საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გადაწყვეტილება

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-338(2კ-25) 21 ივლისი, 2025 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

გიორგი გოგიაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: თამარ ოქროპირიძე, ნუგზარ სხირტლაძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „...ი“

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

აღწერილობითი ნაწილი:

შპს „...ის“ წარმომადგენელმა 2018 წლის 17 აგვისტოს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ და სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შედეგად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2018 წლის 15 მარტის №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9004 ბრძანების, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 30 ივლისის გადაწყვეტილების (საჩივარი №5804/2/2018) ბათილად ცნობა მოითხოვა.

სარჩელში აღნიშნულია, რომ 2018 წლის 15 მარტს შპს „...ის“ მძღოლი - ხ. მ-ი, რომელმაც ჩათვალა, რომ ზედნადები იყო გააქტიურებული, ამავე კომპანიის ავტომანქანით, პასუხისმგებელ პირთან შეუთანხმებლად, დაიძრა მოსარჩელის კუთვნილი საწყობიდან (...) ...ის №2/4-ისკენ (… „...ა“). ავტომანქანაში მოთავსებული იყო 110 000 ლარის ღირებულების იტალიური ბრენდის - „…ის“ ბრენდირებული საქონელი. საგადასახადო მონიტორინგის თანამშრომლებმა იმავე დღის 10:13 საათზე, შემოწმების მიზნით, გააჩერეს აღნიშნული ავტომანქანა და ზედნადების არარსებობის გამო შეადგინეს საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი. შედეგად, კომპანია დაჯარიმდა 10 000 ლარით. შემოწმების შემდეგ, კერძოდ, 10:20 საათზე მონიტორინგის თანამშრომლები დაუკავშირდნენ პასუხისმგებელ პირს და აცნობეს ინფორმაცია ზედნადების არარსებობის შესახებ. პასუხისმგებელმა პირმა 10:22 საათზე მყისიერად გააქტიურა ზედნადები, ვინაიდან იგი წინასწარ იყო გამზადებული და ინახებოდა შემოსავლების სამსახურის სერვერზე „შენახულების“ გრაფაში. აღნიშნულს ადასტურებს ის ფაქტიც, რომ ზედნადები 18-გვერდიანია და მისი დაუყოვნებლივ გამზადება შეუძლებელი იქნებოდა. შესაბამისად, მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ მის მიმართ შედგენილი სამართალდარღვევის ოქმი უკანონოა და ითხოვს როგორ სამართალდარღვევის ოქმის, ისე მისი თანმდევი სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობას.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 11 აპრილის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2018 წლის 5 მარტის №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9004 ბრძანება, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 30 ივლისის გადაწყვეტილება (საჩივარი №5804/2/2018).

საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში სახეზე იყო გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძვლები.

საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის პირველ მუხლზე და აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდამრღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით. ამავე კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა.

სასამართლომ ასევე მიუთითა, რომ სამეწარმეო საქმიანობისთვის საქონლის დოკუმენტის გარეშე ტრანსპორტირების/შეძენის ფაქტის გამოვლენის საკითხს აწესრიგებს „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანება, რომლის 72-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 10 000 ლარს. ამავე მუხლით განსაზღვრულია, რომ საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირების/შეძენის ფაქტის გამოვლენის უფლებამოსილება აქვთ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურისა და საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილ პირებს, რომლებიც ამგვარ შემთხვევაში ადგენენ შესაბამის ოქმს.

საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, 5 000 ლარის ოდენობით დაჯარიმებას იწვევს სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 10 000 ლარს. დასახელებული მუხლის 3¹ ნაწილის მიხედვით კი, 10 000 ლარის ოდენობით პირის დაჯარიმებას იწვევს ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ქმედება, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება 10 000 ლარს აღემატება.

