის წარმოების ნაწილობრივ შეწყვეტის შესახებ), საკასაციო წესით გასაჩივრებას აღარ ექვემდებარება. ამდენად, მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით, მოცემულ შემთხვევაში, საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის საგანს წარმოადგენს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინება იმ ნაწილში, რომლითაც შპს ,,ბ...ს“ სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

საკასაციო პალატა საქმის მასალებით დადგენილად მიიჩნევს შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებს:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა შპს ,,ბ...ს“ საქმიანობის სრული გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, ხოლო შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 24 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. აღნიშნული შემოწმების აქტის თანახმად, 2006 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „ბ...ს“ გაცემული აქვს სესხი „ბათუ...ზე“ (არარეზიდენტ კომპანიაზე, რომელსაც 2006 წლიდან 49 წლიანი მართვის უფლებით გადაცემული აქვს შპს „ბ...“) 34 014 487 ლარი და 4 800 000 აშშ დოლარი. ხელშეკრულებით დოლარზე გაცემულ სესხზე განსაზღვრულია 13%-იანი, ხოლო ლარზე 15.5%-იანი ყოველწლიური განაკვეთი. ხელშეკრულების მონაწილე პირები ძვ. სსკ-ის 23-ე მუხლის შესაბამისად წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. ამავე საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის ,,ა” ქვეპუნქტის შესაბამისად, აღნიშნულ პირებს შორის ურთიერთობა უნდა განისაზღვროს საბაზრო ფასით. 2006 წლის ოქტომბრის პერიოდისათვის ეროვნული ბანკის მიერ გაცხადებული საბაზრო-საპროცენტო ყოველთვიური განაკვეთის გამოყენებით დასარიცხად გამოანგარიშებული პროცენტის თანხა 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდში 2 350 845 ლარით აღემატება გადამხდელის მიერ გამოანგარიშებულ და ერთობლივ შემოსავალში დეკლარირებულ თანხას. საგადასახადო შემოწმებით გაიზრდება 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდის ერთობლივი შემოსავალი, რაც 2010-2012 წლების საანგარიშო პერიოდზე იწვევს ძირითადი გადასახადის დარიცხვას 304 075 ლარის ოდენობით, ხოლო 2013 წელს მცირდება დეკლარირებული ზარალი 323 680 ლარით.

2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში ასევე მითითებულია, რომ კომპანიას 2006 წლის საიჯარო ხელშეკრულების მიხედვით, არარეზიდენტი კომპანია „c...“-ისგან (ოფშორში რეგისტრირებული) იჯარით აღებული აქვს ორი საბუქსირე ხომალდი, რომელსაც გადამხდელი იყენებს გემების შემოყვანა/გაყვანის მომსახურების გაწევის პროცესში. საიჯარო მომსახურების ღირებულება ყოველწლიურად განსაზღვრულია საშუალოდ 6 600 000 ლარის ოდენობით (აღნიშნული ღირებულება პერიოდულად რეალურად იფარება და იბეგრება გადახდის წყაროსთან). 2013 წლის 1 მაისს საიჯარო ხელშეკრულება შეწყვეტილია „c...“-თან და დადებულია შპს „ბა...თან“ (ამ პერიოდისათვის შპს „ბა...ი“ წარმოადგენს შპს „ბ...ს“ მმართველ კომპანიას). შპს „ბა...თან“ ხელშეკრულების გაფორმების პერიოდში შედგენილია სამხარაულის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა, საიჯარო ღირებულების საბაზრო ფასის შესახებ, ვინაიდან ხელშეკრულების მონაწილე პირები წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. საიჯარო მომსახურების საბაზრო ფასმა სამხარაულის ეროვნული ბიუროს დასკვნით შეადგინა 1 500 000 ლარი. ძვ. სსკ-ის 23-ე მუხლის მე-7 ნაწილისა და საქართველოს მთავრობის N54 დადგენილების შესაბამისად, აღნიშნული საიჯარო ურთიერთობა განიხილება ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციად და ოპერაციის ღირებულება განისაზღვრება საბაზრო ფასით, ძვ. სსკ-ის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის შესაბამისად. საგადასახადო შემოწმებით, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე არარეზიდენტი კომპანია „c...“-თან გაფორმებული ბუქსირების იჯარის ხელშეკრულება ძვ. სსკ-ის 23-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად უნდა განისაზღვროს, როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირთან დაკავშირებული მომსახურება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ყოველწლიურად მომსახურების საბაზრო ფასად ნაცვლად 7 168 184 ლარისა, მიჩნეულია 1 271 186 ლარი (დღგ-ს გარეშე). შესაბამისად, შემცირდება 2010 წლის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვები, რაც იწვევს ძირითადი გადასახადის დარიცხვას 884 550 ლარის ოდენობით (ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ასევე შემცირდება 2013 წლის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯები, რაც გამოიწვევს ზარალის შემცირებას 1 323 559 ლარის ოდენობით).

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, კომპანიას 2013 წლის საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებული აქვს ზარალი, თუმცა მოგების გადასახადის დეკლარაციის 38-ე და 41-ე გრაფაში ასახული აქვს საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაკავებული მოგების გადასახადი 128 254 ლარის ოდენობით (აღნიშნული თანხით შემცირებულია მოგების გადასახადის ძირითადი თანხა გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე). ბუღალტრის განმარტებით, მიუხედავად იმისა, რომ კომპანია შესაბამის წელს გავიდა ზარალზე, მას უფლება ჰქონდა დაებრუნებინა აღნიშნული ოდენობის მოგების გადასახადი. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 41-ე მუხლის „ო“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მე-40 უჯრაში იწერება კუთვნილი მოგების გადასახადი, რომელიც მიიღება: 37-ე უჯრის მონაცემს გამოკლებული 38-ე და 39-ე უჯრების მონაცემები, იმ პირობით, რომ გამოსაკლები თანხა არ უნდა აღემატებოდეს 37-ე უჯრის მონაცემს, ხოლო 41-ე გრაფა ივსება საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, არარეზიდენტი საწარმოს მიერ. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიას შეუმცირდა დაბრუნებას დაქვემდებარებული გადასახადის ძირითადი თანხა 128 254 ლარის ოდენობით და დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად.

2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში ასევე მითითებულია, რომ 1999 წელს დადებულია საიჯარო ხელშეკრულება შპს „ბათ...სთან“ (იგივე შპს „ბა...ი“), რომლის მიხედვით შპს „ბა...ს“ არაუმეტეს 99 წლიანი იჯარით გადაეცა 1-3 ნავმისადგომები და მიმდებარე ტერიტორია სარგებლობის უფლებით. სახელშეკრულებო ღირებულებამ შეადგინა ყოველთვიურად ფიქსირებული 20 800 აშშ დოლარი, ასევე პერიოდების (თვეების) მიხედვით ნავმისადგომიდან გადატვირთული/გადმოტვირთული ნავთობპროდუქტის ყოველ ტონაზე 0.2 აშშ დოლარი. შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირებული საიჯარო ღირებულება დაბეგრილია დღგ-ით, გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურების ღირებულება 2010 წლის 1 იანვრიდან 2012 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდში განსაზღვრულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულ მომსახურებად, ხოლო 2012 წლის 1 მაისიდან 2015 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდში - დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. გადამხდელის განმარტებით, გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურება მოიჯარის მიერ პირდაპირ გამოყენებულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულ მომსახურებაში, რის გამოც პირველ ეტაპზე არ განიხილავდა დასაბეგრ ოპერაციად, ხოლო შემდგომ რისკის დაზღვევის მიზნით დაიწყო დღგ-ით დაბეგვრა. ფიქსირებული და გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურება წარმოადგენს საერთო საიჯარო ღირებულებას. ამასთან, იჯარით გაცემული აქტივი შესაძლოა გამოყენებული იქნეს დღგ-ით დასაბეგრ და გათავისუფლებულ მომსახურებაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმებით 2010 წლის 1 იანვრიდან 2012 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდში გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურების ღირებულება განსაზღვრულია დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რაზეც დარიცხულმა დღგ-მ ძირითადი გადასახადის სახით შეადგინა 805 480 ლარი.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, 2010-2011 წლების საანგარიშო პერიოდზე გადამხდელს არ აქვს დღგ-ით დაბეგრილი ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოსაქცევი ნაყარი ტვირთის გემში გადატვირთვის მომსახურება. ასეთ შემთხვევაში ტვირთი გადაიტვირთება გემში, იწონება და ამის შემდგომ ფორმდება ექსპორტის დეკლარაცია. გადამხდელის განმარტებით, ასეთ შემთხვევაში ტვირთის მფლობელს შემოტანილი აქვს განაცხადი საბაჟო ორგანოში ტვირთის ექსპორტის რეჟიმში მოსაქცევად პროცედურების დაწყების მიზნით, რის გამოც კანონმდებლობის შესაბამისად არ დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. ძვ. საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მიხედვით, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ტვირთების გადაზიდვა. ძვ. საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ა-გ) ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და ასეთი მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება. ახალი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ამავე კოდექსის 163-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ექსპორტის დროს საქონლის ექსპორტი ხორციელდება მაშინ, როდესაც ხდება დეკლარირება საქონლის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის შესახებ. აღნიშნული კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად კი, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ექსპორტში მოქცეული საქონლის გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების გაწევა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციის გაფორმებამდე გაწეული მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას.

2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში ასევე მითითებულია, რომ 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურებისათვის კონტრაგენტზე გამოწერილი ინვოისებისა და საბაჟო დეკლარაციების ანალიზის შედეგად (მოხერხდა მხოლოდ საბაჟო დეკლარაციების ნაწილის შედარება) დგინდება, რომ დეკლარაციის ნომრის თარიღი (საქონლის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის თარიღი) წინ უსწრებს გაწეული მომსახურებისათვის გამოწერილი ინვოისის თარიღს ან აღნიშნული თარიღები ემთხვევა ერთმანეთს. კომპანია დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ განიხილავს იმპორტირებულ პროდუქციაზე გაწეულ მომსახურებას. გადამხდელის განმარტებით, ძვ. საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მიხედვით, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა. ძვ. საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ა-გ) ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და ასეთი მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება. გადამხდელის განმარტებით, ნავსადგურის მიერ მომსახურების გაწევის პროცესში ხდება ტვირთის შემოწმება (ნომენკლატურით), აწონვა/გადათვლა და ბოლოს დეკლარირებული მონაცემების დაზუსტება ხელახალი დეკლარირების გზით, ანუ საბაჟო ორგანოები ტვირთზე კონტროლს ახორციელებდნენ მანამ, ვიდრე არ მოხდებოდა ტვირთის სახეობისა და რაოდენობის დაზუსტება და ეს სრულდებოდა და სრულდება მხოლოდ ნავსადგურის მიერ მომსახურების დასრულების შემდეგ. გამომდინარე აქედან, 2010 წელს ნავსადგურის მიერ გამოყენებული დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთი იმპორტისათვის გამიზნულ ტვირთზე გაწეული მომსახურებისათვის, შეესაბამება იმ დროისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს, კერძოდ, 233 მუხლის (საერთაშორისო გადაზიდვების დაბეგვრა) პირველ ნაწილს. გადამხდელს 2010 წლის საანგარიშო პერიოდის შემდგომ დაბეგრილი აქვს ანალოგიური მომსახურება. ძვ. საგადასახადო კოდექსის ნორმების გათვალისწინებით, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა. ამასთან, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და ასეთი მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება (მათ შორის, დატვირთვისა და გადატვირთვის მომსახურების გაწევა). შესაბამისად, თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვების შემდგომ გაწეული მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. საგადასახადო შემოწმებით, მომსახურების გაწევის თარიღად მიჩნეულია ინვოისის გამოწერის თარიღი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურება ვერ ჩაითვლება საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად გაწეულ მომსახურებად და დაიბეგრება დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, პირველადი დოკუმენტაციის, ელექტრონული ბუღალტრული პროგრამის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზის შედეგად მიღებულ მონაცემებსა და გადამხდელის მიერ 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობები. კერძოდ, გადამხდელს დეკლარირებული არ ჰქონდა არარეზიდენტების მიერ გაწეულ მომსახურებაზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ. საგადასახადო შემოწმებით დაკორექტირდა აღნიშნული სხვაობები, უკუდაბეგვრის დღგ-ით დასაბეგრი თანხის სხვაობამ შესამოწმებელ პერიოდში შეადგინა 193 080 ლარი. აღნიშნული სხვაობები დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის შესაბამისად, რის შედეგადაც გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 34 754 ლარის ოდენობით და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, ჯარიმა 17 377 ლარი.

