საქართველოს უზენაესი სასამართლო

განჩინება

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1047(2კ-24) 12 ივნისი, 2025 წელი

თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

გიორგი გოგიაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: თამარ ოქროპირიძე, ნუგზარ სხირტლაძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „ ...“

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 4 აპრილის გადაწყვეტილება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

აღწერილობითი ნაწილი:

შპს „...ის“ წარმომადგენელმა 2021 წლის 2 მარტს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 14 დეკემბრის №056-55 და 2019 წლის 25 ოქტომბრის №056-45 საგადასახადო მოთხოვნების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 18 მარტის №8231 და 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანებების, აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს 2018 წლის 25 ოქტომბრის №1 სხდომის ოქმის, 2019 წლის 17 ოქტომბრის აუდიტის დასკვნის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 10 დეკემბრის №10303/2/2020 გადაწყვეტილების, აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 14 დეკემბრის №36078 და 2019 წლის 25 ოქტომბრის №37052 ბრძანებებისა და 2018 წლის 12 დეკემბრის აუდიტის დასკვნის ბათილად ცნობა მოითხოვა.

სარჩელის მიხედვით, შპს „...ის“ საგადასახადო შემოწმების შედეგად, სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა 127618 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 82447 ლარი, ჯარიმა - 45171 ლარი, რასაც იგი არ დაეთანხმა და გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურის დავების განმხილველ საბჭოში. საბჭომ, თავის მხრივ, 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა და დაადგინა, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების დასკვნის გადაანგარიშებისას დარჩენილი გადასახადის თანხა შეადგენდა 85187 ლარს, მათ შორის, ძირითადი გადასახდელი შეადგენდა 60181 ლარს, ჯარიმა - 25000 ლარს. შპს „...“ არც ერთ დასკვნას არ დაეთანხმა და ისინი თავდაპირველად ფინანსთა სამინისტროს დავების განმხილველ საბჭოში გაასაჩივრა, რომელმაც საჩივრები ხელახლა განსახილველად გადააგზავნა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის დავების განმხილველი საბჭოს 2020 წლის 18 მარტის ბრძანებით საჩივრები დატოვებულ იქნა განუხილველად. განუხილველად დატოვების შესახებ აქტი მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებულ იქნა ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც უარი უთხრა განმცხადებელს საჩივრის დაკმაყოფილებაზე.

მოსარჩელე არ ეთანხმება დარიცხულ გადასახადებს და სასარჩელო წესით მოითხოვა დარიცხვის შესახებ მიღებული აქტების ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 18 მარტის №8231 ბრძანების, 2018 წლის 25 ოქტომბრის აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს №1 სხდომის ოქმის, 2019 წლის 17 ოქტომბრის აუდიტის დასკვნის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 10 დეკემბრის №10303/2/2020 გადაწყვეტილების, აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 25 ოქტომბრის №37052 ბრძანებისა და 2018 წლის 12 დეკემბრის აუდიტის დასკვნის ბათილად ცნობის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა; შპს „...ის“ სარჩელი აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 14 დეკემბრის №36078 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 14 დეკემბრის №056-55 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანების ბათილად ცნობის ნაწილში შეწყდა საქმის წარმოება სარჩელის დაუშვებლობის, კერძოდ, გასაჩივრების კანონით დადგენილი ვადის გასვლის გამო.

აღნიშნული გადაწყვეტილება შპს „...ის“ წარმომადგენელმა სააპელაციო წესით გაასაჩივრა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 4 აპრილის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 18 მარტის №8231 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 10 დეკემბრის №103003/2/2020 გადაწყვეტილება სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 25 ოქტომბრის კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის ნაწილში საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა შპს „...ის“ საჩივრის არსებითი განხილვა.

აღნიშნული გადაწყვეტილება ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა საკასაციო წესით გაასაჩივრეს.

კასატორები აღნიშნავენ, რომ საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი არ შეიძლება აღქმულ იქნეს იმგვარად, თითქოს ერთხელ ნაწილობრივ დაკმაყოფილებული ბრძანების შედეგად განხორციელებული აღსრულების შედეგების გასაჩივრება ავტომატურად იწვევს საჩივრის განუხილველად დატოვებას. დასახელებული ნორმა საჩივრის განუხილველად დატოვებას უშვებს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი აღსრულების შედეგად მიღებული გადაწყვეტილება შეესაბამება დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას (იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ). ამდენად, ამგვარი გადაწყვეტილების მიღებამდე დავის განმხილველი ორგანო შეისწავლის მიღებული გადაწყვეტილების დავის განმხილველი ორგანოს მიერ გამოცემულ ბრძანებასთან შესაბამისობის საკითხს, რის ფარგლებშიც, დავის განმხილველი ორგანო ამოწმებს აღსრულების შედეგად გამოცემული აქტების კანონიერებასაც და გამოიკვლევს, თუ რამდენად სწორად მოხდა მანამდე გამოცემული გადაწყვეტილების აღსრულება. ამ საფუძვლით საჩივრის განუხილველად დატოვება, რეალურად უტოლდება საჩივარზე უარის თქმას, თუმცა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი ასეთი შემთხვევებისათვის იცნობდა საჩივრის განუხილველად დატოვების ფორმას და არ იძლეოდა საშუალებას, რომ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარი ეთქვა დავის განმხილველ ორგანოს. საგულისხმოა, რომ დღეს მოქმედი კოდექსიდან 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი ამოღებულია და დამატებულია მსგავსი შინაარსის 304-ე მუხლის 2¹ პუნქტი, რომლის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.

კასატორების მითითებით, მოსარჩელეს შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დაევალა გარკვეული მტკიცებულებების წარდგენა, მის მიერ საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტებიდან გამომდინარე. აღნიშნული მტკიცებულებების მოპოვებასა და წარდგენაზე პასუხისმგებელი იყო უშუალოდ საჩივრის ავტორი, თუმცა მისი მხრიდან დავალებული დოკუმენტაციის წარდგენა არ განხორციელებულა (წარდგენილია ისეთი დოკუმენტები, რომელიც საგადასახადო შემოწმების დროს იყო ხელმისაწვდომი და უკვე გათვალისწინებულია) და არც სამომავლოდ წარდგენისთვის არ მოუთხოვია დამატებითი ვადა. შესაბამისად, ყველა პირობის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურში აღსრულების შედეგების გაუქმების მოთხოვნით წარდგენილი საჩივრის, სადავო პერიოდში მოქმედი სსკ-ის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, განუხილველად დატოვება სამართლიანია.

კასატორები დამატებით აღნიშნავენ, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის გამოყენების საფუძველს წარმოადგენდა სამართლებრივი ურთიერთობის გარკვეულ ჩარჩოებში მოქცევა, რათა არ მომხდარიყო უფლების ბოროტად გამოყენება, საჩივრის მუდმივად წარდგენა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერ ძალაში შესვლის თავიდან ასაცილებლად და ადმინისტრაციულ ორგანოთა გადატვირთულობა, რაც გამოიწვევდა დაუსრულებლად ერთსა და იმავე საკითხზე მსჯელობას.

ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, კასატორები მიიჩნევენ, რომ სადავო შემთხვევაში არსებობდა საჩივრის განუხილველად დატოვების კანონისმიერი წინაპირობა, ხოლო არ არსებობდა სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად ასკვნის, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრულ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის მოთხოვნებს, რაც გამორიცხავს განსახილველი საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას.

საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები, ვინაიდან:

- არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი;

- არ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების საფუძველი;

- სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს;

- საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით;

- კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით და საკასაციო საჩივრებში მითითებული პოზიცია ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრების განსახილველად დაშვების წინაპირობა. ამასთან, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ მოცემული დავა არსებითად სწორად არის გადაწყვეტილი.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ საქმეში მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 25 ოქტომბრის №056-45 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 18 მარტის №8231 ბრძანების, 2018 წლის 25 ოქტომბრის აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს №1 სხდომის ოქმის, 2019 წლის 17 ოქტომბრისა და 2018 წლის 12 დეკემბრის აუდიტის დასკვნების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 10 დეკემბრის №10303/2/2020 გადაწყვეტილებისა და აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 25 ოქტომბრის №37052 ბრძანების კანონიერების შემოწმება. ამასთანავე, საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სამართლიანი სასამართლოს უფლება ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, თუმცა აღნიშნული არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ §71; ყუფარაძე საქართველოს წინააღმდეგ §76; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო თავდაპირველად მიუთითებს საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე:

