საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1351(2კ-24) 15 მაისი, 2025 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური

კასატორი (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - მ.რ-ა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 14 დეკემბრის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2020 წლის 22 ოქტომბერს მ.რ-ამ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, რომლითაც მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2019 წლის 28 ნოემბრის №41436 ბრძანების და №006-986 საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 30 დეკემბრის №47537 ბრძანების, საგადასახადო შემოწმების გადაანგარიშებაზე შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 თებერვლის დასკვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 13 თებერვლის №3483 ბრძანების და 2020 წლის 13 თებერვლის №006-51 საგადასახადო მოთხოვნის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის №9959/2/2020 გადაწყვეტილების და შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 23 დეკემბრის №006-790 საგადასახადო მოთხოვნის (იმ ნაწილში, რომლითაც ძალაში დარჩა ზემოაღნიშნული აქტებით დარიცხული თანხები) ბათილად ცნობა.

სარჩელის თანახმად, 2018 წლის 20 დეკემბრის №37106 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მ.რ-ას საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2016 წლის 1 იანვრიდან 2018 წლის 30 ნოემბრამდე პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე 2019 წლის 25 ნოემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზე, 2019 წლის 28 ნოემბერს, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა №41436 ბრძანება და 2019 წლის 28 ნოემბრის №006-986 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც მოსარჩელეს დაერიცხა 647 822 ლარი.

მოსარჩელის განმარტებით, აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრებულ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2019 წლის 30 დეკემბრის ბრძანებით საჩივარი დააკმაყოფილა ნაწილობრივ, თუმცა აუდიტის სამსახურმა აღნიშნული გადაწყვეტილება არ აღასრულა. შესაბამისად, 2020 წლის 13 თებერვალს გამოცემულ იქნა №006-51 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელშიც თავდაპირველი მონაცემები გადატანილ იქნა უცვლელად. მოსარჩელის მითითებით, გადაანგარიშების თაობაზე უარის თქმის შესახებ აქტები კვლავ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტში, რაც 2020 წლის 9 ივნისის გადაწყვეტილებით დარჩა განუხილველი. ამასთან, მითითებული აქტები გასაჩივრებულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2020 წლის 1 ივლისის გადაწყვეტილებით მ.რ-ას საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილებით სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2019 წლის 28 ნოემბრის №41436 ბრძანება და №006-986 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 30 დეკემბრის №47537 ბრძანება, შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 თებერვლის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების გადაანგარიშებაზე, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 13 თებერვლის №3483 ბრძანება და 2020 წლის 13 თებერვლის №006-51 საგადასახადო მოთხოვნა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის №9959/2/2020 გადაწყვეტილება და შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 23 დეკემბრის №006-790 საგადასახადო მოთხოვნა ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიწის სანაცვლოდ სამშენებლო მომსახურების მიღებად განხილვისა და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების ფარგლებში წარმოშობილი დარიცხვების ნაწილში სრულად.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში, სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 14 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 25 ნოემბრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, ფიზიკურმა პირმა მ.რ-ამ 2014 წლის 1 ნოემბერს გაცვლის ხელშეკრულების საფუძველზე, მოახდინა საკუთრებაში არსებული 1890 კვ.მ მიწის ნაკვეთის გასხვისება-გაცვლა, სანაცვლოდ ამავე მიწაზე აშენებული კომპლექსის - 1200 კვ.მ საცხოვრებელ ფართის, 200 კვ.მ კომერციული ფართის და ავტოსადგომის მიღების პირობით. ამასთან, მიღებული აქტივის საერთო ღირებულებამ შეადგინა 2 097 881 ლარი. დადგენილია, რომ ფიზიკურ პირს მიღებული ჰქონდა აღნიშნულ აქტივზე დღგ-ის ჩათვლა. ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფიზიკური პირის მიერ კომპანიისათვის მიწის გადაცემა და კომპანიის მიერ ფიზიკური პირისთვის ფართების მიწოდება, განხილულ იქნა ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებშიც ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ კომპანიის მიერ მოხდა სამშენებლო მომსახურების გაწევა, რომელიც არ დასრულებულა იმავე კალენდარულ წელს და გაგრძელდა 6 თვეზე მეტი ხნის განმავლობაში.

სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 28 ნოემბრის №006-986 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს მ.რ-ას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე, 2019 წლის 28 ნოემბრის №41436 ბრძანებით გადასახდელად დაერიცხა 647 822 ლარი, ხოლო სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 28 ნოემბრის №41436 ბრძანებით გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე და 268-ე მუხლების თანახმად, მ.რ-ას ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 561 664 ლარი. ასევე დადგენილად იქნა მიჩნეული, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 13 თებერვლის №006-51 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს მ.რ-ას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე, 2020 წლის 13 თებერვლის №3483 ბრძანებით გადასახდელად დაერიცხა 654 976.43 ლარი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 13 თებერვლის №3483 ბრძანებით, მ.რ-ას 2019 წლის 25 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა, ხოლო შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 9 ივნისის №15001 ბრძანებით 2020 წლის 28 თებერვლის საჩივარი დარჩა განუხილველი.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის №9959/2/2020 გადაწყვეტილების თანახმად, მ.რ-ას საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 30 დეკემბრის №47537 და 2020 წლის 9 ივნისის №15001 ბრძანებები, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 28 ნოემბრის №006-986 და 2020 წლის 13 თებერვლის №006-51 საგადასახადო მოთხოვნები. პირველი დავის საგნის ნაწილში მომჩივანი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდა ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიღებული აქტივის თვითღირებულების კორექტირების შედეგად, ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან; ხოლო მეორე დავის საგნის ნაწილში დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის განსაზღვრა, გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილის შესაბამისად. სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 23 დეკემბრის №006-790 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს მ.რ-ას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე, 2020 წლის 23 დეკემბრის №38398 ბრძანებით გადასახდელად დაერიცხა 321 295.09 ლარი, მათ შორის: გადასახადი - 207 847 ლარი, დღგ - 153 419, საშემოსავლო გადასახადი - 49 358 ლარი, ქონების გადასახადი - 5 070 ლარი, ჯარიმა - 79 244 ლარი, საურავი - 34 204.09 ლარი.

სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, სადავო იყო სწორედ ის საკითხი, უნდა ჩათვლილიყო თუ არა სამეურნეო ოპერაცია (უძრავი ქონებების გაცვლა) საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის სამშენებლო მომსახურების გაწევად ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში და დავის სწორად გადაწყვეტისთვის მნიშვნელოვანი იყო სწორედ სადავო ოპერაციის სამართლებრივი ბუნების შეფასება. სასამართლომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლზე მითითებით აღნიშნა, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება - საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუმცა აღნიშნული ღონისძიების გამოყენება უნდა ემსახურებოდეს მხოლოდ კანონით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებების გადახდევინებას, რომლისთვისაც საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია არა გააუქმოს ოპერაციის სამართლებრივი შედეგები, არამედ მხარეთა შორის არჩეულ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, საგადასახადო მიზნებისათვის შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია და ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსისა და იურიდიული ფორმის გათვალისწინებით განსაზღვროს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება, მაგრამ თუ მხარეთა შორის დადებული კონკრეტული შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება ამ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ იკვეთებოდა ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობა, ხოლო მხარეთა რეალური ნება სწორედ იქით იყო მიმართული, რომ მ.რ-ას მიწის სანაცვლოდ მიეღო სხვა სახის უძრავი ქონება. მ.რ-ას ნების გამოვლენის შედეგად არჩეული იყო გარიგების ის ფორმა, რაც მას უფრო მეტად დააზღვევდა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულებების შეუსრულებლობისგან, ხოლო ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ არ იყო შესაბამისად მტკიცებულებით გამყარებული ის გარემოება, რომ ოპერაციის ფორმა (გაცვლის ხელშეკრულება) არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს (მხარეთა ნებას). ამდენად, სასამართლომ მიიჩნია, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმის შეცვლა და გაცვლის ხელშეკრულების მომსახურების ხელშეკრულებად კვალიფიკაცია ეწინააღმდეგებოდა საგადასახადო კოდექსის დებულებებს და საფრთხეს უქმნიდა სამართლებრივი ურთიერთობის სტაბილურობისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ადმინისტრირების პროცესის განჭვრეტადობას.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 14 დეკემბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, ბარტერული ოპერაციის ღირებულების შემცირებულად ჩვენებისას, საგადასახადო ორგანო ახორციელებს დაბეგვრის ობიექტის კორექტირებას საბაზრო ფასებით და გადასახადის ხელახალ გამოანგარიშებას საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის განსაზღვრული სანქციების გათვალისწინებით. განსახილველ შემთხვევაში, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში, მოსარჩელის მიერ განხორციელდა მიწის ნაკვეთის გადაცემა. ხოლო, სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ექსპერტიზის №46491/02/19 დასკვნით დადგინდა მიწის საბაზრო ფასი ბარტერული ოპერაციის განხორციელების მომენტისთვის. ვინაიდან, ოპერაციის ფარგლებში, მოსარჩელეს მიღებულად აღრიცხული ჰქონდა ფართები, რომელთა ღირებულებად დაფიქსირებული თანხა არატოლფასოვანი იყო მის მიერ გადაცემული მიწის ღირებულებისა, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში, ფიზიკური პირის მიერ საკუთრებაში მიღებული აქტივის თვითღირებულების კორექტირება განხორციელდა მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, მიწის საბაზრო ფასის გათვალისწინებით.

სამსახურმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის, მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილისა და 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე მითითებით აღნიშნა, რომ წინამდებარე შემთხვევაში, მხარეთა შორის ხელშეკრულების გაფორმების სამართლებრივი ურთიერთობის მიზანს წარმოადგენდა, ერთის მხრივ ერთი იურიდიული პირისათვის მიწის სანაცვლოდ ახალი ფართების მიღება, ხოლო მეორეს მხრივ, მეორე კომპანიისთვის - ფართების აშენების სანაცვლოდ მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში მიღება. შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის ფიზიკური პირის მიერ კომპანიისთვის მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების გადაცემა და მეორეს მხრივ, კომპანიის მიერ აღნიშნული პირისთვის ფართების მიწოდება, განხილული უნდა იყოს ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებშიც, ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე, მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ კომპანიის მიერ მოხდა სამშენებლო მომსახურების გაწევა. კასატორმა აღნიშნა, რომ ზემოხსენებული ნორმების შინაარსიდან გამომდინარე, ბარტერული ოპერაციის შეფასებისას შეიცვალა კვალიფიკაცია: ბინების საბაზრო ფასით მიწოდების ნაცვლად, სამშენებლო მომსახურების მიწოდება - საბაზრო ფასით, ხოლო, არასწორად გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურა და მის საფუძველზე მიღებული ჩათვლა დაექვემდებარა გაუქმებას. დეკლარაციაში თანხის შემცირებისთვის მოსარჩელეს შეეფარდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული სანქცია გადასახადის თანხის 50%-ის ოდენობით.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. ამგვარი უფლებამოსილების განხორციელება გამორიცხავს, ერთი მხრივ, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავს გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მოხდეს მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა.

კასატორის მითითებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის ქვეპუნქტის, მე-3 მუხლის მე-10 ნაწილის და 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის ნორმების შინაარსიდან გამომდინარე, ბარტერული ოპერაციის შეფასებისას შეიცვალა კვალიფიკაცია: ბინების საბაზრო ფასით მიწოდების ნაცვლად, აღნიშნული ოპერაცია ჩაითვალა სამშენებლო მომსახურების მიწოდებად საბაზრო ფასით, არასწორად გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურა და მის საფუძველზე მიღებული ჩათვლა კი დაექვემდებარა გაუქმებას.

კასატორი მიიჩნევს, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს მიერ არასწორი შეფასება მიეცა სადავო საკითხს, ვინაიდან საგადასახადო ორგანოს სადავოდ არ გაუხდია ხელშეკრულების მონაწილე მხარეთა ნება, პირიქით, შემოსავლების სამსახურმა 2019 წლის 30 დეკემბრის წლის №47537 ბრძანებაში სწორად ის მიუთითა, რომ მხარეთა შორის ხელშეკრულების გაფორმების სამართლებრივი ურთიერთობის მიზანს წარმოადგენდა, ერთის მხრივ ერთი ფიზიკური პირისათვის მიწის სანაცვლოდ ახალი ფართების მიღება, ხოლო მეორეს მხრივ, იურიდიული კომპანიისთვის - ფართების აშენების სანაცვლოდ მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში მიღება. შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის, ფიზიკური პირის მიერ კომპანიისთვის მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების გადაცემა და მეორეს მხრივ, კომპანიის მიერ აღნიშნული პირისთვის ფართების მიწოდება, განხილულ იქნა ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რაც არ არის სადავო. ამ ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში კი, ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე, მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ კომპანიის ფართის მიწოდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის ჩაითვალა სამშენებლო მომსახურების გაწევად, ვინაიდან თვით ხელშეკრულებიდან და საქმეზე არსებული ფაქტობრივი გარემოებებიდან უდავოდ დასტურდება, რომ კომპანიის მიერ მოხდა ფართების აშენება/გადაცემა 2014 წლის 1 ნოემბრის გაცვლის ხელშეკრულებით, რაც სასამართლოს მიერ სათანადოდ შესწავლილი და შეფასებული არ ყოფილა.

