საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

№ბს-849(3კ-23) 10 მარტი, 2025 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თამარ ოქროპირიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, გიორგი გოგიაშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა სს „პ...ს“ (მოსარჩელე), სსიპ შემოსავლების სამსახურისა (მოპასუხე) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს (მოპასუხე) საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 4 აპრილის განჩინებაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2020 წლის 17 ნოემბერს სს „პ...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 7 დეკემბრის N35289 ბრძანებისა და 2018 წლის 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე, სადავო საკითხის ნაწილში (სადავო საკითხი - ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება სუბორდინირებული სესხის პროცენტის გამოქვითვის ნაწილში) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 17 ივლისის N8954/2/2019 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის მოთხოვნით.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 20 აპრილის გადაწყვეტილებით, სს „პ...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 17 ივლისის N8954/2/2019 გადაწყვეტილება (სადავო საკითხი - ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება სუბორდინირებული სესხის პროცენტის გამოქვითვის ნაწილში); ასევე, სადავო საკითხის ნაწილში ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანება (სადავო საკითხი - ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება სუბორდინირებული სესხის პროცენტის გამოქვითვის ნაწილში); სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 7 დეკემბრის N35289 ბრძანება, 2018 წლის 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნა და დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, კანონით დადგენილ ვადაში; დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა სს „პ...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 4 აპრილის განჩინებით, სს „პ...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 20 აპრილის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პირველ მუხლზე, 126-129-ე მუხლებზე, 255-ე მუხლის მე-2 და მე-4 ნაწილებზე, 262-ე, 267-ე, 268-ე მუხლებზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ პირველი მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-2 მუხლის ,,ა“ პუნქტზე, მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტზე, საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნა, რომ მოსარჩელე მხარის განმარტებით, გასაჩივრებულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებთან დაკავშირებით ერთადერთ სადავო საკითხს წარმოადგენს სს ,,პ...ს“ მიერ სუბორდინირებული სესხებით მეორადი კაპიტალის გაზრდის საკითხი. კერძოდ, მოსარჩელე მხარე აღნიშნავს, რომ მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ სს ,,პ...სა“ და არარეზიდენტ საწარმო პრ...ს (Pr...) შორის დადებული სუბორდინირებული სესხები დაბეგვრის მიზნებისთვის შეფასებული იქნა როგორც არასუბორდინირებული სესხები (ოპერაციის კვალიფიკაცია შეიცვალა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ პუნქტის საფუძველზე). აქედან გამომდინარე, მოსარჩელეს შეუმცირდა ზემოაღნიშნული სესხებით გათვალისწინებული პროცენტი (სუბორდინირებულ სესხებს უფრო მაღალი საპროცენტო განაკვეთი აქვთ, ვიდრე არასუბორდინირებულ (სტანდარტულ) სესხებს, ვინაიდან მათი დაფარვა მსესხებლის მიერ არასუბორდინირებული სესხების დაფარვის შემდეგ, ყველაზე ბოლოს ხდება), შესაბამისად, შეუმცირდა ხარჯი და გაეზარდა მოგება, რომელიც დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, მოსარჩელის განმარტებით, სს ,,პ...ს“ მიერ სუბორდინირებული სესხების აღება ეროვნული ბანკის მიერ კომერციული ბანკებისთვის დადგენილი რეგულაციების თანახმად, ბანკის მეორადი კაპიტალის გაზრდის მიზნით განხორციელდა და გადასახადების დაფარვის მიზანს არ ემსახურებოდა, რაც არ იქნა გათვალისწინებული მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ.

სააპელაციო პალატამ, საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე მითითებით, გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ მოცემულ შემთხვევაში, მოსარჩელე მხარის საპროცესო შესაძლებლობა იდავოს თავდაპირველი დარიცხვის საფუძვლად არსებული, ძალაში მყოფი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებაზე, მათი თანმდევი (აღსრულების შედეგად მიღებული) აქტების გასაჩივრების გარეშე, ვერ იქნება შეზღუდული.

სააპელაციო სასამართლომ აქვე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე მითითებით განმარტა, რომ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე, კონკრეტული ოპერაციისთვის/გარიგებისთვის კვალიფიკაციის შეცვლამდე აუცილებელია შეფასდეს გარიგების მართლზომიერება, რაც პირდაპირ უკავშირდება გარიგების სუბიექტების, გარიგების მიზნისა და საქმის ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილად შეფასება/გამოკვლევას. აღნიშნული კი სადავო სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 7 დეკემბრის N35289 ბრძანებისა და 2018 წლის 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემისას ადმინისტრაციულ ორგანოს არ განუხორციელებია.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 4 აპრილის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სს „პ...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

კასატორი - სს „პ...“ აღნიშნავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2018 წელს განხორციელებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტმა ყოველგვარი სამართლებრივი და ფაქტობრივი დასაბუთების გარეშე მიიჩნია, რომ ბანკის მიერ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან მიღებული სუბორდინირებული სესხი სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, დაბეგვრის მიზნებისათვის განხილული უნდა ყოფილიყო სტანდარტულ (არასუბორდინირებულ) სესხად და სუბორდინირებული სესხის სტანდარტულ სესხად შეფასების გათვალისწინებით, სესხის საპროცენტო განაკვეთი არ შეესაბამებოდა საბაზრო პრინციპს. კასატორის განმარტებით, საყურადღებოა, რომ ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძვლად შემოწმების აქტში მითითებულია მხოლოდ ის გარემოება, რომ საქართველოს საბანკო კანონმდებლობის შესაბამისად, ბანკის მეორადი კაპიტალის გაზრდა შესაძლებელია როგორც სუბორდინირებული, ისე სხვა არასუბორდინირებული სესხებით და სუბორდინირებული სესხის აღება გამომდინარეობდა მხოლოდ საპროცენტო ხარჯის გაზრდის მიზნით. კასატორი აღნიშნავს, რომ გარდა იმისა, რომ ზემოთ მითითებული შეფასება სრულიად დაუსაბუთებელია და არ გააჩნია არც ფაქტობრივი და არც ნორმატიული საფუძვლები, ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან ბანკისთვის პირდაპირი მითითება სებ-ის მიერ ნებადართული ოპერაციებიდან რომელი გამოიყენოს და რომელი არა მეორადი კაპიტალის გაზრდის მიზნით, არის ბიზნესსაქმიანობაში სახელმწიფოს გაუმართლებელი ჩარევა და ნების თავისუფლების შეზღუდვა. კასატორის განმარტებით, ბანკის მეორადი კაპიტალის ფორმირება შესაძლებელია სხვადასხვა ფინანსური ოპერაციებით, თუმცა ვინაიდან კანონმდებლობით არ არის შეზღუდული რომელიმე კონკრეტული ოპერაციის გამოყენება, ბანკის მხრიდან გადაწყვეტილების მიღება ყოველთვის ხდება მეორადი კაპიტალის ფორმირებისათვის ეკონომიკურად გამართლებული ტრანზაქციის გათვალისწინებით, შესაძლებლობის ფარგლებში. განსახილველ შემთხვევაში კასატორს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სს ,,პ...ს“ მიერ აღებული სუბორდინირებული სესხისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის და არასუბორდინირებულ, სტანდარტულ სესხად განხილვის საფუძველი, ვინაიდან აღნიშნული ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსი სრულად შეესაბამება მის ფორმას და ამავდროულად მსგავსი ოპერაციები წარმოადგენს საბანკო სფეროში დამკვიდრებულ პრაქტიკას, რომლებიც ხორციელდება როგორც ურთიერთდამოკიდებულ, ისე ურთიერთდამოუკიდებელ პირებს შორის. ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ არსებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, თბილისის სააპელაციო სასამართლო უფლებამოსილი იყო საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე მიეღო გადაწყვეტილება და ბათილად ეცნო სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, რადგან სრულიად აშკარაა, რომ შემოსავლების სამსახურს არ ჰქონდა საფუძველი ოპერაციისთვის შეეცვალა კვალიფიკაცია.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-129-ე მუხლებზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-7 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-9 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტზე, ,,კომერციული ბანკების კაპიტალის ადეკვატურობის მოთხოვნების შესახებ“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2015 წლის 12 თებერვლის N18/04 ბრძანებით დამტკიცებული დებულების მე-2 მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტზე, მე-4 მუხლის მე-8 პუნქტზე და ყურადღებას ამახვილებს სს ,,პ...ს“ იურიდიულ ინტერესზე. კასატორის განმარტებით, ვინაიდან სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანება აღსრულებულია და აღსრულების შედეგები კანონიერ ძალაშია შესული (შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანების საფუძველზე გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 4 თებერვლის N2461 ბრძანება და 2020 წლის 10 თებერვლის N... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლებთან დაკავშირებითაც მიღებულია სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 25 მარტის N9120 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 17 ივლისის N10304/2/2020 გადაწყვეტილება. აღნიშნული აქტები შესულია კანონიერ ძალაში), უშუალოდ სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების შემთხვევაში, მოსარჩელის მიმართ არ წარმოიშობა სამართლებრივი შედეგი. ამასთან, კასატორი ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ აუდიტორის შეფასება იმის თაობაზე, რომ სასესხო ხელშეკრულებაში სესხის სუბორდინირებულად კლასიფიცირება ატარებს მხოლოდ ფორმალურ ხასიათს, საპროცენტო განაკვეთის გასაზრდელად, განპირობებულია საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებითა და მტკიცებულებებით, მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით, რომლის მიხედვითაც დგინდება, რომ მოსარჩელეს იმავე პერიოდში გაფორმებული ჰქონდა სხვადასხვა სახის სესხი, რომელთა საპროცენტო განაკვეთი გაცილებით დაბალია სუბორდინირებული სესხების საპროცენტო განაკვეთზე. კასატორის განმარტებით, ამ პირობებში, გადასახადის გადამხდელის მიერ სუბორდინირებული სესხის აღება გაცილებით მაღალ საპროცენტო განაკვეთში, ატარებს მხოლოდ ფორმალურ ხასიათს, საპროცენტო განაკვეთისა და შესაბამისად, გამოსაქვითი ხარჯის გასაზრდელად. ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს მეორადი კაპიტალის შევსება საქართველოს საბანკო კანონმდებლობის შესაბამისად, არასუბორდინირებული სესხითაც შეეძლო, რასაც თავადაც არ უარყოფს.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 128-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-9 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტზე, სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2015 წლის 12 თებერვლის N18/04 ბრძანებით დამტკიცებული ,,კომერციული ბანკების კაპიტალის ადეკვატურობის მოთხოვნების შესახებ“ დებულების მე-2 მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტზე და არ ეთანხმება თბილისის სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე კონკრეტული ოპერაციის/გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლასთან დაკავშირებით. კასატორი აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საგადასახადო ოპერაციის რეალური შინაარსის დადგენა და აღნიშნულის საფუძველზე გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, რაც თავის მხრივ, არ გულისხმობს სამოქალაქო გარიგების მართლზომიერების შესწავლას სამოქალაქოსამართლებრივი თვალსაზრისით და მისი იურიდიული შინაარსის გათვალისწინებით გარიგების ნამდვილობის დადგენას, მთელი რიგი სამართლებრივი პროცედურების გავლით. აღნიშნული გამომდინარეობს საგადასახადო ორგანოთა ფუნქციებიდან და მიზნებიდან, რამეთუ სწორედ საგადასახადო ორგანო უზრუნველყოფს გადასახადების ადმინისტრირებას, მათი ჯეროვნად და დროულად გადახდის კონტროლს. კასატორის განმარტებით, მოცემულ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს მეორადი კაპიტალის შევსება საქართველოს საბანკო კანონმდებლობის შესაბამისად, არასუბორდინირებული სესხითაც შეეძლო. სასესხო ხელშეკრულებაში სესხის სუბორდინირებულად კვალიფიკაცია კი ატარებს მხოლოდ ფორმალურ ხასიათს, საპროცენტო განაკვეთის გასაზრდელად.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 8 სექტემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სს „პ...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საქმის მასალების შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სს „პ...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არცერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით, ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი პარაგრაფი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, N7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 13 აგვისტოს N21692 ბრძანების საფუძველზე, ჩატარდა სს ,,პ...ს“ საქმიანობის კამერალური თემატური საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგებზე 2018 წლის 5 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტში მიეთითა, რომ შემოწმებით შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის ორი ოპერაცია, მათ შორის კომპანიის მიერ არარეზიდენტი საწარმო პრ...ისგან (Pr...) აღებული მოკლევადიანი და გრძელვადიანი სესხები. აღნიშნული ფინანსური ტრანზაქციების შესაფასებლად შერჩეული იქნა შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი, როგორც ყველაზე საიმედო. ამასთან, რადგანაც გადასახადის გადამხდელს იმავე პერიოდში ჰქონდა შიდა შესადარებელი ოპერაციები, შემოწმება დაეყრდნო აღნიშნულ მონაცემებს. შემოწმებით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ჰქონდა შემდეგი ტიპის სესხები დოლარში: 1. ე.წ. შეღავათიანი არაურთიერთდამოკიდებული პირებისგან მიღებული სესხები (ევროპის საბჭოს განვითარების ბანკის სესხი ჰოლდინგის გარანტიით და ოპიკისგან 2009-2010 წელს მიღებული სუბორდინირებული სესხები); 2. მესამე მხარეებისგან მიღებული საშუალოვადიანი სესხები; 3. ურთიერთდამოკიდებული პირებისგან მიღებული სესხები (სუბორდინირებული და არასუბორდინირებული). ამავე შემოწმების აქტში მიეთითა, რომ რადგან ეგთო-ს და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით შიდა შესადარებლებს უპირატესობა ენიჭება, კონტროლირებულ სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის დასადგენად გამოყენებული იქნა შიდა შესადარებლები. შემოწმებით დადგინდა, რომ ის კონტროლირებული სესხები, რომლებიც არ იყო სუბორდინირებული, ხვდებოდა შიდა შესადარებლების დიაპაზონში და შესაბამისად, მათი შესწორება არ მომხდარა. ამასთან, შემოწმების აქტში აუდიტის დეპარტამენტმა მიუთითა, რომ გადასახადის გადამხდელის მეორადი კაპიტალის ფორმირება სუბორდინირებული სესხებით მოხდა, თუმცა საქართველოს საბანკო კანონმდებლობის შესაბამისად, მისი შევსება არასუბორდინირებული სესხითაც შეეძლო. შესაბამისად, შემოწმების მიერ მიჩნეული იქნა, რომ სასესხო ხელშეკრულებაში სესხის სუბორდინირებულად კლასიფიცირება ატარებს მხოლოდ ფორმალურ ხასიათს, საპროცენტო განაკვეთის გასაზრდელად. შემოწმებით, მესამე დამოუკიდებელი მხარეებისგან აღებული სესხების საფუძველზე, შეიქმნა დიაპაზონი, შესადარებლების სიმცირის გამო, არ გამოყოფილა ინტერკვარტილები, შესაბამისი წლების მედიანით განისაზღვრა საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი. დადგენილ საბაზროსა და გადამხდელის მიერ გადახდილ თანხას შორის სხვაობა დაიბეგრა საქართველოსა და გერმანიის მთავრობას შორის დადებული ორმაგი დაბეგვრის შეთანხმების მე-11 მუხლის შესაბამისად, ჯარიმა განისაზღვრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 5 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2018 წლის 7 დეკემბერს გამოიცა N35289 ბრძანება, ხოლო 10 დეკემბერს გადასახადის გადამხდელს წარედგინა N... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც სს ,,პ...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 759 218.35 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 499 835 ლარი (მოგების გადასახადი - 499 835 ლარი), ჯარიმა - 249 917 ლარი და საურავი 9 466.35 ლარი.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა სს ,,პ...ს“ მიერ. საჩივრის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი მათ შორის არ ეთანხმებოდა სუბორდინირებული სესხის საპროცენტო ხარჯის შემცირების საკითხს. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანებით, სს ,,პ...ს“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სუბორდინირებული სესხის საპროცენტო ხარჯის შემცირების საკითხის ყოველმხრივი გამოკვლევის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 კარში მითითებული დებულებების გათვალისწინებით, დამატებით შეესწავლა საქმის ირგვლივ არსებული მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველეყო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ბრძანების თანახმად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს სადავო აქტის გამოცემისას ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში ჯეროვნად არ განუხორციელებია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა-შეფასების პროცედურა და გადაწყვეტილება მიღებული იქნა ამ გარემოებათა ყოველმხრივი შეფასების გარეშე, რის გამოც სადავო აქტი საჭიროებდა დამატებით შესწავლას. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა, რომ აუცილებელია ზუსტად დადგინდეს ფაქტობრივი გარემოებები. აუდიტის დეპარტამენტმა ფაქტობრივი გარემოებების ყოველმხრივი გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად სამართლებრივი დასკვნის ჩამოყალიბებამდე, თუ ეს დასკვნა საჩივრის ავტორის პოზიციის საწინააღმდეგოა, უნდა უზრუნველყოს ადმინისტრაციულ წარმოებაში გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობა და მხარეთა პოზიციების ურთიერთშეჯერების შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანება, აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად გასაჩივრდა სს ,,პ...ს“ მიერ. საჩივრის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი მათ შორის არ ეთანხმებოდა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების საკითხს, სუბორდინირებული სესხის პროცენტის გამოქვითვის ნაწილში. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 17 ივლისის N8954/2/2019 გადაწყვეტილებით, სს ,,პ...ს“ საჩივარი მითითებული სადავო საკითხის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტმა 2020 წლის 17 იანვარს შეადგინა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე. დასკვნაში მათ შორის მიეთითა, რომ ზემოაღნიშნული ბრძანების შესაბამისად, დამატებით შესწავლილი იქნა სუბორდინირებული სესხის გამოქვითვის საკითხი. გადაანგარიშების შედეგად შემცირებას დაექვემდებარა მხოლოდ გადახდის წყაროსთან საქართველო-გერმანიას შორის ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით განსაზღვრული საბაზროზე მეტად გადახდილი პროცენტი, რადგან შიდა კანონმდებლობით აღნიშნული ოპერაცია არ ექვემდებარება დაბეგვრას.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანებისა და აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 17 იანვრის დასკვნის საფუძველზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2020 წლის 4 თებერვალს მიიღო ბრძანება N2461, რომლის თანახმად, სს ,,პ...ს“ შეუმცირდა სულ 502 369 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 274 942 ლარი, ჯარიმა 227 427 ლარი. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტმა 2020 წლის 10 თებერვალს გადასახადის გადამხდელს წარუდგინა საგადასახადო მოთხოვნა N..., რომლითაც სს ,,პ...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 247 520.98 ლარი, მათ შორის, გადასახადი - 224 893 ლარი (მოგების გადასახადი - 224 893 ლარი), ჯარიმა - 22 490 ლარი და საურავი 137.98 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა სს ,,პ...ს“ მიერ. საჩივრის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი სადავოდ ხდიდა სუბორდინირებული სესხის საპროცენტო ხარჯის შემცირების საკითხს. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 25 მარტის N9120 ბრძანებით, სს ,,პ...ს“ საჩივარი დარჩა განუხილველი. მითითებული ბრძანება სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 10 თებერვლის N... საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად, ასევე გასაჩივრდა სს ,,პ...ს“ მიერ. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 17 ივლისის N10304/2/2020 გადაწყვეტილებით, სს ,,პ...ს“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

განსახილველ შემთხვევაში მოსარჩელე მხარე სადავოდ ხდის სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 7 დეკემბრის N35289 ბრძანებისა და 2018 წლის 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე, სადავო საკითხის ნაწილში (სადავო საკითხი - ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება სუბორდინირებული სესხის პროცენტის გამოქვითვის ნაწილში) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 17 ივლისის N8954/2/2019 გადაწყვეტილების კანონიერებას.

საკასაციო სასამართლო უპირველეს ყოვლისა აღნიშნავს, რომ ვერ იქნება გაზიარებული კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის პოზიცია სასარჩელო მოთხოვნების მიმართ სს ,,პ...ს“ იურიდიული ინტერესის არარსებობასთან დაკავშირებით და განმარტავს, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების საფუძველზე, სადავო საკითხის ნაწილში მოსარჩელეს ერიცხება გადასახადები და აღნიშნული გაუქმებული არ არის. ის ფაქტი, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოხდა საკითხის ხელახლა შესწავლა, არ ნიშნავს იმას, რომ 2018 წლის 7 დეკემბრის N35289 ბრძანებითა და 2018 წლის 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული გადასახადები (სადავო საკითხის ნაწილში) სს ,,პ...ს“ სრულად აქვს გაუქმებული, მით უფრო, რომ ხელახალი გადაანგარიშების შედეგად, სადავო საკითხის ნაწილში მოსარჩელეს კვლავ ერიცხება დავალიანება. ამასთან, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 22 ივლისის N25044 ბრძანების აღსრულების შედეგად გამოცემულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებთან დაკავშირებული დავა შესაძლებელია მოიცავდეს მხოლოდ იმ გარემოების შეფასებას რამდენად კანონიერად და სწორად აღსრულდა საგადასახადო ორგანოს ბრძანება და არა, თავდაპირველი დარიცხვის კანონიერების შეფასებას. მოცემულ შემთხვევაში, მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ სს ,,პ...ს“ არ აქვს ინტერესი იდავოს იმ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებაზე, რომლითაც გადაანგარიშდა მის მიმართ არსებული დავალიანება და იგი შემცირდა 502 369 ლარით. მოსარჩელეს უკანონოდ მიაჩნია ის გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, რომელთა საფუძველზეც მას, მიუხედავად განხორციელებული გადაანგარიშებისა, სადავო საკითხის ნაწილში (სადავო საკითხი - ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება სუბორდინირებული სესხის პროცენტის გამოქვითვის ნაწილში) კვლავ ერიცხება საგადასახადო დავალიანება.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ მსგავსი კატეგორიის დავების განხილვის სპეციფიკის გათვალისწინებით, მოსარჩელეს რიგ შემთხვევებში არ გააჩნია კანონიერი ინტერესი ერთდროულად იდავოს როგორც საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის, ასევე მის საფუძველზე (მისი აღსრულების მიზნით) გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებაზე. იურიდიული ინტერესის არსებობა ასეთ შემთხვევაში უკავშირდება თავად იმ აქტის შინაარსს, რომლის საფუძველზეც არის გამოცემული შემდგომი აქტები.

განსახილველ შემთხვევაში საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების განმარტებას იმის თაობაზე, რომ მოცემულ შემთხვევაში, მოსარჩელე მხარის საპროცესო შესაძლებლობა იდავოს თავდაპირველი დარიცხვის საფუძვლად არსებული, ძალაში მყოფი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებაზე, მათი თანმდევი (აღსრულების შედეგად მიღებული) აქტების გასაჩივრების გარეშე, ვერ იქნება შეზღუდული.

სასარჩელო მოთხოვნის არსებით შინაარსობრივ მხარესთან დაკავშირებით საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების თანახმად, მხარეთა შორის არსებითად სადავო საკითხს წარმოადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების საკითხი, სუბორდინირებული სესხის პროცენტის გამოქვითვის ნაწილში. კერძოდ კი, სს ,,პ...ს“ მიერ სუბორდინირებული სესხებით მეორადი კაპიტალის გაზრდის საკითხი.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ვინაიდან მოსარჩელე მხარეს წარმოადგენს კომერციული ბანკი, სადავო საკითხის შეფასება უნდა განხორციელდეს არამხოლოდ საგადასახადო კანონმდებლობის, არამედ, საბანკო სფეროში მოქმედი ნორმატიული აქტების ნორმების საფუძველზე, ასევე, კომერციული ბანკის, როგორც სპეციფიკური ეკონომიკური სუბიექტის ბუნების გათვალისწინებით.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ კომერციული ბანკი (ბანკი) საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ ლიცენზირებული იურიდიული პირია, რომელიც სხვა საქმიანობასთან ერთად, იღებს დეპოზიტებს და მათი გამოყენებით თავისი სახელით ახორციელებს საქართველოს კანონმდებლობით განსაზღვრულ საბანკო საქმიანობას. ეკონომიკის განვითარების თანამედროვე პირობებში ბანკის რესურსების ფორმირება პირველხარისხოვან მნიშვნელობას იძენს. ისინი წარმოადგენენ საბანკო საქმიანობის აუცილებელ, აქტიურ ელემენტებს. კომერციულ ბანკს უფლება აქვს აწარმოოს საბანკო ოპერაციები მხოლოდ საკუთარი რესურსების ფარგლებში. საბაზრო პირობებში, კომერციული ბანკის რესურსების მოცულობა და თვისობრივი შემადგენლობა განსაზღვრავს ბანკის საქმიანობის მასშტაბებსა და მიმართულებებს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სარესურსო ბაზის ფორმირების, მისი სტრუქტურის ოპტიმიზაციის და სტაბილურობის უზრუნველყოფის საკითხები განსაკუთრებით აქტუალურია ბანკის საქმიანობაში. კომერციული ბანკის რესურსები შედგება ბანკის საკუთარი კაპიტალისა და ფიზიკური და იურიდიული პირებისაგან დაბრუნების საფუძველზე მოზიდული ფულადი სახსრებისაგან, რომელთა ფორმირებას ბანკი ახდენს პასიური ოპერაციების გატარების შედეგად და რომლებიც ერთობლივად გამოიყენება ბანკის მიერ აქტიური ოპერაციების ჩასატარებლად. ამგვარად, კომერციული ბანკის რესურსები მათი შექმნის ხერხის მიხედვით შეიძლება დაიყოს ორ ძირითად ჯგუფად: საკუთარი კაპიტალი და მოზიდული კაპიტალი. საკუთარ კაპიტალს წარმოადგენს სახსრები, რომლებიც უშუალოდ ბანკს ეკუთვნის მისი საქმიანობის პერიოდში. მოზიდული სახსრები კომერციულ ბანკში დროებითი ხასიათისაა. კომერციული ბანკის საკუთარი კაპიტალის შემადგენელი ელემენტებია აგრეთვე საწესდებო კაპიტალი, სარეზერვო ფონდები, გაუნაწილებელი მოგება და სხვა საკუთარი წყაროები, რომლებიც ერთად ქმნიან პირველად კაპიტალს, ანუ ძირითად კაპიტალს და აგრეთვე მეორადი კაპიტალის ელემენტები, ანუ დამატებითი კაპიტალი, რომლებსაც ნაკლებად მუდმივი ხასიათი აქვს, მაგრამ ასევე გამოიყენება გაუთვალისწინებელი ხარჯების დასაფარავად. აკუმულაციის მეთოდის მიხედვით, მოზიდული თანხებიდან შეიძლება გამოვყოთ დეპოზიტები და სხვა სესხის ხასიათის მქონე, ბანკის მიერ საკუთარი ინიციატივით ბანკთაშორის ბაზარზე შეძენილი რესურსები. კომერციული ბანკების რესურსების სტრუქტურაში დიდი წილი მოზიდულ რესურსებზე მოდის. ამით განსხვავდება კომერციული ბანკი სხვა ეკონომიკური სუბიექტებისაგან. სარესურსო ბაზის ფორმირების მიზნით ფულადი თანხების მოზიდვა კომერციულ ბანკში სხვადასხვა წყაროებიდან მუდმივად მიმდინარეობს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2013 წლის 28 ოქტომბრის N100/04 ბრძანებით დამტკიცებული ,,კომერციული ბანკების კაპიტალის ადეკვატურობის მოთხოვნების შესახებ დებულების“ მე-3 მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლის თანახმად, კომერციული ბანკის კაპიტალის ადეკვატურობა განისაზღვრება მისი საზედამხედველო კაპიტალით. მასში არ უნდა იყოს ჩართული ისეთი ინსტრუმენტები, რომელთა შესახებ შეთანხმება, ხელშეკრულება ან დაპირება ვერ უზრუნველყოფს კომერციული ბანკის სტაბილურობისა და მდგრადობის პრინციპებს. აღნიშნული მუხლის მე-2 პუნქტის მიხედვით, კომერციული ბანკის საზედამხედველო კაპიტალი შედგება შემდეგი ელემენტების ჯამისაგან: ა) პირველადი კაპიტალი, რომელიც შედგება შემდეგი ელემენტებისაგან: ა.ა) ძირითადი პირველადი კაპიტალი; ა.ბ) დამატებითი პირველადი კაპიტალი; ბ) მეორადი კაპიტალი (სალიკვიდაციო კაპიტალი). ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, პირველადი კაპიტალი შედგება ისეთი ინსტრუმენტებისაგან, რომელთაც შეუძლია ზარალის უპირობოდ მათი წარმოქმნისთანავე დაფარვა ისე, რომ კომერციულმა ბანკმა შეძლოს თავისი საქმიანობის შეფერხების გარეშე გაგრძელება. პირველადი კაპიტალის ინსტრუმენტები კომერციულ ბანკს უნდა აძლევდეს გადახდების განხორციელების შესაძლებლობას მხოლოდ საკუთარი შეხედულებისამებრ (მათი გადაუხდელობა არ უნდა იწვევდეს კომერციული ბანკის დეფოლტს) და ზარალის დაფარვისათვის მათი სრულად გამოყენების შესაძლებლობას, ხოლო მე-4 პუნქტის შესაბამისად, მეორადი კაპიტალი არის სალიკვიდაციო კაპიტალი, რომელმაც უნდა უზრუნველყოს ბანკის ზარალის დაფარვა დეპოზიტორებამდე და არაუზრუნველყოფილ კრედიტორებამდე კომერციული ბანკის ლიკვიდაციისას და/ან მნიშვნელოვანი ფინანსური სირთულეების დროს.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს ,,კომერციული ბანკების კაპიტალის ადეკვატურობის მოთხოვნების შესახებ დებულების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2015 წლის 12 თებერვლის N18/04 ბრძანებაზე (ძალადაკარგულია საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2018 წლის 01 თებერვლის N8/04 ბრძანებით), რომლის პირველი მუხლის თანახმად, დამტკიცდა კომერციული ბანკების კაპიტალის ადეკვატურობის მოთხოვნების შესახებ თანდართული დებულება თანდართულ დანართთან ერთად. მითითებული დებულების მე-4 მუხლის მე-6 პუნქტის თანახმად, პირველადი კაპიტალი შედგება შემდეგი კომპონენტებისაგან: ა) ჩვეულებრივი აქციები გამოსყიდულის გამოკლებით; ბ) არააკუმულაციური უვადო პრივილეგირებული აქციები გამოსყიდულის გამოკლებით; გ) აქციების ემისიით მიღებული დამატებითი სახსრები; დ) სარეზერვო ფონდი, რომლებიც შექმნილი უნდა იყოს წინა წლების გაუნაწილებელი მოგებიდან, ბანკის განკარგულებაშია და შეიძლება გამოყენებულ იქნეს წარმოშობილი ზარალის დასაფარავად; ე) წინა წლების გაუნაწილებელი მოგება (ზარალი). ამავე მუხლის მე-8 პუნქტის შესაბამისად, ბანკის მეორადი კაპიტალი წარმოადგენს საზედამხედველო კაპიტალის დამატებით წყაროს და შედგება შემდეგი კომპონენტებისაგან: ა) მიმდინარე წლის მოგება (ზარალი); ბ) მიზნობრივი ფონდები; გ) საერთო რეზერვები, არა უმეტეს საკრედიტო და საბაზრო რისკის მიხედვით შეწონილი აქტივების 1.25%-ის ოდენობისა; დ) პრივილეგირებული აქციები გამოსყიდულის გამოკლებით, გარდა პირველად კაპიტალში ასახული არაკუმულაციური უვადო პრივილეგირებული აქციებისა; ე) ბანკის აქციებში კონვერტირებადი ვალი, იმ პირობით, თუ იგი სრულად აკმაყოფილებს სუბორდინირებული ვალის შინაარსს და თუ ასეთი ვალის ბანკის აქციებში კონვერსიის გაუქმება შესაძლებელია მხოლოდ ეროვნული ბანკის წინასწარი წერილობითი თანხმობის მიღების შემთხვევაში და ეს პირობები გათვალისწინებულია ვალის ხელშეკრულებით; ვ) სუბორდინირებული ვალი, მიღებული მინიმუმ 5 წლით სარგებლობის ვადით და ბოლო 5 წლის განმავლობაში ყოველწლიურად ვალის 20 პროცენტით შემცირებული ოდენობით, იმ პირობით, თუ სუბორდინირებული ვალი მიღებულია ყოველგვარი უზრუნველყოფისა და გამოყენების შეზღუდვების გარეშე და რომელიმე მხარის მიერ ასეთი სუბორდინირებული ვალის პირობების შეცვლა და/ან გაუქმება შესაძლებელია მხოლოდ ეროვნული ბანკის წინასწარი წერილობითი თანხმობის მიღების შემთხვევაში და თუ ეს პირობები გათვალისწინებულია ვალის ხელშეკრულებაში. ამასთან, აღნიშნული დებულების მე-2 მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტი განსაზღვრავს სუბორდინირებული ვალის ცნებას, რომლის თანახმად, ,,სუბორდინირებული ვალი” არის ისეთი არაუზრუნველყოფილი ვალი, რომელიც ხელშეკრულების მიხედვით არ არის დეპოზიტი და სხვა ვალებთან და დეპოზიტებთან შედარებით აქვს გადახდის (დაფარვის) უფრო დაბალი პრიორიტეტი, რომლის მიხედვით ბანკის მძიმე ფინანსური მდგომარეობის, გაკოტრების ან ლიკვიდაციის შემთხვევაში სუბორდინირებული ვალის კრედიტორის მოთხოვნები ბაკმა უნდა დააკმაყოფილოს მხოლოდ ყველა დეპოზიტორთა და სხვა კრედიტორთა ვალების სრულად გადახდის (დაფარვის) შემდეგ.