სასამართლომ მიუთითა აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებულ „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 24-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამასთან, დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას მიღებულ შემოსავლებში და გაწეულ ხარჯებში არც ერთი ელემენტი არ უნდა იქნეს გამოტოვებული ან ორჯერ ჩართული. ამავე მუხლის მე-2 პუნქტის მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობისათვის, სასაქონლო ზედნადები/ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები სავალდებულოა გამოყენებულ იქნეს საქონლის: ა) ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას, მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება; ბ) მიწოდებისას, მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში. ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული დოკუმენტის გარეშე აკრძალულია საქონლის საწარმოს ტერიტორიულად განცალკევებულ სტრუქტურულ ქვედანაყოფებს შორის (ფილიალები, საამქროები, უბნები და ა.შ.) საქონლის ტრანსპორტირება (გადაადგილება) და შენახვა. აღნიშნული ბრძანების 25¹ მუხლში დეტალურად არის აღწერილი სასაქონლო ზედნადების გამოწერის წესი და პროცედურა. მითითებული მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე; ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება შემდეგი წესით: პირველ სტრიქონში ავტომატურად იწერება ელექტრონული პროგრამის მეშვეობით მინიჭებული ზედნადების სარეგისტრაციო ნომერი; მე-2 სტრიქონში იწერება ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი); მე-3 სტრიქონში - ამოქმედების (გააქტიურების) დრო (საათი, წუთი). ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო ემთხვევა საქონლის მიწოდების ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების თარიღს და დროს. ამავე ბრძანების მე-4 და მე-5 სტრიქონებში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის და მყიდველის/მიმღების დასახელება ან სახელი და გვარი, საიდენტიფიკაციო/პირადი ნომერი; მე-7 და მე-8 სტრიქონებში იწერება შესაბამისად ტრანსპორტირების დაწყების და დასრულების ადგილი (მისამართი); მე-10 სტრიქონში იწერება იმ სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი, რომლითაც ხდება საქონლის გადაზიდვა, ხოლო მე-11 სტრიქონში - სატრანსპორტო საშუალების მძღოლის პირადი ნომერი. ამდენად, კანონმდებლობა ერთმნიშვნელოვნად განსაზღვრავს სასაქონლო ზედნადების გამოწერის პერიოდს, იგი უნდა ემთხვეოდეს საქონლის მიწოდების ან ტრანსპორტირების დაწყების თარიღს.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ მხარეთა მიერ სადავოდ არ არის ქცეული ის ფაქტი, რომ მოსარჩელე ახორციელებდა სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირებას, რაზედაც გამოწერილი უნდა ყოფილიყო სასაქონლო ზედნადები. დავას არ იწვევს ასევე ის ფაქტიც, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ ავტოსატრანსპორტო საშუალების გაჩერების მომენტისათვის სადავო საქონელზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო ბაზაში არ იყო გააქტიურებული სასაქონლო ზედნადები.

სასამართლომ მიუთითა, რომ კანონმდებლობით ცალსახადაა დადგენილი ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე ზედნადების გამოწერების ვალდებულება, თუმცა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 3¹ ნაწილით გათვალისწინებული სამართალდარღვევის კვალიფიკაცია და სანქციის შეფარდება კანონსაწინააღმდეგო იქნება პირის ბრალეულობის განსაზღვრის გარეშე. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, იმსჯელოს არის თუ არა სახეზე ისეთი ობიექტური გარემოება, რამაც შეიძლება გამორიცხოს პირის ბრალეულობა, რამდენადაც ბრალის გარეშე პასუხისმგებლობას კანონი არ აწესებს. პირის ბრალეულობის დადგენის მიზნით ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევის შედეგად უნდა გადაწყდეს პასუხისმგებლობის დაკისრების საკითხი.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ სადავო ტრანსპორტირებულ საქონელზე გამოწერილ ინვოისში პირდაპირ იყო მითითებული დანიშნულების ადგილად ... 2/4. მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოებს არ გაუთვალისწინებიათ ის გარემოებაც, რომ საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის გამოწერამდე აღნიშნულ საქონელზე გააქტიურდა №ელ-... სასაქონლო ზედნადები. ასევე, შეფასება არ მიუციათ იმ გარემოებისათვის, რომ სადავო საქონლის ტრანსპორტირებამდე ავტომობილის მძღოლს შესრულებული ჰქონდა ორი გადაზიდვა სასაქონლო ზედნადებებით. ასევე, აღნიშნული ავტომობილის საქონლით დატვირთვისას საწყობში შევიდა მეორე ავტომობილიც, რომელსაც ასევე უნდა განეხორციელებინა საქონლის ტრანსპორტირება, რაც გონივრულად დამაჯერებელს ხდის მოსარჩელის განმარტებას, რომ გადამხდელთან დასაქმებულმა პირმა - მძღოლმა, დაიწყო ტრანსპორტირება ისე, რომ არ გადაუმოწმებია კონკრეტულ საქონელზე ზედნადების გააქტიურების საკითხი. გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ ზედნადების გააქტიურება მოხდა შეტყობინებისთანავე, მყისიერად. 2018 წლის 15 მარტს, 10:13 საათზე საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლებმა გააჩერეს ავტომობილი შემოწმების მიზნით. მანქანის შემოწმების შემდეგ დაუკავშირდნენ ზედნადების გამოწერაზე პასუხისმგებელ პირს და აცნობეს ინფორმაცია ზედნადების არარსებობის შესახებ, რა დროსაც დაუყოვნებლივ მოხდა ზედნადების გააქტიურება, კერძოდ, 10:22 საათზე, მაქსიმუმ ცხრა წუთამდე დროის მონაკვეთში, რაც მიუთითებს იმაზე, რომ ზედნადები იყო შევსებული და მომზადებული გასააქტიურებლად, მასში ასახული იყო საქონლის ვრცელი ჩამონათვალი, რომლის შევსებაც ასეთ მოკლე დროში შეუძლებელი იქნებოდა. მნიშვნელოვანია, რომ ზედნადების გამოწერის ვალდებულება მიზნად ისახავს, თავიდან იქნეს აცილებული აღურიცხავი ხარჯი თუ შემოსავალი, ხოლო საგადასახადო კონტროლი - დარღვევის გამოვლენისას პასუხისმგებლობის დაკისრებას. მოცემულ შემთხვევაში კი, ქმედება, რომელიც ობიექტურად შეიცავდა სამართალდარღვევის ნიშნებს, თუმცა, ამავდროულად, იგი არ იყო გამოწვეული გადასახადის გადამხდელის ბრალით, მყისიერად გამოსწორდა და აღმოიფხვრა. ამრიგად, გადასახადის გადამხდელის ქმედებას არ გამოუწვევია ის უარყოფითი შედეგი, რისთვისაც კანონი აწესებს პასუხისმგებლობას. საგადასახადო პასუხისმგებლობის დაკისრება არ უნდა ატარებდეს თვითმიზნურ ხასიათს და მოცემულ შემთხვევაში, სასამართლომ მიიჩნია, რომ არ იყო გამოკვეთილი ქმედების ჩამდენი პირის ბრალეულობა, ამასთან, არ არსებობდა პრევენციის აუცილებლობა, რადგან გადასახადის გადამხდელს გაცნობიერებული ჰქონდა კანონით დადგენილი ვალდებულება, უფლებამოსილ პირს შევსებული ჰქონდა ზედნადები, რომელიც საკმაოდ ვრცელი მოცულობის იყო და სატრანსპორტო საშუალებების ერთ-ერთ მძღოლთან არასაკმარისი კომუნიკაციის გამო მძღოლმა დაიწყო გადაადგილება, ისე რომ არ გადაამოწმა კონკრეტული ზედნადების გააქტიურების საკითხი. გადამხდელმა მყისიერად აღმოფხვრა აღნიშნული ქმედება და გაააქტიურა ზედნადები, რითაც მან გააქარწყლა ის საფრთხე, რაც ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებასთან იყო დაკავშირებული.