ორივე კასატორმა ხაზი გაუსვა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მეორე მხარის მიერ გამოწერილი იყო ანგარიშ-ფაქტურა საქონლის მიწოდებაზე და არა სამშენებლო მომსახურებაზე, ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული ფართების ნაწილი იყო რეალიზებული. ამდენად, მათ აღნიშნეს, რომ ვინაიდან, მიწოდების ოპერაცია საგადასახადო შემოწმების შედეგად ჩათვლილია მიწის ნაკვეთის და სამშენებლო მომსახურების გაცვლის ბარტერულ ოპერაციად, მეორე მხარის მიერ გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და გადასახადის გადამხდელის მიერ ფართების ნაწილი გაყიდულია, ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ მართლზომიერად მიიჩნია, რომ საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, არსებობდა დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის განსაზღვრის საფუძველი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, უზრუნველეყო სადავო ოპერაციაზე მომჩივნის მიერ მისაღები დღგ-ის ჩათვლის განსაზღვრა მიღებული მომსახურების ღირებულების შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მოეხდინა მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 20 დეკემბრის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით. საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს, შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების წინაპირობა.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ იგი იმსჯელებს იმ პრეტენზიებზე, რომლებიც მოცემული დავის გადასაწყვეტად სამართლებრივად მნიშვნელოვანია. ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილებით მ.რ-ას სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2019 წლის 28 ნოემბრის №41436 ბრძანება და №006-986 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 30 დეკემბრის №47537 ბრძანება, შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 10 თებერვლის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების გადაანგარიშებაზე, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 13 თებერვლის №3483 ბრძანება და 2020 წლის 13 თებერვლის №006-51 საგადასახადო მოთხოვნა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის №9959/2/2020 გადაწყვეტილება და შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 23 დეკემბრის №006-790 საგადასახადო მოთხოვნა ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიწის სანაცვლოდ სამშენებლო მომსახურების მიღებად განხილვისა და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების ფარგლებში წარმოშობილი დარიცხვების ნაწილში სრულად. აღსანიშნავია, რომ საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება, სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში, სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, ხოლო მოსარჩელეს - მ.რ-ას თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილება არ გაუსაჩივრებია. აღნიშნული კი მიუთითებს იმაზე, რომ საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება გადაწყვეტილება იმ ნაწილში, რომლითაც ნაწილობრივ არ დაკმაყოფილდა მ.რ-ას სარჩელი, შესულია კანონიერ ძალაში და საკასაციო სასამართლო მოკლებულია მასზე მსჯელობის შესაძლებლობას.

ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში, სასამართლოს მსჯელობის საგანს წარმოადგენს გასაჩივრებული აქტების კანონიერება, ხოლო შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 23 დეკემბრის №006-790 საგადასახადო მოთხოვნის კანონიერება ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიწის სანაცვლოდ სამშენებლო მომსახურების მიღებად განხილვისა და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების ფარგლებში წარმოშობილი დარიცხვების ნაწილში.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-2 და მე-4 ნაწილებზე, ასევე 262-ე მუხლზე, რომელთა თანახმად, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. საგადასახადო კონტროლის სახეებია: მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება, რომელიც შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი. საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლზე, რომლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს: ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. თუ შემოწმება ექსპერტის დასკვნას დაეყრდნო, აქტში მიეთითება ამ დასკვნის შინაარსი. ამავე კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილი განსაზღვრავს, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.

ზემოაღნიშნული კოდექსის მე-5 მუხლის 1-ლი და მე-2 ნაწილების თანახმად, პირი ვალდებულია გადაიხადოს ამ კოდექსით დაწესებული საერთო-სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები. დაუშვებელია ამ კოდექსის დარღვევით დაწესებული ან ამ კოდექსით გაუთვალისწინებელი გადასახადის გადახდის ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრება, აგრეთვე გადასახადის გადახდევინება ამ კოდექსით დადგენილ ვადაზე ადრე. დასახელებული კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად კი განსაზღვრულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. აღსანიშნავია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

განსახილველი დავის ფარგლებში, საკითხის სწორად გადაწყვეტისთვის არსებითი მნიშვნელობა აქვს სადავო ოპერაციის სამართლებრივი ბუნების განსაზღვრას, კერძოდ იმის შეფასებას, განხორციელებული მოქმედება - უძრავი ქონებების გაცვლა (ფიზიკური პირი მ.რ-ას მიერ კომპანია „...ის“ მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების გადაცემა და კომპანიის მიერ მ.რ-ასთვის ფართების მიწოდება) რამდენად შეიძლება ჩაითვალოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის სამშენებლო მომსახურების გაწევად.

აღნიშნული საკითხის შეფასების მიზნით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის 1-ლი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება, ხოლო თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება მათ შორის სამშენებლო-სამონტაჟო საქმიანობა. ამავე კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ამავე მუხლის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, მომსახურების გაწევად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიზნით ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის მომსახურების მიწოდებას არ მიეკუთვნება ისეთი მომსახურების გაწევა, რომელიც გულისხმობს ფულზე საკუთრების უფლების გადაცემას ან დაქირავებით მუშაობას.

აღსანიშნავია, რომ ზემოაღნიშნული კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად. ამავე კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 161-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად კი, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე: ა) თუ დღგ-ის გადამხდელი დასაბეგრი ოპერაციის სანაცვლოდ იღებს ან უფლება აქვს, მიიღოს საქონელი/მომსახურება; ბ) ამ კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში; გ) საქონლის/მომსახურების თანამშრომლებისათვის მიწოდების შემთხვევაში; დ) საქონლის/მომსახურების კომპენსაციის გარეშე მიწოდების შემთხვევაში. დასახელებული კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით კი განსაზღვრული იყო ჩათვლის დოკუმენტები, მათ შორის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის ანალიტიკური დეპარტამენტის 2018 წლის 14 დეკემბრის №139464-21-05 სამსახურებრივი ბარათისა და შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 20 დეკემბრის №37106 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მ.რ-ას საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2016 წლის 1 იანვრიდან 2018 წლის 30 ნოემბრამდე პერიოდი. შედეგად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, 2019 წლის 25 ნოემბერს, შედგენილ იქნა მ.რ-ას საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, მ.რ-ამ 2014 წლის 1 ნოემბრის გაცვლის ხელშეკრულების საფუძველზე მოახდინა მის საკუთრებაში არსებული 1890 კვ.მ მიწის ნაკვეთის გასხვისება-გაცვლა, სანაცვლოდ ამავე მიწაზე (მომავალში ასაშენებელი) აშენებული კომპლექსის - 1200 კვ.მ საცხოვრებელი ფართის, 200 კვ.მ კომერციული ფართის და 4 ავტოსადგომის მიღების პირობით. სანაცვლო ფართები მიიღო 2016 წელს და ნაწილი 2018 წელს (04.03.2016წ., 12.02.2018წ. და 14.05.2018წ. მიღება-ჩაბარების აქტები). მიღებული აქტივის საერთო ღირებულებამ შეადგინა 2 097 881 ლარი (მ.შ. 1 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართი 530 აშშ დოლარი და კომერციული ფართი 1 კვ.მ - 1000 აშშ დოლარი). შედეგად, 1890 კვ.მ მიწის სანაცვლოდ მიღებულ იქნა 2 097 881 ლარის (დღგ-ის ჩათვლით) ღირებულების აქტივი (1 კვ.მ-ის სანაცვლოდ 1110 ლარის აქტივი). ასევე დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ექსპერტიზის დასკვნის მიხედვით, აღნიშნული მიწის საბაზრო ფასი 2014 წლის 1 ნოემბრის მდგომარეობით შეადგენდა 560 000 ლარს. დადგენილია, რომ მ.რ-ას მიღებული ჰქონდა აღნიშნულ აქტივზე დღგ-ს ჩათვლა, ხოლო აღნიშნული აქტივიდან კომერციულ ფართს განიხილავდა, როგორც ძირითად საშუალებას, სხვა დანარჩენ აქტივს კი, სასაქონლო მარაგად.