მითითებული ნორმების საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ კომერციული ბანკის მეორადი კაპიტალი არის სალიკვიდაციო კაპიტალი, რომელმაც უნდა უზრუნველყოს ბანკის ზარალის დაფარვა დეპოზიტორებამდე და არაუზრუნველყოფილ კრედიტორებამდე კომერციული ბანკის ლიკვიდაციისას და/ან მნიშვნელოვანი ფინანსური სირთულეების დროს. ამასთან, მეორადი კაპიტალის შევსების ერთ-ერთ ფინანსურ ინსტრუმენტს წარმოადგენს სუბორდინირებული სესხი, რომლის თავისებურებაც მდგომარეობს იმაში, რომ იგი სუბორდინირებულია სხვა, სტანდარტული (არასუბორდინირებული) სესხების მიმართ. სუბორდინირებული სესხი (Subordinated Loan) არის ისეთი სესხი, რომელსაც სხვა დეპოზიტებსა და სესხებთან შედარებით გადახდის (დაფარვის) უფრო დაბალი პრიორიტეტი გააჩნია, ანუ ხელშეკრულების საფუძველზე მხარეები თანხმდებიან, რომ ბანკის მძიმე ფინანსური მდგომარეობის, გაკოტრების ან ლიკვიდაციის შემთხვევაში, სუბორდინირებული სესხის კრედიტორის მოთხოვნების დაკმაყოფილება მხოლოდ ყველა სხვა კრედიტორთა მოთხოვნების სრულად დაკმაყოფილების შემდეგ მოხდება. ამდენად, რადგან სუბორდინირებული სესხის დაბრუნება მაღალ რისკთან არის დაკავშირებული, მისი საპროცენტო განაკვეთი შედარებით მაღალია.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ საგადასახადო შემოწმების ეტაპზე სს ,,პ...სა“ და არარეზიდენტ საწარმო პრ...ს (Pr...) შორის დადებული სუბორდინირებული სესხები დაბეგვრის მიზნებისთვის შეფასებული იქნა როგორც არასუბორდინირებული სესხები (ოპერაციის კვალიფიკაცია შეიცვალა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ პუნქტის საფუძველზე). აქედან გამომდინარე, მოსარჩელეს შეუმცირდა ზემოაღნიშნული სესხებით გათვალისწინებული პროცენტი (სუბორდინირებულ სესხებს უფრო მაღალი საპროცენტო განაკვეთი აქვთ, ვიდრე არასუბორდინირებულ (სტანდარტულ) სესხებს, ვინაიდან მათი დაფარვა მსესხებლის მიერ არასუბორდინირებული სესხების დაფარვის შემდეგ, ყველაზე ბოლოს ხდება), შესაბამისად, შეუმცირდა ხარჯი და გაეზარდა მოგება, რომელიც დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე (სადავო სამართალურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქცია), რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. მითითებულ ნორმასთან დაკავშირებით, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ 2017 წლის 14 მარტის განჩინებაში (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) განმარტა, რომ ,,აღნიშნული ნორმის (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი) თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი ითვალისწინებს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ,,ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს... ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას.“ (სუსგ. Nბს-1275(კ-18)), 25.11.2021 წელი).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, კონკრეტული ოპერაციისთვის/გარიგებისთვის კვალიფიკაციის შეცვლამდე აუცილებელია შეფასდეს გარიგების მართლზომიერება, რაც პირდაპირ უკავშირდება გარიგების სუბიექტების, გარიგების მიზნისა და საქმის ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილად შეფასება/გამოკვლევას. აღნიშნული კი სადავო სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 7 დეკემბრის N35289 ბრძანებისა და 2018 წლის 16 10 დეკემბრის N... საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემისას ადმინისტრაციულ ორგანოს არ განუხორციელებია, მით უფრო იმ პირობებში, როდესაც ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი სწორედ აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს აკისრია. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ მხოლოდ იმ გარემოებებზე მითითება, რომ სს ,,პ...ს“ მეორადი კაპიტალის შევსება არასუბორდინირებული სესხებითაც შეეძლო და სადავო პერიოდში აღებული აქვს სხვადასხვა ტიპის სესხი, უფრო დაბალი პროცენტით, არ წარმოადგენს სადავო ოპერაციებისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის სათანადო დასაბუთებას. ამდენად, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ფაქტობრივი გარემოებების სათანადოდ შესწავლისა და გამოკვლევის განუხორციელებლობის პირობებში, საკასაციო სასამართლო ვერ დაეთანხმება კასატორის - სს ,,პ...ს“ პოზიციას სასამართლოს მიერ მოცემული დავის არსებითად გადაწყვეტის შესაძლებლობის თაობაზე. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების პოზიციას მოცემულ შემთხვევაში საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი რეგულაციის გამოყენებასთან დაკავშირებით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, სს „პ...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ საკასაციო საჩივარი დაუშვებლად იქნება მიჩნეული, პირს დაუბრუნდება მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 70 პროცენტი. ამდენად, საკასაციო საჩივრის დაუშვებლად მიჩნევის პირობებში, სს „პ...ს“ უნდა დაუბრუნდეს საკასაციო საჩივართან დაკავშირებით მის მიერ 2023 წლის 31 ივლისს გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 8 000 ლარის 70% - 5 600 ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის N200122900, სახაზინო კოდი N300773150.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სს „პ...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 4 აპრილის განჩინება;

3. სს „პ...ს“ (ს/კ ...) დაუბრუნდეს საკასაციო საჩივართან დაკავშირებით მის მიერ 2023 წლის 31 ივლისს N584087230 საგადახდო დავალებით გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 8 000 ლარის 70% - 5 600 (ხუთი ათას ექვსასი) ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის N200122900, სახაზინო კოდი N300773150;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე

გიორგი გოგიაშვილი