საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1291(2კ-24) 08 მაისი, 2025წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: გიორგი გოგიაშვილი, თამარ ოქროპირიძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, განიხილა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლები ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.09.2024წ. განჩინებაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „დ...-მ“ 06.03.2023წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 13.09.2022წ. №23580 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 27.10.2022წ. №17906/2/2022 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა, ასევე სსიპ შემოსავლების სამსახურისთვის საჩივრის არსებითი განხილვის დავალება.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 10.03.2023წ. განჩინებით შპს „დ...-ის“ სარჩელი განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 29.03.2024წ. გადაწყვეტილებით შპს „დ...-ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 13.09.2022წ. №23580 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 27.10.2022წ. №17906/2/2022 გადაწყვეტილება, სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა 21.12.2021წ. საგადასახადო შემოწმების აქტზე (სააღრიცხვო №...), 24.12.2021წ. №40669 ბრძანებაზე, 24.12.2021წ. №... საგადასახადო მოთხოვნაზე შპს „დ...-ის“ (ს/კ ...) საჩივრის არსებითი განხილვა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.09.2024წ. განჩინებით სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა და უცვლელი დარჩა გასაჩივრებული გადაწყვეტილება. პალატამ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 61-ე და 268-ე მუხლებიდან გამომდინარე საგადასახადო ორგანოს ეკისრება გადასახადის გადამხდელისათვის დარიცხვების შესახებ გადაწყვეტილებისა და საგადასახადო მოთხოვნის ერთობლივად გადაცემის ვალდებულება, რამეთუ საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება (ბრძანება) საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია უზრუნველყოს მითითებული დოკუმენტების გადასახადის გადამხდელისათვის ერთდროულად წარდგენა, წინააღმდეგ შემთხვევაში პირის საჩივარი განხილვას უნდა დაექვემდებაროს დოკუმენტის მოგვიანებით ჩაბარებიდან კანონით გათვალისწინებულ ვადაში გასაჩივრების შემთხვევაში (სუსგ 06.10.2016წ. №ბს-770-762(კ-15)). მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციულმა ორგანომ დაარღვია კანონით დადგენილი ზემოაღნიშნული ვალდებულება და არ იქნა გამოქვეყნებული ბრძანება და შემოწმების აქტი. საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო მოთხოვნაში აისახება მხოლოდ დარიცხული თანხების ოდენობა და არ არის აღწერილი დარიცხვის საფუძვლის ფაქტობრივი გარემოებები. ამდენად, შემოწმების აქტისა და შესაბამისი გადაწყვეტილების ჩაუბარებლობის შემთხვევაში გასაჩივრება იღებს ფორმალურ სახეს, ვინაიდან დაინტერესებული პირი მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების პირობებში ვერ იმსჯელებს მისი გამოცემის საფუძვლის კანონიერების შესახებ. შპს ,,დ...-ის“ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტის ჩაბარება არ მომხდარა, მათ შორის არც საჯაროდ გამოქვეყნების დროს. სადავო არ არის ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელი 24.12.2021წ. №... საგადასახადო მოთხოვნას შემოსავლების სამსახურის ოფიციალურ ვებგვერდზე (www.rs.ge) ელექტრონულად გაეცნო 01.07.2022წ.. სწორედ აღნიშნულის შემდეგ წარმოეშვა გადასახადის გადამხდელს მითითებული აქტის გასაჩივრების უფლება, ხოლო რაც შეეხება 21.12.2021წ. საგადასახდო შემოწმების აქტს და 24.12.2021 წლის №40669 ბრძანებას, მითითებული აქტების გადასახადის გადამხდელისთვის კანონით დადგენილი წესით ჩაბარება საერთოდ არ მომხდარა. გადამხდელმა ჩაბარებიდან განსაზღვრულ ვადაში გაასაჩივრა აქტი, რაც საგადასახადო ორგანოს ვალდებულს ხდიდა განეხილა საჩივარი მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.09.2024წ. განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

კასატორმა სსიპ შემოსავლებისა სამსახურმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელმა საჩივარი წარადგინა საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გასაჩივრებისათვის კანონით დადგენილი 30 დღიანი ვადის დარღვევით, შესაბამისად სახეზე იყო საკასაციო საჩივრების განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი. აუდიტის დეპარტამენტის 21.12.2021წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი, გადასახადების/გადასახადელების და საგადასახადო სანქციების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 24.12.2021წ. №40669 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა შპს „დ...-ს“ წერილობითი ფორმით ორჯერ გაეგზავნა, მაგრამ მისი ჩაბარება ადრესატისთვის ვერ მოხერხდა. 28.02.2022წ. განხორციელდა აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნისა და ბრძანების საჯაროდ გავრცელება და ჩაბარებულად ჩაითვალა 20.03.2022წ.. საჩივარი კი შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იქნა გასაჩივრებისთვის კანონით დადგენილი ვადის დარღვევით - 01.08.2022წ.. საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრების ვადის გასვლის შემდგომ საგადასახადო დავალიანება აღიარებულად მიიჩნევა. სხვა ნებისმიერი აქტის - შემოწმების აქტისა და ბრძანების ბათილად ცნობა გავლენას არ ახდენს მოსარჩელის საგადასახადო ვალდებულებაზე, ვინაიდან ძალაში რჩება შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი - საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის გასაჩივრების ვადა გაშვებულია. საგადასახადო დავა იწყება საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრებით. შემოწმების აქტი დამოუკიდებლად, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის (საგადასახადო მოთხოვნის) გამოცემის გარეშე გადასახადის გადამხდელისათვის არ წარმოშობს სამართლებრივ შედეგს. იმ შემთხვევაში თუ გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო მოთხოვნას, მან უნდა გაასაჩივროს იგი დამოუკიდებლადაც, კანონით დადგენილ ვადაში, ბრძანებისა და შემოწმების აქტის ჩაბარების მიუხედავად. შემოწმების აქტისა და დარიცხვის ბრძანების ჩაბარების თარიღიდან გასაჩივრების ვადის ათვლა გულისხმობს კანონიერ ძალაში შესულ საგადასახადო მოთხოვნაზე გადასახადის გადამხდელისთვის გასაჩივრების უფლების მიცემას. მით უმეტეს ამ კონკრეტულ შემთხვევაში საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად გამოქვეყნებული იყო 24.12.2021წ. №40669 ბრძანება გადასახადის დარიცხვის შესახებ.

კასატორმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის 24.12.2021წ. №40669 ბრძანება და 24.12.2021წ. №... საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელს გაეგზავნა, როგორც ელექტრონულად შემოსავლების სამსახურის ოფიციალურ ვებგვერდზე (www.rs.ge), ისე საფოსტო დაწესებულების საშუალებით. საგადასახადო კოდექსის 44.10 მუხლის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად 28.02.2022წ. განხორციელდა ორივე მათგანის (ბრძანების და საგადასახადო მოთხოვნის) საჯარო გავრცელება, შესაბამისად სასამართლოს დასკვნა იმის შესახებ, რომ შემოსავლების სამსახურის 24.12.2021წ. ბრძანება მხარეს არ გაგზავნია და არ ჩაბარებია კანონით დადგენილი წესით, მოკლებულია საფუძველს. რაც შეეხება 21.12.2021წ. საგადასახადო შემოწმების აქტს, აღნიშნული არ არის ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და საგადასახადო კოდექსი არ ითვალისწინებს მისი ცალკე გასაჩივრების შესაძლებლობას. იგი არ წარმოადგენს საგადასახადო დავის დაწყების საფუძველს. საგადასახადო შემოწმების აქტი წარმოადგენს შუალედურ აქტს, რომელიც ცალკე გასაჩივრებას არ ექვემდებარება (სუსგ 22.12.2010წ. საქმე №ბს-797-771(კ-10)). გადასახადის გადამხდელს ელექტრონულ პორტალზე საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად ეგზავნება დარიცხვის ბრძანება და საგადასახადო შემოწმების აქტი, შესაბამისად საჯარო გამოქვეყნებამდეც და მის შემდეგაც ნებისმიერ მომენტში გადასახადის გადამხდელი უზრუნველყოფილია დარიცხვის სრული შინაარსის გაცნობის და კანონით დადგენილი წესით გასაჩივრების უფლებით. მოცემულ შემთხვევაში საჩივარი საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი იქნა 30 დღიანი ვადის დარღვევით, შესაბამისად საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე მიღებული გადაწყვეტილება მართლზომიერია. რაც შეეხება საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 06.10.2016წ. გადაწყვეტილებას (საქმე №ბს-770-762(კ-15)), აღნიშნულ საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები განსხვავდება მოცემულ საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისაგან, ვინაიდან საკასაციო სასამართლოს ხსენებული გადაწყვეტილება ადმინისტრაციული აქტების საჯაროდ გამოქვეყნებას არ შეეხება.