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 10 აპრილის №8131 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ის“ საქმიანობის სრული გეგმური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგად 2018 წლის 12 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის მიხედვით დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგ გარემოებათა გამო: 1) ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში გადამხდელს სს „ ...საგან“ შეძენილი აქვს ..., შემდგომი რეალიზაციის მიზნით. ...ის მიერ დადგენილი ...ის დანაკარგის ნორმა შეადგენს მიღებული ...ის 1%-ს, გარდა აღნიშნულისა, გადამხდელის განმარტებით, კომპანიას ყოველთვიურად სხვადასხვა ტექნიკური მიზეზების გამო გააჩნია დანაკარგი, რომელიც აღრიცხულია 2015 და 2016 წლებში, ჩათვლილია ერთობლივ შემოსავალში და დაბეგრილია დღგ-ით, ხოლო 2017 წლის პირველი იანვრიდან დაბეგრილია მხოლოდ დღგ-ით; 2) შემოწმების შედეგად, ნორმის ზემოთ არსებული დანაკარგი, საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და 98³ მუხლის შესაბამისად, როგორც ამ კოდექსით გათვალისწინებული სასაქონლო მატერიალური ფასეულობის ან/და ძირითადი საშუალების დანაკლისი ჩაითვალა მისი გამოვლენის მომენტში ამ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად და დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადით; 3) გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულება, კერძოდ, 2017 წლის მოგების გადასახადი გაანგარიშებულია 2017 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა შესაბამისად. შემოწმებისას საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა სადავო პერიოდისთვის მოქმედი რედაქციით და გადამხდელის მიერ დარიცხული 2017 წლის მოგების გადასახადი 48 ლარი დაექვემდებარა შემცირებას; 4) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები განისაზღვრა 2015 წელს 625973 ლარით და 2016 წელს 604798 ლარით. გადამხდელის მონაცემებით სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობაში ჩათვლილია ყველა დოკუმენტურად დასაბუთებული ფასეულობა, რომელიც შეძენილია 2015-2016 წლებში და შეადგენს 2015 წელს 748641 ლარს და 2016 წელს - 700386 ლარს. სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები შეძენილია ადგილობრივ ბაზარზე პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტებითა და შესყიდვის აქტებით. 2015 - 2016 წლების მოგების გადასახადის დეკლარაციებში შეძენილი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები შეადგენს 748641 ლარსა და 700386 ლარს. შემოწმებისას პირველადი დოკუმენტების შესწავლით სმფ-ის ღირებულება განისაზღვრა შესაბამისად, 635973 ლარით და 60785 ლარით, შედეგად, 2015-2016 წლებში გამოქვითვები შემცირდა 208269 ლარით; 5) ელექტროენერგიისა და წყლის გადასახადები, რომლებიც გამოქვითულია 2015 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში, განისაზღვრა 26358 ლარით. გადამხდელის მონაცემებით კი კომუნალურმა ხარჯმა შეადგინა 27 858 ლარი, რომელშიც ჩათვლილია სარწყავი წყლის გადასახადი 1 500 ლარი. გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი 2015 წლის მოგების გადასახადის წლიური დეკლარაციით ელექტროენერგიისა და წყლის გადასახადის სახით გამოქვითულია 27858 ლარი, შემოწმების შედეგად გამოსაქვითმა ხარჯმა შეადგინა 26358 ლარი. შედეგად, 2015-2016 წლებში შემცირდა გამოსაქვითი ხარჯი; 6) 2015-2016 წლების მოგების გადასახადის წლიური დეკლარაციით გამოქვითული ამორტიზაციის ხარჯი განისაზღვრა 110299 ლარით. გადამხდელის მონაცემებით საამორტიზაციო ხარჯი შეადგენს 113562 ლარს. ამასთან, გადამხდელის მიერ 2015 წელს არ არის გამოქვითული 1000 ლარამდე ღირებულების ძირითადი საშუალებები. შესაბამისად, შემოწმებისას დაკორექტირდა საამორტიზაციო ხარჯი; 7) სრულად გამოქვითული ძირითადი საშუალებების ღირებულება შემცირებულია 2015 წელს 23948 ლარით და 2016 წელს 52715 ლარით. გადამხდელის მონაცემებით აღნიშნულ პერიოდში სრულად გამოქვითული ძირითადი საშუალებების ღირებულებამ შეადგინა 106132 ლარი. მისი განმარტებით, ეს თანხები წარმოადგენს ძირითად საშუალებების რემონტზე გაწეულ ხარჯებს, კერძოდ, იმ მასალების ღირებულებას, რომელიც ჩამოწერილია სარემონტო სამუშაოებისათვის; 8) რემონტის სახით გამოქვითული მასალების ღირებულებებს შორის გამოვლინდა სხვაობა, რაც გამოწვეულია შემდეგი გარემოებით: გადამხდელის მიერ გაწეულია ძირითადი საშუალებების სარემონტო სამუშაოები, რომელიც გამოქვითული აქვს როგორც საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად, ასევე ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად. შემოწმებისას ძირითადი საშუალებების რემონტის ხარჯები გაანგარიშებული და გამოქვითული იქნა საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად; 9) გადასახადის გადამხდელს 2015-2016 წლებში მოგების გადასახადის დეკლარაციაში სხვა ხარჯების სახით გამოქვითული აქვს 91376 ლარი, შემოწმებისას დადგენილია, რომ გადამხდელის მიერ სხვა ხარჯებში ჩათვლილია როგორც სხვადასხვა მომსახურების ხარჯები, ასევე ქონების გადასახადი. შემოწმებისას აღნიშნულმა გამოსაქვითმა ხარჯმა შეადგინა 175087 ლარი. შედეგად 2015-2016 წლებში სხვა ხარჯები გაიზარდა 83711 ლარით.

- დასახელებული შემოწმების აქტისა და 2018 წლის 14 დეკემბრის №36078 ბრძანების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა №056-55 „საგადასახადო მოთხოვნა“. გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნული აქტები გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურმა 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში დასმულ ცხრა სადავო საკითხთან მიმართებით აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, არგუმენტები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა გადასახადის გადამხდელის მიერ დამატებით წარდგენილი არგუმენტაცია-მტკიცებულებები. მათი გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მოეხდინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ასევე აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა საწარმოს უძრავი მინიმალური ფულადი ნაშთის საწარმოს სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საკითხის შესაბამისობა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული №1817 სიტუაციურ სახელმძღვანელოსთან და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა შემოწმებისას დარიცხული თანხების შემცირება; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეესწავლა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით საგადასახადო კოდექსის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ უმსუბუქდებოდა საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები. შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა სანქციის შემცირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა;

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანების აღსრულების შედეგად შედგა აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 17 ოქტომბრის დასკვნა. დასკვნის საფუძველზე გამოიცა 2019 წლის 25 ოქტომბრის №37052 ბრძანება, რომლითაც შპს „...ას“ შეუმცირდა სულ 38632 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 22266 ლარი და ჯარიმა 16366 ლარი. აღნიშნულის საფუძველზე გამოიცა 2019 წლის 25 ოქტომბრის №056-45 საგადასახადო მოთხოვნა. ზემოაღნიშნული აქტები, სსიპ შემოსავლების სამსახურის ანალიტიკური დეპარტამენტის 2018 წლის 18 დეკემბრის საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ №056-10442 შეტყობინებასთან ერთად, გადასახადის გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურში;

- სსიპ შესავლების სამსახურის 2020 წლის 18 მარტის №8231 ბრძანებით საჩივარი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე დარჩა განუხილველი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში გამოთქმული პოზიცია საფუძველს მოკლებული იყო. შემოწმებისას სრულყოფილად განხორციელდა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება და შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება. ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 25 ოქტომბრის №056-45 კორექტირებული „საგადასახადო მოთხოვნა“ გამოცემული იყო შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამებოდა დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს;

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 14 დეკემბრის №056-55 საგადასახადო მოთხოვნა, 2019 წლის 25 ოქტომბრის №056-45 საგადასახადო მოთხოვნა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 18 მარტის №8231 ბრძანება გაასაჩივრა შპს „...მა“ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც, თავის მხრივ, 2020 წლის 10 დეკემბრის №103003/2/2020 გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ საჩივარი არ დააკმაყოფილა.