დადგენილია, რომ აუდიტორის შეფასებით, საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის და 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანომ განახორციელა დაბეგვრის ობიექტის კორექტირება საბაზრო ფასებით და გადასახადის ხელახლა გამოანგარიშება. შედეგად განისაზღვრა, რომ ფიზიკური პირის მიერ მოხდა 1890 კვ.მ მიწის რეალიზაცია საბაზრო ფასით (560 000 ლარი) და ამავე ღირებულებით 2 097 881 ლარის ღირებულების აქტივის შეძენა და გაცვლილი აქტივი მიჩნეულ იქნა არატოლფასოვნად, შესაბამისად, მის საკუთრებაში მიღებული აქტივის თვითღირებულება განისაზღვრა მიწის საბაზრო ფასით და ამ ღირებულებით აისახა სასაქონლო მარაგებში. 2016-2017 წლებში აქტივის მიწოდებით მიღებული მოგება დათვლილი იქნა, როგორც სხვაობა მიწოდების ფასსა და მიწის საბაზრო ფასით დათვლილ თვითღირებულებას შორის. ხოლო, 2018 წლის 25 ნოემბრის შემოწმების აქტის საფუძველზე, 2018 წლის 29 ნოემბერს ამავე დეპარტამენტმა გამოსცა №41436 ბრძანება და №006-986 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს - მ.რ-ას ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა 647 822 ლარი, მათ შორის: გადასახადი - 374 443 ლარი, დღგ-320 015, საშემოსავლო გადასახადი - 49 358 ლარი, ქონების გადასახადი - 5 070 ლარი, ჯარიმა - 187 221 ლარი, საურავი - 86 158 ლარი.

შემოწმების აქტის მიხედვით, ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფიზიკური პირის მიერ კომპანიისათვის მიწის გადაცემა და კომპანიის მიერ ფიზიკური პირისთვის ფართების მიწოდება, განხილული იქნა როგორც ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებშიც ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ კომპანიის მიერ მოხდა სამშენებლო მომსახურების გაწევა, რომელიც არ დასრულებულა იმავე კალენდარულ წელს და გაგრძელდა 6 თვეზე მეტი ხნის განმავლობაში, მათ შორის დადებული ხელშეკრულებები განხილულ იქნა გრძელვადიან კონტრაქტად, რომელიც წარმოადგენდა ბარტერული ოპერაციის საფუძველს. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ გამყიდველის მიერ არასწორად იქნა გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურები და მის საფუძველზე მიღებული ჩათვლა დაექვემდებარა გაუქმებას. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ ჩათვალა, რომ მხარეებს შორის უნდა გაფორმებულიყო მომსახურების ხელშეკრულება, შესაბამისად, არასწორად მიიჩნია უძრავი ქონების საბაზრო ფასის გათვალისწინებით დღგ-ის თანხის განსაზღვრა და არასწორად გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე მიღებული ჩათვლა დაუქვემდებარა გაუქმებას.

ასევე დადგენილია, რომ სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველზე საბოლოოდ ჩასათვლელი თანხა დაკორექტირდა და გამყიდველ შპს „...ას“ მიერ საქონლის საბაზრო ღირებულების შესაბამისად, გადახდილი 320 000 ლარიდან მიწის სანაცვლოდ მიღებულ სამშენებლო მომსახურებაზე მისაღები ჩასათვლელი დღგ-ის ოდენობამ შეადგინა 159 403 ლარი, შეძენილ ფართზე გადახდილი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გათვალისწინებით, სულ 166 597 ლარი. აღნიშნული თანხით შემცირდა დამატებული ღირებულების გადასახადში აქტით დარიცხული ძირითადი თანხა, მიუხედავად მოსარჩელისთვის ჩათვლის გაუქმებისა, შპს „...ას“ მიერ ზედმეტად გადახდილი დანარჩენი თანხის კორექტირება არ განხორციელებულა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 50-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, გარიგება განმარტებულია, როგორც ცალმხრივი, ორმხრივი ან მრავალმხრივი ნების გამოვლენა, რომელიც მიმართულია სამართლებრივი ურთიერთობის წარმოშობის, შეცვლის ან შეწყვეტისაკენ. ამავე კოდექსის მეხუთე თავი კი უკავშირდება გაცვლასთან დაკავშირებულ საკითხებს და 521-523-ე მუხლების შესაბამისად, განსაზღვრულია, რომ გაცვლის ხელშეკრულების მიმართ გამოიყენება ნასყიდობის შესაბამისი წესები. ხოლო, გაცვლის ხელშეკრულებით მხარეებს ეკისრებათ ქონებაზე საკუთრების უფლების ურთიერთგადაცემა. ხელშეკრულების ყოველი მხარე ითვლება იმ ქონების გამყიდველად, რასაც ცვლის, და იმის მყიდველად, რასაც სანაცვლოდ იღებს. ამასთან, თუ გასაცვლელი ქონება არატოლფასოვანია, მხარეთა შეთანხმებით ქონების ნაწილი შეიძლება ანაზღაურდეს ფულით.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება, უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია (სუსგ საქმეზე №ბს-855(2კ-19), 13.01.2022წ.). ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეცვლა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს ფორმასა და შინაარსს შორის განსხვავება და ასეთი განსხვავების მიზანი გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას ემსახურება.

მართლმსაჯულების ევროპულმა სასამართლომ ერთ-ერთ საქმეში (Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs v Paul Newey, საქმე C-653/11, 2013 წლის 20 ივნისი) იმსჯელა გარიგების ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებაზე საგადასახადო დაბეგვრის თვალსაზრისით და აღნიშნა, რომ იურიდიული ურთიერთობები და გარიგებები, როგორც წესი, თანხვედრაში უნდა იყოს ეკონომიკურ რეალობასთან. სასამართლოს განმარტებით, იმისათვის, რომ საგადასახადო სისტემამ გამართულად და ეფექტურად იფუნქციონიროს, გადამწყვეტია ეკონომიკური ფაქტორი. აქედან გამომდინარე, სასამართლომ დაასკვნა, რომ თუ გარიგების პირობები არ პასუხობს ეკონომიკურ რეალობას, შესაძლებელია ამ შეთანხმების უგულებელყოფა, რა პირობებშიც სასაქონლო ოპერაცია ექვემდებარება ეკონომიკური თვალსაზრისით შეფასებას. სასამართლოს განმარტებით, როდესაც ცხადია, რომ გარიგებას გააჩნია გადასახადებისაგან თავის არიდების ერთადერთი მიზანი, საგადასახადო ორგანოს გარიგების შეფასებისას გააჩნია ეკონომიკური ფაქტორებზე დაყრდნობით მოქმედების უფლება. სასამართლო ხაზს უსვამს იმ გარემოებას, რომ ამ სახის გადაწყვეტილების მიღებისას, სამართლებრივი ურთიერთობების და სახელშეკრულებო პირობების გათვალისწინება დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც ის შეესაბამება ეკონომიკურ რეალობას, და თუკი დგინდება, რომ გარიგება გამოიყენება გადასახადების თავიდან არიდების მექანიზმად, გადასახადის გადამხდელის დაბეგვრის თვალსაზრისით გარიგება მხედველობაში არ მიიღება.

სასამართლოს პრაქტიკის მიხედვით, სასიცოცხლო მნიშვნელობისაა, გაივლოს ზღვარი გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადებისაგან თავის არიდებასა და ეკონომიკურ დაგეგმარებას შორის, რათა მაქსიმალურად იქნეს გამოყენებული საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათები. თუკი გადასახადის გადამხდელს შეუძლია საგადასახადო კანონმდებლობაში მოცემული რამდენიმე მექანიზმიდან აირჩიოს ის მექანიზმი, რომელსაც საუკეთესოდ მიიჩნევს საკუთარი საქმიანობის/ბიზნესის განვითარებისთვის, აღნიშნული არ შეიძლება ჩაითვალოს გადასახადების გადახდისაგან თავიდან არიდებად და შესაბამისად არ წარმოადგენს სამართლებრივი ურთიერთობის ფორმის და შინაარსის შეცვლის წინაპირობას.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დგინდება ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობა, მხარეთა რეალური ნება კი იქით იყო მიმართული, რომ მ.რ-ას მიწის სანაცვლოდ მიეწღო სხვა სახის უძრავი ქონება, ხოლო ის გარემოება, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს კასატორების მიერ არ არის შესაბამისი მტკიცებულებით გამყარებული. ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმის შეცვლა და გაცვლის ხელშეკრულების მომსახურების ხელშეკრულებად კვალიფიკაცია ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის დებულებებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ იძლევა საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივრებს მიიჩნევს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 14 დეკემბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა