საქმე N:ბს-1234(2კ-24)

საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1234(2კ-24) 25 მარტი, 2025 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

ბადრი შონია (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გენადი მაკარიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „ ...“

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2017 წლის 24 ოქტომბერს შპს „...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შემდეგ, მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მაისის საგადასახადო შემოწმების აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნის (მოგების გადასახადის - 30598 ლარის, ასევე მასზე დარიცხული საურავის თანხისა და ჯარიმის - 15299 ლარის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 22 ივნისის №16948 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 21 სექტემბრის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მაისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნა მოგების გადასახადის ნაწილში, ასევე მასზე დარიცხული საურავის თანხისა და ჯარიმის ნაწილში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 22 ივნისის №16948 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 21 სექტემბრის 4329/2/2017 გადაწყვეტილება; სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში; დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. აპელანტებმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 14 თებერვლის №3497 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ის“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რაზედაც შედგა 2017 წლის 11 მაისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელისათვის დამატებითი თანხების დარიცხვის ერთ-ერთ საფუძველს წარმოადგენდა საზოგადოების მიერ 2015 წელს გადმოტანილი 2014 წლის დეკლარირებული ზარალი 89 882 ლარი და 2013 წლის დეკლარირებული ზარალი - 335 443 ლარი. შემოწმების მიხედვით, 2014 წლის ზარალი (ზემოაღნიშნული თემების გათვალისწინებით) შეადგენდა 111 343 ლარს, ხოლო 2013 წლის ზარალი შეადგენდა 109 796 ლარს.

შემოწმების აქტის შესაბამისად, აღნიშნული სხვაობა გამოწვეული იყო შემდეგი მიზეზებით: საზოგადოებას 2013 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში შეძენილი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების ხარჯის სახით ასახული ჰქონდა 687 096 ლარი. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნული ხარჯი გაზრდილი იყო 281 863 ლარით, კერძოდ, საქონლის შიდა გადაზიდვებით, რომელიც გადამხდელს შეცდომით ასახული ჰქონდა ბუღალტერიაში შეძენილ სასაქონლო- მატერიალურ ფასეულობებში. საზოგადოების მიმართ შედგენილი 2014 წლის 12 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, რომ 2012 წლის საბოლოო სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ნაშთი შეადგენდა 1 137 268 ლარს, რაც გადამხდელს ასახული ჰქონდა 2013 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში საწყისი სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების სახით, თუმცა, ფინანსურ აღრიცხვაში ასახული ჰქონდა 1 183 342 ლარი, ანუ 46 075 ლარით მეტი, რაც 2013 წლის საბოლოო სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების გაანგარიშებაში არ ჰქონდა გათვალისწინებული. შესაბამისად, აღნიშნული თანხით შემცირებულ იქნა 2013 წლის საბოლოო და 2014-2015 წლების საწყისი და საბოლოო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ღირებულება. აღნიშნულმა კორექტირებამ საგადასახადო ვალდებულებების ცვლილება გამოიწვია მხოლოდ 2013 წელს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 121-ე მუხლის თანახმად, შემოწმებით 2013 წელს შემცირებული და 2014 წელს გაზრდილი ზარალის თანხით სულ სალდირებულად 204 187 ლარით გაიზარდა 2015 წლის მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 11 მაისის შპს „...ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მაისის №12971 ბრძანება და 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით შპს „...ას“ დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 56 144.35 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი: დღგ - 42 ლარი, მოგების გადასახადი - 30 598 ლარი, ჯარიმა - 16 421 ლარი და საურავი - 9 114.35 ლარი.

შპს „...მა“ საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა. გადამხდელი ხანდაზმულობის გათვალისწინებით არ ეთანხმებოდა 2013 წლის დეკლარირებული ზარალის შემცირებას. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 22 ივნისის №16948 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ბრძანების დასაბუთების მიხედვით, დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ გადამხდელს 2013 წლის ზარალი გამოქვითული ჰქონდა 2015 წელს, რომელიც წარმოადგენდა შესამოწმებელ პერიოდს. გადამხდელს უფლება აქვს, წინა წლის ზარალი გამოქვითოს 5 წლის განმავლობაში, შესაბამისად, აღნიშნული უფლებით შესამოწმებელ და არა ხანდაზმულ პერიოდში სარგებლობის შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეამოწმოს წინა წლების ზარალის განსაზღვრის სისწორე.

შპს „...მა“ საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 22 ივნისის №16948 ბრძანების ბათილად ცნობა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 21 სექტემბრის N4329/2/2017 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

გადაწყვეტილება ემყარება შემდეგ დასაბუთებას: შემოწმების პერიოდი მოიცავდა 2014 წლის 28 იანვრიდან 2017 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდს, შემოწმებით სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება განხორციელდა 2015 წლის საანგარიშო პერიოდზე. შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის სისწორის დადგენის მიზნით გამოკვლეული/შესწავლილი არის ყველა იმ მაჩვენებლის სისწორე/სისრულე და საგადასახადო კანონმდებლობასთან შესაბამისობა, რაც გავლენას ახდენს შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრაზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან შემოწმებით განხორციელდა შესამოწმებელი პერიოდის და არა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით ხანდაზმული პერიოდის შემოწმება ან/და საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით და არ არსებობს სსიპ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძველი.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოსარჩელის ძირითადი არგუმენტი იყო ის, რომ სადავო აქტების გამოცემის დროისათვის გასული იყო ხანდაზმულობის ვადა და საგადასახადო ორგანო არ იყო უფლებამოსილი, შეემოწმებინა და შეემცირებინა 2013 წლის ზარალის მაჩვენებელი. მოპასუხეთა მოსაზრებით კი, 2013 წლის ზარალის ამსახველი მონაცემების შესწავლა და ზარალის ოდენობის შემცირება განხორციელდა 2015 წლის მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით. გადამხდელს 2013 წლის ზარალი გადმოტანილი და გამოქვითული ჰქონდა 2015 წელს, რომელიც წარმოადგენდა შესამოწმებელ პერიოდს. გადამხდელს უფლება აქვს, წინა წლის ზარალი გამოქვითოს 5 წლის განმავლობაში, შესაბამისად, მოპასუხეთა მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო, შეემოწმებინა წინა წლების ზარალის განსაზღვრის სისწორე. აღნიშნული არგუმენტის დასაბუთების მიზნით მოპასუხეთა წარმომადგენლებმა სასამართლო სხდომაზე მიუთითეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველ ნაწილსა და 72-ე მუხლზე. მოსარჩელის წარმომადგენლებმა კი განმარტეს, რომ ზარალის გადატანის ვადასთან მიმართებით საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლს დაემატა მე-12 ნაწილი, რომელიც სადავო აქტების შედგენის დროისათვის არ იყო მოქმედი და იგი არ უნდა გავრცელებულიყო განსახილველ შემთხვევაზე.

სააპელაციო პალატის შეფასებით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-12 ნაწილი შინაარსობრივად არ მიესადაგება განსახილველ შემთხვევას, რადგან გადასახადის გადამხდელის მიერ ზარალის გადატანა არ მომხდარა 3 წლით ან მეტი ხნით. თუმცა, ზარალის გადატანის შემთხვევაში ხანდაზმულობის ვადის გამოთვლის მექანიზმის დადგენის, საკანონმდებლო მოთხოვნათა შინაარსის განმარტების მიზნით, სასამართლომ მიზანშეწონილად მიიჩნია, გამოეყენებინა ასევე ამ ნორმის რეგულაცია. დასახელებული ნორმის თანახმად, ზარალის 3 წლით ან მეტი ხნით გადატანისას დაწესებულია გამონაკლისი და ხანდაზმულობის ვადა აითვლება ზარალის წარმოშობის კალენდარული წლის დასრულებიდან.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის დადგენისათვის აუცილებელი დოკუმენტი შეინახოს 3 წლის განმავლობაში. ეს ვადა აითვლება იმ საგადასახადო პერიოდის კალენდარული წლის დასრულებიდან, რომლის საგადასახადო ვალდებულების დადგენისთვისაც იგი არის აუცილებელი. 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, პირი ვალდებულია, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი შეინახოს იმ კალენდარული წლის დასრულებიდან არანაკლებ 3 წლის განმავლობაში, რომლის საგადასახადო ვალდებულების დადგენისთვისაც იგი არის აუცილებელი. დასახელებული ნორმები არ აწესრიგებს უშუალოდ ზარალის გადატანის შემთხვევას და ზოგადი ხასიათისაა. ამ ნორმათა მიზანი ვერ იქნება საგადასახადო დოკუმენტების შესწავლის ხანდაზმულობის საკითხის განსაზღვრა ზარალის გადატანის შემთხვევების მიმართ, მაშინ, როდესაც საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-12 ნაწილი სპეციალური ნორმაა და სწორედ ამგვარ შემთხვევას აწესრიგებს.

სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნა იმის შესახებ, რომ საგადასახადო შემოწმების დროისათვის არ მოქმედებდა ნორმა ზარალის გადატანის შემთხვევაში ხანდაზმულობის ვადის გაგრძელების ან/და ვადის ათვლის განსხვავებული წესის შესახებ. ამდენად, საგადასახადო ორგანოს უნდა ეხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-5 და მე-6 ნაწილებით. საგადასახადო კოდექსის არც ერთი სხვა რეგულაცია (მათ შორის - 43-ე და 72-ე მუხლები, რომლებზედაც მიუთითებდა მოპასუხე მხარე) არ მიუთითებდა ზარალის გადატანის შემთხვევაში ხანდაზმულობის ვადის სხვაგვარი გამოთვლის წესზე.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. კასატორებმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ სასამართლომ არასწორად შეაფასა საქმის ფაქტობრივი გარემოები და დაუსაბუთებლად მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმება შეეხო 2013 წელს. შემოწმების პერიოდი მოიცავდა 28.01.2014 წლიდან 01.01.2017 წლამდე პერიოდს, შემოწმებით სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება განხორციელდა 2015 წლის საანგარიშო პერიოდზე. შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის სისწორის დადგენის მიზნით გამოკვლეული/შესწავლილი არის ყველა იმ მაჩვენებლის სისწორე სისრულე და საგადასახადო კანონმდებლობასთან შესაბამისობა, რაც გავლენას ახდენს შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრაზე.

კასატორის პოზიციის თანახმად, ვინაიდან შემოწმებით განხორციელდა შესამოწმებელი პერიოდის (2015 წლის) და არა სსკ-ის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით ხანდაზმული პერიოდის (2013 წლის) შემოწმება ან/და საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით და არ არსებობს სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

კასატორი სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ მომხდარა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდის საგადასახადო შემოწმება, როგორც ამას საქალაქო სასამართლო ადგენს. 2013 წლით დათარიღებული დოკუმენტები (მათ შორის დეკლარაციები) თუ ზეგავლენას ახდენს შესამოწმებელ პერიოდზე, მისი შესწავლა საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს, რადგან სწორედ ის არის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის წინაპირობა და არა საგადასახადო ორგანოში დაცული დეკლარაცია, რომლის წარდგენა უშუალოდ გადასახადის გადამხდელის მიერ ხორციელდება. დოკუმენტაციის შესწავლა არ ნიშნავს საგადასახადო შემოწმებას და ამ კონტექსტში საგადასახადო შემოწმების ბრძანებით განსაზღვრული შემოწმების პერიოდზე მითითება საქალაქო სასამართლოს მიერ არ გამომდინარეობს საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმათა მართებული ინტერპრეტაციიდან.

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში გადმოტანილი აქვს ზარალი, რომელიც არ შედის შესამოწმებელ პერიოდში, თუმცა უშუალო გავლენა აქვს საგადასახადო შემოწმებაზე, იმის დასადგენად, თუ რამდენად მართებულად მოხდა გადამხდელის მიერ ზარალის გადატანა, მომავალ პერიოდზე. თუკი გაზიარებული იქნება სასამართლოს განმარტება, გამოდის, რომ საგადასახადო ორგანო ვერ შეისწავლის ვერც ერთ დოკუმენტს, რომელიც დათარიღებული არ არის შესამოწმებელი პერიოდის თარიღით.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 18 ნოემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავო საკითხს წარმოადგენდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მაისის საგადასახადო შემოწმების აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნის (მოგების გადასახადის 30598 ლარის, ასევე მასზე დარიცხული საურავის თანხისა და ჯარიმის 15299 ლარის ნაწილში), სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 22 ივნისის №16948 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 21 სექტემბრის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მაისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნა მოგების გადასახადის ნაწილში, ასევე მასზე დარიცხული საურავის თანხისა და ჯარიმის ნაწილში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 22 ივნისის №16948 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 21 სექტემბრის N4329/2/2017 გადაწყვეტილება; სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში; დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილება და მისი უცვლელად დატოვების შესახებ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინება გასაჩივრებული აქვთ მხოლოდ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურს.