საკასაციო პალატა, სადავო აქტების შეფასების თვალსაზრისით, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ” ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო უფლებამოსილია განუხილველად დატოვოს საჩივარი. ამასთან, ამავე კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი ადგენდა, რომ დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, რაც იმას გულისხმობს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საჩივრის განუხილველად დასატოვებლად საჩივარში მითითებულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით ნამსჯელი უნდა ჰქონდეს იმავე საგადასახადო ორგანოს და სადავო აქტი უნდა წარმოადგენდეს საგადასახადო ორგანოს მიერ უკვე მიღებული გადაწყვეტილების აღსასრულებლად გამოცემულ აქტს, რომლითაც სრულად იქნა გათვალისწინებული აღსასრულებელ აქტში მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი შეფასება. შესაბამისად, პალატა მიიჩნევს, რომ სავალდებულოა, ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა შესაბამისობაში იყოს აღსასრულებელ აქტთან.

საკასაციო სასამართლო მნიშვნელოვნად მიიჩნევს იმ გარემოებს, რაზეც მოსარჩელე საჩივრის განმხილველი ორგანოსათვის წარდგენილ საჩივარში სადავოდ გამხდარ შესაფასებელ საკითხებთან მიმართებით მიუთითებს, კერძოდ: 1. 2015 და 2016 წლებში ბუნებრივი ...ის დანაკარგი (დასაშვები 1%-ის ზემოთ) ყოველთვიურად ჩათვლილი აქვს ერთობლივ შემოსავალი და დაბეგრილი აქვს დღგ-ით. 2017 წლის 1 იანვრიდან 31 დეკემბრის ჩათვლით და 2018 წლის 1 იანვრიდან 28 თებერვლის ჩათვლით ბუნებრივი ...ის დანაკარგი (დასაშვები 1%-ის ზემოთ) აგრეთვე ჩათვლილი აქვს ერთობლივ შემოსავალში და დაბეგრილი აქვს დღგ-ით, რომელიც ბარდება ყოველი საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვში. მისივე მტკიცებით, როგორც აბარებდა და აჩვენებდა 2015 და 2016 წლებში, ასევე აჩვენა 2017 და 2018 წლებშიც. დანაკარგი დასაშვები ზღვრული ოდენობის ზემოთ 2017 წელს და 2018 წლის 2 თვის განმავლობაში შეადგენდა 48 575 მ³ -15 232 ლარს დღგ-ის ჩათვლით. სხვა დანაკარგი არ არსებობს, თუმცა საგადასახადო შემოწმების აქტში ჩანს თითქოს არის სხვა დანაკარგიც და მითითებულია სსკ-ის 97-98 მუხლები, რომელიც ეხება მოგებას. 2017 წლის პირველი იანვრიდან კი გადამხდელს მოგების გადასახადის გადახდა არ მოეთხოვება; 2. გადამხდელს კაპიტალიზებადი ხარჯები არ გააჩნდა. იგი მიუთითებს სსკ-ის 105-ე მუხლის მოთხოვნაზე და განმარტავს, რომ ქონებას რომელზედაც ერიცხება ამორტიზაციის ანარიცხები, ექვემდებარება სრულ გამოქვითვას; 3. 2015 წელს მოგების გადასახადიდან ელექტროენერგიისა და წყლის გადასახადის სახით გამოქვითულია 27 858 ლარი, რომელშიც ჩათვლილია სარწყავი წყლის გადასახადი 1500 ლარი. აღნიშნულის დადასტურების მიზნით, საჩივრის ავტორი უთითებდა, რომ წარადგენდა ანგარიშ-ფაქტურას; 4. გადამხდელის მონაცემებით 2015-2016 წლებში გამოქვითულია 113 562 ლარის საამორტიზაციო ანარიცხები სსკ-ის 111-ე მუხლის მე-3 ნაწილში მითითებული ნორმების მიხედვით. აღნიშნულის დადასტურების მიზნით გადასახადის გადამხდელი უთითებდა, რომ წარადგენდა კომპანიის ქონების რეესტრს, შესაბამისი საამორტიზაციო ანარიცხების ნორმების მიხვედით; 5. სრულად გამოქვითული ძირითადი საშუალების ღირებულება 2015 წელს შეადგენს 53 417 ლარს და 2016 წელს 52 715 ლარს. სულ - 2015-2016 წლებში სრულად გამოქვითული ძირითადი საშუალებების ღირებულება შეადგენს 106132 ლარს. სსკ-ის 115-ე მუხლის მიხედვით, ამავე კოდექსის 112-ე მუხლით გათვალისწინებული საამორტიზაციო ანარიცხების სრულად გამოქვითვის უფლების გამოყენებისას რემონტის ხარჯები გამოიქვითება სრულად, გაუთვალისწინებლად. გადამხდელის განმარტებით, იგი წარადგენდა შესრულებულ სარემონტო სამუშაოების რეესტრს შესაბამისი ფორმების მიხედვით. აგრეთვე განმარტავდა, რომ მისი აქტივები, რომლებზეც ჩატარებულია სარემონტო საშუალებები, ყველა მოქმედია და ყველა ექსპლუატაციაშია შესული; 6. 2015-2016 წლებში ჩატარებულია სარემონტო სამუშაოები და დასაშვები 5%-იანი გამოქვითვა, შესაბამისი ფორმა №2-ის მიხედვით გაანგარიშებულია და შეადგენს 2015 წელს - 33 443 ლარს, ხოლო 2016 წელს - 35 203 ლარს, სულ - 68 646 ლარს. შესრულებულ სამუშაოებზე შედგენილია შესაბამისი ფორმა №2, რომლების წარდგენასაც აპირებდა ადმინისტრაციულ ორგანოში გადასახადის გადამხდელი; 7. 2015 და 2016 წლებში სხვა ხარჯები ნაჩვენებია სწორად და წარმოადგენს დამადასტურებელ დოკუმენტაციის შესაბამის რეესტრს; 8. 2015-2017 წლების და 2018 წლის ორ თვეში დარიცხული ხელფასი შეადგენს 127680 ლარს და ასახულია საშემოსავლო გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციაში, რომლის საშემოსავლო გადასახადი 25 536 ლარი გადახდილია. თანხა, რომელიც დარჩენილია ანგარიშვალდებულ პირთან, 2015-2017 წლების და 2018 წლის ორი თვის განმავლობაში 95548 ლარის ოდენობით ჩათვლილია, როგორც გაცემული ხელფასი და დაბეგრილია 20%-ის ოდენობით, საწარმო მუშაობს დარიცხვის მეთოდით და არა საკასო მეთოდით; 9. საგადასახადო შემოწმების აქტით დღგ-ით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრა 3 358 538 ლარით, ხოლო მისი გაანგარიშებით შეადგენს 3 358 249 ლარს, საჩივრის ავტორი საჩივარში უთითებდა, რომ აღნიშნულის დადასტურების მიზნით წარადგენდა შესაბამისი ბაზის რეესტრს. აღსანიშნავია, რომ მოსარჩელემ საქმის სააპელაციო ინსტანციით განხილვისას წარადგინა მყარ დისკზე ჩაწერილი დოკუმენტაცია, რომელიც ასევე ერთოდა საგადასახადო ორგანოებში წარდგენილ საჩივარს. მისი მოსაზრებით, აღნიშნული დოკუმენტები ადასტურებს მისი პოზიციის მართებულობას ცხრავე სადავო საკითხთან მიმართებით, რომელიც ადმინისტრაციულ ორგანოს არ შეუფასებია.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ 2020 წელს განხორციელებული საკანონმდებლო ცვლილებით, საგადასახადო კოდექსიდან ამოღებულ იქნა 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი. ცვლილების თაობაზე 2020 წლის 14 ივლისის №6817 კანონის განმარტებით ბარათში ხაზგასმულია საჩივრის განხილვის მნიშვნელობაზე. კერძოდ, კანონპროექტის ავტორის (საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო) მოსაზრებით, ,,საჩივრის განხილვის გარეშე, ფაქტობრივად შეუძლებელია, დავის განმხილველი ორგანოს მიერ იდენტიფიცირებული იქნეს, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტში მითითებული გარემოების იდენტიფიცირებისთვის აუცილებელია დავის განმხილველი ორგანო შევიდეს საჩივრის განხილვაში, პროექტით ამოღებას ექვემდებარება საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი“.

საკასაციო პალატა დამატებით აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულ საჩივარზე წარმოებას არ უნდა ჰქონდეს ფორმალური ხასიათი. გასაჩივრების ადმინისტრაციული წესი არის ადმინისტრაციული ორგანოს სისტემის თვითკონტროლის საშუალება, ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობის სრულყოფის მნიშვნელოვანი ფაქტორი, იგი იძლევა ადმინისტრაციული ორგანოს სისტემაში დაშვებული შეცდომის შემჭიდროებულ ვადაში, ქმედითად გამოსწორების შესაძლებლობას, რაც, თავის მხრივ, უზრუნველყოფს სადავო საკითხის სწრაფ და ეფექტურ გადაწყვეტას. ამდენად, მნიშვნელოვანია ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვისას ორგანოს მიერ საქმის გადაწყვეტისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებების სრული და ყოველმხრივი გამოკვლევა, საჩივრის ავტორის პრეტენზიების შესწავლა, მათზე დასაბუთებული პასუხების გაცემა, სრულყოფილი წარმოების ჩატარება და მხოლოდ ამის შემდგომ წარდგენილ საჩივარზე გადაწყვეტილების გამოტანა, რომელშიც აისახება ჩატარებული წარმოების შედეგები (სუსგ №ბს-468-465(კ-17), 21.01.2020წ.).

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი ნორმების ურთიერთშეჯერებისა და ანალიზის საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საჩივარი ისე იქნა დატოვებული განუხილველად, რომ საგადასახადო ორგანოებს, ერთი მხრივ, სრულად არ შეუსწავლიათ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანების აღსრულების საკითხი, მეორე მხრივ კი, საჩივრის ავტორს ამომწურავი პასუხი არ გაეცა მის მიერ მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების გაუთვალისწინებლობის მიზეზებზე, მიუხედავად მითითებისა, რომ ხელახალ ადმინისტრაციულ წარმოებაში ჩართული ყოფილიყო იგი და მისცემოდა მისი პოზიციის დამადასტურებელი შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შესაძლებლობა, ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში აღნიშნული არ განხორციელებულა. ამრიგად, მართებულია სააპელაციო პალატის დასკვნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 10 აპრილის №10289 ბრძანების შინაარსისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საჩივრის ფაქტობრივ-სამართლებრივი საფუძვლების გათვალისწინებით, არ არსებობდა საჩივრის განუხილველად დატოვების წინაპირობა, შემოსავლების სამსახურს და შემდგომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს უნდა შეეფასებინათ სადავო ფაქტობრივი გარემოებები და დავა გადაეწყვიტა არსებითად, უნდა მიეღოთ გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილების ან დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარდგენილი საჩივარი არსებითად განხილვას ექვემდებარებოდა.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 25 ოქტომბრის კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის ნაწილში საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 18 მარტის №8231 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 10 დეკემბრის №103003/2/2020 გადაწყვეტილება, გამოცემულია კანონის მოთხოვნათა დარღვევით და არსებობს მათი ბათილად ცნობისა და საჩივრის განხილვის დავალების ფაქტობრივ-სამართლებრივი საფუძველი. ამასთანავე მართებულია სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობა, რომ ვინაიდან სსიპ შემოსავლების სამსახურმა უნდა იმსჯელოს წარდგენილ საჩივარზე და არსებითად გადაწყვიტოს საკითხი, სანამ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ არ მოხდება საკითხის არსებითი განხილვა, ამ ეტაპზე წინამდებარე სამართალწარმოების ფარგლებში, სასამართლო ვერ იმსჯელებს სადავოდ გამხდარი დანარჩენი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებაზე, შესაბამისად, ამ ნაწილში სარჩელი სწორად არ დაკმაყოფილდა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დაადგინა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 4 აპრილის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე გ. გოგიაშვილი

მოსამართლეები: თ. ოქროპირიძე

ნ. სხირტლაძე