საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

№ბს-876(კ-25) 16 ოქტომბერი, 2025 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

გენადი მაკარიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

გოჩა აბუსერიძე, ბადრი შონია

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა შპს „თ...ის“ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 23 ივნისის განჩინების გაუქმების თაობაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

1. შპს „თ...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ მოითხოვა: ა) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის №... საგადასახადო მოთხოვნა; ბ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის №1529 ბრძანება; გ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის შპს „თ...ის“ (ს/ნ ...) საგადასახადო შემოწმების აქტი; დ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 1 ივლისის №15456 ბრძანება; ე) ბათილად იქნეს ცნობილი ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 18 დეკემბრის №23523/2/2024 (№03/92936) გადაწყვეტილება.

2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 11 აპრილის გადაწყვეტილებით შპს „თ...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა შპს „თ...ის“ მიერ.

3. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 23 ივნისის განჩინებით შპს „თ...ის“ სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 11 აპრილის გადაწყვეტილება.

4. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 23 ივნისის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა შპს „თ...ის“ მიერ.

კასატორის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა, შემდეგ საჩივრების განმხილველმა ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა და თბილისის საქალაქო და სააპელაციო სასამართლოებმა არ გაითვალისწინეს, რომ სადავო საკითხზე არსებობს მყარად ჩამოყალიბებული სასამართლო პრაქტიკა და სადავო ნორმები განმარტებულია უზენაესი სასამართლოს მიერ. უზენაესი სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ დაუშვებელია ისეთი მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის თვითნებურად შეცვლა, რომლის ფორმა და შინაარსი სრულად შეესაბამება ამ გარიგების მხარეების რეალურ ნებას. უზენაესი სასამართლო ცალსახად განმარტავს, რომ მაკონტროლებლის მხრიდან აღნიშნული უფლებამოსილების გამოყენება კვალიფიკაციის შეცვლის აუცილებლობის, მხარეების ინტერესისა და ხელშეკრულების კანონმდებლობასთან წინააღმდეგობის დადგენის გარეშე ვერ იქნება მიჩნეული სამართლიანად. ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია აღნიშნული ნორმა გამოიყენოს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაციას შინაარსობრივად სხვა ნორმა შეესაბამება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას. ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 14.03.2017 წლის №ბს-702–695(2კ- 16) განჩინება) და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არსებობს მტკიცებულება, რომ მხარე თვალთმაქცობს. ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. მოცემულ შემთხვევაში არ იკვეთება ნების ნაკლი, გარიგების დადება მხოლოდ მოსაჩვენებლად (მოჩვენებითი გარიგება), იმ განზრახვის გარეშე, რომ მას შესაბამისი იურიდიული შედეგები მოჰყვეს (სკ-ის 56.1 მუხ.), ანუ მესამე პირისათვის, ამ შემთხვევაში სახელმწიფოსათვის, ზიანის მიყენების მიზნით.

თბილისის სააპელაციო სასამართლო მითითებას აკეთებს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტზე, რომელიც არეგულირებს გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებას, თუ სახეზეა საგადასახადო აგენტის მიერ ქონების უსასყიდლოდ მიწოდების შემთხვევა, თუმცა, კვლავ არ არის განსაზღვრული გადასახადის აუცილებელი ელემენტები, მათ შორის, თუ კონკრეტულად ვინ წარმოადგენს გადასახადის სუბიექტს (გადასახადის გადამხდელი). ამ შემთხვევაში შპს „თ...ის“ მიერ შეძენილ იქნა კომპანიების წილი (რაც დამდგარი ფაქტია) და სანაცვლოდ გადახდილ იქნა შესაბამისი ანაზღაურება. შესაბამისად, გაუგებარია, რის საფუძველზე მიიჩნევს სასამართლო, რომ უსასყიდლო მიწოდებას აქვს ადგილი. პირველ ინსტანციაში, სასამართლო განხილვის დროს, მოსარჩელის მიერ დასმულ შეკითხვაზე, თუ კონკრეტულად ვინ წარმოადგენდა გადასახადის სუბიექტს, მოპასუხეების მიერ პასუხები ვერ იქნა გაცემული და არც სასამართლოს გადაწყვეტილებაში იქნა ასახული შესაბამისი მსჯელობა. აღნიშნულის თაობაზე მითითების არარსებობის მიუხედავად, დაბეგვრის საფუძვლად საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გამოყენება ცხადყოფს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეფასებით, გადასახადის გადამხდელი სუბიექტია ფიზიკური პირი, ხოლო კომპანიის პასუხისმგებლობა დადგა როგორც საგადასახადო აგენტის მიმართ, რადგან მან წყაროსთან არ განახორციელა ფიზიკური პირის მიერ გადასახდელი საშემოსავლო გადასახადის დაკავება. საქართველოს კანონმდებლობით საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელად მხოლოდ ფიზიკური პირი განიხილება. კომპანიის წარმომადგენლების მიერ სასამართლო განხილვების ეტაპზე არაერთხელ იქნა გაჟღერებული პოზიცია, იმასთან დაკავშირებით, რომ ადმინისტრაციული წარმოების არცერთ ეტაპზე არ იყვნენ ჩართულნი ის ფიზიკური პირები, რომლებისგანაც მოხდა კომპანიის მიერ წილების შეძენა, რაც არსებითი დარღვევაა. აღნიშნული არც სასამართლოების მიერ იქნა მიჩნეული მნიშვნელოვან გარემოებად და ფიზიკური პირები არ იყვნენ ჩართულნი სასამართლო განხილვების დროს, მაშინ, როდესაც სასამართლო გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილი სრულად ემყარება იმ არგუმენტაციას, რომ წილის ნასყიდობის ხელმომწერი ფიზიკური პირებისა და მათი ოჯახის წევრების მიერ წილის ნასყიდობის ხელშკრულებების გაფორმების მთავარი მოტივაცია კომპანიიდან მოგების დაუბეგრავად გატანა წარმოადგენდა. კომპანია მოკლებულია შესაძლებლობას გააკეთოს განმარტებები საკუთარი პარტნიორების და მითუმეტეს მათი ოჯახის წევრების ფინანსური თუ კომერციული მოტივების შესახებ. მიუხედავად ამისა, კომპანიის წარმომადგენლებმა განხილვებზე განმარტეს, რომ კანონით გათვალისწინებული შეღავათი მოქმედებს 2 წლის ვადით საკუთრებაში წილის არსებობის შემთხვევებში, შეძენილი კომპანიები კი, დაფუძნებულია გაცილებით ადრე, 2017-2018 წლებში და სწორედ იმ დროს, როდესაც შპს „თ...ის“ პარტნიორთა შემადგენლობა დღეს არსებულისგან მკვეთრად განსხვავდებოდა. კომპანიას იმ დროისათვის ჰყავდა მინორიტარი პარტნიორი, რომელიც კომპანიისა და პარტნიორების მიმართ აწარმოებდა არაერთ სასამართლო დავას სხვადასხვა საკითხზე, მათ შორის, პარტნიორები ვერ თანხმდებოდნენ კომპანიის განვითარების სტრატეგიებზე, ბიზნესის გეოგრაფიული ექსპანსიის, საქმიანობის დივერსიფიკაციის, ფინანსური რესურსების მოზიდვის და იმ საკვანძო საკითხებზე, რომელთა შორის იყო კომპანიის პორტფელში ახალი ბრენდების დამატებაც. კომპანიის წესდება მინორიტარ პარტნიორს აძლევდა უფლებას დაებლოკა მაჟორიტარების გადაწყვეტილებები. გარდა ამისა, განსხვავებული იყო პარტნიორთა წილობრივი მონაწილეობა შპს „თ...ისა“ და შეძენილი კომპანიების კაპიტალშიც. ეს არგუმენტები დაფიქსირდა კომპანიის წარმომადგენლების მხრიდან, რადგან აშკარაა, რომ კომპანიების დაფუძნება არ მომხდარა საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის მოტივით. კომპანიის წარმომადგენლების მიერ როგორც ადმინისტრაციული წარმოების, ისე სასამართლო განხილვების ეტაპზე, არაერთხელ იქნა გაჟღერებული კითხვა, რა უნდა ყოფილიყო ოპერაციის „სწორი“ ფორმა და ნაცვლად წილების ნასყიდობის ხელშეკრულებებისა, რა ფორმის გარიგება უნდა დადებულიყო მხარეებს შორის, რის შესახებაც ვერ იქნა მიღებული პასუხი. ადმინისტრაციულ ორგანოს და შემდეგ სასამართლოს, განხილვის პროცესში სავალდებულო წესით უნდა ჩაერთო პარტნიორი ფიზიკური პირები და ხელშეკრულების მხარეები, მოესმინა უშუალოდ გარიგების მხარეთა პოზიციები და მხოლოდ მათი განმარტებების მოსმენის შედეგად შეეფასებინა გარიგების რომელი ფორმა შეესაბამებოდა სადავოდ გამხდარ ტრანზაქციას.

კასატორი მიუთითებს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 30 იანვრის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანებით დაინიშნა შპს „თ...ის“ კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლის მიხედვითაც, შემოწმების ვადა განისაზღვრა 2 თვით. აუდიტის დეპარტამენტმა 2024 წლის 30 იანვარს გამოსცა №1529 ბრძანება, რომლის საფუძველზეც შპს „თ...ს“ ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 39 390 298.51 ლარი (საშემოსავლო გადასახადი: 23 124 220 ლარი; ჯარიმა: 11 521 923 ლარი; საურავი: 4 744 155.51 ლარი). აღნიშნული ბრძანების გამოცემას საფუძვლად დაედო შპს „თ...ის“ კამერალური საგადასახადო შემოწმების 2024 წლის 30 იანვრის აქტი, ანუ საფუძველიც და ძირითადი აქტიც გამოცემულ იქნა ერთსა და იმავე დღეს.

შპს „თ...ი“ არ დაეთანხმა საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და წარადგინა საჩივარი სსიპ შემოსავლების სამსახურში, მიუთითა არაერთი არგუმენტი და წარადგინა მტკიცებულებები, რომლითაც დაადასტურა, რომ გაფორმებულ გარიგებებს გააჩნდა ეკონომიკური გავლენა და სამეურნეო შინაარსი გარიგების ორივე მხარისათვის. სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ 2024 წლის 1 ივლისის გამოცემულ იქნა №15456 ბრძანება, რომლითაც გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა და სრულად დარჩა ძალაში შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული აქტები.