სასამართლომ ასევე განმარტა, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის მტკიცება ევალებოდა ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელმაც მოიპოვა გარკვეული ფაქტობრივი მონაცემები, თუმცა, მოსარჩელემ მიუთითა ისეთ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რაც, შესაძლოა, გამორიცხავდა სამართალდარღვევის ჩადენას. ამასთან, მის მიერ მითითებული ფაქტი გარკვეული მოცულობით გაამყარა წარმოდგენილმა მტკიცებულებამაც - №ელ-... სასაქონლო ზედნადებმა და 2018 წლის 28 თებერვლის №... ინვოისმა. მართალია, მოსარჩელემ უტყუარად ვერ დაადასტურა მის მიერ მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები, მაგრამ ვინაიდან სამართალდარღვევის ელემენტების დადგენა სწორედ საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებაა, კანონიერების პრინციპიდან გამომდინარე, მას სრულყოფილად უნდა შეესწავლა გადასახადის გადამხდელის მიერ მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები, მის მიერ მოპოვებულ მტკიცებულებებთან ერთად და მხოლოდ ყველა ფაქტობრივი გარემოების დადასტურების შემთხვევაში უნდა გამოეტანა დასკვნა საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის თაობაზე.

სასამართლომ ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 22-ე, 32-ე მუხლების, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60¹ მუხლის მოთხოვნებზე მითითებით აღნიშნა, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში დასტურდებოდა გასაჩივრებული აქტების უკანონობა, რაც სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველს ქმნიდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 11 აპრილის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. შესაბამისად, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 11 აპრილის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი შეფასება სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2018 წლის 15 მარტის №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9004 ბრძანების, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 30 ივლისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის შესახებ და დამატებით აღნიშნა, რომ სადავო საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის უფლებამოსილმა პირებმა შეადგინეს 2018 წლის 15 მარტს 13:38 საათზე, სამართალდამრღვევი პირის - შპს „...ის“ მიმართ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 3¹ ნაწილით გათვალისწინებული სამართალდარღვევის ჩადენისათვის. საგულისხმოა, რომ შპს „...ის“ მიერ აღნიშნული გადაზიდვისთვის განკუთვნილი ელექტრონული ზედნადები გააქტიურებული იქნა 2018 წლის 15 მარტს, 10:22 საათზე, ხოლო მომზადებული იქნა იმავე წლის 14 მარტს 12:16 საათზე. ამდენად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს სადავოდ გამხდარი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები ეწინააღმდეგება საკითხის მომწესრიგებელი ნორმატიული აქტების მოთხოვნებს და არის კანონშეუსაბამო.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებისა და ახალი გადაწყვეტილების მიღების შედეგად სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ შპს „...ის“ მიმართ სამართალდარღვევის ოქმის გამოწერის საფუძველი იყო მის მიერ სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 110 000 ლარის ღირებულების საქონლის, კერძოდ, ტანსაცმლის ტრანსპორტირება ელექტრონული სასაქონლო ზედნადების გარეშე. შესაბამისი სამსახურის მიერ ავტოსატრანსპორტო საშუალების (სახელმწიფო ნომრით: ...) გადამოწმებისას დადგინდა, რომ კომპანიას ტრანსპორტირების დაწყებამდე არ ჰქონდა სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი. გადამოწმების მიზნით შეჩერების შემდეგ კი, შპს „...ის“ უფლებამოსილი პირის მიერ ზედნადების გამოწერა არ ქმნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველს. შესაბამისად, არასწორია ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა გადაწყვეტილებები სარჩელის დაკმაყოფილების შესახებ.

