საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-743(2კ-24) 15 მაისი, 2025 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური

კასატორი (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - შპს „ ...“

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 18 დეკემბრის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა, ზედმეტად გადახდილი თანხის უკან დაბრუნება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2022 წლის 11 მარტს შპს „...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, რომლითაც მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტის 2021 წლის 24 მარტის №21-11/36321 გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 13 მაისის №14037 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 24 სექტემბრის №13933/2/2021 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა, ასევე სსიპ შემოსავლების სამსახურისთვის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ზედმეტად გადახდილი 15 645,19 ლარის დაბრუნების დავალება.

სარჩელის თანახმად, შპს „...ის“ 2020 წლის 2 ივნისის მდგომარეობით გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ერიცხებოდა ზედმეტად გადახდილი თანხა 15645,19 ლარის ოდენობით და მასზე ავტომატურ რეჟიმში განხორციელდა გაუქმება, რაც გასაჩივრებულ იქნა როგორც სსიპ შემოსავლების სამსახურის შესაბამის დეპარტამენტსა და დავების განხილვის საბჭოში, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლებმაც „გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ“ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 16 მაისის №13446 ბრძანების საფუძველზე, მოსარჩელეს უარი უთხრეს საჩივრის დაკმაყოფილებაზე.

მოსარჩელემ განმარტა, რომ მასზე არ უნდა გავრცელებულიყო ზემოაღნიშნული ბრძანებით გათვალისწინებული ღონისძიებები, რამდენადაც შპს „...ის“ იმდროინდელი დამფუძნებელი და 100% წილის მფლობელი, დირექტორი ნ.კ-ი 2014 წლის 18 დეკემბერს მკვლელობის შედეგად იპოვეს გარდაცვლილი, ამასთან მისი მემკვიდრე (შვილი) - გ.კ-ი 2016 წლის 21 აპრილამდე ითვლებოდა უგზოუკვლოდ დაკარგულად, სანამ არ დადასტურდა მისი მკვლელობის ფაქტი, ხოლო გ.კ-ის მემკვიდრედ ე.მ-ი ცნობილ იქნა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2019 წლის 19 ნოემბრის გადაწყვეტილებით. აღნიშნული გადაწყვეტილება კანონიერ ძალაში შევიდა 2020 წლის 30 იანვარს და მის საფუძველზე, 2020 წლის 12 მარტს შპს „...ის“ 100% წილის მფლობელად დარეგისტრირდა ე.მ-ი, შესაბამისად მოსარჩელე ხაზს უსვამს, რომ 2014 წლიდან 2020 წლის 12 მარტამდე შპს „...ის“ გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ვერ განხორციელდებოდა ვერანაირი აქტივობა/მოძრაობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტის 2021 წლის 24 მარტის №21-11/36321 გადაწყვეტილება; ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 13 მაისის №14037 ბრძანება; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 24 სექტემბრის №13933/2/2021 გადაწყვეტილება; სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა მოსარჩელე შპს „...ისთვის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე არსებული ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნება 15 645,19 ლარის ოდენობით.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 11 დეკემბრის საოქმო განჩინებით, განსახილველ საქმეში მოსარჩელე შპს „...ის“ ნაცვლად უფლებამონაცვლედ განისაზღვრა შპს „...“.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 18 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს „...ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე 2020 წლის 1 ივნისის მდგომარეობით ერიცხებოდა ზედმეტად გადახდილი თანხა 15645.19 ლარის ოდენობით. 2021 წლის 11 მარტს შპს „...ის“ დირექტორმა ე.მ-მა №45874/21-11 განცხადებით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნება. ასევე დადგენილად იქნა მიჩნეული, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტის 2021 წლის 24 მარტის №21-11/36321 წერილით დეპარტამენტმა მოსარჩელეს განუმარტა, რომ შპს „...ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე 2020 წლის 1 ივნისის მდგომარეობთ არსებული ზედმეტად გადახდილი თანხა 15645.19 ლარი, 2020 წლის 2 ივნისის სავადო თარიღით გაუქმებული იყო შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 18 მაისის „გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ“ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე №13446 ბრძანების შესაბამისად. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 13 მაისის №14037 ბრძანებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტის 2021 წლის 24 მარტის №21-11/36321 და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 24 სექტემბრის №13933/2/2021 გადაწყვეტილებებით შპს „...ის“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით, შპს „...“ სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მიერ დარეგისტრირდა 2014 წლის 14 ივლისს და იმ დროისათვის კომპანიის დირექტორი და 100% წილის მესაკუთრე იყო ნ.კ-ი, რომელიც გარდაიცვალა 2014 წლის 17 დეკემბერს, ხოლო მისი შვილი - გ.კ-ი გარდაიცვალა 2016 წლის 19 აპრილს. თბილისის საქალაქო სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 19 ნოემბრის №2/19566-19 დაუსწრებელი გადაწყვეტილებით, რომელიც კანონიერ ძალაში შევიდა 2020 წლის 30 იანვარს, ე.მ-ი ცნობილი იქნა 2016 წლის 19 აპრილს გარდაცვლილი გ.კ-ის მემკვიდრედ, ხოლო შპს „...ის“ 100% წილის მფლობელად დარეგისტრირდა 2020 წლის 12 მარტს.

სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის გარდაცვალების შემთხვევაში მის სამკვიდროში შემავალი ქონებრივი აქტივები (მათ შორის საგადასახადო სამართალურთიერთობაში მოპოვებული უფლებები) მემკვიდრეზე გადადის სამკვიდროს მიღების ზოგადი წესების საფუძველზე, რაც დადგენილია საქართველოს სამოქალაქო კოდექსით და ამ უფლებების განხორციელება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით ვერ შეიზღუდება, ვინაიდან მემკვიდრე, რომელსაც არ გაუგრძელებია გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობა, საგადასახადო სამართალურთიერთობის მონაწილე სუბიექტს (თავისი უფლებების განხორციელების მიმართებით, მათ შორის იმ უფლებით, რომ სადავო გახადოს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან მისი უფლების დარღვევა) არ წარმოადგენს. შესაბამისად, პალატამ განმარტა, რომ 2014 წლიდან 2020 წლის 12 მარტამდე შპს „...ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე ვერ განხორციელდებოდა ვერანაირი მოძრაობა, ვინაიდან იმჟამინდელი მფლობელი და დირექტორი იყო გარდაცვლილი, ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ იმის მტკიცება, რომ მოსარჩელემ გაუშვა ბიუჯეტში ზედმეტად გადახდილი თანხის მოთხოვნის საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული ვადები, პირველი ინსტანციის სასამართლომ მართებულად მიიჩნია უსწოროდ.

ხანდაზმულობასთან დაკავშირებით, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ 2019 წლის 19 ნოემბრის თბილისის საქალაქო სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა კოლეგიის დაუსწრებელი გადაწყვეტილებით ე.მ-ის მემკვიდრედ და შპს „...ის“ 100% წილის მფლობელად დარეგისტრირდა 2020 წლის 12 მარტს. აღნიშნულ ვადამდე კი მისთვის ხანდაზმულობის ვადის ათვლა მოკლებული იყო სამართლებრივ საფუძვლებს, რადგან საქმის მასალებით არ დასტურდებოდა, რომ 2020 წლის 12 მარტამდე ე.მ-ისთვის თანხის ზედმეტობის შესახებ ცნობილი იყო ან უნდა სცოდნოდა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 18 დეკემბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სასამართლომ ყურადღების მიღმა დატოვა ის ფაქტობრივი მოცემულობა, რომ შპს „...ის“ როგორც დამოუკიდებელი სამეწარმეო საზოგადოების მატერიალური თუ არამატერიალური აქტივი, წარმოადგენს ამ საზოგადოების კუთვნილ ქონებას და მისი გადაცემა სამართალმემკვიდრეობის გზით სხვა პირზე მხოლოდ სუბიექტის რეორგანიზაციის ან ლიკვიდაციის შემთხვევაშია გათვალისწინებული, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ იყო სახეზე. ე.მ-ი თბილისის საქალაქო სასამართლოს №2/19566-19 გადაწყვეტილების საფუძველზე გ.კ-ის მემკვიდრედ გამოცხადების შემდეგ, გახდა საწარმოში მამკვიდრებლის 100%-იანი წილის და არა შპს „...ის“ მესაკუთრე, ვინაიდან იგი მითითებული საწარმოს მემკვიდრედ არ განიხილება. ზედმეტად გადახდილი თანხა კი ირიცხებოდა არა ე.მ-ის მამკვიდრებლის, არამედ საწარმოს პირადი აღრიცხვის ბარათზე და შეუძლებელი იყო პირის ამ აქტივის მემკვიდრედ თუ მესაკუთრედ გამოცხადება.

კასატორის მოსაზრებით, სასამართლოს ყურადღების მიღმა დარჩა ის აუცილებლად გასათვალისწინებელი პროცედურა, რაც დაკავშირებულია ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნებასთან (მისი არსებობის პირობებში); კერძოდ, ორივე ინსტანციის სასამართლო უთითებს, რომ არსებული ზედმეტობის დაბრუნება უნდა მოხდეს. ე.ი. სადავო არ არის, რომ ზედმეტობა არსებობს, ან აპრიორი უნდა არსებობდეს. კასატორის მითითებით, არაერთგზის განიმარტა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 18 მაისის №13446 ბრძანებაში 2020 წლის 2 ივნისის №14473 ბრძანებით განხორციელებული ცვლილების შესაბამისად, 2020 წლის 2 ივნისის მდგომარეობით, საწარმოს ზედმეტად გადახდილი თანხა გაუქმდა. გადაწყვეტილება რომ აღსრულდეს, ზედმეტობა, რომელიც გაუქმდა მითითებული თარიღით, უნდა აღდგეს ბარათზე, გადასახადის გადამხდელს უნდა აღუდგეს აგრეთვე მოთხოვნის ხანდაზმულობის ვადა და საკითხის შესწავლის გარეშე, საგადასახადო კოდექსის მე-4, 63-ე, 65-ე მუხლებისა და „ბიუჯეტების შემოსულობების აღრიცხვა-ანგარიშგებისა და ანგარიშსწორების განხორციელებისა და ბიუჯეტში ზედმეტად ან შეცდომით გადახდილი შემოსულობის თანხის დაბრუნების, აღრიცხვისა და ანგარიშგების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2009 წლის 30 დეკემბრის №916 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციებით დადგენილი მოთხოვნების გვერდის ავლით, სახელმწიფო ხაზინიდან მოხდეს თანხის დაბრუნება. სასამართლოს მხრიდან ირიბად თუ პირდაპირ იმაზე მითითება, რომ საწარმოს ახალი პარტნიორის თუ უფლებამოსილი პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის დროული განუხორციელებლობა თუ მართვაში მონაწილეობის შეუძლებლობა გადამხდელის მოთხოვნის ხანდაზმულობის ვადის დენის შეჩერების ან აღდგენის წინაპირობაა, კასატორის მოსაზრებით მატერიალურ საფუძველს იყო მოკლებული.

გარდა ამისა, კასატორმა აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლი გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის წარდგენისათვის ხანდაზმულობის ვადის გაგრძელების რაიმე პირობას არ ადგენს. შესაბამისად, ამ შემთხვევაში მოთხოვნის წარდგენის უფლება შეზღუდული უფლებაა და მისი განხორციელება დამოკიდებულია კანონით დადგენილ ხანდაზმულობის ვადაზე, რომლის ვადის დასაწყისიც ეფარდება იმ დღეს, როდესაც წარმოიშვა მოთხოვნის უფლება და ამ ვადის გასვლა აზრს უკარგავს მოთხოვნის საფუძვლიანობას და პირს ავტომატურად ართმევს მოთხოვნის დაკმაყოფილების შესაძლებლობას.

შემოსავლების სამსახური საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტსა და 57-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნების მოთხოვნის უფლება პირს წარმოეშობა იმ შემთხვევაში, თუ ზედმეტად გადახდილი თანხა ფიქსირდება გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. ამდენად, კასატორი მიიჩნევს, რომ გადაწყვეტილება მიღებულია ფორმალურად, აღსასრულებელი გადაწყვეტილების შინაარსისა და მოსარჩელის ინტერესების გაუთვალისწინებლად. სასამართლოებმა ყურადღების მიღმა დატოვეს ის პრინციპი, რომ სასამართლოსადმი მიმართვის უფლება შედეგზე ორიენტირებული უფლებაა და თუნდაც სასურველი გადაწყვეტილების მიღება არასაკმარისია აღნიშნული მიზნის მისაღწევად, წინააღმდეგ შემთხვევაში, სადავო გადაწყვეტილებაში ნათლად და სათანადო მატერიალურ საფუძვლებზე მითითებით იქნებოდა ჩამოყალიბებული, როგორ უნდა აღსრულდეს სასამართლოს გადაწყვეტილება დროულად და ჯეროვნად, იმ პირობებში, როდესაც აღსრულება შეუძლებელია ფაქტობრივი გარემოების ან/და სამართლებრივი საფუძვლის გამო. კასატორი მიიჩნევს, რომ საქმის სწორად შეფასების შემთხვევაში, სასამართლოს ამოსავალი იქნებოდა ის, რომ მოსარჩელის მოთხოვნა მისი იურიდიული ინტერესის დაკმაყოფილებას ვერ უზრუნველყოფს, ვინაიდან სათანადო მატერიალური საფუძვლები არ გააჩნია და ის, რომ იურიდიული ინტერესის არსებობა განპირობებულია არა ზოგადად მხარის სუბიექტური ინტერესით, არამედ მატერიალურ-სამართლებრივი დანაწესით და კონკრეტულ შემთხვევაში, ეს დანაწესი არ იძლევა გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის დაკმაყოფილების ლეგიტიმურ საფუძველს.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-8 ნაწილზე და „გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 მაისის №13446 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების მე-4 მუხლის მე-20 პუნქტზე და იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ მოსარჩელეს პირადი აღრიცხვის ბარათზე ერიცხებოდა ზედმეტად გადახდილი თანხა, 2017 წლიდან არ უფიქსირდება პირადი აღრიცხვის ბარათზე გატარებული ოპერაციები (აქტივობა) და გასულია საგადასახადო ორგანოსათვის გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის წარდგენის 3 წლიანი ხანდაზმულობის ვადა, მიიჩნევს, რომ გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე რიცხულ ზედმეტად გადახდილ თანხაზე 2020 წლის 2 ივნისის სავადო თარიღით ავტომატურ რეჟიმში განხორციელებული დარიცხვა იყო მართებული.