შპს „თ...ის“ მიერ კომპანიების შესყიდვა განხორციელდა საბაზრო ღირებულებით, რაც დასტურდება დამოუკიდებელი ექსპერტის დასკვნითაც. მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო შემოწმებისას ოპერაციის ფასთან დაკავშირებით კითხვები არ ყოფილა, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ ეჭვქვეშ დააყენა შესყიდული კომპანიების წილის საბაზრო ღირებულება და მიუთითა შემდეგი: „მიუხედავად იმისა, რომ შემოწმების დროს წილის შეფასებების სისწორის განხილვა არ მომხდარა, დამატებით აღსანიშნავია, რომ ექსპერტიზის დასკვნის მიხედვით არ ირკვევა, რომ შემფასებელმა იცოდა შეფასების მიზანი, ანუ ის ფაქტი რომ წილის ღირებულება უნდა შეეფასებინა თავისივე მაკონტროლებელი პირისთვის მიყიდვის მიზნით, არც ის გარემოება არ იყო ცხადი, რომ კომპანიების მომავალი ფულადი ნაკადები სწორედ ამ მაკონტროლებელი მხარისგან ფორმირდებოდა. წილის ღირებულების დადგენის ნაწილში ექსპერტიზა ეყრდნობა კომპანიის მიერ მიწოდებულ საპროგნოზო ფულადი ნაკადების შესახებ ინფორმაციას და წილის ღირებულების შეფასება „შემოსავლის მიდგომის“ მიხედვით დაფუძნებულია კომპანიის მიერ მიწოდებულ მონაცემებზე, რაც ხაზგასმული და აღნიშნულია ექსპერტიზის დასკვნაშიც. აღნიშნული ფაქტი ასევე ამყარებს აუდიტის დეპარტამენტის შეფასებას, რომ კომპანიის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა წილის მაღალ ფასად შეძენა და დიდი ოდენობით თანხების წილების შეძენის საფუძვლით გატანა.“ ერთი მხრივ, საგადასახადო ორგანო თავადვე უთითებდა, რომ შემოწმების დროს წილის შეფასებების სისწორის განხილვა არ მომხდარა, მეორე მხრივ კი, ეჭვის ქვეშ დააყენა საბაზრო ფასის სისწორე. კომპანია მიიჩნევს, რომ მიუხედავად იმისა, იცოდა თუ არა შემფასებელმა შეფასების მიზანი, საბაზრო ფასის დადგენისას, ამ ფაქტორს მნიშვნელობა არ უნდა ჰქონდეს, ვინაიდან დაკვეთას წარმოადგენდა საბაზრო ფასის დადგენა, რომელიც ერთია, მიუხედავად იმისა, რომელ მხარეებს შორის განხორციელდება ტრანზაქცია.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში ასევე ყურადღება გამახვილდა კომპანიის მიერ საჩივარზე დართული დოკუმენტების (სხვადასხვა ავტორიტეტული ორგანიზაციისა თუ აუდიტორული კომპანიების დასკვნებსა და წერილებზე) შინაარსზე, რაც ასევე სრულად გაიზიარა სასამართლომ, ყოველგვარი გამოკვლევისა და სამართლებრივი შეფასების გარეშე. შპს „თ...ის“ მიერ წარდგენილ დოკუმენტაციასთან მიმართებით, რომელიც ასახავს სხვადასხვა პირების პოზიციებს მიმდინარე დავასთან დაკავშირებით (კერძოდ: შპს „E...-ის“ 2024 წლის 22 მაისის მემორანდუმი, შპს „B...-ის“ 2024 წლის 20 თებერვლის სამართლებრივი დასკვნა, საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 2024 წლის 19 მარტის წერილი და საქართველოს ბიზნეს ასოციაციის 2024 წლის 20 მაისის წერილი), მოპასუხეები და სასამართლო მიუთითებენ, რომ აღნიშნული დოკუმენტაცია ეყრდნობა მხოლოდ შპს „თ...ის“ მიერ მიწოდებულ ინფორმაციას და ამ ინფორმაციის სიზუსტე არ არის გადამოწმებული. ამდენად, სასამართლომ იმ არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, რომ მიწოდებული ინფორმაცია არ იყო გადამოწმებული, დაასკვნა, რომ აღნიშნულ დოკუმენტაციაში მითითებულ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს ვერ მიიღებს მხედველობაში, როგორც უპირობოდ დამადასტურებელ მტკიცებულებად შესყიდული წილების ეკონომიკურ გავლენასთან დაკავშირებით. ერთი მხრივ, საგადასახადო ორგანო მიუთითებდა, რომ წარმოდგენილ დასკვნაში/მემორანდუმში/წერილებში მითითებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია არ განსხვავდება შემოსავლების სამსახურში საწარმოს მიერ წარდგენილი ინფორმაციისგან (ნასყიდობის ხელშეკრულებები, შეფასების დასკვნები), ხოლო მეორე მხრივ, ადმინისტრაციული ორგანოები და სასამართლო გადაწყვეტილების მიღებისას ეყრდნობიან, იმ შეფასებას, რომ „ინფორმაციის სიზუსტე არ არის გადამოწმებული“. კომპანიის მიერ სწორედ ფაქტობრივი გარემოებების ამსახველი დოკუმენტაცია წარედგინა შპს „B...-ის“, შპს „E...-ის“, საქართველოს ბიზნესომბუდსმენსა და საქართველოს ბიზნეს ასოციაციას და თუ საგადასახადო ორგანო და სასამართლო მიიჩნევდნენ, რომ ინფორმაცია გადაუმოწმებელია, მაშინ უნდა მიეთითებინათ, რომელი ინფორმაცია შეიძლებოდა ყოფილიყო არაზუსტი, რაც გავლენას იქონიებდა ზემოაღნიშნული პირების პოზიციაზე. ასეთ მითითებას ვერცერთი ადმინისტრაციული ორგანო და ვერც სასამართლო ვერ აკეთებს.

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო შპს „კ...ს“, შპს „ა...სა“ და შპს „ი...ს“ განიხილავს, როგორც „შუალედური რგოლის კომპანიებს“. აღნიშნულთან დაკავშირებით, ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ, ვერც შესაგებლებში და ვერც სასამართლო განხილვის ეტაპზე, ვერ იქნა წარმოდგენილი განმარტება, თუ რა იგულისხმება ტერმინში „შუალედური რგოლის კომპანია“, რამდენადაც ასეთი ტერმინის განმარტებას საქართველოს მოქმედი კანონმდებლობა არ იძლევა, ასევე, აღნიშნულ განმარტებას არ აკეთებს არც თბილისის საქალაქო სასამართლოს და არც სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებები.

გარდა გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობისა, კომპანიის მიერ მოთხოვნილ იქნა მისი, როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელის, გათავისუფლება ჯარიმისა და საურავის გადახდის ვალდებულებისაგან იმ საფუძვლით, რომ შპს „თ...ის“ და მის მსგავსად კეთილსინდისიერი გადამხდელის ინტერესის დაცვის ვალდებულება გათვალისწინებულია სსკ-ით. კომპანიამ მიუთითა, რომ ის ერთ-ერთი ყველაზე მსხვილი გადამხდელია და მისი არსებობის მანძილზე კეთილსინდისიერად ასრულებს ვალდებულებებს სახელმწიფოს წინაშე. თ...ს მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ ყოველწლიურად ხდება 120 000 000 (ას ოცი მილიონი) ლარამდე გადასახადების გადახდა. კომპანიის არგუმენტები არ იქნა გაზიარებული საჩივრის განმხილველი არც ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ და არც სასამართლოების მიერ.

კომპანია მიიჩნევს, რომ მის მიმართ გამოცემული სადავოდ გამხდარი ადმინისტრაციული აქტები ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი, ვინაიდან ისინი გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა არსებითი დარღვევებით. როგორც აღინიშნა, კანონმდებლობა არ იცნობს „შუალედური რგოლის კომპანიის“ ცნებას. აქტების კონტექსტიდან გამომდინარეც, კასატორისთვის ბუნდოვანია ამ ცნების ქვეშ რას გულისხმობდა მაკონტროლებელი ან რა დატვირთვას ანიჭებს მას. თუ აქ ურთიერთდამოკიდებულების საკითხი იგულისხმება, სსკ-ის მიხედვით ეს ოპერაციები განხილულ უნდა იქნეს, როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული ტრანზაქცია, თუმცა, აღნიშნულ პირებს შორის (მათ შორის, აღმავალი თუ დაღმავალი შტოს საწარმოები და მათი მფლობელები, მფლობელთა ნათესაური კავშირების გამო ურთიერთდამოკიდებულ პირებად განხილული საწარმოები და მათი მფლობელები და ა.შ.) გარიგების, მათ შორის, სასყიდლიანი ფორმით გაფორმება არ არის აკრძალული. თუ „შუალედური რგოლის კომპანიის“ ცნების ქვეშ იგულისხმება შესყიდულ საწარმოთა არსებული ეკონომიკური კავშირები, შპს „თ...ი“ წარმოადგენს უმსხვილეს საავტომობილო კომპანიას საქართველოსა და მთელი კავკასიის რეგიონში. შესაბამისად, მას ეკონომიკური კავშირი აქვს მასთან სამეურნეო ურთიერთობაში მყოფ უამრავ საწარმოსთან და მნიშვნელოვან როლს ასრულებს რეგიონის ეკონომიკაში. მეორე მხრივ, შესყიდული საწარმოები და მათი შვილობილი საწარმოები ძირითადად სპეციალიზირდებოდნენ განსხვავებულ სეგმენტებზე, როგორიცაა, მაგალითად, ...ისა და ...ის იჯარით გაცემა/გაქირავება, ...ის იმპორტი და რეალიზაცია, ბიუჯეტური ...სა და ...ის რეალიზაცია ან გააჩნდათ კონკრეტული ბრენდის ოფიციალური იმპორტიორის სტატუსი, როგორიცაა, შპს „კ...ის’’ შემთხვევა V...-ს ბრენდთან მიმართებით. შესაბამისად, საქმიანობების დუბლირებას ადგილი არ ჰქონდა და შემოსავლის წყაროც ამ საწარმოებს განსხვავებული ჰქონდათ. სწორედ ეს განსხვავებულობა წარმოადგენდა ოპერაციის განხორციელების ერთ-ერთ ფაქტორს. თუ ადმინისტრაციული ორგანოები გულისხმობდნენ, რომ შესყიდული კომპანიები შპს „თ...ის“ საერთო კონტროლის ქვეშ იყო შესყიდვის განხორციელებამდეც და ამგვარად იქცა „შუალედური რგოლის კომპანიებად“, უდავო ფაქტია, რომ ამგვარს ადგილი არ ჰქონდა არც სსკ-ის მიზნებისთვის და არც ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით, რომლის გამოყენება საქართველოს მოქმედი კანონმდებლობით სავალდებულოა. შპს „თ...ი“ არ ყოფილა არც მესაკუთრეთა სტრუქტურაში და არც ამ საწარმოების მართვაში იღებდა მონაწილეობას. უფრო მეტიც, ოპერაციის განხორციელების ერთ-ერთი მიზანი სწორედ რომ ამ საწარმოებზე კონტროლის მოპოვება და მათი კონსოლიდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში წარმოდგენა იყო, რომელიც ვერ მოხდებოდა აღნიშნული საწარმოების შეძენის გარეშე. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მიუხედავად იმისა, რომ აქტების მიხედვით არ იკვეთება თუ რა მნიშვნელობის მატარებელია შეძენილი საწარმოების საგადასახადო ორგანოს მხრიდან „შუალედური რგოლის კომპანიებად“ მოხსენიება ნათელია, რომ, როგორი ინტერპრეტაციითაც არ უნდა იქნას გამოყენებული აღნიშნული ტერმინი, იგი ვერ იქცევა რაიმე ძირითად ან დამხმარე ტიპის არგუმენტად გადასახადის დარიცხვის განსახორციელებლად.