კასატორის მითითებით, შპს „...ის“ სარჩელზე იმსჯელა იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ სადავო იყო გადასახადის გადამხდელის მიერ სამართალდარღვევის ჩადენის არსებობის საკითხი, რითაც გასცდა სასარჩელო მოთხოვნას. კასატორის მოსაზრებით, მოსარჩელეს აქვს უფლება თავად განსაზღვროს დავის საგანი და მოცემულ შემთხვევაში დავის საგანს წარმოადგენდა კეთილსინდისიერების საფუძველზე სანქციისგან გათავისუფლების საკითხი, რაც, თავის მხრივ, არ გულისხმობს სამართალდარღვევის ფაქტის არსებობის დადგენას, რადგან მოსარჩელე ითხოვდა, საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე სანქციისგან გათავისუფლებას დავის საგნის გათვალისწინებით. კასატორი მიიჩნევს, რომ სახეზე არ არის გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის სამართლებრივი საფუძველი და მისი კანონიერების საკითხის დადგენა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. მითითებული ნორმის თანახმად, საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლება, როგორც საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველი ორგანოს, ასევე, სასამართლოს დისკრეციას განეკუთვნება. ამ კატეგორიის დავებში პირი აღიარებს, რომ მის მიერ ჩადენილია სამართალდარღვევა, თუმცა ვინაიდან თვლის, რომ აღნიშნული მისი შეცდომით/არცოდნით არის გამოწვეული, ითხოვს დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლებას. რამდენადაც საგადასახადო სამართალდარღვევა წარმოადგენს მართლსაწინააღმდეგო ქმედებას, რომელიც არ არსებობს შესაბამისი პასუხისმგებლობის გარეშე, ცალსახაა, რომ საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული სანქცია ჩადენილი სამართალდარღვევის შესაბამისია. აღნიშნული კი ნიშნავს, რომ პირი აღიარებს წარდგენილი საგადასახადო მოთხოვნის კანონშესაბამისობას, თუმცა ახორციელებს მისთვის მინიჭებული უფლების რეალიზებას და მიმართავს ადმინისტრაციულ ორგანოს ან სასამართლოს სანქციისგან გათავისუფლების მოთხოვნით.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს იმავე ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რაზეც მიუთითებს სსიპ შემოსავლების სამსახური და დამატებით აღნიშნავს, რომ ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში მოსარჩელე ითხოვდა უნებლიე შეცდომით გამოწვეული სამართალდარღვევისთვის შეფარდებული სანქციისგან გათავისუფლებას. საგულისხმოა ის გარემოება, რომ მოცემული სამართალდარღვევის ჩადენამდე შპს „...ის“ მიმართ 2018 წლის 26 იანვარს საგადასახადო კოდექსის 286.1 მუხლის შესაბამისად, შედგენილი იქნა №CB843014 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლის საფუძველზე შეფარდებული ფულადი ჯარიმისგან გადასახადის გადამხდელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე გათავისუფლებული იქნა შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის პირველი მარტის №4490 ბრძანებით. კასატორის მოსაზრებით, მსგავსი პრაქტიკის დამკვიდრების შემთხვევაში, გადამხდელს ექნება საშუალება, საქონლის ყოველი ტრანსპორტირებისას ელექტრონულ ბაზაში წინასწარ ატვირთოს ზედნადები და გაააქტიუროს მხოლოდ სამართალდარღვევის გამოვლენის შემთხვევაში, ხოლო დანარჩენ შემთხვევაში ზედნადების გარეშე გადაზიდოს საქონელი, რაც უხეშად ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს.

დასახელებულ გარემოებებზე მითითებით, კასატორები მიიჩნევენ, რომ სარჩელი უსაფუძვლოა და არ არსებობს სადავო აქტების ბათილად ცნობის საფუძველი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 3 აპრილის განჩინებით, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები წარმოებაში იქნა მიღებული დასაშვებობის შესამოწმებლად.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 30 ივნისის განჩინებით სიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები დასაშვებად იქნა მიჩნეული. მხარეებს განემარტათ, რომ საკასაციო საჩივრები განხილულ იქნებოდა არსებითად მხარეთა დასწრების გარეშე.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული განჩინების გაცნობის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობის შემოწმებისა და საქმის მასალების შესწავლის შედეგად მიიჩნევს, რომ სიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების მიხედვით, დადგენილად მიიჩნევს შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებს:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლების მიერ 2018 წლის 15 მარტს გადამოწმებულ იქნა ავტომანქანა, სახელმწიფო ნომრით ... (გადამოწმების დრო: 15.03.2018წ.; 10:13 საათი), რომლითაც მძღოლი - ხ. მ-ი ახორციელებდა შპს „...ის“ სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 110 000 ლარის ღირებულების საქონლის, კერძოდ, ტანსაცმლის ტრანსპორტირებას ელექტრონული სასაქონლო ზედნადების გარეშე;

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის უფლებამოსილი პირების მიერ 2018 წლის 15 მარტს შპს „...ის“ მიმართ შედგენილ იქნა №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლითაც კომპანიას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 3¹ ნაწილის საფუძველზე, სანქციის სახით შეეფარდა ფულადი ჯარიმა 10 000 ლარის ოდენობით. აღნიშნული საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის განხორციელების დროს (გადამოწმების დრო: 15.03.2018წ. 10:13 საათი) გამოვლინდა, რომ შპს „...ის“ მიერ დარღვეულ იქნა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, კერძოდ, იგი სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი, 110 000 ლარის ღირებულების საქონლის ტრანსპორტირებას ახორციელებდა კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2018 წლის 15 მარტის №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი შპს „...ის“ წარმომადგენელმა საჩივრით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში და მოითხოვა ამავე ოქმით დაკისრებული ჯარიმის მთლიანად ან ნაწილობრივ მოხსნა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9004 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავო საკითხს წარმოადგენს შპს „...ის“ სამართალდამრღვევად მიჩნევისა და მისთვის სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებისთვის სანქციის შეფარდების კანონიერება.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო სამართალდარღვევებთან დაკავშირებულ საკითხებს აწესრიგებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსი, კერძოდ, იგი განსაზღვრავს საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებსა და საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას. მითითებული კოდექსის 269-ე მუხლით განსაზღვრულია ქმედების საგადასახადო სამართალდარღვევად მიჩნევისა და საგადასახადო პასუხისმგებლობის ზოგადი პრინციპები, რომლის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ჩაითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანებით დამტკიცებული „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის“ 72-ე მუხლის პირველი პუნქტიდან გამომდინარე, სასაქონლო ზედნადების გამოწერა სავალდებულოა, თუკი ხორციელდება სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირება, ან თუკი საქონლის მიწოდებისას მყიდველი ითხოვს ზედნადების გამოწერას. ამასთანავე, კანონმდებლობით იმპერატიულად არის განსაზღვრული, რომ სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი უნდა იყოს საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებამდე. მოცემული ვალდებულების დარღვევა წარმოადგენს საგადასახადო სამართალდარღვევას. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 10 000 ლარს, – იწვევს პირის დაჯარიმებას 500 ლარის ოდენობით. იმავე მუხლის 3¹ ნაწილის შესაბამისად კი, ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ქმედება, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება 10 000 ლარს აღემატება, იწვევს პირის დაჯარიმებას 10 000 ლარის ოდენობით.