მოცემულ საქმეზე ძირითად სადავო საკითხს წარმოადგენს, სადავო პერიოდში, ზარალის გადატანის შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების განხორციელებისას დასაშვები იყო თუ არა შესამოწმებელ პერიოდამდე განსაზღვრული ზარალის სისწორის დადგენა და კორექტირება; უნდა გავრცელებულიყო თუ არა საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული ვადა წინა წლების ზარალის განმსაზღვრელი დოკუმენტაციის შესწავლაზე, თუკი ეს მონაცემები ზარალის გადატანის გამო გავლენას ახდენს შესამოწმებელ პერიოდში მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრაზე.

მოსარჩელის თავისი პოზიციის დასაბუთებულობას ძირითად იმ არგუმენტით ამყარებს, რომ სადავო აქტების გამოცემის დროისათვის გასული იყო ხანდაზმულობის ვადა და საგადასახადო ორგანო არ იყო უფლებამოსილი, შეემოწმებინა და შეემცირებინა 2013 წლის ზარალის მაჩვენებელი. მოპასუხეთა პოზიციის თანახმად კი, 2013 წლის ზარალის ამსახველი მონაცემების შესწავლა და ზარალის ოდენობის შემცირება განხორციელდა 2015 წლის მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით. გადამხდელს 2013 წლის ზარალი გადმოტანილი და გამოქვითული ჰქონდა 2015 წელს, რომელიც წარმოადგენდა შესამოწმებელ პერიოდს. გადამხდელს უფლება აქვს, წინა წლის ზარალი გამოქვითოს 5 წლის განმავლობაში, შესაბამისად, მოპასუხეთა მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო, შეემოწმებინა წინა წლების ზარალის განსაზღვრის სისწორე. აღნიშნული არგუმენტის დასაბუთების მიზნით მოპასუხეთა წარმომადგენლებმა სასამართლო სხდომაზე მიუთითეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველ ნაწილსა და 72-ე მუხლზე. მოსარჩელის წარმომადგენლებმა კი განმარტეს, რომ ზარალის გადატანის ვადასთან მიმართებით საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლს დაემატა მე-12 ნაწილი, რომელიც სადავო აქტების შედგენის დროისათვის არ იყო მოქმედი და იგი არ უნდა გავრცელებულიყო განსახილველ შემთხვევაზე.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლი ადგენს ხანდაზმულობის ვადებს. სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემის პერიოდში მოქმედი რედაქციის თანახმად, მოცემული მუხლის -1-6 ნაწილები ადგენდა, რომ 1. გადასახადის გადამხდელისათვის გადასახადის თანხის დარიცხვისა და საგადასახადო ვალდებულების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. 2. ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ვადა აითვლება შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის კალენდარული წლის დასრულებიდან. 3. გადასახადის გადამხდელისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციის (გარდა საურავისა) დაკისრებისა და შესაბამისი საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. 4. ამ მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული ვადა აითვლება: ა) საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის კალენდარული წლის დასრულებიდან, გარდა ამ ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ბ) საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის კალენდარული წლის დასრულებიდან, თუ ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციის თანხის გაანგარიშება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების თანხის ოდენობას. 5. გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო შემოწმების ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. 6. ამ მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული ვადა აითვლება შესამოწმებელი პერიოდის შესაბამისი კალენდარული წლის დასრულებიდან.

ამასთან, 121-ე მუხლის (ზარალის გადატანა) მე-4 ნაწილის თანახმად, იურიდიული პირის მიმართ გამოქვითვების გადამეტება ერთობლივ შემოსავალზე გადაიტანება 5 წლამდე ვადით და დაიფარება მომავალი პერიოდების ერთობლივი შემოსავლის გამოქვითვებზე გადამეტების ხარჯზე.

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 14 თებერვლის №3497 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ის“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რაზედაც შედგა 2017 წლის 11 მაისის საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელისათვის დამატებითი თანხების დარიცხვის ერთ-ერთ საფუძველს წარმოადგენდა საზოგადოების მიერ 2015 წელს გადმოტანილი 2014 წლის დეკლარირებული ზარალი 89 882 ლარი და 2013 წლის დეკლარირებული ზარალი 335 443 ლარი. შემოწმების მიხედვით, 2014 წლის ზარალი (ზემოაღნიშნული თემების გათვალისწინებით) შეადგენდა 111 343 ლარს, ხოლო 2013 წლის ზარალი შეადგენდა 109 796 ლარს.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 11 მაისის შპს „...ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მაისის №12971 ბრძანება და 2017 წლის 17 მაისის №005-140 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით შპს „...ას“ დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 56 144.35 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი: დღგ - 42 ლარი, მოგების გადასახადი - 30 598 ლარი, ჯარიმა 16 421 ლარი და საურავი 9 114.35 ლარი.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს პოზიციის თანახმად, იურიდიული პირის მიერ ზარალის მაქსიმალური ვადით გადატანის პირობებში, მაქსიმალური ფაქტობრივი ხანდაზმულობის ვადა აღწევდა - 8 წელს (გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო შემოწმების ხანდაზმულობის ვადა 3 წელი (მუხლი 4.5) + ზარალის გადატანის მაქსიმალური ვადა - 5 წელი (მუხლი 121.4)). მართალია, სხვადასხვა პერიოდში განსხვავებულად რეგულირდებოდა ხანდაზმულობის ვადის საკითხი სადავო საკითხთან მიმართებით, თუმცა გასაჩივრებული აქტების მიღების დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლი, ზარალის გადატანის შემთხვევაში, ხანდაზმულობის ვადის განსხვავებულად მოწესრიგების წესს არ სცნობდა (საკანონმდებლო ცვლილებები: სარეგისტრაციო კოდი: 200000000.05.001.018040, გამოქვეყნების წყარო - ვებგვერდი, 29.12.2015წ.; სარეგისტრაციო კოდი: 200000000.05.001.017293, გამოქვეყნების წყარო - ვებგვერდი, 30.12.2013 წ.).

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებას, რომ 2017 წლის 30 ივნისის კანონით (N1182-IIს, ვებგვერდზე გამოქვეყნების თარიღი 13.07.2017წ. სარეგისტრაციო კოდი: 200000000.05.001.018544) განხორციელებული ცვლილებით, საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლს დაემატა შემდეგი შინაარსის მე-12 ნაწილი: ,,12. ზარალის 3 წლით ან მეტი ხნით გადატანისას ამ მუხლის პირველი, მე-3 და მე-5 ნაწილებით გათვალისწინებული ხანდაზმულობის ვადა ამ ზარალის წარმოშობის კალენდარული წლის საგადასახადო ვალდებულებების მიმართ, რომელთა ოდენობაზედაც გავლენას ახდენს აღნიშნული ზარალი, გრძელდება და იგი ერთი წლით აღემატება ზარალის გადატანის ვადას. ამ შემთხვევაში ხანდაზმულობის ვადა აითვლება ზარალის წარმოშობის კალენდარული წლის დასრულებიდან.“ აღნიშნული ნორმის კანონპროექტის განმარტებითი ბარათის თანახმად, ეს საგამონაკლისო წესი გულისხმობს ხანდაზმულობის ვადის გაგრძელებას ზარალის გადატანის შემთხვევებში მხოლოდ იმ საგადასახადო ვალდებულებათა მიმართ, რომლის ოდენობაზეც გავლენას ახდენს ზარალის გადატანა (იხ.https:// info.parliament.ge/file/1/BillReviewContent/150003).ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემის შემდგომ, კანონმდებელმა განსხვავებულად მოაწესრიგა ხანდაზმულობის ვადა ზარალის გადატანის შემთხვევებში, რისი სამართლებრივი ლოგიკაც მიუთითებს, საკანონმდებლო ცვლილების მომენტში, არსებული რეგულირება არ ითვალისწინებდა ხანდაზმულობის ვადის გაგრძელების შესაძლებლობას ზარალის გადატანის შემთხვევებში. ამასთან, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მართალია მოსარჩელეს არ უსარგებლია ზარალის 3 წლით ან მეტი ხნით გადატანის უფლებით, თუმცა ეს გარემოება გავლენას არ ახდენს ხანდაზმულობის საკითხის განმარტებაზე.

შესაბასად, საგადასახადო ორგანოს უნდა ეხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-5 და მე-6 ნაწილებით, რაც გამორიცხავდა 2013 წლის საგადასახადო დოკუმენტაციის შემოწმების შესაძლებლობასა და გადასახადის

დარიცხვის მიზნებისთვის მისი სისწორის შეფასებას.

საკასაციო სასამართლო ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ საგადასახადო ორგანოს შეფასება წინააღმდეგობაშია საქართველოს საგადასახადო კოდექსით, სადავო პერიოდში დადგენილ ხანდაზმულობის ვადების მარეგულირებელ ნორმებთან.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლოების მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს და არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად.

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: ბ. შონია

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. მაკარიძე