ადმინისტრაციული ორგანოები და თბილისის სააპელაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებენ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლითაც, შეძენილი საწარმოების შპს „თ...ის“ შუალედური რგოლის კომპანიებად განხილვასთან დაკავშირებით ირკვევა, რომ შპს „კ...ის“ წილში გადახდილია 50 000 000 ლარი; შპს „კ...ი“ შვედური ბრენდი ვ...ს ოფიციალური იმპორტიორია; კომპანია წარმოდგენილია კავკასიის რეგიონსა და ცენტრალურ აზიაში და არის როგორც ახალი ავტომობილების, ისე ...ს მომწოდებელი; 2018 წელს შპს „თ...სა“ (შემდგომში „მშობელი კომპანია“) და „V...“-ს შორის ურთიერთთანამშრომლობის შეთანხმება შედგა და 2018 წლის 16 ნოემბერს დაფუძნდა შპს „კ...ი“. 2022 წლის ივლისში შპს „თ...მა“ შეისყიდა კომპანიის წილების საკონტროლო პაკეტი და შპს „კ...ი“ თ...ის შვილობილი კომპანია გახდა; საჯარო რეესტრის მონაცემებით დაფუძნების დღიდან 2020 წლის მარტამდე კომპანიის დირექტორი იყო ვ. კ-ა. ზემოაღნიშნული ინფორმაცია კონტექსტის, მსჯელობისა და შესაბამისი დასკვნის გარეშეა მოყვანილი და უაპელაციოდ იქნა გაზიარებული სასამართლოების მიერ, შესაბამისად, გაუგებარია მისი კავშირი განსახილველ საკითხთან მიმართებით. ამასთან, შემოსავლების სამსახური მითითებას აკეთებს კონკრეტულ დოკუმენტზე „ურთიერთთანამშრომლობის შეთანხმებაზე“, თუმცა რა იგულისხმება ამ შეთანხმებაში და რა მტკიცებულებითაა გამყარებული აღნიშნული პოზიცია, ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ წარმოდგენილი არაა, არც სასამართლოს მიერ მიეცა რაიმე სახის განმარტება აღნიშნულ დოკუმენტს.

კასატორი აღნიშნავს, რომ ხელშეკრულება იმპორტიორობის შესახებ „V...“-სა და შპს „კ...ს“ შორის გაფორმდა. ხელმოწერები შესრულებულია 2018 წლის დეკემბერსა და 2019 წლის იანვარში, თუმცა ხელშეკრულება ძალაში შევიდა 2019 წლის 1 იანვრიდან. აღნიშნული გარემოების დასტურად წარმოდგენილია ამონარიდი გაფორმებული ხელშეკრულებიდან ინგლისურ და ქართულ ენებზე. შპს „თ...ის“ შვილობილმა კომპანიამ, შპს „ს...მ“ კი, დილერობის უფლება მიიღო ამ ხელშეკრულების გაფორმების შემდეგ, 2019 წლის 1 ივნისს შპს „კ...თან“, როგორც დილერის დანიშვნაზე უფლებამოსილ პირთან დადებული დილერის ხელშეკრულების საფუძველზე. შპს „ს...“ (შპს „თ...ის“ დაფუძნებული კომპანია) V...-ს ბრენდის დილერია მხოლოდ საქართველოს ტერიტორიაზე, ხოლო შპს „კ...ი“ წარმოადგენს V...-ს ბრენდის ოფიციალურ იმპორტიორს. იმპორტიორის უფლება თავდაპირველად ვრცელდებოდა საქართველოზე, სომხეთსა და აზერბაიჯანზე, მოგვიანებით მიღებულ იქნა ეს უფლება უზბეკეთის სახელმწიფოს ტერიტორიაზეც და წილების სადავოდ გამხდარი ტრანზაქციის შესრულების შემდეგ დამატებით მოპოვებულ იქნა ყაზახეთის ტერიტორიაზე იმპორტიორის უფლებაც. ამავე კომპანიას აქვს ყველა ამ სახელმწიფოში დილერის დანიშვნის უფლება. არსებითი განსხვავება იმპორტიორსა და დილერს შორის არის ის, რომ ბრენდის ოფიციალურ წარმომადგენლად მიიჩნევა იმპორტიორი და მას აქვს რეგიონის მასშტაბით ავტომობილების გაყიდვის უფლება, ის ნიშნავს დილერებს და უფლება აქვს გაყიდოს მანქანები კომერციული, ანუ შემდგომში მისი გაყიდვის მიზნით, ხოლო დილერი შეზღუდულია კონკრეტული ქვეყნის ტერიტორიით (ჩვენს შემთხვევაში საქართველოს ტერიტორიით) და მას აქვს ავტომობილის გაყიდვის უფლება მხოლოდ საბოლოო მომხმარებელზე.

ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭო მიიჩნევდა და სასამართლომ გაიზიარა, რომ შპს „კ...ის“ (ს/ნ ...) 2022 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში (არამოდიფიცირებული ანგარიშგება, შედგენილია ...-ს მიერ) საწარმოს მიმოხილვის ნაწილში მითითებული ინფორმაცია მათ არგუმენტაციას ამყარებდა, თუმცა უნდა აღინიშნოს, რომ დასკვნაში მითითებული გარემოება, თითქოს ,,თ...მ” 2018 წლიდან მოიპოვა ვ...ს ბრენდი არ არის სწორი. ფაქტია, რომ შპს „თ...ის“ შვილობილმა კომპანიამ, შპს „ს...მ“ დილერობის უფლება მიიღო ხელშეკრულების გაფორმების შემდეგ, 2019 წლის 1 ივნისს შპს „კ...თან“, როგორც დილერის დანიშვნაზე უფლებამოსილ პირთან, დადებული დილერის ხელშეკრულების საფუძველზე. გარდა ამისა, გასათვალისწინებელია, რომ ...-ის მიერ 2022 წლის ფინანსურ ანგარიშგება მომზადებულ იქნა 2022 წლის დასრულების შემდეგ და გამოქვეყნდა 2023 წელს, შესაბამისად, გარე აუდიტორი ამ მომენტისათვის ერთობლივად აფასებდა ჯგუფში შემავალი კომპანიების მნიშვნელოვან მოვლენებს. აუდიტორის მიერ იმ დროისათვის ერთ-ერთი შვილობილი კომპანიის - შპს „კ...ის“ (ს/ნ ...) ისტორიიდან იქნა ამოღებული იმპორტიორის უფლების მოპოვების თარიღი, რაც ავტომატურად იმ დასკვნის გაკეთების საშუალებას არ იძლევა, რომ თითქოს ... ამტკიცებს, რომ შპს „თ...მა“ მოიპოვა იმპორტიორობა 2018 წლიდან. მითითებული პოზიციის სისწორეზე მეტყველებს აგრეთვე მარკეტინგული კამპანია „თ...ის“ მიერ ვ...ს ბრენდის შემოყვანასთან დაკავშირებით სტატია. სწორედ, რომ დილერობა იქნა მოპოვებული ამ თარიღში (2019 წლიდან) და ეს გარემოება აღინიშნა ამ სტატიაში გაშუქებულ ღონისძიებაზეც. სწორედ ამ თარიღიდან პოზიციონირებს ბაზარზე თ..., როგორც ვ...ს ბრენდის წარმომადგენელი. რაც შეეხება კომპანიის ოფიციალურ ვებ-გვერდზე ამ ინფორმაციის არსებობას, ვებ-გვერდზე იდენტური შინაარსის ჩანაწერი არ იძებნება, თუმცა თუნდაც იძებნებოდეს, სტატიაში გამოქვეყნებული ინფორმაცია სწორია, რადგან სწორედ 2019 წლიდან მოხდა ვ...ს ბრენდის დილერობის მოპოვება „თ...ის“ შვილობილი კომპანიის მიერ, ხოლო ამ დილერობის უფლებამოსილება მას გადაეცა შვედურ ავტოგიგანტი „V...-ს“ ოფიციალური წარმომადგენლისგან საქართველოში - შპს „კ...ისგან“ (ს/ნ ...) შესაბამისი დილერობის ხელშეკრულების საფუძველზე. შპს „კ...ი“ სწორედ შვედური ავტოგიგანტი „V...-ს“ მიერ იყო დანიშნული იმპორტიორად.

შპს „ა...სა“ და შპს „ი...თან“ მიმართებით კასატორი აღნიშნავს, რომ შესყიდული საწარმოები და მათი შვილობილი საწარმოები ძირითადად სპეციალიზირდებოდნენ თ...ს სხვა კომპანიებისგან განსხვავებულ სეგმენტებზე. საქმიანობების დუბლირებას ადგილი არ ჰქონდა და შემოსავლის წყაროც ამ საწარმოებს განსხვავებული ჰქონდათ. ასევე, ჯგუფის კომპანიებზე რეალიზაციის პროცენტული მაჩვენებელი (ერთ შემთხვევაში 49%, ხოლო მეორე შემთხვევაში 25-30%, რომელიც გაუგებარია რა წყაროებიდან არის აღებული, ასევე რომელი პერიოდის შემოსავლები იქნა შეფასებული), პირიქით იმ ფაქტს მიუთითებს, რომ ამ კომპანიების შემოსავლები არსებითად გენერირდებოდა მესამე მხარეებისგან და უარყოფს შემოსავლების სამსახურის მცდელობას წარმოაჩინოს, რომ თითქოს კომპანიები ეკონომიკურად დამოუკიდებლები არ არიან და მათ შესყიდვას შპს „თ...ისთვის“ ეკონომიკური გავლენა არ გააჩნია.

შპს „თ...ის“ მიერ კომპანიების შესყიდვა განხორციელდა საბაზრო ღირებულებით, რაც დასტურდება დამოუკიდებელი ექსპერტის დასკვნითაც. მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო შემოწმებისას ოპერაციის ფასთან დაკავშირებით კითხვები არ ყოფილა, როგორც ჩანს, ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვის ეტაპზე, შემოსავლების სამსახურიც და ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოც ეჭვის ქვეშ აყენებდნენ შესყიდული კომპანიების წილის საბაზრო ღირებულებას. კასატორის მოსაზრებით, მიუხედავად იმისა, იცოდა თუ არა შემფასებელმა შეფასების მიზანი, საბაზრო ფასის დადგენისას, ამ ფაქტორს მნიშვნელობა არ უნდა ჰქონდეს, ვინაიდან დაკვეთას წარმოადგენდა საბაზრო ფასის დადგენა, რომელიც ერთია, მიუხედავად იმისა, რომელ მხარეებს შორის განხორციელდება ტრანზაქცია. არსებითია ის ფაქტი, რომ კომპანიების მიერ კეთილსინდისიერად, სრულყოფილად და შემფასებლების მიერ წარდგენილი მოთხოვნების შესაბამისად იყო მიწოდებული კომპანიების საქმიანობასთან დაკავშირებული სრული ფინანსური ინფორმაცია, საიდანაც ნათლად ჩანდა, თუ როგორ ხდებოდა კომპანიების შემოსავლების გენერირება. რაც შეეხება მომავალი ფულადი ნაკადების ფორმირებას, ადმინისტრაციული ორგანო თავადვე მიუთითებდა, რომ შემოსავლის ძირითადი ნაწილი ფორმირდება მესამე მხარეებთან განხორციელებული რეალიზაციების საშუალებით, რაც ცხადყოფს აშკარა წინააღმდეგობას შემოსავლების სამსახურის/ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს განცხადებებს შორის. მეორე მხრივ, თუ შემოსავლების სამსახურს მიაჩნდა, რომ ტრანზაქციის ფასი არ შეესაბამებოდა საბაზრო ფასს, მაშინ აუცილებელი იყო აღნიშნული დასაბუთებული ყოფილიყო შესაბამისი კომპეტენციის, დამოუკიდებელი, კვალიფიციური ექსპერტის ალტერნატიული დასკვნის საფუძველზე, რაც საქმეში ადმინისტრაციული ორგანოების მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი. ასევე საგულისხმოა, რომ არც თბილისის სააპელაციო სასამართლო არ მსჯელობს ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ, ადმინისტრაციული საჩივრების განხილვის ეტაპზე გამოთქმულ მოსაზრებებზე, წილების საბაზრო ღირებულების შეფასების საკითხთან დაკავშირებით და მხოლოდ ფაქტად, ყოველგვარი შეფასების გარეშე უთითებს, რომ წილების საბაზრო ღირებულება დადგენილ იქნა სსიპ ლევან სამხარაული სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ.