ამასთან, კასატორი საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 24-ე მუხლის პირველ ნაწილზე მითითებით აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავო თანხა აღირიცხებოდა შპს „...ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე ზედმეტად გადახდილი თანხის სახით, რომელიც წარმოადგენდა კონკრეტული კომპანიის - შპს „...ის“ ქონებრივ აქტივს და იგი ვერ იქნებოდა სხვისი კუთვნილება (მათ შორის საწარმოს პარტნიორის საკუთრებაში არსებული აქტივი). ამდენად, შპს „...ის“, როგორც დამოუკიდებელი სამეწარმეო საზოგადოების მატერიალური თუ არამატერიალური აქტივი, წარმოადგენს ამ საზოგადოების კუთვნილ ქონებას და მისი გადაცემა სამართალმემკვიდრეობის გზით სხვა პირზე შესაძლებელია მხოლოდ კანონით გათვალისწინებული წესით, საწარმოს რეორგანიზაციის ან ლიკვიდაციის შემთხვევაში, რასაც მოცემულ შემთხვევაში არ ჰქონდა ადგილი. ამდენად, კასატორი მიიჩნევს, რომ დაუსაბუთებელია სასამართლოს მსჯელობა ზედმეტად გადახდილი თანხის სამკვიდროში შემავალ ქონებად მიჩნევასთან დაკავშირებით, ვინაიდან სამკვიდროში შევიდა არა ქონება ბიუჯეტში ზედმეტად გადახდილი თანხის სახით, არამედ შპს-ს 100%-იანი წილი. ამდენად, ე.მ-ი ვერ იქნებოდა საწარმოს მემკვიდრე და საფუძველს მოკლებული იყო მოცემულ შემთხვევაში საქართველოს გადასახადო კოდექსის 57-ე და საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 1328-ე, 1421-ე მუხლების დანაწესის გამოყენება. კასატორმა ასევე ყურადღება გაამახვილა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, თავად საწარმოს ბარათზე ზედმეტად რიცხული თანხის რეალობა არ ყოფილა შესწავლილი და დადასტურებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 63-ე მუხლით განსაზღვრული პროცედურების დაცვით.