2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში ასევე მითითებულია, რომ 2007 წელს გაფორმებულია საიჯარო ხელშეკრულება შპს „ბათუმ...თან“, რომლის მიხედვით, შპს „ბათუმ...ს“ 48 წლიანი იჯარით (საიჯარო გადასახდელების ჯამური ოდენობა განისაზღვრა 35 575 000 აშშ დოლარის ოდენობით) გადაეცა 4-6 ნავმისადგომები, საბორნე ხიდი, სასაწყობე ფართი და მიწის ნაკვეთი. აღნიშნული ოპერაცია დაკვალიფიცირებულია ლიზინგად. გადამხდელის განმარტებით, ძვ. საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, იჯარის ხელშეკრულება ძირითადი საშუალებების ნაწილში აკმაყოფილებს ლიზინგის პირობებს, მიჩნეულია მიწოდებად და შესაბამისად, ძირითადი საშუალებები მოხსნილია ბალანსიდან (არ ერიცხება ამორტიზაცია და ქონების გადასახადი (გარდა 2010 წლის საანგარიშო პერიოდისა, სადაც ძვ. საგადასახადო კოდექსის 281-ე მუხლის 46-ე ნაწილის შესაბამისად, 2010 წლის 1 იანვრამდე ლიზინგით გაცემულ ძირითად საშუალებებს ლიზინგით გამცემთან ერიცხება ქონების გადასახადი)). ძირითადი საშუალებების ფინანსურმა ღირებულებამ 2010 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით შეადგინა 33 000 000 ლარი. ძვ. საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, ლიზინგის (ფინანსური იჯარის) ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ქონება ამ ხელშეკრულების მოქმედების პერიოდში უნდა აისახოს იჯარის მიმღების ბალანსზე, რაც მას საშუალებას მისცემს განახორციელოს ამ ქონებასთან დაკავშირებული საამორტიზაციო და ძირითადი საშუალებების რემონტის ხარჯების გამოქვითვები. აღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე, აუცილებელია ლიზინგის ხელშეკრულება, რომ მიმღებმა ბალანსზე ასახოს და დაარიცხოს ამორტიზაცია. ვინაიდან ხელშეკრულება დღემდე დადებულია ქონების იჯარით გადაცემაზე, ოპერაცია არ წარმოადგენს ლიზინგს. საგადასახადო შემოწმებით გაიზრდება 2011-2013 წლების ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, რაც იწვევს ქონების გადასახადის ძირითადი თანხის დარიცხვას 957 304 ლარის ოდენობით, აგრეთვე, გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით დაერიცხება ჯარიმა 478 652 ლარის ოდენობით.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტმა 2015 წლის 25 დეკემბერს გამოსცა N50146 ბრძანება და გადასახადის გადამხდელს წარუდგინა N... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს ,,ბ...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 7 284 430.78 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შპს ,,ბ...ს“ მიერ. საჩივრის ავტორი სადავოდ ხდიდა მათ შორის შემდეგ საკითხებს: 1. ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი; 2. ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება; 3. გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება; 4. იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა; 5. ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 6. იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 7. არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ; 8. ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანებით, შპს ,,ბ...ს“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა კომპანიის მიერ არარეზიდენტ პირზე გაცემული სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, საჩივარი ზემოაღნიშნული, დანარჩენი სადავო საკითხების ნაწილში არ დაკმაყოფილდა. ბრძანებაში პირველ სადავო საკითხთან (ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი) დაკავშირებით მითითებულია, რომ ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში ადგილი აქვს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის დადებულ გარიგებას, საგადასახადო ორგანოს უფლება ჰქონდა სსკ-ის მე-18 (ძვ. სსკ-ის 22-ე) მუხლის თანახმად, გამოეყენებინა საბაზრო ფასი, მაგრამ საბაზრო ფასის გამოყენებისას ყურადღება უნდა გამახვილდეს მისი გაანგარიშების საკითხზე.

საქმის მასალებით ასევე დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2015 წლის 25 დეკემბრის N50146 ბრძანება და N... საგადასახადო მოთხოვნა, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანება შპს ,,ბ...მა“ გაასაჩივრა საჩივრით 2016 წლის 4 აპრილს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საჩივრის ავტორი სადავოდ ხდიდა მათ შორის შემდეგ საკითხებს: 1. ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი; 2. ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება; 3. გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება; 4. იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა; 5. ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 6. იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 7. არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ; 8. ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება.

დადგენილია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ საჩივრის განხილვამდე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტმა 2016 წლის 14 აპრილს შეადგინა დასკვნა. დასკვნაში პირველ სადავო საკითხთან (ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი) დაკავშირებით მითითებულია, რომ 2006 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „ბ...ს“ გაცემული აქვს სესხი „ბათუ...ზე“ (არარეზიდენტ კომპანიაზე, რომელსაც 2006 წლიდან 49 წლიანი მართვის უფლებით გადაცემული აქვს შპს „ბ...“). 2008 წლის 30 დეკემბერს დადებულია ხელშეკრულება წინარე ხელშეკრულების განახლების შესახებ (შეცვლილია გაცემული სესხის ოდენობა). 2010 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში „ბათუ...“ რეორგანიზაციის გზით შეერწყა არარეზიდენტ კომპანია „პ...ს“, ხოლო 2010 წლის 27 დეკემბერს გაფორმებულია სამმხრივი შეთანხმება, რომლის მიხედვით, შპს „ბ...ს“ მიმართ სესხის გადახდის ვალდებულება გადაეცა „პ...ს“ და შესაბამისად, აღნიშნული ცვლილება შევიდა სესხის ხელშეკრულებაში. 2011 წლის 5 ნოემბერს სესხის ხელშეკრულებაში ასევე შევიდა ცვლილება (სესხის ოდენობა გაიზარდა ამავე პერიოდში გადაუხდელი სესხის პროცენტის ოდენობით და ვალდებულების უფლებამონაცვლედ „პ...“ ჩაანაცვლა შპს „ბა...მა“). საგადასახადო შემოწმებით, 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდზე ერთობლივი შემოსავალი გაზრდილია ხელშეკრულების დადების მომენტისათვის 2006 წლის ოქტომბრის პერიოდისათვის ეროვნული ბანკის მიერ გაცხადებული საბაზრო-საპროცენტო განაკვეთის გამოყენებით გაანგარიშებული პროცენტის ოდენობით. გადაანგარიშების პროცესში ხელშეკრულებაში ცვლილების შეტანა (2008 წლის 30 დეკემბერი, 2010 წლის 27 დეკემბერი, 2011 წლის 5 ნოემბერი) თუ განიხილება ახალი ხელშეკრულების გაფორმებად და სესხის პროცენტი გამოანგარიშდება ცვლილების პერიოდში ეროვნული ბანკის საბაზრო-საპროცენტო ყოველთვიური განაკვეთის გამოყენებით, მაშინ გადაანგარიშებით აქტით დარიცხული თანხა იწვევს გაზრდას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, აქტით დარიცხული თანხები გადაანგარიშებას არ დაექვემდებარა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 14 აპრილის დასკვნის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტმა 2016 წლის 27 აპრილს გამოსცა N11889 ბრძანება და გადასახადის გადამხდელს წარუდგინა N... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს ,,ბ...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 7 283 623.81 ლარი.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 გადაწყვეტილების თანახმად, შპს ,,ბ...ს“ 2016 წლის 4 აპრილის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანება; მომჩივანს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა საბჭოს მიერ მოთხოვნილი ინფორმაცია; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ამ გადაწყვეტილების მიხედვით განეხორციელებინა დარიცხული საგადასახადო ვალდებულების გადაანგარიშება. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ პირველი სადავო საკითხის (ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი) ნაწილში არ არსებობდა შპს ,,ბ...ს“ საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი; მეორე სადავო საკითხთან (ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება) დაკავშირებით, საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მისცემოდა შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა ,,საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა და სახელმწიფო საწარმოთა ნუსხის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის N360 დადგენილებით დამტკიცებული საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემი პირის მიერ მომზადებული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანგარიში, საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით. ამასთან, საბჭომ აღნიშნა, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დავალებოდა შეეფასებინა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ანგარიში და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საიჯარო მომსახურების ღირებულების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის საკითხის დადგენისას ეხელმძღვანელა საერთაშორისო დამოუკიდებელი აუდიტორული კომპანიის დასკვნით და აღნიშნულის გათვალისწინებით განესაზღვრა საზოგადოების საგადასახადო ვალდებულება. ამავე გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ მესამე სადავო საკითხის (გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება) ნაწილში არ არსებობდა შპს ,,ბ...ს“ საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი; მეოთხე სადავო საკითხთან (იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა) დაკავშირებით, გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ მომჩივანზე დარიცხვა განხორციელებულია მართლზომიერად და არ ექვემდებარება გაუქმებას, თუმცა რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს იმის თაობაზე, რომ შემოწმების მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრა მიღებული კომპენსაციის სრული თანხით და არა დღგ-ის გარეშე, საბჭომ მიიჩნია, რომ აღნიშნული საჭიროებდა შესწავლას. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დავალებოდა სადავო საკითხი შეესწავლა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა დარიცხული თანხების კორექტირება. მეხუთე სადავო საკითხთან (ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით, გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია აუდიტის დეპარტამენტს დავალებოდა მომჩივნის მონაწილეობით შეესწავლა სადავო საკითხი და იმ შემთხვევაში, თუ სადავო საკითხის დამატებით შესწავლის შედეგად დადგინდებოდა, რომ საქონლის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევა განხორციელდა დატვირთვის მომსახურების ან ერთიანი მომსახურების დასრულებამდე, მოეხდინა დარიცხული თანხების კორექტირება. მეექვსე სადავო საკითხთან (იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით, გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია აუდიტის დეპარტამენტს დავალებოდა მომჩივნის მონაწილეობით შეესწავლა სადავო საკითხი და იმ შემთხვევაში, თუ სადავო საკითხის დამატებით შესწავლის შედეგად დადგინდებოდა, რომ შპს ,,ბ...ს“ მიერ მომსახურების გაწევა განხორციელდა ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე ან/და შპს ,,ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება უკვე ასახულია საქონლის იმპორტის თანხაში, მოეხდინა დარიცხული თანხების კორექტირება. მეშვიდე (არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ) და მერვე (ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება) სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ აღნიშნული საკითხების ნაწილში არ არსებობდა შპს ,,ბ...ს“ საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 გადაწყვეტილების საფუძველზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2017 წლის 2 მაისს შეადგინა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე. დასკვნაში მეორე სადავო საკითხთან (ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება) დაკავშირებით მითითებულია, რომ საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანგარიშის შეფასება და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საიჯარო მომსახურების ღირებულების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის საკითხის დადგენისას, წარმოდგენილი ანგარიშის გათვალისწინება. აღნიშნულთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტი მიუთითებს, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დასკვნა შეიცავს მნიშვნელოვან ხარვეზებს, რაც შეუსაბამობაშია სსკ-ის 126-129-ე მუხლებისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის N423 ბრძანების დებულებებთან. კერძოდ, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის N423 ბრძანების მე-5 მუხლის შესაბამისად, გათვალისწინებულ უნდა იქნას: მომსახურების ტიპი და მასშტაბი; თითოეული საწარმოს მიერ ოპერაციებთან დაკავშირებით განხორციელებული ფუნქციები, გამოყენებული აქტივები და ნაკისრი რისკები; ეკონომიკური გარემოებები, რომლებშიც ხორციელდება ოპერაცია, კერძოდ ის გარემოებები, რომლებიც მნიშვნელოვანია საბაზრო შედარებადობის განსასაზღვრად, მაგალითად, როგორებიც არის გეოგრაფიული ადგილმდებარეობა, ბაზრების სიდიდე, კონკურენციის მასშტაბი. იქედან გამომდინარე, რომ შპს „ბ...“ (,,დამფრახტავი“) არ ფლობს ინფორმაციას შპს „C...“-ის (,,გემთმფლობელი“) მომგებიანობის შესახებ, კონტროლირებული ოპერაციის გაშლილი ხელის პრინციპთან შესაბამისობის შესაფასებლად, შემოწმებულ მხარედ შერჩეულ იქნა შპს „ბ...“. შესაბამისად, დამფრახტავის მიერ დაწესებული მთლიან ხარჯებზე მარჟა, იმ მომსახურებებისთვის, რომელიც გაწეულია ხომალდების საშუალებით/მონაწილეობით, შედარდა შედარებად ფინანსურ და კომერციულ პირობებში მსგავსი მომსახურების გამწევი კომპანიების იგივე მაჩვენებელთან. დამფრახტავი ქირაობს საბუქსირე გემებს (კონტროლირებული ოპერაცია) და შემდეგ მათი საშუალებით ბათუმის პორტში შემომავალ გემებს უწევს ბუქსირება/გადაადგილების მომსახურებას. აღნიშნული მომსახურება დამფრახტავის მიერ ბათუმის პორტის ოპერირების საერთო საქმიანობის მცირე ნაწილს შეადგენს. დასკვნის თანახმად, აღნიშნულ მომსახურებაზე გაწეულ მთლიან ხარჯებზე და მიღებულ შემოსავალზე დაყრდნობით გაანგარიშებულ იქნა მარჟა, რაც შემდგომში შეუდარდა შერჩეული შესადარებელი კომპანიების მონაცემებს. წარმოდგენილი დასკვნის თანახმად, საბაზრო დიაპაზონის განსაზღვრის მიზნით შერჩეული კომპანიები ვერ აკმაყოფილებენ ზემოხსენებულ შედარებადობის კრიტერიუმებს. წარმოდგენილი დოკუმენტაციითა და შემოწმების მიერ მოძიებული ინფორმაციით არ დასტურდება შესადარებელი კომპანიების მიერ დამფრახტავის შესაბამისი მომსახურების, შესრულებული ფუნქციების, გამოყენებული აქტივების და ნაკისრი რისკების არსებობა, რაც თავისთავად არაშესადარებელს ხდის აღნიშნული კომპანიების მომგებიანობის მაჩვენებლებს. ქვემოთ ჩამოთვლილია შერჩეული კომპანიები და მათი საქმიანობის მოკლე აღწერა: 1. P... SLP - საპილოტაჟე მომსახურება, ბუქსირები არ ყავს; 2. M... S.P.A. - მცირე ნავსადგომი (იახტკლუბი), ბუქსირების მომსახურებას არ ეწევა; 3. H... S.A. - პორტი და მცირე ნავსადგომი (იახტკლუბი), სხვადასხვა სახის მომსახურება გარდა ბუქსირებისა. ბუქსირების მომსახურებას ახორციელებს სხვა კომპანია; 4. G.... (P.A.) - მეზღვაურების კოოპერატივი, სხვადასხვა საქმიანობა გარდა ბუქსირებისა; 5. S... - სხვადასხვა სახის საქმიანობა, მათ შორის „პორტის მუზეუმის გემების მცირე ბუქსირება“ (...); 6. PO... SPA - მცირე ნავსადგომი (იახტკლუბი), ბუქსირების მომსახურებას არ ეწევა; 7. PU... SA - მცირე ნავსადგომი (იახტკლუბი), ბუქსირების მომსახურებას არ ეწევა; 8. L... S.A. - პორტი და მცირე ნავსადგომი (იახტკლუბი), სხვადასხვა სახის მომსახურება გარდა ბუქსირებისა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი ასევე აღნიშნავს, რომ გარდა ამისა, წარმოდგენილ დასკვნაში გათვალისწინებული არ არის ეკონომიკური გარემოებები, რომლებშიც ხორციელდება ოპერაცია, კერძოდ ის გარემოებები, რომლებიც მნიშვნელოვანია საბაზრო შედარებადობის განსასაზღვრად, კონკურენციის მასშტაბი. შესადარებლად შერჩეული არის მცირე ზომის ნავსადგომები ან კონკრეტული მომსახურების მიმწოდებელი ოპერატორები, რომელთა საქმიანობის მასშტაბი და სპეციფიკა მკვეთრად განსხვავდება ბათუმის ნავსადგურისაგან. ბათუმის ნავსადგური წარმოადგენს ბუნებრივ მონოპოლიას და გენერალური/ნაყარი ტვირთების პორტს, რომელიც სარგებლობს ბაზარზე მონოპოლიური ძალაუფლებით. შესაბამისად, მისი მხოლოდ ერთი სახეობის მომსახურების შედარება მკვეთრად კონკურენტულ ბაზრებზე მოქმედი კომპანიების მთლიან მაჩვენებლებთან, თუნდაც ისინი ეწეოდნენ ბუქსირების მომსახურებას, არ არის მართებული, მანამ, სანამ ბათუმის ნავსადგურის კონკურენტული პოზიციით გამოწვეული განსხვავების გონივრულად ზუსტი შესწორება იქნება გათვალისწინებული. ამასთან, რაც შეეხება დამფრახტავის ფინანსურ მაჩვენებლებს კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში, აღნიშნულთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტი მიუთითებს, რომ მოგების მარჟის განსაზღვრისას, ბუქსირების შემოსავალს დამატებული აქვს სატონაჟო მოსაკრებელი (TONNAGE DUES), რომელიც წარმოადგენს სრულიად სხვა სახის შემოსავალს და ბუქსირებასთან კავშირი არ აქვს. შესაბამისად, გადამხდელის მიერ ხელოვნურად არის გაზრდილი მომგებიანობის მაჩვენებელი, გაანგარიშებაში სხვა სახის შემოსავლის ჩართვით. სატონაჟო ტარიფს მიეკუთვნება შიდა სანავსადგურო გზების, ხიდების, შენობების, ტერიტორიის, განათების, ტალღამჭრელების, ჰიდროტექნიკური ნაგებობების ნაწილის, სანავსადგურო ფლოტის ნაწილის, სალოცმანო გემებისა და სხვა საშუალებების შენახვის ხარჯები, რომლებიც არ მიეკუთვნება სპეციფიკური სანავსადგურო ფუნქციების შესრულებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 2 მაისის დასკვნაში მეოთხე სადავო საკითხთან (იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა) დაკავშირებით მითითებულია, რომ აღნიშნული საკითხი შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით და შედეგად, გაირკვა, რომ აქტით დარიცხვა განხორციელებული იყო საკომპენსაციო თანხაზე ზევიდან. გადაანგარიშებით შემცირდა (იჯარის ხელშეკრულების 4.5 პუნქტის შესაბამისად) დასაბეგრი ბრუნვა და ერთობლივი შემოსავალი, რაც იწვევს დარიცხული თანხის შემცირებას. დასკვნაში მეხუთე სადავო საკითხთან (ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით აღნიშნულია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 აპრილის N102-ე წინასწარი გადაწყვეტილების მიხედვით, საგადასახადო კოდექსის 168.4 ,,გ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, შპს ,,ბ...ს“ მიერ გემზე დასატვირთი საქონლის მიღება (სატრანსპორტო საშუალებიდან გადმოტვირთვა), დასაწყობება (შენახვა), მისი გემზე დატვირთვა, საქონლის გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული ერთიანი მომსახურების სხვა კომპონენტებთან ერთად უნდა მივიჩნიოთ ნავსადგურის მიერ გაწეული ერთიანი მომსახურების შემადგენელ ნაწილებად. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ შპს ,,ბ...ს“ მიერ გაწეული ერთიანი მომსახურების დასრულებამდე საქონელი მოქცეული იყო ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში, მოცემული ერთიანი მომსახურების გაწევა გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით. გადაანგარიშების პროცესში გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლილ იქნა კომპანიის მიერ ერთიანი მომსახურების გაწევის მომენტი წინ უსწრებდა თუ არა ტვირთის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის მომენტს. აღნიშნულის დამადასტურებელი მტკიცებულებები გადამხდელმა გადაანგარიშების პროცესში ვერ წარმოადგინა. შესაბამისად, აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა. ამავე დასკვნაში მეექვსე სადავო საკითხთან (იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით მითითებულია, რომ გადაანგარიშების პროცესში მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლილი იქნა აღნიშნული საკითხი. შედეგად, შპს ,,ბ...ს“ მიერ ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე მომსახურების გაწევის ან/და შპს ,,ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების იმპორტის თანხაში ასახვის ფაქტი არ გამოიკვეთა. შესაბამისად, დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 2 მაისის დასკვნის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტმა 2017 წლის 11 მაისს გამოსცა N12671 ბრძანება და 2017 წლის 15 მაისს გადასახადის გადამხდელს წარუდგინა N... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს ,,ბ...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 5 770 057 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შპს ,,ბ...ს“ მიერ. საჩივრის ავტორი სადავოდ ხდიდა მათ შორის შემდეგ საკითხებს: 1. ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება; 2. ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 3. იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 14 ივლისის N18929 ბრძანებით, შპს ,,ბ...ს“ საჩივარი ზემოაღნიშნული სადავო საკითხების ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.

ასევე დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 15 მაისის N... საგადასახადო მოთხოვნა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 14 ივლისის N18929 ბრძანება გასაჩივრდა შპს ,,ბ...ს“ მიერ. საჩივრის ავტორი სადავოდ ხდიდა მათ შორის შემდეგ საკითხებს: 1. ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება; 2. ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 3. იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ 2019 წლის 18 სექტემბერს მიღებული იქნა N4450/2/2017 გადაწყვეტილება, სადაც საბჭომ მიუთითა, რომ ზემოაღნიშნული სადავო საკითხების ნაწილში საჩივრის არსებითად დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობდა. ამასთან, ვინაიდან საგადასახადო დავის პერიოდში, სანქციის განმსაზღვრელ ნორმებში განხორციელდა ცვლილებები და ამ ცვლილებებით სანქციები, ამავე ნორმებში მითითებული პირობების არსებობისას შემსუბუქებულია, საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია აუდიტის დეპარტამენტისთვის დაევალებინა შეესწავლა შეფარდებული სანქციების სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის N4225-რს კანონით განხორციელებულ ცვლილებებთან შესაბამისობის საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების კორექტირება.

განსახილველ შემთხვევაში, შპს ,,ბ...“ გასაჩივრებულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს სადავოდ ხდის შემდეგი საკითხების ნაწილში: 1. ურთიერთდამოკიდებულ არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხი; 2. ოფშორული ზონის რეზიდენტთან გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულება; 3. გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დაბრუნება; 4. იჯარის და გადატვირთვის მომსახურების ფასების გამიჯვნა; 5. ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 6. იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება; 7. არარეზიდენტზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ; 8. ფინანსური ლიზინგის გადაკვალიფიცირება.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, მხარეთა შორის არსებითად სადავოა 2006 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „ბ...ს“ მიერ „ბათუ...ზე“ გაცემული სესხის პროცენტის შეფასების საკითხი. დადგენილია, რომ მითითებული სესხის პროცენტის შეფასებისას საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული იქნა სესხის გაცემის შესაბამისი პერიოდისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ გაცხადებული საბაზრო-საპროცენტო ყოველთვიური განაკვეთის მონაცემები, რასაც არ ეთანხმება კასატორი და მიაჩნია, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი მონაცემების ნაცვლად უნდა გამოეყენებინა კომპანიის მიერ ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილი საერთაშორისო აუდიტორული კომპანია ,,K...“-ს 2017 წლის 12 ივნისის შეფასების ანგარიშით დადგენილი მონაცემები.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფროსს/მის მოადგილეს უფლება აქვს გამოიტანოს მოტივირებული წერილობითი გადაწყვეტილება გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის საბაზრო ფასის გამოყენების შესახებ, თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე. ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად კი, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.

განსახილველ შემთხვევაში, საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს უზენაეს სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე მხარეთა შორის სადავო არ გამხდარა ის გარემოება, რომ შპს „ბ...“ და „ბათუ...“ წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის დადებული გარიგების შეფასებისას კი, სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმების საფუძველზე, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო გამოეყენებინა საბაზრო ფასი. საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, ,,საგადასახადო ორგანოს მიერ ორ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის სასესხო ურთიერთობის შეფასებისას დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში საბაზრო ფასის განსაზღვრა განხორციელდა ოფიციალური წყაროს - საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ მსგავს პროდუქტზე (სესხი) გამოყენებული საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის გათვალისწინებით. საშუალო შეწონილი საპროცენტო განაკვეთის დადგენა კი სწორედ ეროვნული ბანკის კომპეტენციაა და მისი დადგენა ხდება სხვადასხვა სტატისტიკური მონაცემების გაანალიზებით, რისი დამატებითი გადამოწმებისა და შეფასების ვალდებულების საგადასახადო ორგანოსათვის დაკისრების კანონით გათვალისწინებული შესაძლებლობა არ არსებობს. შესაბამისად, ორ ურთიერთდამოკიდებულ პირს შორის არსებული სესხის ხელშეკრულების (გარიგების) შეფასებისას საგადასახადო ორგანომ მართებულად გამოიყენა გარიგების დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმები.“ (სუსგ. Nბს-967-963(კ-17), 16.01.2018 წელი). ამასთან, მართალია შპს ,,ბ...ს“ მიერ წარდგენილი იყო საერთაშორისო აუდიტორული კომპანია ,,K...“-ს შეფასების ანგარიში, თუმცა აღნიშნული ანგარიშის უპირობოდ გაზიარების ვალდებულება საგადასახადო ორგანოს არ ჰქონდა. გარდა ამისა, კასატორი ვერ ასაბუთებს, თუ რატომ უნდა ეხელმძღვანელა ადმინისტრაციულ ორგანოს მხოლოდ მის მიერ მიერ წარდგენილი ალტერნატიული ანგარიშით და არა ეროვნული ბანკის ოფიციალური მონაცემებით, მით უფრო იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენებოდა საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია და აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია. ამასთან, კასატორის მიერ მხოლოდ იმ გარემოებაზე მითითება, რომ მოცემულ შემთხვევაში, ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საშუალო შეწონილი პროცენტის მონაცემის გამოყენება, ამგვარი პროცენტის გამოთვლის წესის გათვალისწინებით, მას უსაფუძვლოდ მიაჩნია, ვერ გახდება სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი საკანონმდებლო რეგულაციების უგულებელყოფისა და კასატორის პოზიციის გაზიარების საფუძველი.

მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, შპს ,,ბ...სთვის“ გადასახადის დარიცხვის საფუძველი გახდა ის გარემოებები, რომ კომპანიას 2006 წლის საიჯარო ხელშეკრულების მიხედვით, არარეზიდენტი კომპანია „c...“-ისგან (ოფშორში რეგისტრირებული) იჯარით ჰქონდა აღებული ორი საბუქსირე ხომალდი, რომელსაც გადამხდელი იყენებდა გემების შემოყვანა/გაყვანის მომსახურების გაწევის პროცესში. საიჯარო მომსახურების ღირებულება კი ყოველწლიურად განსაზღვრული იყო საშუალოდ 6 600 000 ლარის ოდენობით. ამასთან, 2013 წლის 1 მაისს საიჯარო ხელშეკრულება შეწყვეტილია „c...“-თან და დადებულია შპს „ბა...თან“ (ამ პერიოდისათვის, შპს „ბა...ი“ წარმოადგენს შპს „ბ...ს“ მმართველ კომპანიას). შესაბამისად, ვინაიდან ხელშეკრულების მონაწილე პირები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს, შპს „ბა...თან“ ხელშეკრულების გაფორმების პერიოდში შედგენილი იქნა სამხარაულის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა საიჯარო ღირებულების საბაზრო ფასის შესახებ, რომლის თანახმად, საიჯარო მომსახურების საბაზრო ფასმა შეადგინა 1 500 000 ლარი. შემოწმების შედეგად, 2006 წლის საიჯარო ხელშეკრულების შეფასებისას, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული იქნა სსიპ ლევან სამხარაულის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს ზემოაღნიშნული დასკვნით დადგენილი საბაზრო ფასი, რამაც გამოიწვია კომპანიის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირება და გადასახადების დარიცხვა.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფროსს/მის მოადგილეს უფლება აქვს გამოიტანოს მოტივირებული წერილობითი გადაწყვეტილება გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის საბაზრო ფასის გამოყენების შესახებ, თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე. ამავე კოდექსის 23-ე მუხლის მე-7 ნაწილის (2010 წლის საანგარიშო პერიოდში მოქმედი რედაქცია) მიხედვით, ამ კოდექსის მიზნებისათვის ორი კომპანია მიიჩნევა ურთიერთდამოკიდებულად, თუ ერთ-ერთი მათგანი არის რეზიდენტი შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე/ოფშორულ ქვეყანაში და ამ მუხლის შესაბამისად ვერ დაამტკიცებენ, რომ ისინი არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე/ოფშორული ქვეყნების ჩამონათვალი განისაზღვრება საქართველოს მთავრობის დადგენილებით.

განსახილველ შემთხვევაში, საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს უზენაეს სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე მხარეთა შორის სადავო არ გამხდარა ის გარემოება, რომ შპს „ბ...“ და არარეზიდენტი კომპანია „c...“ (ოფშორში რეგისტრირებული), ზემოაღნიშნული ნორმების შესაბამისად, წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის დადებული გარიგების შეფასებისას კი, სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მითითებული ნორმების საფუძველზე, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო გამოეყენებინა საბაზრო ფასი.

მოცემულ შემთხვევაში, კასატორი არ ეთანხმება საბაზრო ფასის განსაზღვრას სსიპ ლევან სამხარაულის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის საფუძველზე. აღსანიშნავია, რომ ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 გადაწყვეტილების შესაბამისად, შპს „ბ...ს“ მიეცა შესაძლებლობა საგადასახადო ორგანოსთვის წარედგინა ალტერნატიული დასკვნა, საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით. დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა საერთაშორისო აუდიტორული კომპანია ,,K...“-ს მიერ მომზადებული დასკვნა, რომელიც არ იქნა გაზიარებული შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, დასკვნაში არსებული ხარვეზების გათვალისწინებით.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ: ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით; ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება. ამავე კოდექსის 129-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით კი, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების მეთოდები და მათი გამოყენება, დამოუკიდებელი ოპერაციის შედარებადობის განსაზღვრა, ოპერაციის კორექტირების განხორციელების წესი, ოპერაციის მხარეთა მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარსადგენი ინფორმაცია, დოკუმენტთა ნუსხა, საბაზრო ფასების თაობაზე ინფორმაციის წყაროები, ფასების დიაპაზონის გამოყენების წესი, ამ თავის მიზნებისთვის გამოსაყენებელი ვადები და სხვა პროცედურული საკითხები განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის N423 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-5 მუხლის თანახმად, იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის, გათვალისწინებულ უნდა იქნას ქვემოთ ჩამოთვლილი ფაქტორები, იმდენად, რამდენადაც ისინი ეკონომიკურად მნიშვნელოვანია ოპერაციების ფაქტებთან და გარემოებებთან მიმართებით: ა) მიწოდებული ქონების ან მომსახურების მახასიათებლები, მათ შორის: ა.ა) მატერიალური აქტივების შემთხვევაში: ფიზიკური მახასიათებლები, ხარისხი, საიმედოობა, მიწოდების ხელმისაწვდომობა და ა.შ.; ა.ბ) მომსახურების შემთხვევაში: მომსახურების ტიპი და მასშტაბი მიუხედავად იმისა მომსახურება მოიცავს თუ არა კონკრეტულ გამოცდილებას, ტექნიკურ „ნოუ ჰაუს“ ან არამატერიალური აქტივების გამოყენებას და ა.შ.; ა.გ) ფინანსური ოპერაციების შემთხვევაში: ძირითადი თანხის მოცულობა, პერიოდი, გარანტიები, ვალუტა, მოვალის გადახდისუნარიანობა, უზრუნველყოფა, საპროცენტო განაკვეთი და ა.შ.; ა.დ) არამატერიალური აქტივების შემთხვევაში: ოპერაციის ფორმა (მაგ. ლიცენზირება ან გაყიდვა), ქონების ტიპი (მაგ. პატენტი, სავაჭრო ნიშანი, ან „ნოუ ჰაუ“), დაცვის ხანგრძლივობა და ხარისხი, მოსალოდნელი სარგებელი ქონების გამოყენებიდან და ა.შ.; ა.ე) აქციების გასხვისების შემთხვევაში: ემიტენტის განახლებული კაპიტალის ანგარიში, მოგებისა ან პროგნოზირებული ფულადი ნაკადების მიმდინარე ღირებულება, აქციების გადაცემის მომენტში საფონდო ბაზარზე მათი კოტირებული ფასი და ა.შ.; ბ) თითოეული საწარმოს მიერ ოპერაციებთან დაკავშირებით განხორციელებული ფუნქციები, გამოყენებული აქტივები და ნაკისრი რისკები, მათ შორის: ბ.ა) ფუნქციები: დაპროექტება, წარმოება, აწყობა, კვლევა და განვითარება, მომსახურება, შესყიდვა, დისტრიბუცია, მარკეტინგი, რეკლამირება, ტრანსპორტირება, დაფინანსება, მართვა და ა.შ.; ბ.ბ) აქტივები: მოწყობილობები და დანადგარები, ფასეული არამატერიალური აქტივები, ფინანსური აქტივები, და ა.შ. ასევე, გამოყენებული აქტივების ტიპი, როგორიცაა მაგ. ასაკი, საბაზრო ღირებულება, ადგილმდებარეობა, საკუთრების უფლების დაცულობა და ა.შ.; ბ.გ) რისკები, მაგალითად: საბაზრო რისკი; ქონებაში, დანადგარებსა და მოწყობილობებში ინვესტირებასა და გამოყენებასთან დაკავშირებული დანაკარგის რისკი; კვლევასა და განვითარებასთან დაკავშირებული ინვესტიციების წარმატებისა და წარუმატებლობის რისკები; ფინანსური რისკები, რომლებიც შეიძლება გამოწვეული იყოს მაგალითად: ვალუტის გაცვლითი კურსის და საპროცენტო განაკვეთის ცვლილებით, საკრედიტო რისკებით და ა.შ.; გ) ოპერაციებთან დაკავშირებული ხელშეკრულების პირობები შემდეგის გათვალისწინებით: გ.ა) წერილობითი ხელშეკრულების არ არსებობისას ოპერაციების პირობები შეიძლება დადასტურებულ იქნას მხარეებს შორის არსებული მიმოწერით/კომუნიკაციით; გ.ბ) ხელშეკრულების პირობების წერილობითი სახით არ არსებობის შემთხვევაში, მხარეთა სახელშეკრულებო ურთიერთობები უნდა გამომდინარეობდეს მათი ქცევიდან და ეკონომიკური პრინციპებიდან, რომლებიც ძირითადად მართავენ ურთიერთობებს დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის; გ.გ) გამოკვლეულ უნდა იქნას შეესაბამება, თუ არა კონტროლირებულ ოპერაციებში მხარეთა ქცევა ხელშეკრულების პირობებს ან მხარეთა ქცევა მიუთითებს თუ არა, რომ ხელშეკრულების პირობები არ ყოფილა დაცული ან ფიქტიურია. ამ უკანასკნელ შემთხვევაში შემდგომი ანალიზია საჭირო ოპერაციის ჭეშმარიტი პირობების დასადგენად; დ) ეკონომიკური გარემოებები, რომლებშიც ხორციელდება ოპერაცია, კერძოდ ის გარემოებები, რომლებიც მნიშვნელოვანია საბაზრო შედარებადობის განსასაზღვრად, მაგალითად როგორებიც არის გეოგრაფიული ადგილმდებარეობა; ბაზრების სიდიდე; კონკურენციის მასშტაბი; ბაზრებზე და მყიდველების და გამყიდველების შედარებითი კონკურენტული პოზიციები; შემცვლელი საქონლის და მომსახურების ხელმისაწვდომობა; მოთხოვნის და მიწოდების დონე ბაზარზე მთლიანობაში და კონკრეტულ რეგიონებში; მომხმარებლის მსყიდველობითი უნარი; მთავრობის მიერ ბაზრის რეგულირების ტიპი და მასშტაბი; წარმოების ხარჯები (მათ შორის მიწის, მუშახელის და კაპიტალის ხარჯი); სატრანსპორტო ხარჯები; ბაზრის დონე (მაგ. საცალო ან საბითუმო); ოპერაციის განხორციელების თარიღი და დრო და ა.შ.; ე) ოპერაციის მხარეების მიერ გამოყენებული სამეწარმეო სტრატეგიები, მათ შორის სტრატეგიები, რომლებიც დაკავშირებულია ბაზარზე შეღწევასთან, დივერსიფიკაციასთან, ინოვაციებთან, პროდუქტის განვითარებასთან, რისკის აცილებასთან, პოლიტიკურ ცვლილებებთან და ა.შ.

საქმის მასალების თანახმად, მოცემულ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ,,K...“-ს დასკვნის გაზიარებაზე უარის თქმის საფუძველი გახდა ის გარემოებები, რომ კომპანიები, რომელთა მონაცემებსაც დაეყრდნო აუდიტორული კომპანია დასკვნის მომზადებისას, არ ეწეოდნენ ბუქსირების მომსახურებას. ამასთან, შესადარებლად შერჩეული იყო მცირე ზომის ნავსადგომები ან კონკრეტული მომსახურების მიმწოდებელი ოპერატორები, რომლებიც შპს ,,ბ...ს“ მსგავსად, ბაზარზე მონოპოლიური ძალაუფლებით არ სარგებლობდნენ. გარდა ამისა, მოგების მარჟის განსაზღვრისას, ბუქსირების შემოსავალთან ერთად გათვალისწინებული იქნა სატონაჟო მოსაკრებელიც, რომელიც წარმოადგენს სრულიად სხვა სახის შემოსავალს და ბუქსირებასთან კავშირი არ აქვს. კერძოდ, სატონაჟო ტარიფს მიეკუთვნება შიდა სანავსადგურო გზების, ხიდების, შენობების, ტერიტორიის, განათების, ტალღამჭრელების, ჰიდროტექნიკური ნაგებობების ნაწილის, სანავსადგურო ფლოტის ნაწილის, სალოცმანო გემებისა და სხვა საშუალებების შენახვის ხარჯები, რომლებიც არ მიეკუთვნება სპეციფიკური სანავსადგურო ფუნქციების შესრულებას. სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელმა, აუდიტორმა საქართველოს უზენაეს სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე დამატებით განმარტა, რომ მითითებული დასკვნის კალკულაციიდან სატონაჟო მოსაკრებლის ამოღების შემთხვევაში, 2006 წლის საიჯარო ხელშეკრულების ღირებულებად 6 600 000 ლარის ჩათვლის გათვალისწინებით, კომპანია აღნიშნული ხარჯის მხედველობაში მიღებით, შესაბამის საანგარიშო წელს გადის ზარალზე და არა მოგებაზე. ამდენად, დასკვნაში სატონაჟო მოსაკრებლის ტარიფის ჩართვით ხელოვნურად გაზრდილია კომპანიის მოგება, ზემოაღნიშნული იჯარის ხელშეკრულების ღირებულების მართებულობისა და შესაბამისობის დასადასტურებლად.

მითითებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი ნორმების საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს ადმინისტრაციული ორგანოების პოზიციას მოცემულ შემთხვევაში, ,,K...“-ს დასკვნის არსებითი ხარვეზების არსებობის თაობაზე და მიაჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა მართებულად არ გაითვალისწინა აღნიშნული დასკვნა, საბაზრო ტარიფის შეფასების დროს. ამასთან, რაც შეეხება კასატორის განმარტებას იმის თაობაზე, რომ 2006 და 2013 წლების საიჯარო ხელშეკრულებებში იჯარის განსხვავებული ღირებულებების მითითება განპირობებული იყო ხელშეკრულების განსხვავებული პირობებით, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ შპს ,,ბ...ს“ არც ადმინისტრაციული წარმოების და არც სასამართლოში სამართალწარმოების ეტაპზე არ წარმოუდგენია იმის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომ კომპანია „c...“ იჯარით გადაცემული ხომალდების ეკიპაჟს უხდიდა ხელფასს, ანაზღაურებდა ხომალდების რემონტისა და დაზღვევის ხარჯებს, რაც შესაძლებელს გახდიდა აღნიშნული ხარჯების დაანგარიშებას და მათი გათვალისწინებით, 2006 და 2013 წლების საიჯარო ხელშეკრულებების ღირებულებების შედარებას. შესაბამისად, ამგვარი გარემოებები მხოლოდ კასატორის ზეპირსიტყვიერი განმარტებებით ვერ იქნება დადასტურებული. ამდენად, საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ მითითებული სადავო საკითხის ნაწილში არ არსებობს კასატორის არგუმენტაციის გაზიარების საფუძველი.

მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში მხარეთა შორის სადავო არ არის ის ფაქტობრივი გარემოებები, რომ შპს ,,ბ...ს“ 2013 წლის საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებული აქვს ზარალი, თუმცა მოგების გადასახადის დეკლარაციის 38-ე და 41-ე გრაფაში ასახული აქვს საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაკავებული მოგების გადასახადი 128 254 ლარის ოდენობით. კასატორის განმარტებით, ვინაიდან კომპანიას 2013 წელს გააჩნდა გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადი, მიუხედავად ზარალზე გასვლისა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლისა და 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, უფლება ჰქონდა დაებრუნებინა აღნიშნული თანხა, თუმცა ფინანსთა მინისტრის N996 ბრძანებით გათვალისწინებული დეკლარაციის ფორმა გადამხდელის ამ უფლების ტექნიკურად განხორციელების საშუალებას არ იძლევა.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) პირველი ნაწილის ,,ე“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს დაიბრუნოს ან/და მომავალ საგადასახადო ვალდებულებათა ანგარიშში ჩაითვალოს ზედმეტად გადახდილი გადასახადის ან/და სანქციის თანხა. ამავე კოდექსის 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) შესაბამისად კი, მოგების გადასახადის გადამხდელ რეზიდენტ იურიდიულ პირს ან არარეზიდენტის (გარდა ფიზიკური პირისა) მუდმივ დაწესებულებას, რომელმაც მიიღო საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაბეგრილი პროცენტები, უფლება აქვს, ჩაითვალოს გადახდის წყაროსთან ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადის თანხა.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 დეკემბრის ბრძანებით დამტკიცებული ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 41-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) მე-5 პუნქტის ,,მ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მოგების გადასახადის დეკლარაციის III ნაწილის 38-ე უჯრაში იწერება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილის, ხოლო თუ დეკლარაციას ავსებს არარეზიდენტი – 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“-„ე“ ქვეპუნქტების მიხედვით საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაკავებული და ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადის თანხა, რომელზეც არსებობს გადახდის დამადასტურებელი საბუთი; აღნიშნული პუნქტის ,,ო“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მე-40 უჯრაში იწერება კუთვნილი მოგების გადასახადი, რომელიც მიიღება: 37-ე უჯრის მონაცემს გამოკლებული 38-ე და 39-ე უჯრების მონაცემები, იმ პირობით, რომ გამოსაკლები თანხა არ უნდა აღემატებოდეს 37-ე უჯრის მონაცემს; ამავე პუნქტის ,,პ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად კი, 41-ე უჯრაში იწერება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად არარეზიდენტი საწარმოს მიერ გადასახადის დაბრუნების მოთხოვნით წარდგენილი დეკლარაციით განსაზღვრული დასაბრუნებელი გადასახადის ოდენობა, რომელიც მიიღება დეკლარაციის 37-ე და 38-ე უჯრებში ასახულ მონაცემთა სხვაობით, იმ პირობით, თუ 38-ე უჯრაში ასახული საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის თანხა აღემატება დეკლარაციის 37-ე უჯრაში გამოანგარიშებულ მოგების გადასახადის თანხას.

მითითებული ნორმების საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მართალია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) პირველი ნაწილის ,,ე“ ქვეპუნქტი გადასახადის გადამხდელს ზოგადად ანიჭებს უფლებას დაიბრუნოს ან/და მომავალ საგადასახადო ვალდებულებათა ანგარიშში ჩაითვალოს ზედმეტად გადახდილი გადასახადის ან/და სანქციის თანხა, თუმცა ამავე კოდექსის 131-ე მუხლის მე-4 ნაწილი (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) აზუსტებს, რომ მოგების გადასახადის გადამხდელ რეზიდენტ იურიდიულ პირს ან არარეზიდენტის (გარდა ფიზიკური პირისა) მუდმივ დაწესებულებას, რომელმაც მიიღო საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაბეგრილი პროცენტები, უფლება აქვს ჩაითვალოს გადახდის წყაროსთან ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადის თანხა. შესაბამისად, ამ შემთხვევაში, კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს ანიჭებს მხოლოდ გადახდის წყაროსთან ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადის თანხის ჩათვლის და არა უკან დაბრუნების უფლებას. სწორედ ამიტომ, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 დეკემბრის ბრძანებით დამტკიცებული ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 41-ე მუხლი მოგების გადასახადის დეკლარაციის შევსების წესს ადგენს იმგვარად, რომ გადასახადის გადამხდელს ჰქონდეს გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის ჩათვლისა და ამ ჩათვლით, მისი კუთვნილი მოგების გადასახადის შემცირების შესაძლებლობა.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ თავის მხრივ, გადასახადის ჩათვლის პრინციპი შინაარსობრივად არ მოიაზრებს გადამხდელისთვის გადასახადის დაბრუნებას, ზედმეტობაში ასახვას. გადასახადის ჩათვლის პრინციპი გულისხმობს სწორედ იმას, რომ გადამხდელმა შესაბამის საანგარიშო წელს ამ ჩათვლით შეიმციროს კონკრეტული გადასახადის ოდენობა.

მოცემულ შემთხვევაში, იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ შპს ,,ბ...ს“ 2013 წელს დეკლარირებული ჰქონდა ზარალი და ბიუჯეტში გადასახადებს არ იხდიდა, მიუხედავად გადახდის წყაროსთან დაკავებული მოგების გადასახადის არსებობისა, იგი ამ გადასახადს ვერ ჩაითვლიდა, ვინაიდან თავად არ გააჩნდა დეკლარირებული მოგების გადასახადი, რომელშიც განახორციელებდა ამ ჩათვლას და შეამცირებდა მას. ამასთან, აღნიშნული უფლების გამოყენება კომპანიას შემდგომ პერიოდში არ ეკრძალებოდა. შესაბამისად, საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ მითითებული სადავო საკითხის ნაწილში არ არსებობს კასატორის პოზიციის გაზიარების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი.

მეოთხე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, შპს ,,ბ...ს“ 1999 წელს გაფორმებული აქვს საიჯარო ხელშეკრულება შპს „ბათ...სთან“ (იგივე შპს „ბა...ი“), რომლის თანახმად, შპს „ბა...ს“ არაუმეტეს 99 წლიანი იჯარით გადაეცა 1-3 ნავმისადგომები და მიმდებარე ტერიტორია სარგებლობის უფლებით. სახელშეკრულებო ღირებულებამ შეადგინა ყოველთვიურად ფიქსირებული 20 800 აშშ დოლარი, ასევე პერიოდების (თვეების) მიხედვით ნავმისადგომიდან გადატვირთული/გადმოტვირთული ნავთობპროდუქტის ყოველ ტონაზე 0.2 აშშ დოლარი. შესამოწმებელ პერიოდში, ფიქსირებული საიჯარო ღირებულება (20 800 აშშ დოლარი) დაბეგრილია დღგ-ით, გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურების ღირებულება კი (ყოველ ტონაზე 0.2 აშშ დოლარი) 2010 წლის 1 იანვრიდან 2012 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდში განსაზღვრულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულ მომსახურებად, ხოლო 2012 წლის 1 მაისიდან 2015 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდში - დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. შემოწმების მიერ, ფიქსირებული და გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმული საიჯარო მომსახურება მიჩნეული იქნა საერთო საიჯარო ღირებულებად და სრულად დაიბეგრა დღგ-ს გადასახადით. კასატორის განმარტებით, ნავმისადგომიდან გადატვირთული/გადმოტვირთული ნავთობპროდუქტის ყოველ ტონაზე განსაზღვრული გადასახადი - 0.2 აშშ დოლარის ოდენობით, წარმოადგენს მომსახურების და არა იჯარის საფასურს. შესაბამისად, იგი არ უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ით. ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ მართალია ხელშეკრულება შედგენილია ერთიანი შეთანხმების ფორმით, მაგრამ იგი შერეული ხელშეკრულებაა და შედგება იჯარისა და მომსახურების ხელშეკრულებებისაგან.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) პირველი ნაწილის ,,ა“ პუნქტზე, რომლის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

განსახილველ შემთხვევაში, მხარეთა შორის არსებითად სადავო საკითხს წარმოადგენს 1999 წელს შპს ,,ბ...სა“ და შპს „ბათ...სს“ (იგივე შპს „ბა...ი“) შორის დადებული ხელშეკრულების შეფასება. კერძოდ, იმ გარემოების დადგენა, წარმოადგენს აღნიშნული ხელშეკრულება იჯარის, თუ იჯარისა და მომსახურების ხელშეკრულებას (შერეულ ხელშეკრულებას), როგორც ამას კასატორი მიუთითებს. აღნიშნული გარემოების დადგენას არსებითი მნიშვნელობა აქვს ხელშეკრულებით გათვალისწინებული გადასახადების დღგ-ით დაბეგვრის განსაზღვრის კუთხით.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქმის მასალებში წარმოდგენილი, შპს ,,ბ...სა“ და შპს „ბათ...სს“ (იგივე შპს „ბა...ი“) შორის 1999 წელს დადებული ხელშეკრულება დასათაურებულია, როგორც ,,იჯარის ხელშეკრულება“. ამასთან, აღნიშნული ხელშეკრულების მე-3 პუნქტში ხელშეკრულების საგნად მითითებულია მეიჯარის მიერ მოიჯარეზე კონკრეტული ქონების იჯარით გადაცემის თაობაზე და არსად არ არის მითითებული, რომ ხელშეკრულების საგანს ასევე წარმოადგენს რაიმე მომსახურების გაწევა. ამდენად, ხელშეკრულების შინაარსიდან გამომდინარე, არ იკვეთება მხარეებს შორის ორი სახის ხელშეკრულების დადების ფაქტი. გარდა ამისა, მხოლოდ ის გარემოება, რომ ხელშეკრულების თანახმად, განსაზღვრულია ორი ტიპის გადასახადი, აღნიშნული ხელშეკრულების შერეულ ხელშეკრულებად მიჩნევის უპირობო საფუძველს არ წარმოადგენს. მითითებული ხელშეკრულების პირველ პუნქტში (ტერმინთა განმარტებები) ,,საიჯარო გადასახადი“ განმარტებულია, როგორც ,,ყოველთვიური გადასახდელი ლარში ექვივალენტური 20 800 აშშ დოლარისა“. ამავე პუნქტის თანახმად, ,,მომსახურების საფასური“ განმარტებულია, როგორც ,,ყოველთვიური გადასახდელი ლარში ექვივალენტური 0.2 აშშ დოლარისა ყოველი ტონა ნავთის ან ნავთობპროდუქტების მოიჯარის მიერ კომპლექსის გამოყენებით გადატვირთვისთვის“. ამდენად, მითითებული განმარტებებიდან გამომდინარე, ცალსახაა, რომ მხარეებს შორის 1999 წელს დადებული იჯარის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული იქნა ორი ტიპის საიჯარო მოსაკრებელი: ფიქსირებული და ცვლადი. ფიქსირებული გადასახადი უცვლელია და მოიჯარე იხდის ყოველთვიურად, მიუხედავად იჯარით გადაცემული ქონების გამოყენებისა/დატვირთვისა, ცვლადი გადასახადი კი დამოკიდებულია მოიჯარის მიერ იჯარით გადაცემული ქონების გამოყენებაზე, კერძოდ, ამ ქონების მეშვეობით განხორციელებულ გადატვირთვებზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ მითითებული გადასახადები საგადასახადო ორგანოს მიერ მართებულად იქნა მიჩნეული საერთო საიჯარო ღირებულებად.

საკასაციო სასამართლო აქვე დამატებით მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საქმის მასალების თანახმად, შპს ,,ბ...“ გადატვირთულ რაოდენობაზე მიბმულ საიჯარო მომსახურების ღირებულებას (ყოველ ტონაზე 0.2 აშშ დოლარი) 2012 წლიდან ბეგრავს დღგ-ით. საქართველოს უზენაეს სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე შპს ,,ბ...ს“ წარმომადგენელმა დაადასტურა მითითებული გარემოება და განმარტა, რომ აღნიშნული შპს „ბა...თან“ შეთანხმებით განხორციელდა. შესაბამისად, გაუგებარია კასატორის არგუმენტაცია მითითებული ღირებულების მომსახურების ღირებულებად მიჩნევისა და მისი დღგ-ისგან გათავისუფლებასთან დაკავშირებით, იმ პირობებში, როდესაც კომპანია აღნიშნულ თანხას 2012 წლიდან თავად მიიჩნევს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. ამდენად, ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, მითითებული სადავო საკითხის ნაწილში კასატორის პოზიცია საკასაციო სასამართლოს უსაფუძვლოდ და დაუსაბუთებლად მიაჩნია.

მეხუთე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, მხარეთა შორის არსებითად სადავოა შპს ,,ბ...ს“ მიერ ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოსაქცევი ნაყარი ტვირთის გემში გადატვირთვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხი. დადგენილია, რომ 2010-2011 წლების საანგარიშო პერიოდზე გადამხდელს მითითებული მომსახურება არ აქვს დღგ-ით დაბეგრილი. კასატორის განმარტებით, ტვირთის გადატვირთვის და აწონვის პროცესამდე წინასწარ ცნობილია, რომ ტვირთი საექსპორტოდ არის შეტანილი, საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად კი, დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება იმ ტვირთის გადაზიდვის მომსახურება, რომელიც უკვე მოქცეულია ექსპორტის რეჟიმში, ასევე, მომსახურებები, რომლებიც უშუალოდ დაკავშირებულია ასეთ გადაზიდვასთან და შეიძლება გაწეული იყოს ტვირთის ექსპორტის რეჟიმში მოქცევის მომენტამდე. საგადასახადო ორგანოს პოზიციით, მითითებულ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა შეესაბამება „შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 03 თებერვლის N66 წინასწარ გადაწყვეტილებაში ცვლილებების შეტანის თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის N102 წინასწარ გადაწყვეტილებას, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ დასმული კითხვა ეხებოდა შპს ,,ბ...ს“ მიერ იმ საქონლის სატრანსპორტო საშუალებიდან გადმოტვირთვის, შენახვისა და მისი გემზე დატვირთვის მომსახურების დამატებული ღირებულების გადასახადისგან გათავისუფლებას, რომლის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევა მოხდა მომსახურების შემადგენელი ოპერაციების დაწყების შემდეგ, მაგრამ დატვირთვის მომსახურების დასრულებამდე, კერძოდ, გაწეული მომსახურებისთვის ინვოისის წარდგენამდე. აღნიშნული წინასწარი გადაწყვეტილების შესაბამისად, შპს ,,ბ...ს“ მიერ გემზე დასატვირთი საქონლის მიღება (სატრანსპორტო საშუალებიდან გადმოტვირთვა), დასაწყობება (შენახვა), მისი გემზე დატვირთვა, საქონლის გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული ერთიანი მომსახურების სხვა კომპონენტებთან ერთად მიჩნეულ იქნა ნავსადგურის მიერ გაწეული ერთიანი მომსახურების შემადგენელ ნაწილებად და შესაბამისად, დამატებული ღირებულების გადასახადისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ მომსახურებად, თუ შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული ერთიანი მომსახურების დასრულებამდე საქონელი მოქცეული იქნებოდა ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში. საქმის მასალების თანახმად, ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე, გადაანგარიშების პროცესში გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლილ იქნა კომპანიის მიერ ერთიანი მომსახურების გაწევის მომენტი წინ უსწრებდა თუ არა ტვირთის ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის მომენტს. აღნიშნულის დამადასტურებელი მტკიცებულებები გადამხდელმა გადაანგარიშების პროცესში ვერ წარადგინა. შესაბამისად, აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა არის ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ამასთან, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა განმარტებულია, როგორც ავტოსატრანსპორტო საშუალებით ან სარკინიგზო ტრანსპორტით, საზღვაო, სამდინარო ან საჰაერო ხომალდით მგზავრთა, საქონლის (მათ შორის, ფოსტის) სხვადასხვა სახელმწიფოში, რომელთაგან ერთ-ერთი საქართველოა, მდებარე ორ პუნქტს შორის ნებისმიერი გადაზიდვა. ამასთანავე, საერთაშორისო გადაზიდვას არ მიეკუთვნება: ა) გადაზიდვა, რომელიც ხორციელდება მხოლოდ საქართველოს საზღვრების გარეთ მდებარე პუნქტებს შორის ან მხოლოდ საქართველოს საზღვრების შიგნით მდებარე პუნქტებს შორის; ბ) საქონლის მილსადენით და ელექტროგადამცემი ხაზით გადაადგილება.

2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ პუნქტის თანახმად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება. ამავე ნაწილის ,,გ“ პუნქტის ,,გ.დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად კი, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ასევე ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება, კერძოდ, საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება. ამასთან, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) მე-4 ნაწილის ,,გ“ პუნქტის ,,გ.დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ექსპორტში ან ტრანზიტში მოქცეული საქონლის გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების გაწევა. ამასთანავე, ასეთ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებას განეკუთვნება ტვირთის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება.

მითითებული ნორმების საფუძველზე, საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილია ექსპორტის მიზნით გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებათა ჩამონათვალი. კერძოდ, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ.დ“ ქვეპუნქტი და 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ“ პუნქტის „გ.დ“ ქვეპუნქტის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია პირდაპირ მიუთითებს, რომ სხვა მომსახურებებთან ერთად, ასეთ მომსახურებას განეკუთვნება სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის) მომსახურებაც. ამდენად, აღნიშნული მომსახურების მიმართ დღგ-ის საშეღავათო რეჟიმის გავრცელების მიზნებისათვის, აუცილებელია სისტემურად იქნეს დანახული კანონმდებლის რეალური მიზანი და მისი განზრახვა, რამაც განაპირობა არა მხოლოდ ექსპორტის პროცესის, არამედ ამ პროცესის ხელშემწყობი მომსახურებების დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან გათავისუფლება.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ როგორც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს არაერთ გადაწყვეტილებაში არის აღნიშნული, „კანონი არის კანონმდებლის მიზნის განხორციელების ინსტრუმენტი და ამიტომ ის უნდა განიმარტოს კანონმდებლის ნამდვილი მიზნის, განზრახვის ადეკვატურად. სასამართლომ უნდა გამოიყენოს განმარტების ისეთი წესები, რომლის მიხედვით კანონი უნდა იყოს განმარტებული კანონმდებლის მიზნისა და მისი განხორციელების შესაძლებლობის ფარგლებში. სასამართლომ უნდა იხელმძღვანელოს კანონმდებლის განზრახვით, როგორც ნორმის განმარტების საშუალებით. კანონის განმარტება ემყარება გარკვეულ პრინციპებს: ობიექტურობის პრინციპს, რაც გულისხმობს, რომ განმარტება უნდა ეფუძნებოდეს კანონის ტექსტს და გამოხატავდეს კანონმდებლის ნებას; ერთიანობის პრინციპს, კერძოდ, ყოველი ნორმა განმარტებული უნდა იქნეს არა ფრაგმენტულად, არამედ სისტემური და ტელეოლოგიური მეთოდებით, კანონის ტექსტის ლოგიკურ ჭრილში; გენეტიკური განმარტების პრინციპს - გათვალისწინებულ უნდა იქნეს კანონმდებლის მიზანი და განზრახულობა. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში კანონი უნდა განიმარტოს აღნიშნული პრინციპების დაცვით. ნორმის, მისი ფაქტობრივი ელემენტებისა და სამართლებრივი შედეგის დაკონკრეტება ხორციელდება ნორმაში გამოყენებული ცნებების განმარტების გზით. ხსენებული განმარტების საშუალებით ხდება სამართლებრივი ნორმის ინტერპრეტაცია და მისი შინაარსის განსაზღვრა.“ (სუსგ. №ბს-479-459(კ-10), 21.10.2010 წელი).

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ ექსპორტი, როგორც საერთაშორისო ვაჭრობის გზა, განსაკუთრებულ მნიშვნელობას იძენს გლობალური ეკონომიკისათვის. ექსპორტი გულისხმობს ადგილობრივი საქონლითა თუ სერვისით ერთი ქვეყნიდან მეორე ქვეყანაში ვაჭრობას. საგულისხმოა, რომ ექსპორტი გავლენას ახდენს არა მხოლოდ საერთაშორისო ბაზრის მრავალფეროვნებაზე, არამედ იგი წარმოადგენს ქვეყნის ეკონომიკური განვითარების ერთ-ერთ მთავარ ფაქტორს, რომელიც ხელს უწყობს ადგილობრივი ბაზრის შესაძლებლობების დაძლევას და საერთაშორისო ბაზარზე ადგილობრივი პროდუქციის კონკურენტუნარიანობის მიღწევას. თავის მხრივ, ექსპორტის ზრდისათვის აქტიურად გამოიყენება მისი სტიმულირება, რომელიც რიგ შემთხვევებში, სწორედ ექსპორტის მიმართ გარკვეული საგადასახადო შეღავათების გავრცელებით არის გამოხატული. საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსებით დადგენილი ექსპორტთან დაკავშირებული მომსახურებების დღგ-ისაგან გათავისუფლებაც სწორედ ექსპორტის ხელშეწყობას და მის ზრდას ისახავს მიზნად. აქვე საგულისხმოა ისიც, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადი არის არაპირდაპირი გადასახადი, რომელიც დგინდება მიწოდებული (იმპორტირებული) საქონლის ან/და გაწეული მომსახურების ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი (იმპორტიორი) ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის ან/და მომსახურების შეძენისას (იმპორტისას). არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს (იმპორტიორს) ან/და მომსახურების გამწევს. ამდენად, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელების განსაზღვრისას, არსებითია ერთმანეთისაგან გაიმიჯნოს გადასახადის იურიდიული და ეკონომიკური გადამხდელები. გადასახადის იურიდიული გადამხდელია პირი, რომელსაც ეკისრება გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება, ხოლო გადასახადის ეკონომიკური გადამხდელი არის საქონლის ან მომსახურების საბოლოო მომხმარებელი, რომელსაც აწვება საგადასახადო ტვირთი. შესაბამისად, ექსპორტთან დაკავშირებული მომსახურების გამწევი პირების დღგ-ისაგან გათავისუფლება, მართალია, ერთი შეხედვით, ამსუბუქებს უშუალოდ გადასახადის გადამხდელის (მომსახურების გამწევის) მდგომარეობას, თუმცა რეალურად შეღავათს უწევს მომსახურების მიმღებ პირებს. უფრო კონკრეტულად, ამგვარი რეჟიმის არარსებობის პირობებში, მომსახურების გამწევ პირებს მოუწევდათ მომსახურების დამატებული ღირებულების გადასახადით გაზრდილი ფასით მიწოდება, რაც ცხადია, გააძვირებდა ექსპორტის პროცესს და გავლენას მოახდენდა ექსპორტიორი კომპანიების ფინანსურ მდგომარეობაზე. ამდენად, სადავო ნორმებით განსაზღვრული საშეღავათო რეჟიმის მიმართ კანონმდებლის ნებისა და მიზნის ამოკითხვის პროცესში, საკასაციო სასამართლო არ დგას მხოლოდ მოსარჩელე კომპანიის ინტერესების მხედველობაში მიღების საჭიროების წინაშე. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ დამატებული ღირებულების გადასახადის არაპირდაპირი ბუნების გათვალისწინებით, საკითხის გადაწყვეტისას გათვალისწინებულ უნდა იქნეს ის მიზნები, რომლის მიღწევაც კანონმდებელმა ექსპორტთან დაკავშირებული მომსახურების გამწევი კომპანიების დღგ-ისაგან გათავისუფლებით უშუალოდ ექსპორტიორი კომპანიების მიმართ განიზრახა. კერძოდ, არსებული საკანონმდებლო მოწესრიგება ექსპორტიორ კომპანიებს სთავაზობს შეღავათიან საგადასახადო პირობებს, რომელმაც საბოლოოდ უნდა წაახალისოს ადგილობრივი საქონლის ექსპორტი. ამასთან, საგულისხმოა ისიც, რომ ექსპორტის ხელშეწყობისათვის მარტოოდენ შეღავათიანი საგადასახადო სისტემის დანერგვა არ კმარა. არსებითია, რომ ასეთი სისტემის ეფექტური მუშაობა უზრუნველყოფილი იყოს კარგად ორგანიზებული ბიუროკრატიის მეშვეობით. (სუსგ. Nბს-670(3კ-19), 25.03.2021 წელი).

საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ პუნქტებზე, რომელთა თანახმად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრებოდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და ამ მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება. ამავე კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის შესაბამისად კი, საერთაშორისო გადაზიდვა განმარტებული იყო, როგორც ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ამასთან, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მიხედვით, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ექსპორტში მოქცეული საქონლის გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების გაწევა.

ამდენად, საკასაციო პალატა ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ გრამატიკული განმარტებით, ზემოხსენებულ ნორმებში მოხსენიებული ტერმინები - „ექსპორტში მოქცეული“ და „ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული“ უკავშირდება ტერმინ „გადაზიდვას“. კერძოდ, კანონმდებელმა გადასახადისაგან გაათავისუფლა მხოლოდ „ექსპორტში მოქცეული“ და „ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული“ ტვირთის ექსპორტი. თუმცა, მითითებული ნორმებით ასევე დღგ-ისაგან თავისუფლდება არა აუცილებლად ექსპორტში მოქცეულ ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეულ საქონელზე გაწეული, არამედ ზოგადად, გადაზიდვასთან დაკავშირებული მომსახურება. შესაბამისად, არსებითია, რომ ასეთი ტიპის მომსახურებას, მათ შორის, მის გემზე დატვირთვას, კავშირი ჰქონდეს გადაზიდვასთან და არ არის აუცილებელი, ეს ტვირთი მომსახურების პროცესში უკვე მოქცეული იყოს ექსპორტის რეჟიმში. ამასთან, აღსანიშნავია ისიც, რომ ტრანსპორტირებისათვის განკუთვნილი საქონლის გემზე დატვირთვის მომსახურების უკვე ექსპორტში მოქცეულ საქონელზე გაწევა შეუძლებელიცაა, რამდენადაც ექსპორტის რეჟიმში მოქცევა სწორედ ტვირთის გემზე დატვირთვის შემდგომ ხდება. (სუსგ. Nბს-670(3კ-19), 25.03.2021 წელი).

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ტვირთვის გემზე დატვირთვის მომსახურების გარეშე, ცხადია, წარმოუდგენელია საერთაშორისო გადაზიდვის/ექსპორტის განხორციელება. შესაბამისად, ამგვარი მომსახურების დანიშნულებიდან გამომდინარე, ტრანსპორტირებისათვის განკუთვნილი ტვირთის გემზე დატვირთვის მომსახურება, როგორც საერთაშორისო გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება, სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, გათავისუფლებული იყო დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან.

განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან საქმის მასალებში წარმოდგენილია სსიპ შემოსავლების სამსახურის წინასწარი გადაწყვეტილება (2012წ.) სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი პრაქტიკისა (2021წ.) და ზემოაღნიშნული მსჯელობის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანომ ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე ხელახლა უნდა შეაფასოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, კერძოდ, დაადგინოს ტვირთი, რომლის ტრანსპორტირებისთვისაც გაწეული იქნა გემზე დატვირთვის მომსახურება, ნამდვილად გავიდა თუ არა ექსპორტზე და აღნიშნულიდან გამომდინარე, ამ ნაწილში განსაზღვროს შპს ,,ბ...სთვის“ დღგ-ის დარიცხვის საკითხი.

საკასაციო სასამართლო ასევე დამატებით მიუთითებს, რომ 27.06.2014წ. საქართველოს სახელმწიფოს მიერ ხელმოწერილ იქნა ევროკავშირთან ასოცირების შესახებ შეთანხმება (რატიფიცირებულია საქართველოს პარლამენტის 18.07.2014წ. N2495-რს დადგენილებით), რომლითაც საქართველომ იკისრა ვალდებულება, განახორციელოს ევროკავშირის კანონმდებლობასთან დაახლოებისაკენ მიმართული ღონისძიებები. მათ შორის, ასოცირების შესახებ შეთანხმება ითვალისწინებს ექსპორტთან მიმართებით საბაჟო პროცედურებთან დაკავშირებულ საკითხებსაც. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ ამ თვალსაზრისით, განსაკუთრებით საინტერესოა მართლმსაჯულების ევროპული სასამართლოს პრაქტიკა, კერძოდ, NC-33/16 საქმეზე 2017 წლის 4 მაისს მიღებული გადაწყვეტილება, რომლითაც დამატებითი ღირებულების გადასახადის საერთო სისტემის შესახებ საბჭოს 2006 წლის 28 ნოემბრის 2006/112/EC დირექტივის 148 (დ) მუხლი განიმარტა იმ მნიშვნელობით, რომ საქონლის ჩატვირთვა და გადმოტვირთვა წარმოადგენს ამავე დირექტივის 148 (ა) მუხლით გათვალისწინებული გემების ტვირთის პირდაპირი საჭიროების დასაკმაყოფილებლად გაწეულ მომსახურებას. ამასთან, ამავე გადაწყვეტილებით განიმარტა, რომ 2006/112/EC დირექტივის 148 (დ) მუხლი შემდეგნაირად უნდა იქნეს განმარტებული: პირველი - შესაბამისი გადასახადისგან შესაძლოა გათავისუფლდეს არა მარტო დირექტივის 148 (ა) მუხლით გათვალისწინებული, გემზე ტვირთის დატვირთვის ან მის გემიდან გადმოტვირთვასთან დაკავშირებული იმ მომსახურებათა მიწოდება, რომელსაც ადგილი აქვს ამგვარი მომსახურების კომერციული ჯაჭვის დასასრულს, არამედ იმ მომსახურებათა მიწოდებაც, რომელიც ხორციელდება უფრო ადრეულ ეტაპზე, როგორიცაა მაგალითად, ქვეკონტრაქტორის მიერ მიწოდებული მომსახურება ეკონომიკური ოპერატორისთვის, რომელიც შესაბამისი მომსახურებების ინვოისებს (გადასახდელ ანგარიშფაქტურას) თავის მხრივ, უგზავნის სატვირთო ექსპედიტორს ან გადამზიდავს; და მეორე - შესაბამისი გადასახადისგან შესაძლოა აგრეთვე გათავისუფლდეს ტვირთის დატვირთვასთან ან გადმოტვირთვასთან დაკავშირებული მომსახურებები, რომელთა მიწოდებაც ხდება ტვირთის მფლობელისთვის, მაგალითად, ექსპორტიორის ან იმპორტიორისთვის.