კასატორი მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის და დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერებასთან დაკავშირებით მინიმუმ შემდეგ კითხვებს უნდა გაეცეს პასუხი: რა ოპერაცია განხორციელდა, რომელიც ექვემდებარება დაბეგვრას; არსებობს თუ არა ოპერაციის განხორციელების სხვა გზა, რომლითაც უფრო მარტივად მიიღწეოდა ოპერაციებთან დაკავშირებულ მხარეთა მიზნები, მათ შორის, შპს „თ...ის“ კომერციული მიზნები; რა ფასად უნდა ყოფილიყო ოპერაცია შეფასებული. როგორც შემოწმების აქტი, ასევე საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ გამოცემული აქტები და სასამართლოების გადაწყვეტილებები, ზემოაღნიშნულ არგუმენტებზე/კითხვებზე პასუხს არ სცემს.

სარჩელში ამომწურავად იქნა მითითებული გარიგებების საფუძველზე მიღებული კონკრეტული ეკონომიკური გავლენა და შედეგები, რასთან დაკავშირებითაც, პირველი ინსტანციის სასამართლოში, მოსარჩელის მიერ დაფიქსირდა ზეპირი ახსნა-განმარტებაც და მოპასუხეებისათვის დასმულ იქნა შეკითხვა, კერძოდ: წარდგენილი დოკუმენტაციის შესაბამისად, ჰქონდა თუ არა ეკონომიკური გავლენა განხორციელებულ გარიგებებს. აღნიშნულ შეკითხვასთან დაკავშირებით, მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების 3 (სამი) წარმომადგენლის მიერ გაცემულ იქნა 3 (სამი) განსხვავებული პასუხი: ა) სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელმა - ნ. გ-ემ დააფიქსირა, რომ „ეკონომიკურ გავლენას შესაძლოა ადგილი ჰქონოდა“; ბ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელმა - მ. წ-ემ განმარტა, რომ „ისინი, „ეკონომიკურ გავლენაში“ სხვა რამეს მოიაზრებდნენ (თუმცა არ განმარტა კონკრეტულად რას გულისხმობდნენ); გ) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენელმა რ. ღ-ამ დააფიქსირა, რომ მათთვის, მოსარჩელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია/ინფორმაცია არ იყო საკმარისი „ეკონომიკური გავლენის“ არსებობის დასადგენად. მიუხედავად, მოპასუხეების მიერ, ერთ-ერთ მთავარ კითხვაზე, ურთიერთგამომრიცხავი/შეუსაბამო პასუხების დაფიქსირებისა, არც თბილისის საქალაქო სასამართლომ და არც თბილისის სააპელაციო სასამართლომ არ იმსჯელა აღნიშნულ უმნიშვნელოვანეს გარემოებაზე და განჩინებაში, საერთოდ არ განავითარა მსჯელობა აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით. თუნდაც იმ დაშვებით, რომ შპს „თ...ი“ და შესყიდული საწარმოები იმყოფებოდნენ საერთო კონტროლის ქვეშ, მხოლოდ ეს ფაქტი არარელევანტურია შპს „თ...ისა“ და შეძენილი საწარმოების მფლობელებს შორის განხორციელებული ოპერაციების შესაფასებლად. ზოგადად, უამრავი სამეურნეო ოპერაცია ხორციელდება დაკავშირებულ თუ არადაკავშირებულ მხარეებს შორის, რომელიც სსკ-ის მიხედვით შესაძლოა განთავისუფლებული იყოს გადასახადებისგან, სსკ-ის მიხედვით ამა თუ იმ ოპერაციის დაბეგვრისა თუ გადასახადისგან გათავისუფლების რეჟიმი არაა დამოკიდებული თუ რომელ მხარეებს შორისაა განხორციელებული ოპერაცია. უფრო მეტიც, საგადასახადო კოდექსი, კერძოდ სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილი ამყარებს ერთგვარ პარიტეტს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციებთან მიმართებით, რომლის მიხედვით, „ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს“, ხოლო, სსკ-ის 73 ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით მოცემული დანაწესი თანაბრად გამოყენებადია ნებისმიერ პირთან მიმართებით, თუ ამის საფუძვლები არსებობს, თუმცა, მოცემულ შემთხვევაში ამ ნორმის გამოყენების საფუძვლები სახეზე არ არის. ცხადია, რომ თუნდაც საერთო კონტროლის ფაქტორი თავისთავად ვერ განაპირობებს, გააჩნია თუ არ გააჩნია ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი განხორციელებულ ოპერაციას და შესაბამისად, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს მიერ მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების პოზიციის გაზიარება უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია.

კასატორის მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანოს პოზიცია იმის შესახებ, რომ არ აქვს მნიშვნელობა ამ საწარმოთა წილის მესაკუთრეებად იქნებოდა დაფიქსირებული შპს „თ...ი“ თუ ფიზიკური პირები, ეწინააღმდეგება სამართლის ფუნდამენტურ პრინციპებს, რადგან აღნიშნული განცხადება აიგივებს იურიდიულ პირებს, მათ დამფუძნებლებთან, პარტნიორების ოჯახის წევრებთან და მოკავშირე საწარმოებთან. საქართველოს კანონმდებლობასა და იურიდიულ დოქტრინაში მკვეთრად არის გამიჯნული იურიდიული პირის სამართალსუბიექტობა თავად პარტნიორის სამართალსუბიექტობისგან და მიუხედავად იმისა, რომ პარტნიორი კომპანიის მართვის უმაღლესი ორგანოს წევრია, იურიდიული პირი საკუთარ უფლებებსა და მოვალეობებში სრულად ინარჩუნებს დამოუკიდებლობას პარტნიორისაგან. კანონმდებლობა მკაფიოდ მიჯნავს კომპანიისა და პარტნიორის საკუთრების უფლებას, შესაბამისად, არ არსებობს მათი საკუთრების უფლების ობიექტების აღრევის რისკი, მითუმეტეს, კანონმდებლობა ამგვარ პარალელს არ ავლებს პარტნიორის ნათესავებისა და მათი მოკავშირე პარტნიორების საკუთრების უფლების მიმართ. შემოწმების აქტში მითითებული განცხადება ქმნის მცდარ წარმოდგენას, რომ თითქოს კომპანიის ფინანსური რესურსები თუ უფლებრივი მდგომარეობა ფასდება არა მხოლოდ მისი, არამედ ერთობლივად მისი დამფუძნებლების, მათთან ნათესაური და მათ შორის პარტნიორული კავშირის მქონე სუბიექტთა (როგორც ფიზიკური, ისე იურიდიული პირების) უფლებრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით, რაც არ შეესაბამება რეალობას. თითოეული სუბიექტის კრედიტუნარიანობა და უფლებრივი მდგომარეობა ფასდება მხოლოდ მისი კუთვნილი რესურსების გათვალისწინებით. კანონმდებლობა არ კრძალავს, რომ ერთი საწარმოს დამფუძნებელი/მისი ახლო ნათესავი ფლობდეს და განკარგავდეს სხვა საწარმოს წილს. არანაირი ვალდებულება, რომ სხვადასხვა შინაარსის სამეწარმეო საქმიანობა აუცილებლად ერთი კომპანიის ფარგლებში სრულდებოდეს არ არსებობს. შესაბამისად, არც მათ შორის სხვადასხვა იურიდიული შინაარსის გარიგების გაფორმების აკრძალვაა კანონით გათვალისწინებული. თავად საგადასახადო კანონმდებლობა ზოგადად თითოეულ პირს (ფიზიკური თუ იურიდიული) განიხილავს ცალკე საგადასახადო სუბიექტად, რომელთაც გააჩნიათ საგადასახადო ვალდებულების შესრულების ინდივიდუალური პასუხისმგებლობა და ასევე, საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის ინდივიდუალური უფლება. თუნდაც უგულებელვყოთ კორპორაციულ-სამართლებრივი ასპექტები და სამართლის ზოგადი პრინციპები, შემოწმების აქტში, ისევე როგორც სასამართლოს გადაწყვეტილებაში/განჩინებაში წარმოდგენილი არ არის რაიმე არგუმენტი იმის დასასაბუთებლად, რომ ეკონომიკური შინაარსის თვალსაზრისითაც მნიშვნელობა არ აქვს საწარმოების წილის მფლობელად მითითებული იქნებოდა შპს „თ...ი“ თუ ფიზიკური პირები.