ამასთან, კასატორი დაუსაბუთებლად მიიჩნევს სასამართლოს პოზიციას ხანდაზმულობასთან დაკავშირებით, ვინაიდან თვლის, რომ საწარმოში შესაბამისი პარტნიორის ცვლილება და ამ პარტნიორის მიერ კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობაში დროული მონაწილეობის შეუძლებლობა, არ წარმოადგენს კომპანიის მიერ წარსადგენი მოთხოვნის ხანდაზმულობის ვადის აღდგენის საფუძველს, რამდენადაც შპს „...“ წარმოადგენს დამოუკიდებელ იურიდიულ პირს, რომელსაც გააჩნია ვალდებულებები და რომელიც, როგორც გადასახადის გადამხდელი, პასუხს აგებს აღნიშნული ვალდებულებების შეუსრულებლობაზე პირადად, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით. კასატორი საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებით დადასტურებულად მიიჩნევს, რომ საწარმოს გაშვებული ჰქონდა მოთხოვნის წარდგენის 3 წლიანი ვადა და ამავდროულად ე.მ-ის ჰქონდა შესაძლებლობა გაეგრძელებინა გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობა, თუმცა მიუხედავად აღნიშნულისა, კომპანიას, პირადი აღრიცხვის ბარათზე რიცხულ ზედმეტად გადახდილ თანხაზე 2020 წლის 2 ივნისის სავადო თარიღით ავტომატურ რეჟიმში განხორციელებულ დარიცხვამდე, ბოლო 3 წლის განმავლობაში არ უფიქსირდება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე (მათ შორის, დროებითი აღრიცხვის ბარათზე) გატარებული ოპერაცია. შესაბამისად კასატორი მიიჩნევს, რომ გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე რიცხულ ზედმეტად გადახდილ თანხაზე 2020 წლის 2 ივნისის სავადო თარიღით ავტომატურ რეჟიმში განხორციელებული დარიცხვა იყო მართებული.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 15 ივლისის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით. საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს, შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების წინაპირობა.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ იგი იმსჯელებს იმ პრეტენზიებზე, რომლებიც მოცემული დავის გადასაწყვეტად სამართლებრივად მნიშვნელოვანია. ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს დაიბრუნოს ან/და მომავალ საგადასახადო ვალდებულებათა ანგარიშში ჩაითვალოს ზედმეტად გადახდილი გადასახადის ან/და სანქციის (მათ შორის, საბაჟო სანქციის) თანხა. ამავე კოდექსის 57-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მემკვიდრეს, რომელიც აგრძელებს გარდაცვლილი პირის ეკონომიკურ საქმიანობას, უფლება აქვს მოითხოვოს გარდაცვლილი პირის მიერ ზედმეტად გადახდილი გადასახადის ან/და სანქციის (მათ შორის, საბაჟო სანქციის) თანხის დაბრუნება ან მომავალი გადასახადის ანგარიშში ჩათვლა, ხოლო მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მემკვიდრის მიერ გარდაცვლილი პირის ზედმეტად გადახდილი გადასახადის ან/და სანქციის (მათ შორის, საბაჟო სანქციის) თანხის დაბრუნების ან მომავალი გადასახადის ანგარიშში ჩათვლის მოთხოვნის შემთხვევაში საგადასახადო ორგანო გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის წარდგენიდან არაუგვიანეს 3 თვისა ვალდებულია გარდაცვლილი პირის ზედმეტად გადახდილი გადასახადის ან/და სანქციის (მათ შორის, საბაჟო სანქციის) თანხა ასახოს მემკვიდრის პირადი აღრიცხვის ბარათზე.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ მეთოდური მითითება დამტკიცებულია სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 18 მაისის №13446 ბრძანებით, რომლის მე-4 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ძირითადი ბარათი წარმოადგენს ამ მეთოდური მითითებით დამტკიცებულ (დანართი №1), შესაბამისი ფორმის ელექტრონულ ან/და მატერიალურ დოკუმენტს, რომელშიც აღირიცხება აღიარებული საგადასახადო და არასაგადასახადო (რომელთა ადმინისტრირებას ახორციელებს საგადასახადო ორგანო) ვალდებულებები, დამატებით დარიცხული ან შემცირებული თანხები, დაკისრებული სანქციები, გადახდილი და დაბრუნებული თანხები.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შპს „...“ სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მიერ მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრში დარეგისტრირდა 2014 წლის 14 ივლისს. იმ დროისათვის კომპანიის დირექტორი და 100% წილის მესაკუთრე იყო ნ.კ-ი, რომელიც გარდაიცვალა 2014 წლის 17 დეკემბერს, ხოლო 2016 წლის 19 აპრილს გარდაიცვალა მისი შვილი - გ.კ-ი. საქმეში არსებული 2019 წლის 23 ივლისის ნაფიც მსაჯულთა სასამართლოს განაჩენით დასტურდება, რომ გ.ყ-ემ ვ.გ-ისთან ერთად 2014 წლის დეკემბრის შუა რიცხვებში ჩაიდინა დედა-შვილის ნ.კ-ისა და გ.კ-ის მკვლელობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 19 ნოემბრის №2/19566-19 დაუსწრებელი გადაწყვეტილებით, რომელიც კანონიერ ძალაში შევიდა 2020 წლის 30 იანვარს, ე.მ-ი ცნობილი იქნა 2016 წლის 19 აპრილს გარდაცვლილი გ.კ-ის მემკვიდრედ და მესაკუთრედ ქონებებზე: 1) მდებარე თბილისი, ... №..., „...“ კორპუსი, ... შენობა №..., 20.77 კვადრატული მეტრი, საკადასტრო კოდი:... ; 2) მდებარე: ..., მიწის ნაკვეთი, დაზუსტებული ფართობი: 802.00 კვადრატული მეტრი, საკადასტრო კოდი:... ; 3) შპს „...“ საიდენტიფიკაციო კოდი: ...; 4) სატრანსპორტო საშუალება, რეკვიზიტები: მარკა-მოდელი ..., საიდენტიფიკაციო ნომერი: ....

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტის 2021 წლის 24 მარტის №21-11/36321 წერილზე, რომლითაც შპს „... “-ს დირექტორს ე.მ-ის მისი 2021 წლის 11 მარტის №45874/21-11 განცხადების პასუხად ეცნობა, რომ შპს „...ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე 2020 წლის 1 ივნისის მდგომარეობით ერიცხებოდა ზედმეტად გადახდილი თანხა 15645.19 ლარის ოდენობით.

აღსანიშნავია, რომ შპს „...ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე 2020 წლის 1 ივნისის მდგომარეობით არსებული ზედმეტად გადახდილი თანხა 15645.19 ლარი, 2020 წლის 2 ივნისის სავადო თარიღით გაუქმებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 18 მაისის „გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ“ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე №13446 ბრძანების შესაბამისად.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 2 ივნისის №14473 ბრძანებით, „გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ“ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 18 მაისის №13446 ბრძანებაში შეტანილ იქნა ცვლილება (ამოქმედდა 19.06.2020 წლიდან) და მეთოდური მითითების მე-4 მუხლს დაემატა მე-20 პუნქტი შემდეგი შინაარსით: „გადასახადის გადამხდელს უუქმდება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ყოველი წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით რიცხული ზედმეტად გადახდილი თანხა, რომელზეც მომდევნო წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით გასულია საგადასახადო ორგანოსათვის გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადა, თუ მას გაუქმების ოპერაციის გატარების თარიღამდე ბოლო 3 წლის განმავლობაში არ უფიქსირდება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე (მათ შორის, დროებითი აღრიცხვის ბარათზე) გატარებული ოპერაცია. ამ მიზნით, მხედველობაში არ მიიღება ოპერაცია, რომლის საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხა ნულის ტოლია (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც წარდგენილი საგადასახადო დეკლარაციით/გაანგარიშებით ჩასათვლელი თანხა დარიცხული თანხის ტოლია)“.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 2 ივნისის №14473 ბრძანების მე-2 პუნქტით განისაზღვრა, რომ „ამ ბრძანების ძალაში შესვლიდან 1 (ერთი) თვის ვადაში, იმ გადასახადის გადამხდელს, რომელსაც 2017 წლის პირველი იანვრიდან ამ ბრძანების ძალაში შესვლამდე არ უფიქსირდება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე (მათ შორის, დროებითი აღრიცხვის ბარათზე) გატარებული ოპერაცია, გაუუქმდეს 2019 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით რიცხული ზედმეტად გადახდილი თანხა, რომელიც ამ ბრძანების ამოქმედების მომენტისათვის ფიქსირდება ზედმეტად გადახდილად და რომელზეც 2020 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით გასულია საგადასახადო ორგანოსთვის გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადა. ამ მიზნით, მხედველობაში არ მიიღება ოპერაცია, რომლის საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხა ნულის ტოლია (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც წარდგენილი საგადასახადო დეკლარაციით/გაანგარიშებით ჩასათვლელი თანხა დარიცხული თანხის ტოლია)“.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას სარჩელის საფუძვლიანობის შესახებ და მიიჩნევს, რომ კონკრეტულ შემთხვევაზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2016 წლის 18 მაისის №13446 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ“ მეთოდური მითითების მე-4 მუხლის მე-20 პუნქტის დანაწესის გავრცელება კანონსაწინააღმდეგოა, რადგანაც როგორც უკვე აღინიშნა, 2016 წლიდან 2020 წლის 12 მარტამდე შპს „...ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე ვერ გატარდებოდა ვერანაირი ოპერაცია, ვინაიდან იმჟამინდელი მფლობელი და დირექტორი იყო გარდაცვლილი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ იძლევა საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივრებს მიიჩნევს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 18 დეკემბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა