საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-567(2კ-24) 18 მარტი, 2025 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობით:

ბიძინა სტურუა (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, გოჩა აბუსერიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე - მ. ტ-ე

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 1 აპრილის განჩინება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2023 წლის 29 მაისს მ. ტ-ემ სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ.

მოსარჩელის განმარტებით, იგი 2008 წელს დარეგისტრირდა სამეწარმეო სუბიექტად. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შეამოწმა ი/მ მ. ტ-ე და მის მიმართ 2014 წლის 9 დეკემბერს შედგა საგადასახადო მოთხოვნა №..., რომელიც გაეგზავნა რეგისტრაციის მისამართზე ჩოხატაურის რაიონის, სოფელ ...ში და ჩაჰბარდა მის ძმას. 2015 წელს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა კვლა შეამოწმა ი/მ მ. ტ-ე და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, 2015 წლის 22 ივნისს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა გამოსცა №... საგადასახადო მოთხოვნა და №22078 ბრძანება. ზემოაღნიშნული აქტები ი/მ მ. ტ-ეს ორჯერ გაეგზავნა ქ. ბათუმში, ...ს ქუჩა №...-ში. მოსარჩელის განმარტებით, აღნიშნული მისამართი არ წარმოადგენდა ი/მ მ. ტ-ეის არც ფაქტობრივ და არც იურიდიულ მისამართს, შესაბამისად, აღნიშნულ მისამართზე კორესპონდენცია მოსარჩელეს არ ჩაჰბარდა და 2015 წლის 18 სექტემბერს საჯაროდ გამოქვეყნდა. საჯაროდ გამოქვეყნდა მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნა №....

მოსარჩელის განმარტებით, ვინაიდან, 2014 წლის 9 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნა, გაეგზავნა რეგისტრაციის მისამართზე: ჩოხატაურის მუნიციპალიტეტის, სოფელ ...ში, შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურისთვის ცნობილი იყო მისი მისამართი და კორესპონდენცია 2015 წელსაც ზემოაღნიშნულ მისამართზე უნდა გაეგზავნა, რადგან კორესპონდენციის სწორ მისამართზე გაგზავნა და ადრესატისთვის მისი ჩაბარების უზრუნველყოფა შემოსავლების სამსახურის ვალდებულებას წარმოადგენდა. აქედან გამომდინარე, როცა დოკუმენტაცია მ. ტ-ეს გაეგზავნა არასწორ მისამართზე, ამის შემდგომ მისი საჯაროდ გამოქვეყნება, მოსარჩელის განმარტებით, არამართებულია.

ი/მ მ. ტ-ეს 2022 წლის 24 ნოემბერს წარედგინა ბრალი, ხოლო, 25 ნოემბერს ინფორმაციის გაცვლის დროს სხვა დოკუმენტებთან ერთად გადაეცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №... საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი. შესაბამისად, ამ აქტების გასაჩივრების უფლება მ. ტ-ეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, წარმოეშვა 2022 წლის 25 ნოემბრიდან და არა აღნიშნული დოკუმენტების საჯაროდ გამოქვეყნების დღიდან.

მოსარჩელემ დაზუსტებული სარჩელით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 05 მაისის №19269/2/2023 გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 მარტის №5915 ბრძანების ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის მ. ტ-ეის მიერ წარდგენილი საჩივრის განხილვის დავალება მოითხოვა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2023 წლის 15 ნოემბრის გადაწყვეტილებით მ. ტ-ეის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 მარტის №5915 ბრძანება, 2015 წლის 22 ივნისის №... საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანების და აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტის კანონიერების შესწავლის მოთხოვნით მ. ტ-ეის საჩივრის განუხილველად დატოვების ნაწილში; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 05 მაისის №19269/2/2023 გადაწყვეტილება და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა მ. ტ-ეის მიერ წარდგენილი საჩივრის არსებითი განხილვა 2015 წლის 22 ივნისის №... საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანების და აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტის ნაწილში.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2023 წლის 15 ნოემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 1 აპრილის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2023 წლის 15 ნოემბრის გადაწყვეტილება დარჩა უცვლელად.

სააპელაციო სასამართლომ სრულად გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი შეფასებები და აღნიშნა, რომ არ არსებობდა წარდგენილი საჩივრის გასაჩივრების ვადის დარღვევის გამო განუხილველად დატოვების სამართლებრივი საფუძველი, ვინაიდან, გასასაჩივრებელი აქტები გადასახადის გადამხდელს 2015 წელს არ ჩაჰბარებია კანონის მოთხოვნათა დაცვით და მხოლოდ 2022 წლის 25 ნოემბერს გადაეცა. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ სადავო აქტები (აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა), მ. ტ-ეს მის მიერვე მითითებულ მისამართზე გაეგზავნა ორჯერ, თუმცა არ ჩაჰბარდა, რის შემდეგაც საჯაროდ გამოქვეყნდა მხოლოდ №... საგადასახადო მოთხოვნა, გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანებისა და შემოწმების აქტის გარეშე. აღნიშნულთან დაკავშირებით, სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 6 ოქტომბრის განჩინებაზე (საქმე ბს-770-762(კ-15)) და განმარტა, რომ მოსარჩელეს რომც ჩაბარებოდა 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა, მისი ჩაბარებიდან ვერ აითვლებოდა საჩივრის წარდგენის ვადა, ვინაიდან ვალდებულების დამდგენ აქტს წარმოადგენს არა მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნა, არამედ გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანებაც. საგადასახადო მოთხოვნა შესაძლოა იყოს გადასახადის დარიცხვის ერთადერთი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი იმ შემთხვევაში, როდესაც საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცემა არა გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანების საფუძველზე, არამედ, საგადასახადო დეკლარაციის საფუძველზე, ან როდესაც გადასახადის გაანგარიშება საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას შეადგენს.

სააპელაციო სასამართლომ ასევე არ გაიზიარა მოპასუხეთა არგუმენტი, რომ სადავო აქტების გასაჩივრების ვადის ათვლა სისხლის სამართლის საქმეზე მტკიცებულებების გაცნობიდან დაიწყო და განმარტა, რომ საქართველოს სისხლის სამართლის საპროცესო კოდექსის 125-126-ე მუხლების საფუძველზე, სისხლის სამართალწარმოების დროს განხორციელებული საგამოძიებო მოქმედება „დათვალიერების“ პროცედურა, ვერ იქნება განხილული საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 54-58-ე მუხლებით დადგენილი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გაცნობის ანალოგიურ წესად. ვინაიდან, მ. ტ-ეს 2022 წლის 25 ნოემბერს გადაეცა შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №... საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სწორედ აღნიშნულის შემდეგ წარმოეშვა გადასახადის გადამხდელს მითითებულია აქტების გასაჩივრების უფლება.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 1 აპრილის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.

კასატორმა - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 44-ე, 64-ე, 299-ე და 301-ე მუხლებზე და განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის მავალდებულებელ დოკუმენტს წარმოადგენს საგადასახადო მოთხოვნა და მხოლოდ იგი წარმოშობს გადასახადის გადახდის ვალდებულებას, რომლის წარდგენის შემდეგაც ეძლევა გადამხდელს უფლება იდავოს დარიცხვის კანონიერებაზე და მოითხოვოს დარიცხვის შესახებ ბრძანების ბათილად ცნობა. შესაბამისად, საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება (მათ შორის, საჯარო გავრცელების გზით) წარმოადგენს საკმარის საფუძველს იმისა, რომ მისი ჩაბარებიდან შესაბამის ვადაში მხარემ იდავოს დარიცხვის კანონიერებაზე. კონკრეტულ შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა წერილობითი ფორმით 2-ჯერ (2015 წლის 25 ივნისს და 24 ივლისს) გაეგზავნა მოსარჩელეს ფოსტით მისამართზე: ქ. ბათუმი, ...ს №..., თუმცა ადრესატისათვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა (მიზეზი: არასრული მისამართი). 2015 წლის 18 სექტემბერს განხორციელდა აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის საჯაროდ გავრცელება. შემოსავლების სამსახურის ინფორმაციით, 2022 წლის 15 სექტემბერს საგამოძიებო ორგანოში მოწმის სახით გამოკითხულ იქნა მ. ტ-ე 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტთან, მის საფუძველზე გამოცემულ 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანებასთან და №... საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით. იმავე დღეს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით განხორციელდა აღნიშნული დოკუმენტების საგამოძიებო მოქმედების გზით დათვალიერება, რა დროსაც გადამხდელი გაეცნო საგადასახადო შემოწმების მასალებს სრულად, მათ შორის, სადავო აქტებსა და აღნიშნულზე შედგა 2022 წლის 15 სექტემბრის დათვალიერების ოქმი, თუმცა საჩივარი შემოსავლების სამსახურს წარუდგინა 2022 წლის 20დეკემბერს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორის მიაჩნია, რომ სასამართლოს არ უნდა ემსჯელა მხოლოდ საჯარო გავრცელების გზით დოკუმენტაციის ჩაბარების კანონიერებაზე და მხედველობაში უნდა მიეღო ასევე ის ფაქტი, რომ სისხლის სამართლის საქმეზე 2022 წლის 15 სექტემბერს მოსარჩელე სრულად გაეცნო საგადასახადო შემოწმების მასალებს და ჰქონდა საჩივრის წარდგენის შესაძლებლობა, რაც მას არ განუხორციელებია. შესაბამისად, კასატორმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.

მეორე კასატორმა - სსიპ შემოსავლების სამსახურმა დამატებით განმარტა, რომ საგადასახადო მოთხოვნა არის გადასახადის გადახდის მოთხოვნის საფუძველი, შესასრულებლად სავალდებულო აქტი და სწორედ მისი გასაჩივრებით იწყება გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო დავა. შემოწმების აქტი და ბრძანება დამოუკიდებლად, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის (საგადასახადო მოთხოვნის) გამოცემის გარეშე გადასახადის გადამხდელისათვის არ წარმოშობს სამართლებრივ შედეგს. იმ შემთხვევაში თუ გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო მოთხოვნას, მან უნდა გაასაჩივროს იგი დამოუკიდებლადაც, კანონით დადგენილ ვადაში, ბრძანებისა და შემოწმების აქტის ჩაბარების მიუხედავად. შემოწმების აქტისა და დარიცხვის ბრძანების ჩაბარების თარიღიდან გასაჩივრების ვადის ათვლა გულისხმობს კანონიერ ძალაში შესულ საგადასახადო მოთხოვნაზე გადასახადის გადამხდელისათვის გასაჩივრების უფლების მიცემას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 31 მაისის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით, ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სასამართლოებმა არსებითად სწორად გადაწყვიტეს მოცემული დავა.

განსახილველ შემთხვევაში სადავო საკითხს წარმოადგენს სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 მარტის №5915 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 05 მაისის №19269/2/2023 გადაწყვეტილების კანონიერების შეფასება.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ შემოწმებულ იქნა ინდ.მეწარმე მ. ტ-ე და მის მიმართ 2014 წლის 9 დეკემბერს გამოიცა საგადასახადო მოთხოვნა №..., რომელიც გაიგზავნა მოსარჩელის რეგისტრაციის მისამართზე - ჩოხატაურის რაიონის სოფელ ...ში, გზავნილი ჩაჰბარდა მ. ტ-ეის ძმას -ო. ტ-ეს.

ასევე დადგენილია, რომ 2014 წლის 30 სექტემბერს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის სამეგრელო, გურიისა და ზემო სვანეთის განყოფილების თანამშრომლებისათვის მიცემულ ახსნა-განმარტებაში, მ. ტ-ემ ფაქტიურ საცხოვრებელ მისამართად მიუთითა ქ. ბათუმი, ...ს ქუჩა №....

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა ი/მ მ. ტ-ეის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 16 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და ამავე თარიღის №... საგადასახადო მოთხოვნა.

აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და ამავე თარიღის №... საგადასახადო მოთხოვნა ი/მ მ. ტ-ეს წერილობითი ფორმით ფოსტით გაეგზავნა ორჯერ (2015 წლის 25 ივნისს და 2015 წლის 24 ივლისს) მისამართზე - ქ. ბათუმი, ...ს №...-ში, თუმცა ადრესატისათვის გზავნილის ჩაბარება ვერ მოხერხდა. 2015 წლის 18 სექტემბერს განხორციელდა საგადასახადო მოთხოვნის საჯაროდ გავრცელება და ჩაბარებულად ჩაითვალა 2015 წლის 8 ოქტომბერს.

2022 წლის 19 დეკემბერს შემოსავლების სამსახურში მ. ტ-ემ გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №... საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 მარტის №5915 ბრძანებით ი/მ მ. ტ-ეის საჩივრები დარჩა განუხილველი. მითითებული ბრძანება ი/მ მ. ტ-ემ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2023 წლის 5 მაისის №19269/2/2023 გადაწყვეტილებით მ. ტ-ეის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, იმ საფუძვლით, რომ საჩივრის ავტორის მიერ დარღვეული იყო სადავო აქტების გასაჩივრებისთვის დადგენილი ვადა. საჩივრის განუხილველად დატოვების შესახებ გადაწყვეტილება ეფუძნებოდა იმ გარემოებას, რომ გადასახადის გადამხდელს ჯერ კიდევ 2015 წელს საჯარო შეტყობინების გზით ჩაბარდა საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც არის გადასახადის გადახდის მოთხოვნის საფუძველი, შესასრულებლად სავალდებულო აქტი და სწორედ მისი გასაჩივრებით იწყება გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის სახეებია მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება. ამავე კოდექსის 262-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე. ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმება არის საგადასახადო კონტროლის ერთ-ერთი ფორმა, რომლის საფუძველზეც დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.

საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო დოკუმენტს პირს უგზავნის ან/და წარუდგენს წერილობითი ან ელექტრონული ფორმით. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად კი, დოკუმენტის გაგზავნის ან/და წარდგენის ფორმას ირჩევს საგადასახადო ორგანო. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, პირისათვის ერთი და იმავე დოკუმენტის რამდენჯერმე ან რამდენიმე ფორმით წარდგენის შემთხვევაში, მისი წარდგენის თარიღად ითვლება ამ დოკუმენტის პირველად ჩაბარების თარიღი. მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე, ხოლო ამ კოდექსის 264-ე მუხლის მეორე ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში - გაცნობისთანავე ან გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30-ე დღეს, თუ ამ ვადაში ადრესატი შეტყობინებას არ გასცნობია. ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, წერილობითი დოკუმენტი გადასახადის გადამხდელისათვის (გარდა ფიზიკური პირისა) ჩაბარებულად ითვლება, თუ დოკუმენტი ჩაჰბარდა: ა) უფლებამოსილ პირს; ბ) პირის უფლებამოსილ ან კანონიერ წარმომადგენელს; გ) სარეგისტრაციო დოკუმენტებით განსაზღვრულ იურიდიულ მისამართზე კანცელარიას ან ასეთივე დანიშნულების სტრუქტურულ ერთეულს; ე) სარეგისტრაციო დოკუმენტებით იურიდიულ მისამართად განსაზღვრულ საცხოვრებელ ბინაში მცხოვრებ ნებისმიერ სრულწლოვან პირს. დასახელებული მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − გაცნობისთანავე ან გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30-ე დღეს, თუ ამ ვადაში ადრესატი შეტყობინებას არ გასცნობია. ამავე მუხლის მე-10 ნაწილის შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურს ან აღსრულების ეროვნულ ბიუროს უფლება აქვს, დოკუმენტი საჯაროდ გაავრცელოს, თუ შესრულებულია შემდეგი პირობები: ა) პირს 2-ჯერ მაინც გაეგზავნა/წარედგინა დოკუმენტი წერილობითი ფორმით და ადრესატისათვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა; ბ) პირი არ არის შემოსავლების სამსახურის ოფიციალური ვებგვერდის ავტორიზებული მომხმარებელი ან ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30 დღის განმავლობაში ადრესატი დოკუმენტს არ გასცნობია.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს მინიჭებული აქვს საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოცემული გადაწყვეტილების გასაჩივრების პროცესუალური უფლება. ამავდროულად, ამავე კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის შინაარსის გათვალისწინებით, საჩივრის უფლების რეალიზებას უკავშირდება საგადასახადო ორგანოს ვალდებულება, განიხილოს და გადაწყვიტოს წარდგენილი საჩივარი. გასაჩივრების უფლებით სარგებლობას კანონმდებელი ზღუდავს კონკრეტული ვადით, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, პირს უფლება აქვს, გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში. საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა.

საკასაციო სასამართლოს მითითებით, დავის სწორად გადაწყვეტისთვის უნდა დადგინდეს ი/მ მ. ტ-ეის საჩივრის განუხილველად დატოვების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლების არსებობა.

საკასაციო პალატის განმარტებით, მართალია, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გასაჩივრება შემოსაზღვრულია კანონით გათვალისწინებული კონკრეტული ვადით, თუმცა მნიშვნელოვანია სწორად დადგინდეს გასაჩივრების ვადის ათვლის მომენტი, რასაც უკავშირდება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ადრესატისათვის ოფიციალურად გაცნობა.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ საჯაროდ გამოქვეყნდა მხოლოდ 2015 წლის 22 ივნისის №... საგადასახადო მოთხოვნა. აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 16 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი და გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2015 წლის 22 ივნისის №22078 ბრძანება საჯაროდ არ გამოქვეყნდა. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ აქტის გასაჩივრების ვადის ათვლა იწყება იმ მომენტიდან, როდესაც პირს შეექმნება ობიექტური შესაძლებლობა მიიღოს ინფორმაცია ადმინისტრაციული აქტის შინაარსის შესახებ.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ თუკი ადმინისტრაციული ორგანო ისეთი სახით გააგზავნის(გამოაქვეყნებს) ადმინისტრაციულ აქტს, რაც არ იძლევა ადმინისტრაციული წარმოების მონაწილე პირისთვის აქტის საფუძვლების სრულყოფილად გაცნობის შესაძლებლობას, აქტი მხარისათვის ჩაბარებულად ვერ ჩაითვლება და შესაბამისად არც გასაჩივრების ვადის ათვლის დაწყების საფუძველი იარსებებს. საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება საგადასახადო დავალიანების ან საჯარიმო სანქციის დაკისრების შესახებ არის საგადასახადო დავალიანების დარიცხვის ბრძანება, რომელიც თავის მხრივ გამოცემულია შემოწმების აქტის საფუძველზე. მართალია, ,,საგადასახადო მოთხოვნა“ შეიცავს მითითებას გადასახდელი თანხის შესახებ, თუმცა შემოწმების აქტი იძლევა საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული, გადასახდელად დარიცხული თანხების სისწორის, დავალიანების წარმოშობის გარკვევის დადგენის შესაძლებლობას. საგადასახადო ორგანოს ეკისრება გადასახადის გადამხდელისათვის დარიცხვების შესახებ შემოწმების აქტის, გადაწყვეტილებისა და ,,საგადასახადო მოთხოვნის“ ერთობლივად გადაცემის ვალდებულება, რამეთუ საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება (ბრძანება) საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ ,,საგადასახადო მოთხოვნასთან“ ერთად. ადმინისტრაციული აქტის გასაჩივრების კანონით დადგენილი ვადის დენა იწყება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციულ ორგანოს დაცული აქვს ადრესატისათვის აქტის წარდგენის კანონით გათვალისწინებული მოთხოვნები. ამდენად, გადაწყვეტილება(ბრძანება) საჩივრდება რა შემოწმების აქტის და გადაწყვეტილების(ბრძანების) საფუძველზე გამოცემულ ,,საგადასახადო მოთხოვნასთან“ ერთად, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია უზრუნველყოს მითითებული დოკუმენტების გადასახადის გადამხდელისათვის ერთდროულად წარდგენა, წინააღმდეგ შემთხვევაში პირის საჩივარი განხილვას უნდა დაექვემდებაროს დოკუმენტის მოგვიანებით ჩაბარებიდან კანონით გათვალისწინებულ ვადაში გასაჩივრების შემთხვევაში. საკასაციო სასამართლოს მიერ არაერთხელ იქნა აღნიშნული, რომ საგადასახადო მოთხოვნის გაცნობიდან გასაჩივრების ვადის ათვლა შესაძლებელია მხოლოდ გადამხდელისათვის საგადასახადო მოთხოვნისა და გადაწყვეტილების ერთად წარდგენის შემთხვევაში. გადასახადის გადამხდელისათვის აქტების ერთად წარდგენის დანაწესი მიზნად ისახავს დარიცხული გადასახადის კანონით დადგენილ ვადაში გასაჩივრების უფლების რეალიზაციის უზრუნველყოფას. აღნიშნული ნორმა საგადასახადო ორგანოს არ აძლევს შესაძლებლობას აირჩიოს გადაწყვეტილების ან საგადასახადო მოთხოვნის გაგზავნის რიგითობა (სუსგ №ბს-770-762(კ-15), 06.10.2016წ.; №ბს-866-862(კ-17), 15.07.2019წ.). აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს სამართლებრივ შეფასებებს, რომელიც თავის მხრივ არსებითად ეყრდნობა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა დავა.

საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით,

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 1 აპრილის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები ბ. სტურუა

მ. ვაჩაძე

გ. აბუსერიძე