შპს „თ...ი“ საავტომობილო ინდუსტრიაში ოპერირებს 25 წლის განმავლობაში და დღევანდელი მდგომარეობით მომხმარებლებს სთავაზობს საავტომობილო ეკოსისტემის სრულ სპექტრს. აღნიშნული გულისხმობს ერთი ფანჯრის პრინციპით კლიენტების მომსახურებას და აერთიანებს შემდეგ მიმართულებებს: 1. მსუბუქი ავტომობილების გაყიდვები, მომსახურება და საგარანტიო სერვისი; 2. კომერციული და მგზავრთა გადასაყვანი ტრანსპორტი; 3. სამშენებლო და ინდუსტრიული ტექნიკა; 4. მულტიბრენდული, მულტი მიმართულების საავტომობილო სერვისი, რაც მოიცავს: ა) ნებისმიერი ტიპის, ბრენდის სატრანსპორტო საშუალების სერვისს - რაც ნიშნავს, რომ კომპანია არ ზღუდავს მომხმარებელს სატრანსპორტო საშუალების ასაკით, ბრენდით, ტიპით, დანიშნულებით და სხვა კრიტერიუმით; ბ) აღნიშნული სატრანსპორტო საშუალებებისთვის ნებისმიერი საჭირო მარაგი ნაწილების იმპორტს და რეალიზაციას - რაც მოიცავს საავტომობილო პორტფელის ყველა მიმართულებას: საბურავები, ზეთები, აკუმულატორები, ..., ინდუსტრიული და სერვისის მანქანა დანადგარები; 5. სატრანსპორტო საშულებების გაქირავება/იჯარით გაცემა; 6. თანამედროვე მოთხოვნების შესაბამისი ელექტრო ავტომობილების დამტენების ინფრასტრუქტურის შექმნა. კომპანიის მენეჯმენტის შეფასებით, აღნიშნული ბიზნეს მოდელი უნიკალურია და მსოფლიოში არ ჰყავს ანალოგი. ამ მიზნით შესწავლილია მსოფლიო მასშტაბით საავტომობილო სფეროში ოპერირებადი ათეულობით კომპანია. რა თქმა უნდა, არსებობს შპს „თ...ზე“ მსხვილი კომპანიები მსოფლიოში, თუმცა, არ არსებობს ისეთი, რომელიც ერთი ფანჯრის პრინციპით მომხმარებელს სთავაზობს საავტომობილო სერვისის სრულ სპექტრს. თ...ს უმთავრესი სტრატეგიული მიზანია აქციები განათავსოს საერთაშორისო საფონდო ბირჟებზე (IPO). იმისათვის, რომ კომპანიამ აქციები განათავსოს აღიარებულ საფონდო ბირჟებზე, აუცილებელია ოფიციალურად კონსოლიდირებულ დონეზე აკმაყოფილებდეს კომპლექსურ მოთხოვნებს როგორებიცაა: ზრდის პოტენციალის მაჩვენებელი, პოზიტიური ფინანსური ტენდენციის ისტორია და საბაზრო კაპიტალიზაცია. ასევე, ბიზნესს უნდა შეეძლოს აჩვენოს ზრდის პოტენციალი, როგორც გაყიდვების მოცულობაში, ასევე ბაზრის წილების ათვისების კუთხითაც. ეს უკანასკნელი კი, შეიძლება მიღწეულ იქნეს არსებულ ბაზარზე უფრო მეტად წარმოდგენით, ბიზნეს სფეროების დივერსიფიკაციითა და დამატებითი გეოგრაფიული ექსპანსიით. ზემოაღნიშნული მიზნების განსახორციელებლად, შპს „თ...მა“ შეიმუშავა კომპლექსური სამოქმედო გეგმა, რომლის ნაწილიც იყო საწარმოების შესყიდვა. შესყიდვების განხორციელება შპს „თ...ისათვის“ წარმოადგენდა გრძელვადიან აქტივებში ინვესტიციას. ზრდის პოტენციალთან ერთად აუცილებელია კომპანიამ წარმოაჩინოს პოზიტიური ფინანსური ტენდენციის ისტორია. ამის აუცილებელი წინაპირობაა კომპანიას ჰქონდეს უნარი შეინარჩუნოს ჯანსაღი ფინანსური სტრუქტურა, რაც უზრუნველყოფს ფინანსურ მდგრადობას, ეკონომიკურ ეფექტიანობასა და საოპერაციო ეფექტურობას. ამ მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი მთავარი საშუალებაა კომპანიას ჰქონდეს დივერსიფიცირებული სასესხო პორტფელი, რომელიც თავისთავად გულისხმობს ფინანსური სახსრების გაუმჯობესებული პირობებით და განაკვეთით მოძიებას. ზემოხსენებული მიზნების მისაღწევად გადადგმული იქნა რამდენიმე სტრატეგიული ნაბიჯი: კომპანიის „ე...“ ტრანსფორმაცია - 2020 წლიდან შპს „თ...ი“ მისი მართვისა და საოპერაციო პროცესების ეფექტურობის გაზრდის მიზნით, ახორციელებს ე... ტრანსფორმაციას, რის შედეგადაც, კომპანიის ბიზნეს მიმართულებები გადანაწილდა შვილობილ კომპანიებზე. 2021 წლის შემდეგ შპს „თ...ი“ უმეტესად აწარმოებს საკონსულტაციო მომსახურებებსა და საიჯარო ურთიერთობებს; კრედიტუნარიანობის გაუმჯობესება და სასესხო პორტფელის დივერსიფიკაცია - 2022 წლამდე შპს „თ...ის“ სასესხო პორტფელი არ იყო დივერსიფიცირებული და ძირითად ნაწილს შეადგენდა ერთი ლოკალური ბანკისგან მიღებული საკრედიტო პროდუქტები, ასევე აღინიშნებოდა კრედიტუნარიანობის გაუარესებისა და საოპერაციო ლიკვიდურობის კლების ტენდენცია. არსებული მდგომარეობის გაუარესება ჯერ კიდევ „კოვიდ 19“-ის გამო დაიწყო, როდესაც, გაუარესებული ლოჯისტიკის პირობებში, მნიშვნელოვნად გაიზარდა საქონლის მოწოდების ვადები მწარმოებლებისაგან. არსებული სიტუაციის დამატებით გამწვავება გამოიწვია იმ ფაქტმაც, რომ 2022 წლის თებერვალში უკრაინაში საომარი მოქმედებების დაწყების გამო, გაუარესდა რეგიონის საკრედიტო რეიტინგი, რის გამოც მსხვილმა მომწოდებლებმა მოითხოვეს ურთიერთობის გაგრძელება საქონლის ღირებულების წინასწარი გადახდის პირობით, რამაც შესაბამისად, გააჩინა სამუშაო კაპიტალის დამატებითი სასესხო პროდუქტებით დაფინანსების აუცილებლობა. ამასთანავე, მხედველობაში უნდა ვიქონიოთ ის ფაქტიც, რომ მოკლევადიანი სესხების წილმა მთლიან სასესხო პორტფელში 70%-ს მიაღწია, რაც მოხდა 2022 წლის აპრილში 30 მილიონიანი ობლიგაციების რეფინანსირების გათვალისწინებით. შესაბამისად, ბოლო პერიოდში კომპანიის მთავარი ამოცანა იყო სასესხო პორტფელის დივერსიფიკაცია, ბრენდის ცნობადობის გაზრდა კაპიტალურ ბაზარზე და ინდივიდუალური ინვესტორებისგან უშუალო დაფინანსების მოპოვების შესაძლებლობის ქონა. ვინაიდან, იმ პერიოდში კომპანიის სასესხო პორტფელი შედგებოდა ამ მიმართულებით არადივერსიფიცირებული კომერციული სესხებისგან, მთავარ სტრატეგიულ მიზანს წარმოადგენდა სასესხო პორტფელის დაბალ პროცენტში რეფინანსირება და ასევე დივერსიფიცირებული, გრძელვადიანი სასესხო პორტფელის ჩამოყალიბება. შესაბამისად, აქტიურად დაიწყო არაუზრუნველყოფილი ობლიგაციების გამოშვებაზე მუშაობა. არსებული სესხების რეფინანსირების გარდა, სტრატეგიულ მიზანს კომპანიის აქსელერილებული ზრდიდან გამომდინარე, სასესხო მოცულობის ჯანსაღი გაზრდაც წარმოადგენდა. ზემოაღნიშნული წილების შესყიდვით კომპანია მიზნად ისახავდა 6 (ექვსი) წლის განმაკლობაში დამატებით 120 მილიონამდე „EBITDA“-ს გენერირებას, რაც თავისთავად ითვალისწინებს დამატებითი ობლიგაციების მოზიდვის შესაძლებლობას, მინიმუმ „Debt to EBITDA“ 6.0 კოეფიციენტის პირობებში. საწარმოთა შესყიდვამ გააუმჯობესა შპს „თ...ის“ კრედიტუნარიანობის პოტენციალი, რამაც კომპანია ფინანსურად უფრო მიმზიდველი გახადა ინვესტორებისათვის. ამ სტრატეგიული ნაბიჯების გადადგმით 2022 წლის ბოლოს კომპანიამ შეძლო ობლიგაციების გამოშვება და 150 მილიონის ოდენობით სესხის რეფინანსირება, ხოლო 2023 წლის ბოლოს გამოშვებული ობლიგაციების ჯამურმა ოდენობამ 300 მილიონ ლარს მიაღწია, არსებულზე 1%-ით ნაკლებ განაკვეთში. გარდა საპროცენტო ხარჯის შემცირებისა, ობლიგაციების საშუალებით კომპანიამ მიიღო დივერსიფიცირებული, გრძელვადიანი, არაუზრუნველყოფილი სასესხო პორტფელი. არსებული ტრანზაქცია მოცულობის მხრივ იყო პირველი უდიდესი ობლიგაციების გამოშვება ეროვნულ ვალუტაში. კომპანიის მენეჯმენტის თანმიმდევრულმა გადაწყვეტილებებმა, მათ შორის, მზარდი კომპანიების შესყიდვამ, საგრძნობლად გააუმჯობესა სხვადასხვა ფინანსური კოეფიციენტი; უცხოურ ფინანსურ ინსტიტუტებთან ურთიერთობა - 2023 წელს აზიის განვითარების ბანკთან (ADB) თანამშრომლობით შპს „თ...მა“ გამოუშვა ლარში პირველი მწვანე ობლიგაციები (20 მილიონი ლარის), რომელიც განკუთვნილი იყო ...ისა და ...ის სადგურების ინფრასტრუქტურის განსავითარებლად. შპს „თ...ი“ ...ის მიმართულებით მინიმალურად იყო წარმოდგენილი. შესაბამისად, ობლიგაციებიდან მიღებული რესურსის ათვისება შესაძლებელი გახდა მას მერე, რაც განხორციელდა შპს „ა...ს“ შესყიდვა და ელექტრო ავტომობილების ხაზის მიმართულების გაძლიერება. ADB-მ სრულად შეისყიდა კომპანიის მიერ გამოშვებული მწვანე ობლიგაციები, რაც, თავის მხრივ, წარმოადგენდა უპრეცედენტო მოვლენას, რამაც მნიშვნელოვანი გავლენა მოახდინა სხვა საერთაშორისო ფინანსური ინსტიტუტების კომპანიასთან სამომავლო თანამშრომლობით დაინტერესებაში, მაგალითისათვის: ევროპის რეკონსტრუქციისა და განვითარების ბანკმა (EBRD), 2021 წელს სესხის რეფინანსირება მოითხოვა და კომპანიის ინვესტორთა პორტფოლიოდან გავიდა. 2023 წელს შპს „თ...ის“ მიერ ADB-სთან წარმატებით განხორციელებული პროექტის შედეგად EBRD-მა კვლავ გამოთქვა თანამშრომლობის სურვილი და სხვადასხვა პროექტის ფარგლებში კონკურენტული საფასო განაკვეთები და ბენეფიტები შესთავაზა კომპანიას. ADB-სთან წარმატებული თანამშრომლობის შედეგად, მოლაპარაკებები ახალ პროექტებზე, მათ შორის, მწვანე ეკოსისტემის გასავითარებლად აქტიურ სტადიაზე გადავიდა. აღნიშნული პროექტების დასაფინანსებლად გამოყოფილ ფინანსურ რესურსებზე ბანკებისგან შეღავათიანი განაკვეთის პირობებში მოსალოდნელია 30 მილიონ ლარამდე ეკონომია საპროცენტო ხარჯის კუთხით. შპს „კ...ი“ არის შვედური ბრენდის „V...-ს“ ოფიციალური დისტრიბუტორი რეგიონში. შპს „კ...ის“ მიერ რამდენიმე წლის განმავლობაში მიმდინარეობდა მოლაპარაკებები შვედეთის ექსპორტის კრედიტ სააგენტო ...-თან (სააგენტო უზრუნველყოფს შვედური ბრენდების ექსპორტის გაუმჯობესებას და წახალისების მიზნით, მომხმარებლებზე გასცემს საკრედიტო ლიმიტებს (ანაზღაურების გადავადების პირობით), რომლის საფუძველზეც „V...-ს“ ბრენდის ოფიციალურ მომწოდებელს შეუძლია გადახდის შემდგომი პირობებით აწარმოოს გარიგებები). ... შპს „კ...ს“ განიხილავდა როგორც ცალკე მდგომ კომპანიას, თ...ს გარეთ და სარისკოდ აფასებდა მას. 2023 წლის დასაწყისში, მას შემდეგ, რაც შპს „თ...ის“ მიერ განხორციელდა ამ საწარმოს წილის შესყიდვა, შპს „კ...ს“ მიეცა შესაძლებლობა, ესარგებლა საკრედიტო ლიმიტებით. ამასთანავე, აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ ლიმიტის დამტკიცების წინაპირობად სააგენტომ მოითხოვა შპს „თ...ის“ თავდებობა და აუდირებული კონსოლიდირებული ფინანსური ანგარიშგებები. ...-ის მიერ შპს „კ...ისათვის“ საკრედიტო ლიმიტის დამტკიცებაში უმნიშვნელოვანესი როლი ითამაშა იმ გარემოებამ, რომ შპს „თ...ის“ პორტფელი მოიცავდა „V...-ს“ ჯუფში შემავალ R...-ის ბრენდსაც, რომელიც V...-ის შვილობილი კომპანიას წარმოადგენს. აღნიშნული გარემოებების შედეგად, ორივე კომპანიაზე განხორციელდა ...-ის ლიმიტის დამტკიცება და შპს „თ...მა“ ორი კომპანიის საშუალებით მოიპოვა 8 მილიონამდე ევროს ოდენობის გადავადების ლიმიტი, რომელიც სრულად იქნა ათვისებული, რაც ნიშნავს იმას, რომ კომპანიამ 8 მილიონამდე ევროს სესხის საპროცენტო ხარჯი შეიმცირა. შვედური ექსპორტის საკრედიტო სააგენტო ...-ის მხრიდან გამოცხადებულმა ნდობამ, მიღებულმა გამოცდილებამ და დამტკიცებულმა სავაჭრო ლიმიტებმა კომპანიას შესაძლებლობა მისცა, სხვა მომწოდებლებთანაც ესარგებლა ანგარიშსწორების გაუმჯობესებული პირობებით. კერძოდ, სხვადასხვა მომწოდებლების მხრიდან მიღებულ იქნა 25 მილიონ აშშ დოლარამდე საკრედიტო ლიმიტები. მაგალითისთვის: გერმანულმა ბრენდმა M...-მა შვედური ორგანიზაციის S...-თან თანამშრომლობით 2023 წლის პირველ ნახევარში კომპანიას დაუმტკიცა 5 მილიონი ევროს ოდენობის გადავადების ლიმიტი - 12 თვის გადავადების პირობით, მიმდინარე წლის ბოლომდე მოსალოდნელია ამ კრედიტის 10 მლნ ევრომდე გაზრდა. S...-სთვის გადაწყვეტილების მიღების პროცესში კრიტიკულად მნიშვნელოვანი ფაქტორი იყო შვედური სახელმწიფო საექსპორტო ორგანიზაციის მხრიდან თ...სათვის ...-მიერ გამოცხადებული ნდობა. ...-სგან დამტკიცებულმა საკრედიტო ლიმიტებმა, ერთგვარი დომინოს პრინციპით იმოქმედა სხვა ბრენდებთან საკრედიტო პირობების გაუმჯობესებაზე, შესაბამისად, კომპანიამ მიიღო დამატებით 3 მილიონი აშშ დოლარის კრედიტ ლიმიტები ჩინური საექსპორტო კომპანია si... -სგან. ასევე, დამატებით მოპოვებულ იქნა 2 მილიონი აშშ დოლარის საკრედიტო ლიმიტი კორეული საექსპორტო კომპანია K...-სგან. შპს „თ...ის“ მიერ შპს „თე...ს“ წილის შეძენამ (რომელიც წარმოადგენს შპს „თეგ...ს“ დედა კომპანიას) გააჩინა მომწოდებლებისგან დამატებითი სარგებლის მიღების შესაძლებლობები. ისეთი დიდი ბრენდები როგორებიცაა: J..., H..., A..., ბრენდის დილერთან ერთად, საოპერაციო ლიზინგის მიმწოდებელს სთავაზობენ დამატებით გადავადების ლიმიტსა და შეღავათიან საფასო პირობებს. ამჟამად, მიმდინარეობს აქტიური მოლაპარაკებები სამივე ბრენდთან და კომპანიას მიღებული აქვს რამდენიმე შეთავაზება განსახილველად; კომპანიის ზრდისა და განვითარების აქსელერაცია - შეძენილი კომპანიები, თავად ან მათი შვილობილი კომპანიების მეშვეობით სხვადასხვა საავტომობილი სექტორში ოპერირებენ, როგორიცაა ...ისა და ...ის იჯარით გაცემა/გაქირავება, ...ის იმპორტი და რეალიზაცია. აღნიშნული ოპერაციებით კომპანიამ დაიმატა V...-ს ოფიციალური მაკროდისტრიბუტორი რეგიონში და EU...-ის დილერობა საქართველოში. შპს „თ...ის“ მენეჯმენტის რწმენით, გამომდინარე იქიდან, რომ ეს კომპანიები ოპერირებენ ავტოინდუსტრიის წარმატებულ სეგმენტებში და იმყოფებიან განვითარებად სტადიაზე, მათ შემოსავლებს წლიური ზრდის (25-30%) მძლავრი ტემპი აქვთ. მათი შესყიდვით კომპანიამ გაიძლიერა მომგებიანობა და ფინანსური პერსპექტივა სამომავლოდ ბიზნესის წარმატებული ოპერირებისათვის. ამასთანავე, ამ ოპერაციებით მიღებული სარგებელი დადებით გავლენას მოახდენს საერთაშორისო საფონდო ბირჟებზე (IPO) მომავალში შპს „თ...ის“ აქციების განსათავსებლად. „V...-ს“ მაკრო დისტრიბუტორის, შპს „კ...ის“, კომპანიაში გაერთიანებამ მნიშვნელოვანი გავლენა მოახდინა G...-თან, ჩინურ მსხვილ ბრენდთან (V...-ს დედა კომპანია) მოლაპარაკებებზე. აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ შპს „თ...ი“ რამდენიმე წლის განმავლობაში აწარმოებდა G...-სთან მოლაპარაკებებს, რომელიც V...-ს მომწოდებლისაგან დადებითი რეკომენდაციის მიღების შემდეგ წარმატებით დასრულდა. 2023 წელს შპს „თ...ის“ შვილობილმა კომპანიამ, შპს „კ...მა“, როგორც „V...-ს“ გამოცდილმა მაკრო დისტრიბუტორმა, მიიღო G...-ის ბრენდის დილერის ოფიციალური სტატუსი და დაიწყო აღნიშნული ბრენდით ბაზარზე ოპერირება; გეოგრაფიული დივერსიფიკაცია - საერთაშორისო სარეიტინგო კომპანია SC...-ის 2022 წლის 5 ოქტომბრის შეფასებაში შპს „თ...ის“ სუსტ მხარედ მოხსენიებულია ბიზნესის გეოგრაფიული დივერსიფიკაციის ნაკლებობა და მხოლოდ საქართველოს ბაზარზე ოპერირება. ზემოაღნიშნული კომპანიების შესყიდვა წინგადადგმული ნაბიჯი იყო ამ კუთხითაც, რადგან „V...-ს“ იმპორტიორი კომპანია ოპერირებს როგორც საქართველოში, ასევე აზერბაიჯანში, სომხეთსა და უზბეკეთში. ამ ქვეყნების სიას ხანგრძლივი მოლაპარაკებების შემდეგ ყაზახეთიც შეემატა. შპს „თ...სა“ და მის შვილობილ კომპანიებს შორის ყველაზე მეტად დივერსიფიცირებული გეოგრაფიული პოზიციონირება „V...-ს“ ბრენდს აქვს. შპს „თ...ი“ მისი შვილობილი კომპანიის მეშვეობით EU...-ის ბრენდით წარმოდგენილია უზბეკეთშიც. ზემოაღნიშნული სტრატეგიული ნაბიჯების განხორციელებით კომპანიის ფინანსური მაჩვენებლების გაუმჯობესებით, სხვა ბაზრებზე ოპერირებითა და დამატებითი გეოგრაფიული ლოკაციების ათვისებით კომპანიას საშუალება მიეცემა გააუმჯობესოს საერთაშორისო სარეიტინგო კომპანია SC...-ის მიერ შეფასებაში დაფიქსირებული საკრედიტო რეიტინგი, რაც თავის მხრივ, კომპანიის პოზიციონირების გაუმჯობესებისთვის წინ გადადგმული ნაბიჯია, როგორც ადგილობრივ, ისე საერთაშორისო ბაზარზე. ასევე საყურადღებოა ისიც, რომ „თ...ს“, რომელიც თავისი შვილობილი კომპანიით წარმატებულად ოპერირებს როგორც „V...-ს“ ბრენდის მაკროდისტრიბუტორი კავკასიის რეგიონში, R...-ის ბრენდისგან („ვ...ს“ შვილობილი კომპანია) მიენიჭა ოფიციალური დილერის სტატუსი მთელს ამიერკავკასიის რეგიონში და 2023 წლის 1 იანვრიდან შპს „თ...ის“ შვილობილმა კომპანიამ, შპს „თეგე...მა“, მოიპოვა ოფიციალური დილერის სტატუსი სომხეთშიც და შემდგომ უკვე აზერბაიჯანშიც. შესაბამისად, ამ ორი ბრენდის სინერგიით კომპანიამ შეძლო, გეოგრაფიული დივერსიფიცირება. აღნიშნული ოპერაციების განხორციელების შედეგად შპს „თ...მა“ მიიღო მნივნელოვანი ეკონომიკური სარგებელი. ქვემოთ მოცემულია იმ დადებითი ეკონომიკური შედეგის მოკლე ჩამონათვალი, რომელიც ერთგვარად აჯამებს ზემოხსენებულს: 1. გაუმჯობესდა კრედიტუნარიანობა და შეძლო ფინანსური პორტფელის დივერსიფიცირება: 1.1. მოიზიდა გრძელვადიანი, არაუზრუნველყოფილი ფინანსური სახსრები - გამოუშვა ობლიგაციები 300 მილიონ ლარამდე, შეღავათიან საპროცენტო განაკვეთში; 1.2. აზიის განვითარების ბანკთან (ADB) თანამშრომლობით, ლარში პირველი მწვანე ობლიგაციები განათავსა - 20 მილიონი ლარის ოდენობით; 1.3. მომწოდებლებისაგან მიიღო გადავადებული გადახდის პირობები გაზრდილი ვადებით და ლიმიტებით 70 მილიონ ლარამდე; 1.4. გაუმჯობესდა საერთაშორისო სარეიტინგო კომპანია SC...-ის საკრედიტო რეიტინგი 1.5. გაუმჯობესდა მთელი რიგი ფინანსური ინდიკატორები. ამ შედეგის მიღწევაში უდიდესი წვლილი იქონია შესყიდული საწარმოების თ...ს კონსოლიდირებულ მონაცემებში მოქცევამ, რომელიც ხორციელდება IFRS-ის სტანდარტების სავალდებულო მოთხოვნების შესაბამისად; 2. გაზარდა ბრენდის პორტფელი (ახალი ბრენდების დამატების გზით - V..., G..., EU..., GO...) და გააფართოვა ბიზნეს მიმართულებები - მსუბუქი ავტომობილებისა და მძიმე ტექნიკის იჯარა/გაქირავება; 3. მოხდა ახალი ბაზრის ათვისება, გაფართოვდა წარმომადგენლობა საზღვარგარეთ - სომხეთი, აზერბაიჯანი, უზბეკეთი, ყაზახეთი. საწარმოების წილების შეძენის გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა საკითხის ყოველმხრივი შეფასების შედეგად, შპს „თ...ის“ საუკეთესო ბიზნეს-ინტერესების გათვალისწინებით. მოლოდინი იმისა, რომ ამ აქტივების შეძენას ექნებოდა მნიშვნელოვანი ეკონომიკური ეფექტი შპს „თ...ზე“ გამართლდა. გარიგებების გაფორმების შედეგად გაიზარდა როგორც საერთო ფინანსური და ოპერაციული მდგომარეობა, რაც დასტურდება 2022 წლის აუდირებული ფინანსური ანგარიშითა და 2023 წლის ოპერატიული ფინანსური ანგარიშის მიხედვით, ასევე კომპანიამ გაიმყარა პოზიციები რეგიონალურ ბაზარზე. ამ ეკონომიკური შედეგის ხასიათიდან გამომდინარე, აღნიშნული არ წარმოადგენს ერთჯერად შედეგს და დროში განგრძობითია. ნიშანდობლივია, რომ თუ განვიხილავთ შესყიდული საწარმოების ფინანსურ მაჩვენებლებს შესყიდვამდე და შესყიდვის შემდგომ, თითოეულ შემთხვევაში სახეზეა სხვადასხვა ფინანსური მაჩვენებლების გაუმჯობესება, რომელიც მიღწეულ იქნა სწორედ შპს „თ...ის“ კონტროლში მოქცევის შედეგად. საგადასახადო ორგანოს ოპერაციაში ჩართული ერთ-ერთი ფიზიკურ პირის მიერ (კერძოდ, გ. კ-ეის მიერ) განხორციელებული წილის გასხვისების ოპერაციის ფორმა არ დაუყენებია ეჭვქვეშ, რითაც ერთგვარად წინააღმდეგობაში მოდის დანარჩენი ფიზიკური პირების მიერ განხორციელებული ოპერაციების შეფასებისას. სავარაუდოდ, საგადასახადო ორგანომ ყველა დანარჩენი ფიზიკური პირი მიიჩნია ურთიერთდამოკიდებულ პირებად და ოპერაცია შეაფასა იმისდა მიხედვით, თუ ვინ წარმოადგენდა მხარეს: შედეგად ერთი და იგივე ტიპის ოპერაციებთან მიმართებით განსხვავებული მიდგომა გამოიყენა, მიუხედავად იმისა, რომ ყველა ამ წილის შეძენა საერთო მიზანს ისახავდა.

სასამართლო თავის გადაწყვეტილებაში უაპელაციოდ იზიარებს მოპასუხეების პოზიციას, მათ მიერ მითითებულ სამართლებრივ საფუძვლებს, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ასკვნის, რომ ოპერაციის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა შპს „თ...იდან“ დაუბეგრავად ფულადი სახსრების გატანა საბოლოო მაკონტროლებელი ფიზიკური პირების მიერ. ამავდროულად, არც შემოწმების აქტში, არც შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 1 ივლისის №15456 ბრძანებაში და არც სასამართლოს გადაწყვეტილებაში დასაბუთებული არ არის აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმის გამოყენების საფუძველი. სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი გარკვეულწილად ასახავს ე.წ. შინაარსის ნორმაზე აღმატებულობის დოქტრინას, რომლის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს უფლება ენიჭება „სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს“. სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილების განმსაზღვრელ ნორმას, თუმცა, ძალაში რჩება ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულება, რომ შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი გამოიყენოს მხოლოდ კონკრეტული შემთხვევის სრულფასოვანი შესწავლისა და შეფასების შემთხვევაში, სათანადო დასაბუთების არსებობის პირობებში. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა, შემდეგ საჩივრების განმხილველმა ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა, თბილისის საქალაქო და სააპელაციო სასამართლომ არ გაითვალისწინეს, რომ სადავო საკითხზე არსებობს მყარად ჩამოყალიბებული სასამართლო პრაქტიკა, მათ შორის, სადავო ნორმები განმარტებულია უზენაესი სასამართლოს მიერ. სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ დაუშვებელია ისეთი მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის თვითნებურად შეცვლა, რომლის ფორმა და შინაარსი სრულად შეესაბამება ამ გარიგების მხარეების რეალურ ნებას. თუ ადმინისტრაციული ორგანოები და სასამართლოები მიიჩნევდნენ, რომ გარიგების მხარეებს სხვა ნება ჰქონდათ რეალურად, მათ უნდა მოეხდინათ განმარტება, თუ რომელი სხვა სამართლებრივი ფორმის გამოყენებით უნდა მომხდარიყო ამ კომპანიების წილებზე საკუთრების უფლების გადაცემა შპს „თ...ისთვის“, რაზეც არცერთ აქტში და არც სასამართლოს გადაწყვეტილებაში/განჩინებაში მითითებული არ არის. იმ პირობებში, როდესაც საგადასახადო ორგანო არ ხდის სადავოდ თავის დროზე გამყიდველების მიერ წილების მიღების გარიგებების ნამდვილობას, წილების გაყიდვის გარიგების ბათილობაზე მსჯელობა დაუსაბუთებელია.

სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებს, რომ საქმეზე წარმოდგენილი მტკიცებულებებით დადგენილია, რომ შპს „თ...ი“ და შეძენილი კომპანიები უკვე იმყოფებოდნენ საერთო სტრუქტურაში და გადახდილი თანხები საბოლოოდ დაუბეგრავად გაიცა ბენეფიციარ ფიზიკურ პირებზე. შესაბამისად, წილის შესყიდვისას საბაზრო ფასის გადახდა, არ გამორიცხავს, რომ ოპერაციის ფაქტობრივი მიზანი არ იყო ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გადაცემა ბენეფიციარებისთვის. სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოცემული ოპერაცია, გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისთვის, მიიჩნეოდა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციად და კომპანიის მიერ ამგვარი გადაწყვეტილების მიღება ემსახურებოდა საგადასახადო ვალდებულებისგან თავის არიდებას. კასატორის მოსაზრებით, სასამართლოს ზემოაღნიშნული მსჯელობა უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია და აჩენს კითხვებს, თუ რას გულისხმობს სასამართლო „საერთო სტრუქტურაში“ და რის საფუძველზე დაადგინა კომპანიების არსებობა „საერთო სტრუქტურაში“, ან რა მტკიცებულებებს დაეყრდნო მსგავსი შეფასების გაკეთებისას. ასევე, სასამართლო ვერ უთითებს, კონკრეტულ მტკიცებულებებზე, გარიგების მხარეების „რეალური“ მიზნის შეფასებისას, როდესაც ადგენს, რომ კომპანიის მიერ ამგვარი გადაწყვეტილების მიღება ემსახურებოდა საგადასახადო ვალდებულებისგან თავის არიდებას. ვინაიდან, სადავოდ გამხდარი ოპერაციის საფუძველი კერძოსამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა კერძოსამართლებრივი ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა ყოფილიყო გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს და სასამართლოს მიერ იმის დასადგენად, შეესაბამებოდა თუ არა გარიგების ფორმა მხარეთა რეალურ ნებას. მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ უტყუარად დადასტურდებოდა, რომ მხარე თვალთმაქცობს, მხოლოდ ასეთ შემთხვევაში შეიძლება იქნას გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი. მოცემულ შემთხვევაში, არც ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში და არც სასამართლოებში განხილვის ეტაპზე, არ დადასტურდა ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებდა ნების გამოვლენის ნაკლზე, ფიქციური გარიგების შესახებ შეთანხმებაზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე. ოპერაციის ფორმა შეესაბამება მის შინაარსს და არ არსებობს დასაბუთებული ვარაუდი იმისა, რომ სამეურნეო ოპერაციის მხარეების მიერ შერჩეული ოპერაციის ფორმა გამოყენებულია გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით. ამასთანავე, განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისთვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი ფორმა, არჩევანისას ის ითვალისწინებს თავისი ქონების დაცვის ხარისხს, კონტრაჰენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს. კომპანიას მიაჩნია, რომ განხილულ შემთხვევებში მხარეთა ნების გამოვლენისათვის რაიმე სხვა ფორმის შერჩევა, გარდა წილის ნასყიდობისა, შეუძლებელი იყო. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით დამტკიცებულია მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“, რომლის გამოყენება სავალდებულოა მხოლოდ საგადასახადო ორგანოებისთვის. სასამართლო გადაწყვეტილებაში მხოლოდ ზედაპირულად მოიხსენიებს აღნიშნულ მეთოდურ მითითებას, თუმცა არ აფასებს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ რამდენად იქნა დაცული ამ მეთოდური მითითებით დადგენილი სავალდებულო მოთხოვნები, რასთან დაკავშირებითაც, კასატორის მიერ საჩივრებში და სარჩელებში დეტალურად იქნა განმარტებული ყველა დარღვევის შესახებ.

კასატორის განმარტებით, ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ დარღვეულ იქნა ადმინისტრაციული წარმოების უმნიშვნელოვანესი პრინციპები, რომელიც მათ აქტის გამოცემამდე საქმის გარემოებათა სრულყოფილი კვლევისა და შეფასების ვალდებულებას აკისრებს. აგრეთვე, სადავოდ გამხდარი აქტების გამოცემის მიზნით მიმდინარე ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში არ მოხდა ყველა სათანადო მხარის ჩართვა, მათი განმარტებებისა და პოზიციის მოსმენა. შესაბამისად, ამგვარი დარღვევებით წარმართული ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში მოხდა შინაარსობრივად არასწორი და დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილების მიღება. დასაბუთების ნაკლებობა როგორც ფაქტობრივი, ისე სამართლებრივი თვალსაზრისით აშკარაა, რადგან, არცერთი გამოცემული აქტი არ შეიცავს ზუსტ სამართლებრივ საფუძველს თუ რომელი კონკრეტული ნორმის საფუძველზე მოხდა დამატებითი თანხების დარიცხვა. აღნიშნულის თაობაზე შესაბამისი დასაბუთება არც სასამართლოს გადაწყვეტილებაში გვხვდება. ცხადია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მთავარი ფუნქციაა გამოავლინოს და აღკვეთოს კანონის მოთხოვნათა დარღვევით წარმოებული დაბეგვრის ოპერაციები და უზრუნველყოს, რომ გადამხდელთა მიერ გარიგებები დაიბეგროს საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნათა სრული დაცვით, თუმცა, მასვე ევალება ამ ფუნქციების შესრულების დროს იმოქმედოს კანონმდებლობით მინიჭებული უფლებამოსილების ფარგლებში და გადაწყვეტილებები მიიღოს კანონმდებლობის მოთხოვნათა განუხრელი დაცვით. მიღებული გადაწყვეტილებების კანონთან შეუსაბამო შინაარსით არსებითად ილახება გადამხდელის უფლებები.