ამდენად, საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ საკითხის ხელახალი შესწავლისას მხედველობაში უნდა მიიღოს სადავო საკითხთან მიმართებით არსებული ევროპული გამოცდილებაც და სადავო დარიცხვასთან მიმართებით საბოლოო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოსცეს საგადასახადო კანონმდებლობის რელევანტური ნორმების რეალური შინაარსის, კანონმდებლის ნებისა და განზრახვის გათვალისწინების საფუძველზე.

რაც შეეხება მოთხოვნას საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 და 2019 წლის 18 სექტემბრის N4450/2/2017 გადაწყვეტილებების, ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის თაობაზე შპს ,,ბ...ს“ საჩივრების ნაწილობრივ დაკმაყოფილების/დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ ადმინისტრაციულ საჩივარს, როგორც უფლების დაცვის საშუალებას, მხარისთვის განსაკუთრებული ინტერესი გააჩნია და ადმინისტრაციული წარმოება ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით გულისხმობს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის კანონიერების გადამოწმებას, რომელიც თავის თავში მოიცავს აქტის, როგორც ფორმალური, ისე მატერიალური კანონიერების გადამოწმებას. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის მესამე ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ - სამართლებრივ აქტს ბათილად ცნობს მისი გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანო, ხოლო საჩივრის ან სარჩელის შემთხვევაში – ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანო ან სასამართლო. ამავე კოდექსის 185-ე მუხლის თანახმად, თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიყენება ამ კოდექსის VI თავით გათვალისწინებული დებულებანი. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 201-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებულ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივ აქტს კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის თვალსაზრისით ამოწმებს ადმინისტრაციული ორგანო, ხოლო ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით კი, ადმინისტრაციული საჩივრის განმხილველი ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია შეამოწმოს, აკმაყოფილებს თუ არა ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტი კანონის იმ მოთხოვნას, რომელიც ადმინისტრაციული საჩივრის წარმდგენ პირს ანიჭებს რაიმე უფლებას ან უპირატესობას. განსახილველ შემთხვევაში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს, როგორც საჩივრის განმხილველ ორგანოს, გასაჩივრებული აქტის კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის გადამოწმების ვალდებულება წარმოეშვება მაღალი ხარისხით, რაც გულისხმობს იმას, რომ მის მიერ გამოკვლეული უნდა ყოფილიყო საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და აღნიშნულის საფუძველზე მიღებული უნდა ყოფილიყო გადაწყვეტილება. შესაბამისად, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის სადავო აქტების ( ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში) ბათილად ცნობის პირობებში, ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 და 2019 წლის 18 სექტემბრის N4450/2/2017 გადაწყვეტილებები, ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის თაობაზე შპს ,,ბ...ს“ საჩივრების ნაწილობრივ დაკმაყოფილების/დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში;

მეექვსე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე შპს ,,ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურებისათვის კონტრაგენტზე გამოწერილი ინვოისებისა და საბაჟო დეკლარაციების ანალიზის შედეგად (მოხერხდა მხოლოდ საბაჟო დეკლარაციების ნაწილის შედარება) დადგინდა, რომ დეკლარაციის ნომრის თარიღი (საქონლის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის თარიღი) წინ უსწრებდა გაწეული მომსახურებისათვის გამოწერილი ინვოისის თარიღს ან აღნიშნული თარიღები ემთხვეოდა ერთმანეთს. ამ საანგარიშო პერიოდზე შპს ,,ბ...“ დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ განიხილავდა იმპორტირებულ პროდუქციაზე გაწეულ მომსახურებას. კასატორის განმარტებით, შემმოწმებელმა მხოლოდ ინვოისებისა და საბაჟო დეკლარაციების თარიღების შედარების შედეგად დაადგინა, რომ კომპანიას მომსახურება გაწეული ჰქონდა ისეთ ტვირთზე, რომელიც მომსახურების დასრულების მომენტისთვის მოქცეული იყო იმპორტის რეჟიმში და თავისუფალ მიმოქცევაში. აღნიშნული მიდგომა კი კასატორს არასწორად მიაჩნია, ვინაიდან მისივე განმარტებით, მიუხედავად ტვირთის იმპორტის რეჟიმში გაფორმებისა, სახელმწიფო ვერ ასრულებს საბაჟო კონტროლს და ტვირთიც ვერ ჩაერთვება თავისუფალ მიმოქცევაში, სანამ საბაჟო ორგანო არ გადაამოწმებს ტვირთის იმპორტის დეკლარაციაში მითითებულ მონაცემებს. შესაბამისად, პრაქტიკულად იმპორტი დასრულებულად ითვლება მხოლოდ მას შემდეგ, რაც კომპანიას ყველა მომსახურების გაწევა დასრულებული აქვს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა არის ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ამასთან, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა განმარტებულია, როგორც ავტოსატრანსპორტო საშუალებით ან სარკინიგზო ტრანსპორტით, საზღვაო, სამდინარო ან საჰაერო ხომალდით მგზავრთა, საქონლის (მათ შორის, ფოსტის) სხვადასხვა სახელმწიფოში, რომელთაგან ერთ-ერთი საქართველოა, მდებარე ორ პუნქტს შორის ნებისმიერი გადაზიდვა. ამასთანავე, საერთაშორისო გადაზიდვას არ მიეკუთვნება: ა) გადაზიდვა, რომელიც ხორციელდება მხოლოდ საქართველოს საზღვრების გარეთ მდებარე პუნქტებს შორის ან მხოლოდ საქართველოს საზღვრების შიგნით მდებარე პუნქტებს შორის; ბ) საქონლის მილსადენით და ელექტროგადამცემი ხაზით გადაადგილება.

2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ პუნქტის თანახმად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება. ამავე ნაწილის ,,გ“ პუნქტის ,,გ.დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად კი, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ასევე ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება, კერძოდ, საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება. ამასთან, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) მე-4 ნაწილის ,,გ“ პუნქტის ,,გ.დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ექსპორტში ან ტრანზიტში მოქცეული საქონლის გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების გაწევა. ამასთანავე, ასეთ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებას განეკუთვნება ტვირთის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,გ²“ პუნქტის შესაბამისად კი, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ასევე საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების, თავისუფალი ზონის ან თავისუფალი საწყობის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს ეკონომიკური საზღვრიდან დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.

მითითებული ნორმების საფუძველზე, საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილია იმპორტის მიზნით გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებათა ჩამონათვალი. კერძოდ, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ.დ“ ქვეპუნქტი, ასევე, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) მე-4 ნაწილის „გ“ პუნქტის „გ.დ“ ქვეპუნქტი და ,,გ²“ პუნქტი პირდაპირ მიუთითებს, რომ სხვა მომსახურებებთან ერთად, ასეთ მომსახურებას განეკუთვნება სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის) მომსახურებაც. ამდენად, აღნიშნული მომსახურების მიმართ დღგ-ის საშეღავათო რეჟიმის გავრცელების მიზნებისათვის, აუცილებელია სისტემურად იქნეს დანახული კანონმდებლის რეალური მიზანი და მისი განზრახვა, რამაც განაპირობა არა მხოლოდ იმპორტის პროცესის, არამედ ამ პროცესის ხელშემწყობი მომსახურებების დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან გათავისუფლება.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ იმპორტი არის საქონელი და მომსახურება, რომელიც შეძენილია ქვეყნის მიერ უცხო ქვეყნებიდან. როდესაც ქვეყანა ყიდულობს პროდუქტს ან მომსახურებას სხვა ერისგან და შემოაქვს მათ საკუთარ საზღვრებში, ეს ნივთები ითვლება იმპორტად. ეს საქონელი და მომსახურება იწარმოება სხვა ქვეყნებში და შემოტანილია შიდა მოთხოვნის დასაკმაყოფილებლად ან ადგილობრივ ინდუსტრიებში გამოსაყენებლად. ბალანსი ქვეყნის იმპორტსა და ექსპორტს შორის არის მისი სავაჭრო ბალანსის ძირითადი მაჩვენებელი. საერთაშორისო ვაჭრობა მნიშვნელოვან როლს ასრულებს გლობალურ ეკონომიკაში, ხელს უწყობს საქონლისა და სერვისების გაცვლას საზღვრებს მიღმა და ხელს უწყობს ეკონომიკურ ზრდას და სპეციალიზაციას ქვეყნებს შორის. მთავრობები ხშირად არეგულირებენ იმპორტს და ექსპორტს ტარიფების, სავაჭრო ხელშეკრულებების და სხვა სავაჭრო პოლიტიკის მეშვეობით, რათა დაიცვან შიდა ინდუსტრიები, ხელი შეუწყონ სამართლიან კონკურენციას და მიაღწიონ ეკონომიკურ მიზნებს.

საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ პუნქტებზე, რომელთა თანახმად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრებოდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და ამ მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება. ამავე კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის შესაბამისად კი, საერთაშორისო გადაზიდვა განმარტებული იყო, როგორც ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ამასთან, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ²“ პუნქტის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მიხედვით, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს ეკონომიკური საზღვრიდან დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების (მათ შორის დატვირთვა და გადმოტვირთვა) გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მოცემულ შემთხვევაში მართალია სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული შემოწმების დროს, შემოწმების მიერ მომსახურების გაწევის თარიღად მიჩნეული იქნა ინვოისის გამოწერის თარიღი (რომელსაც წინ უსწრებდა ან ემთხვეოდა საბაჟო დეკლარაციის თარიღი და აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქონლის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის თარიღი) და შესაბამისად, შპს „ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურება დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას, თუმცა ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე წარდგენილი ადმინისტრაციული საჩივრის ფარგლებში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 გადაწყვეტილებაში აღნიშნა, რომ 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლით დადგენილი ნორმები, რომელიც არეგულირებდა დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის მიზნით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტის განსაზღვრის საკითხს, მომსახურების გაწევის მომენტს მომსახურების გამწევის მიერ ინვოისის წარდგენის ფაქტს არ უკავშირებდა. ამასთან, 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.ა.“ ქვეპუნქტით დადგენილი ნორმის შინაარსიდან გამომდინარე, მომსახურების გაწევის მომენტი და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დრო შესაძლებელია არ ემთხვეოდეს ინვოისის წარდგენის თარიღს. ამავე ნორმის მიხედვით, ინვოისი უნდა წარმოადგენდეს უკვე გაწეული მომსახურებისათვის წარდგენილ ანაზღაურების მოთხოვნას. გარდა ამისა, დავების განხილვის საბჭომ მიუთითა, რომ 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით დადგენილი დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის რეჟიმის და 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ²“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათის მიზანს წარმოადგენს იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვისა და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების დღგ-ით ორმაგად დაბეგვრის თავიდან აცილება, ვინაიდან, ზემოაღნიშნული მომსახურებების დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ტვირთის იმპორტისას, ამ მომსახურებების ღირებულების ტვირთის იმპორტის თანხაში ასახვის გზით. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია აუდიტის დეპარტამენტს დავალებოდა მომჩივნის მონაწილეობით შეესწავლა სადავო საკითხი და იმ შემთხვევაში, თუ სადავო საკითხის დამატებით შესწავლის შედეგად დადგინდებოდა, რომ შპს ,,ბ...ს“ მიერ მომსახურების გაწევა განხორციელდა ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე ან/და შპს ,,ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება უკვე ასახულია საქონლის იმპორტის თანხაში, მოეხდინა დარიცხული თანხების კორექტირება.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 გადაწყვეტილების საფუძველზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2017 წლის 2 მაისს შეადგინა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე. დასკვნაში ზემოაღნიშნულ სადავო საკითხთან (იმპორტის რეჟიმში მოქცეული/მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურება) დაკავშირებით მითითებულია, რომ გადაანგარიშების პროცესში მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლილი იქნა აღნიშნული საკითხი. შედეგად, შპს ,,ბ...ს“ მიერ ტვირთის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე მომსახურების გაწევის ან/და შპს ,,ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების იმპორტის თანხაში ასახვის ფაქტი არ გამოიკვეთა. შესაბამისად, დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

აღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ იმ პირობებში, როდესაც ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებული ხელახალი გადაანგარიშების შედეგად შპს ,,ბ...ს“ მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების იმპორტის თანხაში ასახვის ფაქტი არ გამოიკვეთა, აღნიშნულით დგინდება, რომ მომსახურებები, რომლებიც კომპანიის მიერ იქნა გაწეული, არ იყო დაკავშირებული იმპორტამდე ან/და იმპორტის რეჟიმში მოქცეული ტვირთების გადაზიდვასთან. საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული, ზემოაღნიშნული საგადასახადო შეღავათის მიზანს კი წარმოადგენს უშუალოდ იმპორტამდე და იმპორტის რეჟიმში მოქცეული ტვირთების გადაზიდვისა და მასთან დაკავშირებული მომსახურების დღგ-ით ორმაგად დაბეგვრის თავიდან აცილება, ვინაიდან მითითებული მომსახურებების დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ტვირთის იმპორტისას, ამ მომსახურებების ღირებულების ტვირთის იმპორტის თანხაში ასახვის გზით. შესაბამისად, ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში ამგვარი მომსახურებების იმპორტის თანხაში ასახვის ფაქტი აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, გადამხდელის მონაწილეობით ჩატარებული გადაანგარიშებისას არ დადასტურდა და საწინააღმდეგო გარემოებების დამადასტურებელი მტკიცებულებები კომპანიას არც ადმინისტრაციული წარმოების და არც სასამართლოში სამართალწარმოების ეტაპზე არ წარმოუდგენია, ადგილი არ აქვს ორმაგ დაბეგვრას. ამდენად, საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ მითითებული სადავო საკითხის ნაწილში შპს ,,ბ...ს“ მართებულად დაერიცხა გადასახადები.

მეშვიდე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, პირველადი დოკუმენტაციის, ელექტრონული ბუღალტრული პროგრამის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზის შედეგად მიღებულ მონაცემებსა და გადამხდელის მიერ 2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობები. კერძოდ, გადამხდელს დეკლარირებული არ ჰქონდა არარეზიდენტების მიერ გაწეულ მომსახურებაზე დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ. საგადასახადო შემოწმებით დაკორექტირდა აღნიშნული სხვაობები, უკუდაბეგვრის დღგ-ით დასაბეგრი თანხის სხვაობამ შესამოწმებელ პერიოდში შეადგინა 193 080 ლარი. აღნიშნული სხვაობები დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის შესაბამისად, რის შედეგადაც გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 34 754 ლარის ოდენობით და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, ჯარიმა 17 377 ლარი.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია) პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დღგ-ით უკუდაბეგვრას ექვემდებარება არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს მიერ საგადასახადო აგენტისათვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება.

განსახილველ შემთხვევაში, კასატორი აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტში არ არის საკმარისად დასაბუთებული, თუ რატომ დაერიცხა კომპანიას უკუდაბეგვრის დღგ შემოწმების ამ პერიოდებზე.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, მოსარჩელე ვალდებულია დაასაბუთოს თავისი სარჩელი და წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები. მოპასუხე ვალდებულია წარადგინოს წერილობითი პასუხი (შესაგებელი) და შესაბამისი მტკიცებულებები. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით კი, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის არარა აქტად აღიარების, ბათილად ცნობის ან ძალადაკარგულად გამოცხადების შესახებ სარჩელის წარდგენის შემთხვევაში მტკიცების ტვირთი ეკისრება ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელმაც გამოსცა ეს აქტი. ამასთან, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თითოეულმა მხარემ უნდა დაამტკიცოს გარემოებანი, რომლებზედაც იგი ამყარებს თავის მოთხოვნებსა და შესაგებელს.

ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში მტკიცების ტვირთის განაწილებასთან დაკავშირებით, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ 2020 წლის 5 მარტის გადაწყვეტილებაში (საქმე Nბს-620(კ-19)) განმარტა, რომ ,,მტკიცების ტვირთი ნაწილდება მხარეთა შორის. ზოგადი წესის თანახმად, თითოეულმა მხარემ უნდა დაამტკიცოს გარემოებანი, რომლებზეც იგი ამყარებს თავის მოთხოვნებსა და შესაგებელს. მტკიცების ტვირთი მოიცავს აგრეთვე ფაქტების მითითების ტვირთსაც. თითოეულმა მხარემ უნდა მიუთითოს თავის სასარგებლოდ მოქმედ გარემოებებზე და თუ იგი სადავო გახდება, უნდა დაამტკიცოს ამ გარემოების არსებობა. ამასთან, ადმინისტრაციული პროცესის თავისებურებას წარმოადგენს ის, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის შემთხვევაში მტკიცების ტვირთი ანუ მტკიცების მოვალეობა, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ეკისრება იმ ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელმაც გამოსცა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. აღნიშნულის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოა ვალდებული, ამტკიცოს მის მიერ გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერება და წარუდგინოს სასამართლოს ამის დამადასტურებელი ყველა მტკიცებულება. მტკიცების ტვირთის ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაკისრება არ უნდა განიმარტოს არასწორად, ისე როგორც მისი პროცესუალური მოწინააღმდეგე მხარის - მოსარჩელის გათავისუფლება სარჩელის დასაბუთების ვალდებულებისაგან. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ კანონმდებლის მიერ ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაკისრებული მტკიცების ტვირთი არ გულისხმობს მოსარჩელის გათავისუფლებას სასარჩელო მოთხოვნის დასაბუთებისა და მტკიცებულებათა წარმოდგენისაგან. სასარჩელო მოთხოვნა მოსარჩელემ უნდა დაასაბუთოს.“

მოცემულ შემთხვევაში, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ კასატორის მიერ მხოლოდ იმ გარემოებაზე მითითება, რომ ზემოაღნიშნული სადავო საკითხის ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა საკმარისად დასაბუთებული არ არის, არ წარმოადგენს შპს ,,ბ...სთვის“ დარიცხული გადასახადის გაუქმების საფუძველს. ამდენად, ვინაიდან საქმეში არსებული მასალებით დადგენილია, რომ შემოწმებით გამოვლინდა ოპერაციები, რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა დეკლარირებული და დაბეგრილი კანონმდებლობის შესაბამისად უკუდაბეგვრის დღგ-ით, საკასაციო პალატას მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შპს ,,ბ...ს“ მართებულად დაერიცხა გადასახადები.

მერვე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, მხარეთა შორის არსებითად სადავოა 2007 წელს შპს ,,ბ...სა“ და შპს „ბათუმ...ს“ შორის დადებული საიჯარო ხელშეკრულების კვალიფიკაციის საკითხი. კერძოდ, გადამხდელის მიერ აღნიშნული ოპერაცია დაკვალიფიცირებულია ლიზინგად (რის გამოც, არ არიცხავდა ქონების გადასახადს), რაც შემოწმების მიერ არ იქნა გაზიარებული. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმებით გაიზარდა 2011-2013 წლების ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, რამაც გამოიწვია ქონების გადასახადის ძირითადი თანხის დარიცხვა 957 304 ლარის ოდენობით და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, ჯარიმის დარიცხვა 478 652 ლარის ოდენობით.

საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ შპს ,,ბ...“ როგორც ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე, ასევე, ქვედა ინსტანციის სასამართლოებში სამართალწარმოების ეტაპზე და წარმოდგენილ საკასაციო საჩივარშიც მითითებულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით არსებითად არ ეთანხმებოდა ადმინისტრაციული ორგანოების პოზიციას სადავო ოპერაციის ქონების იჯარად კვალიფიკაციის თაობაზე და მიუთითებდა არგუმენტებზე, რის გამოც კომპანიის პოზიციით, განხორციელებული ოპერაცია წარმოადგენდა ლიზინგს. ამასთან, საქართველოს უზენაეს სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე შპს ,,ბ...ს“ წარმომადგენელმა განმარტა, რომ ამ ნაწილში კომპანიისთვის დარიცხული ძირითადი გადასახადი შპს ,,ბ...ს“ დაუკომპენსირა, აუნაზღაურა შპს ,,ბათუმ...მა“. შესაბამისად, კასატორის წარმომადგენელმა მოითხოვა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, შპს ,,ბ...ს“, როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელის, ჯარიმისა და საურავისგან გათავისუფლება.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ როგორც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს არაერთ გადაწყვეტილებაში/განჩინებაში არის განმარტებული, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი საგადასახადო ორგანოს/სასამართლოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი დარიცხული სანქციისაგან, რაც გულისხმობს, რომ საგადასახადო ორგანო/სასამართლო არ არის ვალდებული, ნებისმიერ შემთხვევაში გამოიყენოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმა. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების პრინციპი პასუხისმგებლობის გამომრიცხველ გარემოებად განიხილება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსი გადასახადის გადამხდელის ქმედების შესაფასებლად არ განსაზღვრავს „კეთილსინდისიერების“ ან „არაკეთილსინდისიერების“ ცნებას. თუმცა კეთილსინდისიერების საკითხს საგადასახადო დავის გადაწყვეტისა და კონკრეტული საგადასახადო-სამართლებრივი ნორმების შეფარდების პროცესში განსაკუთრებული დატვირთვა გააჩნია. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირი მოქმედებს ე.წ. საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას. საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. მოცემულ შემთხვევაში, კანონის მიზანს წარმოადგენს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს არა სტანდარტულად შეცდომის დამშვები პირი, არამედ პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. გადასახადის გადამხდელი შეიძლება კეთილსინდისიერად ცდებოდეს კანონის არსთან მიმართებაში, თუ აშკარად ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო კანონის ნორმა აზრთა სხვადასხვაობის, განსხვავებული ინტერპრეტაციისა და არაერთგვაროვანი განმარტების საშუალებას იძლევა. (სუსგ. Nბს-565(კ-20), 10.03.2022 წელი; Nბს-272(კ-21), 17.03.2022 წელი; Nბს-581(2კ-23), 19.12.2023 წელი).

განსახილველ შემთხვევაში, იმ გარემოებების გათვალისწინებით, რომ კასატორმა მხოლოდ საქართველოს უზენაეს სასამართლოში გამართულ სასამართლო სხდომაზე მოითხოვა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, კომპანიის დარიცხული ჯარიმისა და საურავისგან გათავისუფლება და მხოლოდ იმ მოტივით, რომ სადავო ხელშეკრულების მეორე მხარემ - შპს „ბათუმ...მა“ აუნაზღაურა მას ამ ნაწილში ძირითადი გადასახადის თანხა, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ ადგილი არ აქვს კომპანიის მხრიდან ე.წ. საპატიებელი შეცდომის არსებობას და სახეზე არ არის ჩადენილი ქმედების მიმართ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების ფაქტი. აღნიშნული კი გამორიცხავს ზემოაღნიშნული ნორმის შესაბამისად, დარიცხული სანქციისგან კასატორის გათავისუფლების შესაძლებლობას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60¹ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად კი, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის 32-ე ან 34-ე მუხლით გათვალისწინებული წესის დარღვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული წარმოების სახის დარღვევით, ანდა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ან მისი ნაწილი კანონს ეწინააღმდეგება და ის პირდაპირ და უშუალო (ინდივიდუალურ) ზიანს აყენებს მოსარჩელის კანონიერ უფლებას, ან ინტერესს ან უკანონოდ ზღუდავს მის უფლებას, სასამართლო ამ კოდექსის 22-ე მუხლში აღნიშნულ სარჩელთან დაკავშირებით გამოიტანს გადაწყვეტილებას ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის შესახებ. აღნიშნული მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს იგი და ადმინისტრაციულ ორგანოს დაავალოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. აღნიშნული დანაწესის გამოყენების აუცილებელ წინაპირობას წარმოადგენს სასამართლოს მხრიდან საქმის გარემოებების გამოკვლევისა და სადავო საკითხის არსებითად გადაწყვეტის შეუძლებლობა. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს იმ შემთხვევაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის მიხედვითაც, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად კი, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლის საფუძველზე, არსებობს შპს ,,ბ...ს“ საკასაციო საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების (ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში), გასაჩივრებული განჩინების ნაწილობრივ გაუქმებისა და ამ ნაწილში ახალი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, თუ სააპელაციო ან საკასაციო სასამართლო შეცვლის გადაწყვეტილებას ან გამოიტანს ახალ გადაწყვეტილებას, იგი შესაბამისად შეცვლის სასამართლო ხარჯების განაწილებასაც. ამავე კოდექსის 55-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, სასამართლოს მიერ საქმის განხილვასთან დაკავშირებით გაწეული ხარჯები და სახელმწიფო ბაჟი, რომელთა გადახდისაგან გათავისუფლებული იყო მოსარჩელე, გადახდება მოპასუხეს ბიუჯეტის შემოსავლის სასარგებლოდ, მოთხოვნათა იმ ნაწილის პროპორციულად, რომელიც დაკმაყოფილებულია, ხოლო მე-2 ნაწილის მიხედვით, სარჩელზე უარის თქმისას სასამართლოს მიერ გაწეული ხარჯები გადახდება მოსარჩელეს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ.

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევის გარეშე, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია აანაზღაუროს პროცესის ხარჯები მის სასარგებლოდ გადაწყვეტილების გამოტანის შემთხვევაშიც.

ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოპასუხეებს - სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შპს ,,ბ...ს“ სასარგებლოდ, დავის საგნიდან გამომდინარე, სარჩელის დაკმაყოფილებული ნაწილის პროპორციულად უნდა დაეკისროთ, მოსარჩელე მხარის მიერ სამივე ინსტანციის სასამართლოში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟიდან - 2 200 (ორი ათას ორასი) ლარის ანაზღაურება, ხოლო დარჩენილი სახელმწიფო ბაჟი - 17 800 ლარი უნდა ჩაითვალოს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადახდილად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. შპს ,,ბ...ს“ საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 6 დეკემბრის განჩინება იმ ნაწილში, რომლითაც უცვლელი დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილება და ამ ნაწილში მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;

3. შპს ,,ბ...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

4. ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 სექტემბრის N12350/2/16 და 2019 წლის 18 სექტემბრის N4450/2/2017 გადაწყვეტილებები, ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის თაობაზე შპს ,,ბ...ს“ საჩივრების ნაწილობრივ დაკმაყოფილების/დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში;

5. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2015 წლის 25 დეკემბრის N50146 ბრძანება, 2015 წლის 25 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 მარტის N6581 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 27 აპრილის N11889 ბრძანება, 2016 წლის 27 აპრილის N... საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 11 მაისის N12671 ბრძანება, 2017 წლის 15 მაისის N... საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 14 ივლისის N18929 ბრძანება, ექსპორტში მოსაქცევი ტვირთის გადატვირთვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში; სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალოს ამ ნაწილში საქმის არსებითი გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, კანონით დადგენილ ვადაში, გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი;

6. შპს ,,ბ...ს“ სარჩელი დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდეს;

7. სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შპს ,,ბ...ს“ სასარგებლოდ დაეკისროთ მოსარჩელის მიერ სამივე ინსტანციის სასამართლოში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟიდან - 2 200 (ორი ათას ორასი) ლარის ანაზღაურება, ხოლო დარჩენილი სახელმწიფო ბაჟი - 17 800 ლარი ჩაითვალოს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადახდილად;

8. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე

გოჩა აბუსერიძე