ნორმატიულად განსაზღვრულია, რომ სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. სასაქონლო ზედნადების შევსების წესს კი ადგენს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 25¹ მუხლი. დასახელებული მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის შესაბამისად, ზედნადები ივსება შემდეგი წესით: ა) პირველ სტრიქონში ავტომატურად იწერება ელექტრონული პროგრამის მეშვეობით მინიჭებული ზედნადების სარეგისტრაციო ნომერი; ბ) მე-2 სტრიქონში იწერება ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი), ხოლო მე-3 სტრიქონში ამოქმედების (გააქტიურების) დრო (საათი, წუთი). ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო ემთხვევა საქონლის მიწოდების ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების თარიღს და დროს; გ) მე-4 და მე-5 სტრიქონებში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის და მყიდველის/მიმღების დასახელება ან სახელი და გვარი, საიდენტიფიკაციო/პირადი ნომერი; დ) მე-6 სტრიქონში იწერება ოპერაციის შინაარსი (თუ როგორ ხდება საქონლის მიწოდება/ტრანსპორტირება): დ.ა) შიდა გადაზიდვა (საქონლის ტრანსპორტირება, როდესაც არ ხდება საქონლის მიწოდება); დ.ბ) მიწოდება ტრანსპორტირებით (საქონლის მიწოდება, რომელსაც თან ახლავს გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის ტრანსპორტირება); დ.გ) მიწოდება ტრანსპორტირების გარეშე (საქონლის მიწოდება, როდესაც საქონლის მდებარეობის ფაქტობრივი ადგილსამყოფელი არ იცვლება); დ.დ) დისტრიბუცია (საქონლის მიწოდება გამყიდველის/გამგზავნის თანამშრომლების (დისტრიბუტორების) მიერ. აგრეთვე, მომსახურების გაწევის ხელშეკრულების ფარგლებში ტრანსპორტირების განმახორციელებელი პირის მიერ); დ.ე) უკან დაბრუნება (მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის გამყიდველისათვის/გამგზავნისათვის დაბრუნება); ე) მე-7 და მე-8 სტრიქონებში იწერება შესაბამისად ტრანსპორტირების დაწყების და დასრულების ადგილი (მისამართი); ვ) მე-9 სტრიქონში იწერება ტრანსპორტირების სახე: ვ.ა) საავტომობილო; ვ.ბ) სარკინიგზო; ვ.გ) საავიაციო; ვ.დ) სხვა; ზ) ამ პუნქტის ,,ვ“ ქვეპუნქტის ,,ვ.ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში: ზ.ა) მე-10 სტრიქონში იწერება იმ სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი, რომლითაც ხდება საქონლის გადაზიდვა; ზ.ბ) მე-11 სტრიქონში იწერება სატრანსპორტო საშუალების მძღოლის პირადი ნომერი; ზ.გ) მე-12 სტრიქონში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ გაწეული ტრანსპორტირების ხარჯი ლარებში. თუ ტრანსპორტირება ხორციელდება მყიდველის/მიმღების ან გამყიდველის/გამგზავნის საკუთრებაში ან სარგებლობაში (იჯარა) არსებული სატრანსპორტო საშუალებით, ზედნადების მე-12 სტრიქონი არ ივსება; თ) ამ პუნქტის ,,ვ“ ქვეპუნქტის ,,ვ.ბ“ – ,,ვ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მე-10 – მე-12 სტრიქონები არ ივსება; ი) ზედნადების ცხრილში იწერება: ი.ა) I სვეტში - საქონლის რიგითი ნომერი; ი.ბ) II სვეტში - საქონლის დასახელება; ი.გ) III სვეტში - საქონლის კოდი (გადასახადის გადამხდელის მიერ ნებისმიერი კომბინაციით შექმნილი ან საბუღალტრო პროგრამაში არსებული ან საგარეო ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურით განსაზღვრული კოდი); ი.დ) IV სვეტში - საქონლის ზომის ერთეული; ი.ე) V სვეტში - საქონლის რაოდენობა; ი.ვ) VI სვეტში - საქონლის ერთეულის ფასი (დღგ-ის გადამხდელისათვის დღგ-ის ჩათვლით, აქციზის გადამხდელისათვის აქციზურ საქონელზე, დღგ-ის და აქციზის ჩათვლით); ი.ზ) VII სვეტში - საქონლის ფასი (დღგ-ის გადამხდელისათვის დღგ-ის ჩათვლით, აქციზის გადამხდელისათვის აქციზურ საქონელზე, დღგ-ის და აქციზის ჩათვლით); კ) მე-13 სტრიქონში იწერება მიწოდებული საქონლის მთლიანი თანხა (ციფრებით და სიტყვიერად); ლ) მე-14 სტრიქონში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის ან საქონლის ჩაბარებაზე უფლებამოსილი პირის თანამდებობა, სახელი და გვარი, ხოლო მე-16 სტრიქონში – გამყიდველის /გამგზავნის ან საქონლის ჩაბარებაზე უფლებამოსილი პირის ხელმოწერა; მ) მე-15 სტრიქონში იწერება მყიდველის/მიმღების ან საქონლის მიღებაზე უფლებამოსილი პირის თანამდებობა, სახელი და გვარი, ხოლო მე-17 სტრიქონში – მყიდველის/მიმღების ან საქონლის მიღებაზე უფლებამოსილი პირის ხელმოწერა; ნ) მე-18 სტრიქონში იწერება მიწოდებული საქონლის ჩაბარების თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი) და დრო (საათი, წუთი); ო) მე-19 სტრიქონში აღინიშნება გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ გაკეთებული შენიშვნა; პ) მე-14 – მე-19 სტრიქონების შევსება სავალდებულო არ არის, გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

ამდენად, კანონმდებლობა ერთმნიშვნელოვნად განსაზღვრავს სასაქონლო ზედნადების გამოწერის პერიოდს, იგი უნდა ემთხვეოდეს საქონლის მიწოდების ან ტრანსპორტირების დაწყების დროს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების მაკვალიფიცირებელი ნიშნებია: 1. საქონლის სამეწარმეო დანიშნულება; 2. საქონლის ღირებულება (საქონლის საბაზრო ღირებულება აღემატება 10 000 ლარს); 3. სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირება. განსახილველ შემთხვევაში მხარეთა შორის დავას არ იწვევს ის ფაქტი, რომ მოსარჩელე ახორციელებდა სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი 110 000 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონლის ტრანსპორტირებას. დავას არ იწვევს ასევე ის გარემოებაც, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ ავტოსატრანსპორტო საშუალების გაჩერების მომენტისათვის სადავო საქონელზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო ბაზაში არ იყო გააქტიურებული სასაქონლო ზედნადები. იგი გააქტიურდა ტრანსპორტირების დაწყების, კერძოდ, ავტოსატრანსპორტო საშუალების შემოწმების შემდეგ. ამდენად, სახეზეა შპს „...ის“ მიერ სასაქონლო ზედნადების გამოწერა, თუმცა სადავოა, რამდენად სწორად იქნა დაცული სასაქონლო ზედნადების გამოწერის წესი.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ზედნადები წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს, მისი გამოწერა კანონით დადგენილი წესითა და ფორმით საგადასახადო მიზნებისთვის განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა. საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ვალდებულებები სწორედ გადასახადების დროულად და ჯეროვნად გადახდასთან არის დაკავშირებული. ზედნადები გამოწერილი უნდა იქნეს ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ზედნადების ატვირთვა და ზედნადების გააქტიურება წარმოადგენს სხვადასხვა მოქმედებას. გადასახადის გადამხდელის მიერ ზედნადების ელექტრონული შევსება, მისი გააქტიურების გარეშე, არ ჩაითვლება ზედნადების გამოწერად. საგადასახადო მიზნებისთვის, სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირებისას განმსაზღვრელია სწორედ სასაქონლო ზედნადების გააქტიურების დრო. შესაბამისად, კანონმდებლობა მოითხოვს, რომ ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების თარიღსა და დროს ემთხვეოდეს, ზედნადების გამოწერის მომენტი არ უნდა იყოს ტრანსპორტირების დაწყების დროზე გვიანი. საკასაციო პალატის მტკიცებით, არსებითია არა ელექტრონულად ზედნადების ატვირთვა, არამედ მისი გააქტიურება საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ამდენად, სამეწარმეო საქონლის ტრანსპორტირება სასაქონლო ზედნადების გარეშე გულისხმობს არა მხოლოდ ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებას, არამედ აგრეთვე ზედნადების გამოწერას დადგენილი წესის დარღვევით და სათანადო წესით აუმოქმედებლობას.

განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის დოკუმენტებში მითითებულია ავტოსატრანსპორტო საშუალების გადამოწმების მიზნით გაჩერების მომენტი, რა შემთხვევაშიც სასაქონლო ზედნადები გააქტიურებულია გადამოწმების მიზნით სატრანსპორტო საშუალების გაჩერების შემდგომ. საკასაციო სასამართლოს განმარტებით, სასაქონლო ზედნადების მოგვიანებით გამოწერა არ ცვლის ტრანსპორტირების სასაქონლო ზედნადების გარეშე დაწყების ფაქტს, რაც კონკრეტულ შემთხვევაში წარმოქმნის საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 3¹ ნაწილით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის დაკისრების საფუძველს.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის უფლებამოსილმა პირებმა 2018 წლის 15 მარტს, 13:38 საათზე, შეადგინეს №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლის თანახმადაც, საგადასახადო კონტროლის განხორციელების დროს გამოვლინდა, რომ შპს „...ის“ მიერ დარღვეულ იქნა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მოთხოვნები (ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ქმედება, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება 10 000 ლარს აღემატება, – იწვევს პირის დაჯარიმებას 10 000 ლარის ოდენობით) (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი: ...; მძღოლი: ხ. მ-ი, პ/ნ ...; გადამოწმების დრო: 15.03.2018, 10:13)), კერძოდ, 110 000 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონლის - ტანსაცმლის ტრანსპორტირება სასაქონლო ზედნადების გარეშე, რაც საგადასახადო კოდექსის 286.3¹ მუხლის შესაბამისად იწვევს პირის დაჯარიმებას. ამავე სამართალდარღვევის ოქმის შენიშვნებისა და განმარტებების პუნქტში, ასევე, მითითებულია, რომ: გადამოწმების შემდეგ გამოიწერა №... სასაქონლო ზედნადები; ავტოსატრანსპორტო საშუალება, სახელმწიფო ნომრით ..., და მასზე განთავსებული ტვირთი დაუბრუნდა შპს „...ის“ წარმომადგენელს. №... სასაქონლო ზედნადების მიხედვით, დასტურდება, რომ ზედნადები გააქტიურებულია 2018 წლის 15 მარტს, 10:22 საათზე. ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია - ქ. თბილისი, ...ი, ... მიმდებარე ტერიტორია.

საკასაციო პალატის მითითებით, როგორც ზემოთ აღინიშნა, ელექტრონული ზედნადების მიხედვით, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია ქ. თბილისი, ...ი, ... მიმდებარე ტერიტორია. ავტომანქანის გაჩერება, ოქმის მიხედვით, მოხდა ქალაქ თბილისში, ... რაიონში, ... ქ. №1-ში. ზედნადების მიხედვით, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილია ქ. თბილისი, ... №2/4. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ ... მიმდებარე ტერიტორია და ... ქუჩა ტერიტორიულად დაშორებული ადგილებია, რაც ადასტურებს იმ გარემოებას, რომ ავტომანქანის გაჩერებამდე ტრანსპორტირება დაწყებული იყო. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ელექტრონული ზედნადები ატვირთულია 10:22 საათზე, ხოლო ავტომანქანა 10:13 საათზე იქნა გაჩერებული, რასაც ასევე ეთანხმება ავტომანქანის მძღოლი - ხ. მ-იც. ტრანსპორტირების დაწყების ადგილის, ტრანსპორტირების გაჩერების ადგილის და ზედნადების ამოქმედების დროის მხედველობაში მიღებით, საკასაციო სასამართლო ასკვნის, რომ ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერა და ამოქმედება მხოლოდ ტრანსპორტირების დაწყების შემდეგ განხორციელდა, აღნიშნული ფაქტი კი სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების ტოლფასია და იმავე სამართლებრივ შედეგებს იწვევს, რასაც საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება.