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული განჩინების გაცნობის, საქმის მასალების შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქმეში დაცული სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 16.04.2021წ. №11369 ბრძანებით დაინიშნა შპს „დ...-ის“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 21.12.2021წ. შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. მითითებული აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 24.12.2021წ. გამოსცა №40669 ბრძანება, რომლითაც მოსარჩელეს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა 1 200 773 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 800 515 ლარი, ჯარიმა 400 258 ლარი. აღნიშნული ბრძანებისა და საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის მიერ 24.12.2021წ. გამოიცა ͏№... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს „დ...-ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 467 506,31 ლარი (გადასახადი - 800 515, ჯარიმა 400 258, საურავი - 266 733,31). ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის შემოსავლების სამსახურის 21.12.2021წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის, 24.12.2021წ. №40669 ბრძანების და 24.12.2021წ. №... საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება ფოსტის მეშვეობით ვერ მოხერხდა, ამ აქტ(ებ)ს გადასახადის გადამხდელი აგრეთვე არ გაცნობია ელექტრონულად სსიპ შემოსავლების სამსახურის ოფიციალური ვებ-გვერდის საშუალებით. აღნიშნულის გამო შემოსავლების სამსახურის 24.12.2021წ. №40669 ბრძანება და 24.12.2021წ. №... საგადასახადო მოთხოვნა 28.02.2022წ. საჯაროდ გავრცელდა. დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო მოთხოვნას ელექტრონულად შემოსავლების სამსახურის ოფიციალური ვებ-გვერდის საშუალებით გაეცნო 01.07.2022წ.. მოსარჩელის მითითებით აღნიშნული აქტების გაუქმების მოთხოვნით საჩივარი წარდგენილი იქნა კანონით დადგენილ ვადაში (საჩივარი ფოსტას ჩაბარდა 30.07.2022წ.). სსიპ შემოსავლების სამსახურის 13.09.2022წ. №23580 ბრძანებით შპს „დ...-ის“ საჩივარი დარჩა განუხილველი კანონით დადგენილი ვადის დარღვევით წარდგენის გამო, კერძოდ შემოსავლების სამსახურის 24.12.2021წ. ბრძანებისა და საგადასახადო მოთხოვნის საჯაროდ გავრცელებით აღნიშნული აქტები ჩაბარებულად ჩაითვალა 20.03.2022წ., შესაბამისად ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიიჩნია, რომ საჩივარი წარდგენილია გასაჩივრებისთვის დადგენილი 30 დღიანი ვადის დარღვევით, რაც საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე წარმოშობს საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძველს. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 13.09.2022წ. №23580 ბრძანება მოსარჩელის მიერ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 27.10.2022წ. გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა იმ საფუძვლით, რომ გასაჩივრებისთვის კანონით დადგენილი 30 დღიანი ვადის დარღვევა წარმოშობდა საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძველს. ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში შეფასებას საჭიროებს მოსარჩელის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძვლების არსებობა.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების მეშვეობით საგადასახადო ორგანო ახდენს გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული ვალდებულებების შესრულების კონტროლს. საგადასახადო შემოწმების შედეგების საფუძველზე დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი (267-ე მუხ.), მის საფუძველზე საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას (268.1 მუხ.), რომელიც არის საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის საფუძველი (64.2 მუხ.). საგადასახადო შემოწმების აქტის ცნებას განსაზღვრავს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლი, კერძოდ საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას, ასევე უნდა მიეთითოს საგადასახადო კანონმდებლობის აქტის ის ნორმა, რომლითაც იხელმძღვანელა შემმოწმებელმა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას, სავალდებულოა აგრეთვე საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის ზუსტი თარიღების (თუ მათი დადგენა შესაძლებელია), გადასახადისა და ჯარიმის გაანგარიშების, ჯამურად გადასახდელი ან მისაღები თანხის, იმ დოკუმენტების რეკვიზიტების მითითება, რომლებითაც დასტურდება ამ მოთხოვნებისა და ვალდებულებების წარმოშობა, საგადასახადო შემოწმების აქტის დანართების შინაარსის აღწერა. გადაწყვეტილება გადასახადების/სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ საგადასახადო შემოწმების აქტის გარეშე არ მიიღება, ასევე გადაწყვეტილების გამოცემის საფუძვლად გადაწყვეტილებაში შემოწმების აქტი მიეთითება. ამდენად, შემოწმების აქტი არის გადასახადების ან/და სანქციების თანხების დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილების შინაარსობრივი და დასაბუთებული საფუძველი. საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად (299 მუხ.), შესაბამისად კასატორების მითითება იმ გარემოებაზე, რომ შემოწმების აქტი დამოუკიდებლად არ საჩივრდება საგადასახადო ორგანოს არ ათავისუფლებს მისი გადასახადის გადამხდელისთვის ჩაბარების ვალდებულებისაგან. საგადასახადო კოდექსის 51.1 მუხლის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში ამ კოდექსითა და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის სხვა აქტებით გათვალისწინებული წესით და დადგენილ ვადებში გადასახადის გადამხდელს ან მის წარმომადგენელს გადასცენ (გაუგზავნონ) საგადასახადო შემოწმების აქტები, აგრეთვე საგადასახადო ორგანოთა სხვა გადაწყვეტილებები და შეტყობინებები. შემოწმების აქტი თავისი არსით წარმოადგენს თანხების დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილების მოტივირებულ დასაბუთებას, ხოლო ორივე ერთად (საგადასახადო შემოწმების აქტი და დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილება) - საგადასახადო მოთხოვნის დასაბუთებას, შესაბამისად საგადასახადო შემოწმების აქტი, გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანება და საგადასახდო მოთხოვნა გადასახადის გადამხდელს ერთდროულად უნდა ჩაბარდეს. განსახილველ შემთხვევაში ქვედა ინსტანციის სასამართლების მიერ დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს ფოსტის მეშვეობით გაეგზავნა სამივე დოკუმენტი, რომელთა ჩაბარება ვერ მოხერხდა. მოსარჩელე აღნიშნულ დოკუმენტებს აგრეთვე არ გაცნობია ელექტრონულად შემოსავლების სამსახურის ვებგვერდის მეშვეობით. საგადასახადო კოდექსის 44.10 მუხლის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მიხედვით დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელების უფლება შემოსავლების სამსახურს გააჩნდა იმ შემთვევებში თუ შესრულებული იყო ორი პირობა, კერძოდ თუ პირს ორჯერ მაინც გაეგზავნა/წარედგინა დოკუმენტი წერილობითი ფორმით და ადრესატისათვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა, ასევე თუ პირი არ იყო შემოსავლების სამსახურის ოფიციალური ვებგვერდის ავტორიზებული მომხმარებელი ან ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30 დღის განმავლობაში ადრესატი დოკუმენტს არ გასცნობია. დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელება ხორციელდებოდა მისი შემოსავლების სამსახურის ოფიციალურ ვებგვერდზე განთავსებით და ჩაბარებულად ითვლებოდა განთავსებიდან მე-20 დღეს (44.11 მუხ.). მითითებული ნორმის საფუძველზე საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ სახეზე იყო საჯარო გავრცელების სამართლებრივი საფუძველი. საქმეში დაცული მასალებით საჯაროდ მხოლოდ გადასახადების/სანქციების დარიცხვის შესახებ ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა გამოქვეყნდა (ტ. 1, ს.ფ. 98). აღნიშნულ გარემოებას ადასტურებენ აგრეთვე კასატორები საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და შემოსავლების სამსახური. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ გასაჩივრების ვადის ათვლა შესაძლებელია მოხდეს მხოლოდ იმ მომენტიდან, როდესაც პირს შეექმნება აქტის შინაარსის შესახებ ინფორმაციის მიღების ობიექტური შესაძლებლობა, გასაჩივრების უფლება მოიცავს პრეზუმფციას, რომ პირისთვის ცნობილია აქტის შინაარსი და მისი საფუძველი, ვინაიდან სწორედ აქტის შინაარსის, მისი ფაქტობრივი თუ სამართლებრივი საფუძვლების გაცნობით პირისთვის შესაძლებელი ხდება საჩივრის პერსპექტივის და იმ სამართლებრივი საშუალებების განსაზღვრა, რომლებითაც თავისი უფლებებისა და ინტერესების დაცვას შეძლებს (სუსგ 10.10.2013წ. საქმე №ბს-854-836(კ-12)). პირს უნდა ჰქონდეს ფაქტზე რეაგირების ეფექტური, ქმედითი და არა ილუზორული მექანიზმი და საჩივრის განხილვის გამართული პროცედურა ასეთი მექანიზმის არსებობის, ადმინისტრირების მაღალი ხარისხის დადასტურება უნდა იყოს (სუსგ 06.10.2016წ. საქმე №ბს-770-762(კ-15)). დაუსაბუთებელია კასატორის - შემოსავლების სამსახურის მითითება იმ გარემოებაზე, რომ შემოწმების აქტის და ბრძანების ბათილად ცნობა გავლენას არ ახდენს საგადასახადო ვალდებულებაზე, ვინაიდან ძალაში რჩება საგადასახადო მოთხოვნა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საჩივრის განხილვის შედეგად ბრძანებით დაკისრებული გადასახადების შესაძლო შეცვლა გამოიწვევს საგადასახადო მოთხოვნის შეცვლას. სწორედ ამ გარემოების მხედველობაში მიღებით ადგენს კანონი გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანების, მის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად გადასახადის გადამხდელისთვის წარდგენის ვალდებულებას (268.1 მუხ.), შესაბამისად მათი გაცნობა ერთობლივად უნდა ხდებოდეს. საგადასახადო შემოწმების აქტის, საგადასახადო ორგანოსათვის დარიცხვების შესახებ გადაწყვეტილებისა და საგადასახადო მოთხოვნის ერთობლივად გადაცემის ვალდებულების დაკისრება ემსახურება გადასახადის გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვის გარანტიას (41.2 მუხ.), საჩივრის უფლების სრულყოფილი რეალიზების საშუალებას. ადმინისტრაციული აქტის გასაჩივრების კანონით დადგენილი ვადის დენა იწყება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციულ ორგანოს დაცული აქვს ამ აქტის ადრესატისათვის წარდგენის კანონით გათვალისწინებული მოთხოვნები. შესაბამისად იმის მხედველობაში მიღებით, რომ გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად (299.2 მუხ.), საგადასახადო ორგანო ვალდებულია უზრუნველყოს მითითებული დოკუმენტების გადასახადის გადამხდელისათვის ერთდროულად წარდგენა - წინააღმდეგ შემთხვევაში პირის საჩივარი განხილვას უნდა დაექვემდებაროს დოკუმენტის კანონით გათვალისწინებულ ვადაში გასაჩივრების შემთხვევაში. საქმის მასალებში დაცული შემოსავლების სამსახურის 24.12.2021წ. №40669 ბრძანება და ͏№... საგადასახადო მოთხოვნა არ შეიცავს იმ ფაქტობრივ გარემოებებზე, მტკიცებულებებსა თუ არგუმენტებზე მითითებას, რაც საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის საფუძველი გახდა. შემოსავლების სამსახურის 24.12.2021წ. №40669 ბრძანებაში მითითებულია მოსარჩელისთვის ბიუჯეტში გადასახდელად დარიცხული თანხების ჯამური ოდენობა, ასევე მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 61-ე და 268-ე მუხლები. საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლი განსაზღვრავს გადასახადის დარიცხვის ცნებასა და სხვადასხვა საფუძვლებს, ხოლო 268-ე მუხლი ადგენს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადაწყვეტილების გამოტანის ზოგად წესს. №... საგადასახადო მოთხოვნა აგრეთვე შეიცავს გადასახდელად დარიცხული ჯამური თანხების თაობაზე ინფორმაციას და მისი გამოცემის საფუძვლად მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლი და №40669 ბრძანება. შესაბამისად მხოლოდ გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანებისა და საგადასახადო მოთხოვნის შინაარსი მომჩივანს არ აძლევს გადაწყვეტილების არამართლზომიერების დასაბუთებისა და არგუმენტების წარდგენის შესაძლებლობას. ამდენად, გადასახადის გადამხდელისათვის აღნიშნული დოკუმენტების ერთად წარდგენის დანაწესი მიზნად ისახავს დარიცხული გადასახადის კანონით დადგენილ ვადაში გასაჩივრების უფლების რეალიზაციის უზრუნველყოფას, კერძო და საჯარო ინტერესების პროპორციულობის დაცვას.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011წ. №473 დადგენილებით დამტკიცებულ „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტზე“, რომელიც განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში არსებული საგადასახადო/საბაჟო დავის განმხილველ ორგანოებში საჩივრის განხილვისა და მომჩივნებთან ურთიერთობის წესს. მითითებული რეგალამენტის №1 დანართი ადგენს საჩივრის ფორმას, რომელიც არის ოფიციალური იურიდიული დოკუმენტი. საჩივარი გარდა მომჩივნის, დავის განხილველი ორგანოს, მისამართის და სხვა აუცილებელი რეკვიზიტებისა უნდა შეიცავდეს იმ არგუმენტებაზე მითითებას, რომელთა საფუძველზე მომჩივანს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების მიღება არამართლზომიერად მიაჩნია, აგრეთვე უნდა მიეთითოს საქართველოს კანონმდებლობისა და სხვა ნორმატიულ აქტებში არსებული დებულებები, რომლებიც მომჩივნის პოზიციის მართებულობაზე მეტყველებს. იმ შემთხვევაში, თუ საჩივარში არ არის მითითებული კონკრეტული ფაქტები და გარემოებები, რომლებზედაც მომჩივანი ამყარებს თავის მოთხოვნებს, დავის განმხილველი ორგანო, საგადასახადო კოდექსის მე-300 მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, მომჩივანს უდგენს ხარვეზს („რეგლამენტის“ 15.2¹ მუხ.). როგორც უკვე აღინიშნა, მხოლოდ საგადასახადო შემოწმების აქტის გაცნობით ხდება შესაძლებელი დაბეგრვის ობიექტისა და საგადასახადო სამართალდარღვევის აღქმა, ვინაიდან სწორედ შემოწმების აქტში არის მითითებული საგადასახადო ვალდებულების დამდგენი ფაქტობრივი გარემოება და სამართლებრივი კლასიფიკაცია. თანხების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილება შემოწმების აქტის საფუძველზე და მისი შინაარსის შესაბამისად მიიღება, სწორედ შემოწმების აქტის გაცნობის შედეგად ეძლევა გადასახადის გადამხდელს საკუთარი უფლების სრულფასოვნად რეალიზების შესაძლებლობა. სხვა შემთხვევაში ადმინისტრაციული საჩივრის წარდგენას ფორმალური ხასიათი მიეცემა. ამასთან, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით გადასახადის გადამხდელთან დაკავშირება ვერ მოხერხდა, შესაბამისად მოსარჩელისთვის ცნობილი არ იყო საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის შესახებ. ამდენად, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ ამ კონკრეტულ შემთხვევაში საჩივრის განუხილველად დატოვება არ ემყარება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საჩივარი ექვემდებარებოდა არსებითად განხილვას, საჩივრის განუხილველობით შეიზღუდა გადასახადის გადამხდელის უფლება საჩივარზე.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საგადასახადო დავა ორეტაპიანია და იწყება საჩივრის შემოსავლების სამსახურში წარდგენით (297.3 მუხ.). საჩივრის განმხილველო ორგანოა - სსიპ შემოსავლების სამსახური და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განმხილველი საბჭო. საქართველოს მთავრობის 14.12.2011წ. №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურმა არამართლზომიერად დატოვა საჩივარი განუხილველად. ამის მიუხედავად დავების განხილვის საბჭოს სადავო გადაწყვეტილებით შემოსავლების სამსახურის აქტზე მოსარჩელის მიერ შეტანილი საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 13.09.2022წ. №23580 ბრძანებაში საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძვლად მითითებულია საჩივრის წარდგენა გასაჩივრებისთვის კანონით დადგენილი ვადის დარღვევით. მოცემულ შემთხვევაში არც ერთ ადმინისტრაციულ ორგანოს არ უმსჯელია აქტების წარდგენის დადგენილი წესის დარღვევაზე, საგადასახადო შემოწმების აქტის გაცნობის გარეშე საჩივრის შედგენის შეუძლებლობაზე. დაუსაბუთებელია აგრეთვე კასატორის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მითითება იმაზე, რომ საკასაციო სასამართლოს 06.10.2016წ. გადაწყვეტილება (საქმე №ბს-ბს-770-762(კ-15)) არ შეეხება საგადასახადო ორგანოს მიერ დოკუმენტების საჯაროდ გამოქვეყენებას. განსახილველი დავის საგანს შეადგენს არა საჯაროდ გამოქვეყნების მართლზომიერების დადგენა, არამედ შეფასების საგანია გასაჩივრების ვადის დარღვევის გამო საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძველების არსებობა. აღნიშნული ასევე შეადგენდა №ბს-ბს-770-762(კ-15)) ადმინისტრაციულ საქმის დავის საგანს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა თვლის, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამო სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 30.09.2024წ. განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე

მოსამართლეები: გ. გოგიაშვილი

თ. ოქროპირიძე