საქმე N:ბს-1259(2კ-24)

საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1259(2კ-24) 25 მარტი, 2025 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

ბადრი შონია (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გენადი მაკარიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „ი...“

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 14 თებერვლის განჩინება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2021 წლის 22 ივლისს შპს „ი...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შემდეგ, მოსარჩელემ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 11 თებერვლის №10943/2/2020 გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 აგვისტოს №23294 ბრძანებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 18 იანვრის გადაწყვეტილებით შპს „ი...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 აგვისტოს №23294 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 11 თებერვლის №10943/2/2020 გადაწყვეტილება პირგასამტეხლოს და ჯარიმის შპს „ი...ს“ ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის მართლზომიერად მიჩნევის ნაწილში (გასაჩივრებული აქტების პირველი სადავო საკითხები); სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნა პირგასამტეხლოს და ჯარიმის შპს „ი...ს“ ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის ნაწილში და ამ ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა შპს „ი...ს“ მიმართ; დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 18 იანვრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. აპელანტებმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 14 თებერვლის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 18 იანვრის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს „ი...ს“ საქმიანობას წარმოადგენდა კლიენტებზე 50 ლარიდან - 700 ლარამდე სწრაფი (ონლაინ) სესხების გაცემა.

შპს „ი...მა“ 2015 წლის 22 აპრილს წინასწარი გადაწყვეტილების მოთხოვნით მიმართა შემოსავლების სამსახურს და წარუდგინა 9 შეკითხვა. მე-6 შეკითხვის არსი მდგომარეობდა შემდეგში: წარმოადგენს თუ არა გამოსაქვით ხარჯს დებიტორული დავალიანების გაყიდვის/გაცემის მომენტში ამ დავალიანების არსებული თანხა/ნომინალური ღირებულება (როგორც ძირი, ისე პროცენტი, ჯარიმა, საურავი და სხვა თანხები, რომლებიც წარმოშობილია სესხის გაცემიდან) წარმოდგენილი ფაქტობრივი გარემოების არსებობისას, რა იქნება „კომპანიის შემოსავალი“ იქნება თუ არა ის ტოლი არარეზიდენტთან ხელშეკრულებით გათვალისწინებული არარეზიდენტის მიერ კომპანიისთვის გადასახდელი (მოქნილი) თანხის; ამასთან, მე-9 შეკითხვის თანახმად, როდესაც კომპანია გასცემს (მიყიდის) დებიტორულ დავალიანებას საქართველოს რეზიდენტ არაურთიერთდამოკიდებულ კომპანიას, მაშინ წარმოადგენს თუ არა გამოსაქვით ხარჯს დებიტორული დავალიანების გაყიდვის მომენტში ამ დავალიანების არსებული თანხა/ნომინალური ღირებულება (როგორც ძირი, ისე პროცენტი, ჯარიმა, საურავი და სხვა თანხები, რომლებიც წარმოშობილია სესხის გაცემიდან). №6 და №9 შეკითხვებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 სექტემბრის №... წინასწარ გადაწყვეტილებაში აღნიშნული იყო, რომ შპს „ი...ს“ საქმიანობას წარმოადგენდა კლიენტებზე 50 ლარიდან 700 ლარამდე სწრაფი (ონლაინ) სესხების გაცემა. ოპერაციების ხასიათიდან გამომდინარე, არის შემთხვევები, როდესაც კლიენტის მიერ არ ხდება აღებული სესხების სრულად ან ნაწილობრივ, ან დროული დაფარვა. აღნიშნული რისკების გარკვეულწილად თავიდან არიდების/შემცირების მიზნით, კომპანია საქართველოს არარეზიდენტ ან რეზიდენტ არაურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან აფორმებს კონტრაქტს ამ რისკების „გადატანის“ შესახებ. კონტრაქტის საფუძველზე კომპანია იხდის მომსახურების ღირებულებას, ხოლო არარეზიდენტი/რეზიდენტი იღებს პასუხისმგებლობას/ვალდებულებას (იქნება გარანტორი) იყიდოს ის პრობლემური სესხები (როგორც სესხის ძირითადი თანხა, ისე დარიცხული პროცენტი, ჯარიმა და სხვა გადასახდელები), რომლებიც აკმაყოფილებს გარკვეულ პირობებს, შესაბამისად, კომპანია ყიდის არა ყველა სესხს, არამედ რომელიც გაპრობლემდა ან რომლის გაპრობლემებაც მეტადაა მოსალოდნელი. საკრედიტო პორტფელის გაპრობლემების შემთხვევაში, არარეზიდენტის/რეზიდენტის მიერ ხდება მხოლოდ გაპრობლემებული სესხების და არა მთელი პორტფელის შეძენა. წარმოდგენილი მაგალითის მიხედვით, გაპრობლემებული სესხების სასესხო პორტფელი მოიცავს შპს „ი...ს“ მიერ გაცემულ 10 სესხს, რომელთაგანაც საშეღავათო პერიოდი გასვლის შემდეგ დარჩენილია მხოლოდ 2 სესხი 2000 ლარის ღირებულებით (რომელიც თავის მხრივ მოიცავს ძირს, ჯარიმას, სხვა პირგასამტეხლოს), რომელიც დებიტორების მიერ არაა დაფარული მოცემულ შემთხვევაში საშეღავათო პერიოდის გასვლის შემდეგ, არარეზიდენტ/რეზიდენტ კომპანიას წარმოეშობა ვალდებულება შეისყიდოს დებიტორული დავალიანებებიდან გაპრობლემებული ნაწილი (2 სესხი) და შესაბამისად, კომპანიას გადაუხადოს 2000 ლარი. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, რამდენადაც მოცემულ შემთხვევაში, შპს „ი...ს“ 2000 ლარიანი დებიტორული დავალიანების გაყიდვა ხდება 2000 ლარად, აღნიშნული ოპერაციის განხორციელებისას, დებიტორული დავალიანების შპს „ი...ს“ მიერ არარეზიდენტი/რეზიდენტი კომპანიისთვის მიწოდებისას ადგილი არ აქვს როგორც აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავლის, ასევე აქტივების მიწოდებით მიღებული უარყოფითი სხვაობის (ზარალის) მიღების ფაქტს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, რამდენადაც მოცემულ შემთხვევაში შპს „ი...ს“ მიერ დებიტორული დავალიანებების გაყიდვისას ნამეტი შემოსავალი არ წარმოიშობა, კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში შესატანი და შესაბამისად, მასთან დაკავშირებული ხარჯის გამოქვითვის საკითხი არ დგება.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 18 იანვრის №834 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს „ი...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2016 წლის 1 იანვრიდან 2018 წლის 12 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2019 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი.

შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის №47690 ბრძანება და ამავე თარიღის №... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს „ი...ს“ დაერიცხა სულ 560506.91 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 322911 ლარი, ჯარიმა 161463 ლარი და საურავი - 76132.91 ლარი.

სადავო საკითხების ირგვლივ, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, რომ დამატებითი გადასახადების დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

2016 წლის 24 ნოემბერს საწარმოს მიერ გაფორმებულია ხელშეკრულება ესტონეთის რეზიდენტ არაურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან პრობლემური სესხების რისკების დაზღვევასთან დაკავშირებით (კრედიტის დეფოლტის სვოპი). კონტრაქტის თანახმად, არარეზიდენტმა ანაზღაურების სანაცვლოდ აიღო პრობლემური სესხების ყიდვის პასუხისმგებლობა/ვალდებულება. აღნიშნული გარანტიის საფასური განისაზღვრა ხელშეკრულების დადების მომენტში გაპრობლემებული სესხების პორტფელის ღირებულების (სესხის ძირითადი თანხა, ასევე, დარიცხული პროცენტი, ჯარიმა და სხვა გადასახდელები) 95%-ის (12 059 691 ლარი) ოდენობით. მოცემული კონტრაქტის საფუძველზე 2016 წლის 25 დეკემბერს არარეზიდენტმა შეიძინა შპს „ი...ს“ საკუთრებაში არსებული პრობლემური სესხები. პორტფელი მყიდველს გადაეცა თვითღირებულებით (12 486 226 ლარი). გადასახადის გადამხდელის მიერ ზემოაღნიშნულ ოპერაციებთან დაკავშირებით ერთობლივ შემოსავალში ჩართულია დებიტორული დავალიანების სარეალიზაციო ღირებულება (12 486 226 ლარი). ამასთან, ხარჯის სახით გამოქვითულია გაყიდული დებიტორული დავალიანება სრულად - 12 486 226 ლარი (სესხის ძირის, პროცენტისა და ჯარიმების ჯამური ოდენობა) და არარეზიდენტის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება 12 059 691 ლარის ოდენობით. საგადასახადო ორგანომ შემოწმებისას იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 148-ე მუხლით და აქტივის ღირებულებაში შეიტანა გაწეული ის ხარჯები, რომლებიც ზრდის მის ღირებულებას - მოცემულ შემთხვევაში, როგორც გაცემული სესხის თანხა, ასევე, სესხის გაცემის საკომისიოც, რომელიც გადასახადის გადამხდელს აღიარებული აქვს შემოსავლად და ჩართული აქვს შესაბამისი პერიოდის ერთობლივ შემოსავალში. ვინაიდან ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირგასამტეხლო და სხვა ჯარიმები აღირიცხება საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის შესაბამისად საკასო მეთოდით, აღნიშნული თანხის აქტივის ღირებულებაში ჩართვის შემთხვევაში, ამ აქტივის მიწოდებისას შესაბამისი პირგასამტეხლო და სხვა ჯარიმები ანაზღაურებულად ითვლება და ექვემდებარება საწარმოს ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. აღწერილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან შპს „ი...ს“ მიერ რეალიზებული აქტივის თვითღირებულებაში სესხის ძირითად თანხასა და საკომისიოსთან ერთად ჩართულ იქნა პირგასამტეხლო და ჯარიმა, შემოწმების შედეგად აღნიშნული პირგასამტეხლო/ჯარიმა ჩაითვალა ანაზღაურებულად აქტივის რეალიზაციის მომენტისათვის და ჩართულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში. ამდენად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

სააპელაციო პალატა დაეთანხმა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნას, რომ სადავოდ გამხდარი შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს გადაწყვეტილებები, პირგასამტეხლოსა და ჯარიმის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის ნაწილში წინააღმდეგობაში მოდიოდა შპს „ი...ს“ მიმართ შემოსავლების სამსახურის მიერ 2015 წლის 22 სექტემბრის გამოცემულ №... წინასწარ გადაწყვეტილებასთან. სასამართლოს შეფასებით, სამსახურის მსჯელობა არ გამომდინარეობდა საგადასახადო კოდექსიდან, ცალსახად და ერთმნიშვნელოვნად ეწინააღმდეგებოდა შემოსავლების სამსახურის მიერ 2015 წლის 22 სექტემბრის №... გადაწყვეტილებას შპს „ი...სთვის“ პირგასამტეხლოსა და ჯარიმის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის და შესაბამისი წესით დაბეგვრის ნაწილში. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ შპს „ი...მა“ 2015 წლის 22 აპრილის წერილით მოითხოვა წინასწარი გადაწყვეტილება. მასში აღნიშნული იყო, რომ მხარის შეკითხვა მდგომარეობდა იმის დადგენაში, წარმოადგენდა თუ არა გამოსაქვით ხარჯს დებიტორული დავალიანების გაყიდვის/გაცემის მომენტში ამ დავალიანების არსებული თანხა/ნომინალური ღირებულება (როგორც ძირი, ისე პროცენტი, ჯარიმა, საურავი და სხვა თანხები, რომლებიც წარმოშობილია სესხის გაცემიდან). ამ თვალსაზრისით, სასამართლო არ დაეთანხმა მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების მსჯელობას, თითქოს შეკითხვა არ გულისხმობდა ინფორმაციის მიწოდებას ჯარიმისა და სხვა თანხების ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის თაობაზე და აღნიშნა, რომ საკითხის ბუნდოვანების შემთხვევაში ადმინისტრაციულ ორგანოს შეეძლო ხარვეზის დადგენა და განმცხადებელთან ინფორმაციის დაზუსტება. სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ საგადასახადო მოთხოვნა სადავო საკითხის ნაწილში ამომწურავი მოწესრიგების შესაძლებლობას არ ქმნიდა, შესაბამისად, მართებული იყო საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ შპს „ი...მა“ 2019 წლის 16 დეკემბერს №48671/12020 საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 აგვისტოს №23294 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზე იყო სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 31 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის საფუძვლები, არსებობდა შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 აგვისტოს №23294 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2021 წლის 11 თებერვლის №10943/2/2020 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის წინაპირობები.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 14 თებერვლის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. კასატორებმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტის მიხედვით, 2016 წლის 24 ნოემბერს საწარმოს მიერ გაფორმებულია ხელშეკრულება ესტონეთის რეზიდენტ არაურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან პრობლემური სესხების რისკების დაზღვევასთან დაკავშირებით (კრედიტის დეფოლტის სვოპი). კონტრაქტის თანახმად არარეზიდენტმა ანაზღაურების სანაცვლოდ აიღო პრობლემური სესხების ყიდვის პასუხისმგებლობა/ვალდებულება. აღნიშნული გარანტიის საფასური განისაზღვრა ხელშეკრულების დადების მომენტში გაპრობლემებული სესხების პორტფელის ღირებულების (სესხის ძირითადი თანხა, ასევე, დარიცხული პროცენტი, ჯარიმა და სხვა გადასახდელები) 95%-ის (12059691 ლარი) ოდენობით. მოცემული კონტრაქტის საფუძველზე 2016 წლის 25 დეკემბერს არარეზიდენტმა შეიძინა შპს „ი...ს“ საკუთრებაში არსებული პრობლემური სესხები. პორტფელი მყიდველს გადაეცა თვითღირებულებით (12 486 226 ლარი).

გადასახადის გადამხდელის მიერ ზემოაღნიშნულ ოპერაციებთან დაკავშირებით ერთობლივ შემოსავალში ჩართულია დებიტორული დავალიანების სარეალიზაციო ღირებულება (12 486 226 ლარი), ამასთან, ხარჯის სახით გამოქვითულია გაყიდული დებიტორული დავალიანება სრულად - 12 486 226 ლარი (სესხის ძირის, პროცენტისა და ჯარიმების ჯამური ოდენობა) და არარეზიდენტის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება 12 059 691 ლარის ოდენობით. საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 148-ე მუხლის თანახმად, აქტივის ღირებულებაში შეიტანა გაწეული ის ხარჯები, რომლებიც ზრდის მის ღირებულებას - მოცემულ შემთხვევაში, როგორც გაცემული სესხის თანხა, ასევე, სესხის გაცემის საკომისიოც, რომელიც გადასახადის გადამხდელს აღიარებული აქვს შემოსავლად და ჩართული აქვს შესაბამისი პერიოდის ერთობლივ შემოსავალში.

ვინაიდან ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირგასამტეხლო და სხვა ჯარიმები აღირიცხება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის შესაბამისად საკასო მეთოდით, აღნიშნული თანხის აქტივის ღირებულებაში ჩართვის შემთხვევაში, ამ აქტივის მიწოდებისას შესაბამისი პირგასამტეხლო და სხვა ჯარიმები ანაზღაურებულად ითვლება და ექვემდებარება საწარმოს ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. აღწერილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან შპს „ი...ს" მიერ რეალიზებული აქტივის თვითღირებულებაში სესხის ძირითად თანხასა და საკომისიოსთან ერთად ჩართულია პირგასამტეხლო და ჯარიმა, შემოწმების შედეგად აღნიშნული პირგასამტეხლო/ჯარიმა ჩაითვალა ანაზღაურებულად აქტივის რეალიზაციის მომენტისათვის და ჩართულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო საკასო მეთოდით ერთობლივ შემოსავალში აესახა პირგასამტეხლო და ჯარიმები, მიუხედავად იმისა, შემდგომში გაყიდდა თუ არა დებიტორულ დავალიანებას. სასამართლოს მიერ მითითებულ წინასწარ გადაწყვეტილებაში განხილულია აქტივის გაყიდვის შემთხვევა, მასში არ დასმულა და არც განხილულა პირგასამტეხლო აქტივის გაყიდვამდე უნდა ყოფილიყო თუ არა ჩართული ერთობლივ შემოსავალში. კასატორი თვლის, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს განჩინება დაუსაბუთებელია, ვინაიდან ზემოაღნიშნული ნორმები ცალსახად ადგენს პირგასამტეხლოს და ჯარიმების ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის ვალდებულებას.

კასატორი სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა თბილისის საქალაქო სასამართლოს არგუმენტაცია, იმასთან დაკავშირებით, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება წინააღმდეგობაში მოდიოდა შემოსავლების სამსახურის მიერ 2015 წლის 22 სექტემბერს გამოცემულ №... წინასწარ გადაწყვეტილებასთან.

წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის მიზნით წარდგენილ მოთხოვნაში დასმული კითხვები ეხებოდა ზოგად გარემოებებს. შესაბამისად, წინასწარი გადაწყვეტილებით არ მომხდარა საკითხის დეტალური შესწავლა. მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებთან მიმართებით, დაიხვეწა მიდგომა კონკრეტულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით და სესხის პირგასამტეხლო არ ითვლება სესხის თვითღირებულებაში. თვითღირებულება ითვლება პროდუქტზე არსებული დანახარჯით, ხოლო განსახილველ შემთხვევაში დანახარჯს მხოლოდ სესხის ძირი თანხა შეადგენდა, რაც რეალურად გაიღო კომპანიამ. ვინაიდან შპს „ი...ს“ მიერ არ გაზრდილა სესხით თვითღირებულება, ჯარიმა და პირგასამტეხლო არ უნდა ასახულიყო მხოლოდ ხარჯების ნაწილში. ზემოხსენებულიდან გამომდინარე, არასწორი დეკლარაციის წარდგენის გზით შემცირებული გადასახადის დაბალანსებისა და სწორი გაანგარიშების მიზნით, ჯარიმისა და პირგასამტეხლოს თანხების ჩართვა მოხდა ერთობლივ შემოსავალში.

სსიპ შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად. შესაბამისად, არ არსებობს შემოსავლების სამსახურისა და ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებების ბათილად ცნობის სამართლებრივი საფუძველი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 ნოემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავო საკითხს წარმოადგენს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 11 თებერვლის №10943/2/2020 გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 აგვისტოს №23294 ბრძანებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის კანონიერება. ამასთან, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ შპს „ი...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილებულია ნაწილობრივ, კერძოდ, გასაჩივრებული საგადასახადო მოთხოვნა სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად არის ცნობილი ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირგასამტეხლოსა და სხვა ჯარიმების ერთობლივ შემოსავალში ასახვის საკითხის ნაწილში. ამავე ნაწილში ბათილად არის ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 11 თებერვლის №10943/2/2020 გადაწყვეტილება და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 აგვისტოს №23294 ბრძანება. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო სწორედ ამ ნაწილში ამოწმებს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხს.

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, შპს „ი...ს“ საქმიანობას წარმოადგენდა კლიენტებზე 50 ლარიდან - 700 ლარამდე სწრაფი (ონლაინ) სესხების გაცემა.

შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის №47690 ბრძანება და ამავე თარიღის №... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს „ი...ს“ დაერიცხა სულ - 560506.91 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 322911 ლარი, ჯარიმა - 161463 ლარი და საურავი - 76132.91 ლარი.

2016 წლის 24 ნოემბერს საწარმოს მიერ გაფორმებულია ხელშეკრულება ესტონეთის რეზიდენტ არაურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან პრობლემური სესხების რისკების დაზღვევასთან დაკავშირებით (კრედიტის დეფოლტის სვოპი). კონტრაქტის თანახმად, არარეზიდენტმა ანაზღაურების სანაცვლოდ აიღო პრობლემური სესხების ყიდვის პასუხისმგებლობა/ვალდებულება. აღნიშნული გარანტიის საფასური განისაზღვრა ხელშეკრულების დადების მომენტში გაპრობლემებული სესხების პორტფელის ღირებულების (სესხის ძირითადი თანხა, ასევე, დარიცხული პროცენტი, ჯარიმა და სხვა გადასახდელები) 95%-ის (12 059 691 ლარი) ოდენობით. მოცემული კონტრაქტის საფუძველზე 2016 წლის 25 დეკემბერს არარეზიდენტმა შეიძინა შპს „ი...ს“ საკუთრებაში არსებული პრობლემური სესხები. პორტფელი მყიდველს გადაეცა თვითღირებულებით (12 486 226 ლარი). გადასახადის გადამხდელის მიერ ზემოაღნიშნულ ოპერაციებთან დაკავშირებით ერთობლივ შემოსავალში ჩართულია დებიტორული დავალიანების სარეალიზაციო ღირებულება (12 486 226 ლარი), ამასთან, ხარჯის სახით გამოქვითულია გაყიდული დებიტორული დავალიანება სრულად - 12 486 226 ლარი (სესხის ძირის, პროცენტისა და ჯარიმების ჯამური ოდენობა) და არარეზიდენტის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება 12 059 691 ლარის ოდენობით. საგადასახადო ორგანომ შემოწმებისას იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 148-ე მუხლით და აქტივის ღირებულებაში შეიტანა გაწეული ის ხარჯები, რომლებიც ზრდის მის ღირებულებას - მოცემულ შემთხვევაში, როგორც გაცემული სესხის თანხა, ასევე, სესხის გაცემის საკომისიოც, რომელიც გადასახადის გადამხდელს აღიარებული აქვს შემოსავლად და ჩართული აქვს შესაბამისი პერიოდის ერთობლივ შემოსავალში. ვინაიდან ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირგასამტეხლო და სხვა ჯარიმები აღირიცხება საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის შესაბამისად საკასო მეთოდით, აღნიშნული თანხის აქტივის ღირებულებაში ჩართვის შემთხვევაში, ამ აქტივის მიწოდებისას შესაბამისი პირგასამტეხლო და სხვა ჯარიმები ანაზღაურებულად ითვლება და ექვემდებარება საწარმოს ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. აღწერილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან შპს „ი...ს“ მიერ რეალიზებული აქტივის თვითღირებულებაში სესხის ძირითად თანხასა და საკომისიოსთან ერთად ჩართულ იქნა პირგასამტეხლო და ჯარიმა, შემოწმების შედეგად აღნიშნული პირგასამტეხლო/ჯარიმა ჩაითვალა ანაზღაურებულად აქტივის რეალიზაციის მომენტისათვის და ჩართულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში. ამდენად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე კოდექსის 148-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, აქტივების ღირებულებაში შეიტანება მათი შესყიდვის, წარმოების, მშენებლობის, მონტაჟისა და დადგმის ხარჯები (დანახარჯები), აგრეთვე სხვა ხარჯები (დანახარჯები), რომლებიც ზრდის მათ ღირებულებას, გარდა ისეთი ხარჯებისა (დანახარჯებისა), რომელთა პირდაპირ გამოქვითვის უფლება აქვს გადასახადის გადამხდელს, ხოლო აქტივების უსასყიდლოდ მიღებისას – ამ აქტივების საბაზრო ფასი. 147-ე მუხლის 1-3 ნაწილების თანახმად კი, 1. აქტივების მიწოდებისას მიღებული მოგება არის დადებითი სხვაობა მათი მიწოდებით მიღებულ შემოსავლებსა და ამ აქტივების ღირებულებას შორის, რომელიც განისაზღვრება ამ კოდექსის 148-ე მუხლის შესაბამისად. 2. აქტივების მიწოდებით მიღებული ზარალი არის უარყოფითი სხვაობა მათი მიწოდებით მიღებულ შემოსავლებსა და ამ აქტივების ღირებულებას შორის. 3. აქტივების უსასყიდლოდ ან თვითღირებულებაზე ნაკლებ ფასად მიწოდებისას მიმწოდებლის მოგება განისაზღვრება, როგორც დადებითი სხვაობა მიწოდებული აქტივების საბაზრო ფასსა და ამ კოდექსის 148-ე მუხლის შესაბამისად განსაზღვრულ აქტივების ღირებულებას შორის.

საკასაციო სასამართლო ასევე აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 47-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, შემოსავლების სამსახური პირის მიმართვის საფუძველზე უფლებამოსილია გამოსცეს წინასწარი გადაწყვეტილება განსახორციელებელი ან განხორციელებული ოპერაციის მიხედვით: ა) ამ კოდექსით და საქართველოს საბაჟო კოდექსით გათვალისწინებული ანგარიშგების წესების ან/და შესასრულებელი საგადასახადო/საბაჟო ვალდებულებების თაობაზე; ბ) იმ მოსაკრებელთან დაკავშირებული ანგარიშგების წესების ან/და შესასრულებელი ვალდებულებების თაობაზე, რომლის ადმინისტრირებასაც საგადასახადო ორგანო ახორციელებს. ამავე მუხლის მე-3 და მე-5 ნაწილების მიხედვით, წინასწარი გადაწყვეტილება ვრცელდება მხოლოდ იმ პირზე, რომლის მიმართაც ის იქნა გამოცემული. ამასთანავე, წინასწარ გადაწყვეტილებაში უნდა მიეთითოს საქართველოს კანონმდებლობის ის ნორმა, რომლის საფუძველზედაც იქნა მიღებული გადაწყვეტილება. თუ პირი მოქმედებს წინასწარი გადაწყვეტილების შესაბამისად, დაუშვებელია მაკონტროლებელი/სამართალდამცავი ორგანოს მიერ წინასწარი გადაწყვეტილების საწინააღმდეგო გადაწყვეტილების მიღება და გადასახადის ან/და სანქციის დარიცხვა. მე-6 ნაწილი კი ადგენს, რომ წინასწარი გადაწყვეტილება არ გამოიყენება, თუ: ა) წინასწარ გადაწყვეტილებაში აღნიშნული ფაქტები და გარემოებები, რომლებიც გავლენას მოახდენდა წინასწარ გადაწყვეტილებაზე, არ შეესაბამება რეალურად არსებულს; ბ) გაუქმდა ან შეიცვალა საქართველოს კანონმდებლობის ის ნორმა, რომლის საფუძველზედაც იქნა მიღებული წინასწარი გადაწყვეტილება.

,,საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის მოთხოვნის უფლება ემსახურება გადასახადის გადამხდელის უფლებების მაქსიმალურ დაცვას, მისი ვალდებულების გამჭვირვალობას, განჭვრეტადობას. საგადასახადო კანონმდებლობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ხშირია შემთხვევები, როდესაც გადასახადის გადამხდელისათვის არ არის მკაფიოდ გასაგები თუ როგორ უნდა მოხდეს საგადასახადო ანგარიშგება ან/და შესასრულებელი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა. ამასთან, თუ პირი მოქმედებს წინასწარი გადაწყვეტილების შესაბამისად, დაუშვებელია მაკონტროლებელი/სამართალდამცავი ორგანოს მიერ წინასწარი გადაწყვეტილების საწინააღმდეგო გადაწყვეტილების მიღება და გადასახადის ან/და სანქციის დარიცხვა. სწორედ ამიტომ, გადამხდელი კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევისა და საგადასახადო სანქციის დაკისრებისაგან თავის არიდების მიზნით, შესაბამისი საფასურის გადახდის გზით, წინასწარი გადაწყვეტილების მიღების შესახებ მიმართავს სსიპ შემოსავლების სამსახურს. წინასწარი გადაწყვეტილება არის გადასახადის გადამხდელისთვის ერთგვარი გარანტი, მისი (წინასწარი გადაწყვეტილების) სრულყოფილად შესრულების შემთხვევაში თავიდან აირიდოს შეცდომით გამოწვეული სანქციები. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის წინასწარი გადაწყვეტილების გამჭვირვალობა და დასაბუთებულობა არსებითად მნიშვნელოვანია გადასახადის გადამხდელისთვის (იხ. სუსგ №ბს-734(2კ-21) 02 თებერვალი, 2023 წელი).

საგადასახადო კოდექსით წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის შესაძლებლობის გათვალისწინება ემსახურება გადასახადის გადამხდელის უფლებების მაქსიმალურ გარანტირებულობას. საგადასახადო კანონმდებლობის სირთულიდან გამომდინარე, ხშირად გადამხდელისათვის არ არის მკაფიოდ გასაგები, თუ რა წესით უნდა მოხდეს საგადასახადო ანგარიშგება ან/და შესასრულებელი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. სწორედ ამიტომ, გადამხდელი, სამომავლოდ კანონის მოთხოვნათა დარღვევისა და საგადასახადო სანქციის დაკისრებისაგან თავის არიდების მიზნით, შესაბამისი საფასურის გადახდის გზით, მიმართავს გადასახადების ადმინისტრირების განმახორციელებელ ორგანოს - სსიპ შემოსავლების სამსახურს წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის მოთხოვნით. წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის ფარგლებში პირს აქვს კანონიერი მოლოდინი და ნდობა ადმინისტრაციული ორგანოსი, რომ გამოცემულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში კანონმდებლობის შესაბამისად იქნება განმარტებული გადამხდელისათვის საინტერესო საკითხი, რაც მჭიდროდ არის დაკავშირებული თავად საგადასახადო ორგანოს ფუნქციებსა და უფლება-მოვალეობებთან. წარმოადგენს რა თავად საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელ ორგანოს, რომელიც ამოწმებს გადასახადების გაანგარიშების სისწორეს, შემოსავლების სამსახურის მიერ წინასწარ გადაწყვეტილებაში მითითებული სამართლებრივი მსჯელობის კანონშესაბამისობა განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა (№ბს-1421(2კ-18) 7 თებერვალი, 2019 წელი).

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ შპს „ი...მა“ 2015 წლის 22 აპრილს, წინასწარი გადაწყვეტილების მოთხოვნით მიმართა შემოსავლების სამსახურს და წარუდგინა 9 შეკითხვა. მე-6 შეკითხვის არსი მდგომარეობდა შემდეგში: წარმოადგენს თუ არა გამოსაქვით ხარჯს დებიტორული დავალიანების გაყიდვის/გაცემის მომენტში ამ დავალიანების არსებული თანხა/ნომინალური ღირებულება (როგორც ძირი, ისე პროცენტი, ჯარიმა, საურავი და სხვა თანხები, რომლებიც წარმოშობილია სესხის გაცემიდან). წარმოდგენილი ფაქტობრივი გარემოების არსებობისას, რა იქნება „კომპანიის შემოსავალი“. იქნება თუ არა ის ტოლი არარეზიდენტთან ხელშეკრულებით გათვალისწინებული არარეზიდენტის მიერ კომპანიისთვის გადასახდელი (მოქნილი) თანხის; ამასთან, მე-9 შეკითხვის თანახმად, როდესაც კომპანია გასცემს (მიყიდის) დებიტორულ დავალიანებას საქართველოს რეზიდენტ არაურთიერთდამოკიდებულ კომპანიას, მაშინ წარმოადგენს თუ არა გამოსაქვით ხარჯს დებიტორული დავალიანების გაყიდვის მომენტში ამ დავალიანების არსებული თანხა/ნომინალური ღირებულება (როგორც ძირი, ისე პროცენტი, ჯარიმა, საურავი და სხვა თანხები, რომლებიც წარმოშობილია სესხის გაცემიდან). №6 და №9 შეკითხვებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 სექტემბრის №... წინასწარ გადაწყვეტილებაში აღნიშნული იყო, რომ შპს „ი...ს“ საქმიანობას წარმოადგენდა კლიენტებზე 50 ლარიდან 700 ლარამდე სწრაფი (ონლაინ) სესხების გაცემა. ოპერაციების ხასიათიდან გამომდინარე, არის შემთხვევები, როდესაც კლიენტის მიერ არ ხდება აღებული სესხების სრულად ან ნაწილობრივ ან დროული დაფარვა. აღნიშნული რისკების გარკვეულწილად თავიდან არიდების/შემცირების მიზნით, კომპანია საქართველოს არარეზიდენტ ან რეზიდენტ არაურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან აფორმებს კონტრაქტს ამ რისკების „გადატანის“ შესახებ. კონტრაქტის საფუძველზე კომპანია იხდის მომსახურების ღირებულებას, ხოლო არარეზიდენტი/რეზიდენტი იღებს პასუხისმგებლობას/ვალდებულებას (იქნება გარანტორი) იყიდოს ის პრობლემური სესხი (როგორც სესხის ძირითადი თანხა, ისე დარიცხული პროცენტი, ჯარიმა და სხვა გადასახდელები), რომლებიც აკმაყოფილებს გარკვეულ პირობებს, შესაბამისად, კომპანია ყიდის არა ყველა სესხს, არამედ რომელიც გაპრობლემდა ან რომლის გაპრობლემებაც მეტადაა მოსალოდნელი. საკრედიტო პორტფელის გაპრობლემების შემთხვევაში, არარეზიდენტის/რეზიდენტის მიერ ხდება მხოლოდ გაპრობლემებული სესხების და არა მთელი პორტფელის შეძენა. წარმოდგენილი მაგალითის მიხედვით, გაპრობლემებული სესხების სასესხო პორტფელი მოიცავს შპს „ი...ს“ მიერ გაცემულ 10 სესხს, რომელთაგანაც საშეღავათო პერიოდი გასვლის შემდეგ დარჩენილია მხოლოდ 2 სესხი 2000 ლარის ღირებულებით (რომელიც თავის მხრივ მოიცავს ძირს, ჯარიმას, სხვა პირგასამტეხლოს), რომელიც დებიტორების მიერ არაა დაფარული მოცემულ შემთხვევაში საშეღავათო პერიოდის გასვლის შემდეგ, არარეზიდენტ/რეზიდენტ კომპანიას წარმოეშობა ვალდებულება შეისყიდოს დებიტორული დავალიანებებიდან გაპრობლემებული ნაწილი (2 სესხი) და შესაბამისად, კომპანიას გადაუხადოს 2000 ლარი. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, რამდენადაც მოცემულ შემთხვევაში, შპს „ი...ს“ 2000 ლარიანი დებიტორული დავალიანების გაყიდვა ხდება 2000 ლარად, აღნიშნული ოპერაციის განხორციელებისას, დებიტორული დავალიანების შპს „ი...ს“ მიერ არარეზიდენტი/რეზიდენტი კომპანიისთვის მიწოდებისას ადგილი არ აქვს როგორც აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავლის, ასევე აქტივების მიწოდებით მიღებული უარყოფითი სხვაობის (ზარალის) მიღების ფაქტს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, რამდენადაც მოცემულ შემთხვევაში შპს „ი...ს“ მიერ დებიტორული დავალიანებების გაყიდვისას ნამეტი შემოსავალი არ წარმოიშობა, კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში შესატანი და შესაბამისად, მასთან დაკავშირებული ხარჯის გამოქვითვის საკითხი არ დგება.

ამდენად, შემოსვლების სამსახურის წინასწარ გადაწყვეტილების შესაბამისად, იმ შემთხვევაში, როდესაც შპს „ი...ს“ დებიტორული დავალიანების გაყიდვა მოხდება თვითღირებულებით, აღნიშნული ოპერაციის განხორციელებისას (დებიტორული დავალიანების შპს „ი...ს“ მიერ არარეზიდენტი/რეზიდენტი კომპანიისთვის მიწოდებისას) ადგილი არ აქვს აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავლის, ასევე აქტივების მიწოდებით მიღებული უარყოფითი სხვაობის (ზარალის) მიღების ფაქტს. შესაბამისად, ვინაიდან, ასეთ შემთხვევაში შპს „ი...ს“ მიერ დებიტორული დავალიანებების გაყიდვისას ნამეტი შემოსავალი არ წარმოიშობა, კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში შესატანი და შესაბამისად მასთან დაკავშირებული ხარჯის გამოქვითვის საკითხი არ დგება. თუმცა, მითითებული წინასწარი გადაწყვეტილების საპირისპიროდ, სადავო გადაწყვეტილებაში შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ ვალდებულების განსაზღვრის მიზნებისთვის, აქტივის ღირებულება განსაზღვრული უნდა იყოს საგადასახადო კოდექსის 148-ე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი წესით, შესაბამისად, დებიტორული დავალიანება განხილულ იქნა აქტივად და მის ღირებულებაში განისაზღვრა მხოლოდ კომპანიის მიერ რეალურად გაწეული დანახარჯი, რომლითაც გაიზრდებოდა ამ აქტივის თვითღირებულება. ამდენად, აქტივის - დებიტორიული დავალიანების ღირებულება, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგინდა კომპანიის მიერ აქტივის შესაქმნელად გაწეული დანახარჯით - გაცემული სესხის ძირი თანხით. გარდა ამისა, აქტივის ღირებულებაში შეტანილ იქნა კონკრეტული სასესხო ურთიერთობიდან გამომდინარე პროცენტის სახით მისაღები თანხაც, ასევე, სესხის გაცემის საკომისიოც. შემოსავლების სამსახურმა და შემდგომში საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ მიუთითეს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-13 ნაწილზე, რომლის თანახმად, ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირგასამტეხლო და სხვა ჯარიმები უნდა აღირიცხულიყო საკასო მეთოდით.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ საგადასახადო ორგანოს სადავო გადაწყვეტილება, კერძოდ, პირგასამტეხლოსა და ჯარიმის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის ნაწილში არ არის თანხვედრაში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 სექტემბრის №... წინასწარ გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ პოზიციასთან. საკასაციო პალატა არ ეთანხმება კასატორი ადმინისტრაციული ორგანოების მსჯელობას, რომ წინასწარი გადაწყვეტილებაში დასმული საკითხი არ გულისხმობდა ინფორმაციის მიწოდებას ჯარიმისა და სხვა თანხების ერთობლივ შემოსავალში ჩართვის თაობაზე და დასაბუთებულად მიაჩნია სააპელაციო სასამართლოს პოზიცია, რომ საკითხის ბუნდოვანების შემთხვევაში, ადმინისტრაციულ ორგანოს შეეძლო განმცხადებელთან ინფორმაციის დაზუსტება, რა შესაძლებლობაც მას არ გამოუყენებია. ამასთან, საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ წინასწარი გადაწყვეტილებით, მოსარჩელეს გაუჩნდა კანონიერი მოლოდინი კომპეტენტური ადმინისტრაციული ორგანოს წერილობითი დოკუმენტში მითითებული დასკვნების და მითითებების სისწორის მიმართ, თუმცა, აღნიშნულის მიუხედავად, სადავო გადაწყვეტილების მიღების ეტაპზე, არ ყოფილა გათვალისწინებული წინასწარი გადაწყვეტილების შინაარსი.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, წერილობითი ფორმით გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას. ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. მითითებულ ნორმათა ანალიზის საფუძველზე სასამართლო განმარტავს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაადგინოს და შეისწავლოს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება. მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად შესწავლისა და დადგენის შემდეგ არის შესაძლებელი კანონიერი გადაწყვეტილების მიღება.

მართებულია სააპელაციო სასამართლოს შეფასება, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან არ არის სათანადოდ გამოკვლეული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და საკითხი საჭიროებს ხელახალ მსჯელობას. კერძოდ, ადმინსიტრაციულმა ორგანომ უნდა შეაფასოს საქმეში არსებული ყველა მტკიცებულება, მათ შორის, გაითვალისწინოს შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 22 სექტემბრის №... წინასწარი გადაწყვეტილების შინაარსი მისი კავშირი სადავო საკითხთან მიმართებით და მხოლოდ ამის შემდეგ მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლოების მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნიან საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს და არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 14 თებერვლის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: ბ. შონია

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. მაკარიძე