დადგენილი სასამართლო პრაქტიკის თანახმად, ზედნადების დაგვიანებით გამოწერა ზედნადების არარსებობას უთანაბრდება (იხ. სუსგ 09.11.2017წ. ბს-590-587(კ-17), 25.06.2019წ. ბს-610(კ-19), 28.04.2020წ. Nბს-1355(კ-18) და სხვ.). აღნიშნულის გამო საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ მართებულად გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2018 წლის 15 მარტის №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9004 ბრძანებით მართებულად ეთქვა უარი შპს „...ს“ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე. მოცემულ პირობებში, ასევე მართებულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ 2018 წლის 30 ივლისის გადაწყვეტილება, რომლითაც დასახელებულ აქტებზე წარდგენილი საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სარჩელის საფუძვლიანობას ასევე არ ადასტურებს კომპანიის მოთხოვნა მის მიმართ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენებისა და საგადასახადო სანქციისაგან გათავისუფლების თაობაზე. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ კანონის მიზანს წარმოადგენს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს არა სტანდარტულად შეცდომის დამშვები პირი, არამედ პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. განსახილველ შემთხვევაში, მართებულია საკასაციო საჩივრებში მითითებული პრეტენზია, რომ მოსარჩელე ვერ უთითებს, რა სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა კომპანია, მეტიც, საქმის მასალებით დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, განსახილველი სამართალდარღვევის ჩადენამდე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის პირველი მარტის №4490 ბრძანებით ერთხელ უკვე იყო გათავისუფლებული სამართალდარღვევის ჩადენისთვის შეფარდებული ჯარიმისგან. აღნიშნული ფაქტი კი, საკასაციო პალატის მითითებით, გამორიცხავს კომპანიის მხრიდან შეცდომის უნებლიე დაშვების შესაძლებლობას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დასტურდება შპს „...ის“ მხრიდან კანონით დადგენილი რეგულაციების უგულებელყოფა. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2018 წლის 15 მარტის №CB860439 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის გამოწერის საფუძველი გახდა სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება. მითითებულ შემთხვევებში ზედნადები გამოწერილი არ არის ტრანსპორტირების დაწყებამდე, ის გამოწერილი იქნა ტრანსპორტირების დაწყებიდან გარკვეული დროის გასვლის შემდეგ, კერძოდ, მას შემდეგ, რაც ავტოსატრანსპორტო საშუალება შემოწმების მიზნით იქნა შეჩერებული, ხოლო შპს „...ი“ სათანადო მტკიცებულებებზე დაყრდნობით ვერ ასაბუთებს, რომ საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების დროსთვის სასაქონლო ზედნადები იყო გამოწერილი. შესაბამისად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავოდ გამხდარი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები კანონიერია და შეესაბამება სადავო ურთიერთობის მარეგულირებელ კანონმდებლობას.

ამდენად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ არ არსებობდა შპს „...ის“ სარჩელის დაკმაყოფილების წინაპირობები. შესაბამისად, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლის საფუძველზე, არსებობს სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრების დაკმაყოფილებისა და გასაჩივრებული განჩინების გაუქმების საფუძველი.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, თუ სააპელაციო ან საკასაციო სასამართლო შეცვლის გადაწყვეტილებას ან გამოიტანს ახალ გადაწყვეტილებას, იგი შესაბამისად შეცვლის სასამართლო ხარჯების განაწილებასაც. ამავე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე გათავისუფლებული იყოს სახელმწიფოს ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან, ხოლო მოსარჩელის მიერ ბაჟის ზედმეტად გადახდა იწვევს გადახდილი თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტიდან დაბრუნებას. ამდენად, სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის პირობებში, შპს „...ის“ მიერ სარჩელზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟიდან - 300 ლარიდან 100 ლარი ჩაითვალოს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადახდილად, ხოლო დარჩენილი 200 ლარი დაუბრუნდეს მხარეს.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე, 411-ე მუხლით და

გადაწყვიტა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს;

2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;

3. შპს „...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდეს;

4. კ. კ-ს (პ/ნ ...) დაუბრუნდეს შპს „...ის“ (ს/ნ ...) სარჩელზე 2018 წლის 17 აგვისტოს №0 საგადასახადო დავალებით სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 300 ლარიდან ზედმეტად გადახდილი 200 ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150, ხოლო დარჩენილი 100 ლარი ჩაითვალოს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადახდილად;

5. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: გ. გოგიაშვილი

მოსამართლეები: თ. ოქროპირიძე

ნ. სხირტლაძე