როგორც სარჩელის ფაქტობრივ გარემოებებში მოყვანილი ქრონოლოგიიდანაც ნათლად ჩანს, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გადაწყვეტილებები მიღებულ იქნა ნაჩქარევად, იურიდიული მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლისა და შეფასების გარეშე. ნიშანდობლივია, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა კომპანიისთვის პოზიციის დასაფიქსირებლად მიცემულ ვადამდე განიხილა საკითხი და გამოსცა აქტები, რომელთა კანონიერებას კომპანია სადავოდ ხდის. გარდა ამისა, 30 იანვარს აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა აქტი კამერალური შემოწმების შესახებ, რომელშიც თავადვე აღნიშნა, რომ კამერალური შემოწმებისათვის ესაჭიროებოდა 2 თვის ვადა, თუმცა ამავე დღეს გამოსცა აქტები, რომლითაც განახორციელა დამატებით თანხების დარიცხვა. რეალურად, 24 საათიც კი არ იყო გასული შემოწმების დაწყებიდან დარიცხვამდე, რაც არსებითი დარღვევაა და ავლენს ადმინისტრაციულო ორგანოს წინასწარ განზრახვას, მიეღო ეს გადაწყვეტილება. ადმინისტრაციულმა ორგანომ წარმოების ფარგლებში არ მისცა გადასახადის გადამხდელს საკუთარი ნებისა და გარიგების გაფორმების მოტივის დადგენის მიზნით დასაბუთებული და მტკიცებულებებით გამყარებული პოზიციის წარდგენის შესაძლებლობა, რითაც დაარღვია მხარის უფლებები სრულფასოვნად ყოფილიყო ჩართული ადმინისტრაციულ წარმოებაში. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია დაინტერესებულ პირებს მისცეს საკუთარი მოსაზრების წარდგენის რეალური შესაძლებლობა, რაც, მათ შორის, გულისხმობს პოზიციის წარსადგენად გონივრული ვადის მიცემას. ამავდროულად, იმისათვის, რომ ამგვარი ვადის განსაზღვრა იყოს ეფექტური, აუცილებელია დაინტერესებულ პირს მიეწოდოს სრული ინფორმაცია განსახილველ საკითხებთან დაკავშირებით, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ იყო სახეზე. მთავარ ბუღალტერთან კომუნიკაცია შეხვედრის თაობაზე განხორციელდა იმგვარად, რომ ეს იყო „გაცნობითი ხასიათის“ შეხვედრა. შესაბამისად, კომპანიის მხრიდან არ მომხდარა შეხვედრაზე იმ პირების გაგზავნა, ვის მიმართაც უნდა ყოფილიყო ტრანზაქციის მიზნებთან, მის ეკონომიკურ გავლენასა და მხარეთა რეალური ნების დადგენასთან დაკავშირებული შინაარსობრივი კითხვები. ვინაიდან კომპანიას გაუჩნდა მოლოდინი, რომ „გაცნობითი ხასიათის“ შეხვედრაზე იქნებოდა კითხვები მხოლოდ დაბეგვრის საკითხებზე, თუმცა აღმოჩნდა, რომ კითხვები, მათ შორის, ეხებოდა გარიგების ეკონომიკური შინაარსისა და გავლენის საკითხებს, აგრეთვე, გარიგების ფორმის განსაზღვრის რეალურ მოტივებს, რომლის განმარტების უფლებამოსილება და კომპეტენცია აქვს წილის შემძენის მხრიდან - კომპანიის დირექტორს, აგრეთვე კომერციული და ფინანსური მიმართულებით ხელმძღვანელ პირებს, ხოლო წილის გამსხვისებელი ფიზიკური პირების მხრიდან - მათ პირადად ან წარმომადგენლის მეშვეობით. შესაბამისად, კომპანიის წარმომადგენელთა მხრიდან შეხვედრაზეც დაფიქსირდა, რომ ამგვარი კითხვების ადრესატი ვერ იქნებოდა კომპანიის მთავარი ბუღალტერი და საგადასახადო მრჩეველი. აგრეთვე, არაერთი მცდელობის მიუხედავად გადამხდელისთვის არ მოხდა ზუსტი ინფრმაციის მიწოდება იმის შესახებ, თუ რომელი კონკრეტული ნორმის დარღვევას ედავებოდა საგადასახადო ორგანო, აგრეთვე არცერთ ეტაპზე, მათ შორის, წერილობითი პოზიციის წარდგენის ეტაპზეც და საბოლოო აქტებშიც კი, რომლითაც მოხდა დამატებითი თანხების დარიცხვა, არ იქნა მითითებული კონკრეტული ნორმა.

განსახილველ შემთხვევაში, გამოცემული აქტები არ აკმაყოფილებს მისი დასაბუთებულობის კანონით დადგენილ სტანდარტს. მიუხედავად იმისა, რომ შესაძლოა მაკონტროლებელ ორგანოს პრაქტიკაში ჰქონია შემთხვევები და ნამდვილად იყენებდნენ არაკეთილსინდისიერი მხარეები კანონის ამ შესაძლებლობას, ეს არ ათავისუფლებს შემოსავლების სამსახურს ვალდებულებისაგან, ამგვარი მძიმე ბრალდების წაყენებამდე ყოველ კონკრეტულ შემთხვევაში დაადგინოს მხარეთა რეალური ნება, ვიდრე დაასკვნის, რომ გარიგებას არ ჰქონდა ეკონომიკური გავლენა, მოითხოვოს გადაწყვეტილების ფინანსური ეფექტის შეფასებისთვის მტკიცებულებების წარდგენა და ამის შემდეგ გააკეთოს შეფასება. ბუნებრივია, ყველა მხარის პოზიციის მოსმენისა და კომპანიის მიერ წარდგენილი წერილობითი პოზიციის შინაარსის შესწავლის გარეშე მაკონტროლებელი ორგანოსთვის შეუძლებელი იქნებოდა დაედგინა წილის ნასყიდობის გარიგებების მხარეთა რეალური ნება. შესაბამისად, ნების მართლსაწინააღმდეგო ხასიათის მტკიცება მოკლებულია არგუმენტებს, ემყარება მხოლოდ აქტის გამომცემი ორგანოს შეხედულებას, რომ მხარეები გადასახადისაგან თავის არიდებას ისახავდნენ მიზნად და ამის გამო გააფორმეს სასყიდლიანი ხელშეკრულება.

ხაზგასასმელია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლოში საქმის განხილვა და დასრულება მოხდა 1 (ერთი) სამუშაო დღის ვადაში, რაც ასეთი რთული კატეგორიის და მრავალი ფაქტობრივი გარემოების მქონე საქმისთვის, შეუსაბამო და მოკლე დროა. ასევე, საგულისხმოა ისიც, რომ აღნიშნულ საქმეში დასადგენი და შესაფასებელი იყო არაერთი ფაქტობრივი გარემოება, რომლებზეც ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ პასუხი ან საერთოდ არ იყო გაცემული ან სხვადასხვა, ერთმანეთის გამომრიცხავი პოზიცია იყო დაფიქსირებული.

საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დარღვევა თავისი ბუნებით წარმოადგენს სამართალდარღვევას. ქართული სამართლის მიხედვით, ქმედების სამართალდარღვევად კვალიფიკაციისთვის აუცილებელია არსებობდეს შესაბამისი ნორმა და დადგინდეს მისი დარღვევის ფაქტი. პირის სამართალდამრღვევად მიჩნევისათვის სახეზე უნდა გვქონდეს მართლსაწინააღმდეგო ქცევის შემადგენლობა, წინააღმდეგ შემთხვევაში, გამორიცხულია პირის სანქცირება. სარჩელზე თანდართული მტკიცებულებები ცხადყოფს, რომ კომპანიის და მისი დამფუძნებლის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა სხვადასხვა ურთიერთდაკავშირებული კომპანიისა თუ ფიზიკური პირის საკუთრებაში არსებული ბიზნესის კონსოლიდაცია და ორივე მხარის ფინანსურ-ეკონომიკური მაჩვენებლების გაუმჯობესება, რაც მიღწეულ იქნა. შესაბამისად, კომპანია მიიჩნევს, რომ მის მიერ ამ გარიგებების გაფორმებით არ დარღვეულა კანონმდებლობის მოთხოვნები და შესრულებული ტრანზაქცია არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას საკანონმდებლო შეღავათის გამო.

მისი არსებობის მანძილზე შპს „თ...ი“ ერთ-ერთი ყველაზე მსხვილი გადამხდელია და კეთილსინდისიერად ასრულებს ვალდებულებებს სახელმწიფოს წინაშე. თ... ჯუფის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ ყოველწლიურად ხდება 120 000 000 (ას ოცი მილიონი) ლარამდე გადასახადების გადახდა. კომპანიის არსებობის მანძილზე არაერთი შემოწმების პირობებში, ფაქტობრივად არ ყოფილა დაფიქსირებული გადასახადის დაფარვის ან გადასახადების გადახდისგან თავის არიდების ფაქტი, რომელსაც მოჰყვებოდა დამატებითი თანხების დარიცხვა.

კასატორის მოსაზრებით, თავად საგადასახადო ორგანოსაც კი გაუჭირდა (რაც ასევე დასტურდება მოპასუხეების მიერ პირველი ინსტანციის სასამართლოში გაჟღერებული არაერთგვაროვანი პასუხებით/პასუხგაუცემლობით) და ბოლომდე არ არის ჩამოყალიბებული ამ ტრანზაქციის ზუსტი კვალიფიკაციის განსაზღვრაში, კერძოდ: პირველ ეტაპზე აქტიურად განიხილებოდა თანხის დივიდენდად კვალიფიკაცია, რომლის დროსაც გადახდის წყაროსთან იბეგრება ფიზიკურ პირზე გაცემული თანხები 5%-ის ოდენობით და მოგების გადასახადით 15%-ის ოდენობით; შემდგომ, აუდიტის დეპარტამენტმა, შემოწმების აქტით წილების ნასყიდობის ხელშეკრულებებით განსაზღვრული ანაზღაურებული თანხები დაბეგრა გაცემის წყაროსთან სსკ 154-ე მუხლის საფუძველზე 20%-იანი განაკვეთით და არ/ვერ მიუთითა კონკრეტული ნორმა, რის საფუძველზეც განახორციელა ბიუჯეტში დამატებითი თანხების დარიცხვა. შემოსავლების სამსახურმა მის მიერ გამოცემულ ბრძანებაში, ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებითი დარიცხვის საფუძვლად მიუთითა 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტი, რომლის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი. ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ კი, ამ მიმართულებით მსჯელობა საერთოდ არ განავითარა და მხოლოდ ის მიუთითა, რომ ქვემდგომი ადმინისტრაციული ორგანოების გამოცემულ აქტებს ეთანხმებოდა და ძალაში დატოვა 154-ე მუხლით დაბეგვრა. ზეპირი განხილვის დროს საბჭოს წევრები მუდმივად მიუთითებდნენ დივიდენდის დაუბეგრავად გატანის ფაქტზე (ანუ კვალიფიკაციის პირველ ვერსიაზე), თუმცა აქტში კვლავ საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა დააფიქსირეს. გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ 154-ე მუხლის კონკრეტული ქვეპუნქტის მითითება ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს მიერაც არ/ვერ მოხდა და მიუხედავად იმისა, რომ კომპანია საჩივარში არაერთხელ მიუთითებდა კვალიფიკაციის პრობლემებზე, საჩივრის განმხილველმა ორგანომ გამოცემულ აქტში საერთოდ არ გაამახვილა ყურადღება სამართალდარღვევად შეფასებული ქმედების კვალიფიკაციის საკითხზე. ამავე ინსტანციაში საჩივრის განხილვის პროცესში საბჭოს წევრებმა დაადასტურეს, რომ გადახდილი თანხის სანაცვლოდ კომპანიამ მიიღო მნიშვნელოვანი ღირებულების აქტივი, კომპანიების წილების სახით, რომელიც სარგებლიანია კომპანიისთვის და ამაზე აღარ დავობდნენ, რაც გამორიცხავს გარიგების უსასყიდლო შინაარსს და საფუძველს აცლის 154-ე მუხლის „მ“ ქვეპუნქტის დაბეგვრის საფუძვლად გამოყენებას.

თბილისის საქალაქო სასამართლოში სარჩელის განხილვის ეტაპზე, მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების წარმომადგენლების მიერ გაჟღერებულ იქნა პოზიცია, იმასთან დაკავშირებით, რომ სადავო ტრანზაქციების განხორციელებამდე მოსარჩელეს უნდა ეხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 47² მუხლით გათვალისწინებული უფლებამოსილებით და შემოსავლების სამსახურისათვის მოეთხოვა წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემა, განსახორციელებელი ოპერაციის მიხედვით საგადასახადო ანგარიშგების წესების ან/და შესასრულებელი საგადასახადო ვალდებულებების თაობაზე და ასევე განმარტა, რომ შემოსავლების სამსახურში არსებობდა მსგავსი ტიპის ტრანზაქციების შესწავლის შემთხვევები, სადაც მათ მიერ მიღებულ იქნა ანალოგიური გადაწყვეტილებები, თუმცა აღნიშნულის დამადასტურებლად, მოპასუხეების მიერ რაიმე სახის მტკიცებულება (გარდა ზეპირი განმარტებისა) წარმოდგენილი არ ყოფილა.

პირველი ინსტანციის სასამართლოში საქმის განხილვის დასრულების შემდგომ (საგულისხმოა ის ფაქტი, რომ საქმე დასრულდა 1 (ერთი) დღის ვადაში) ისე, რომ მოსარჩელე მხარეს არ მისცემია შესაძლებლობა მოპასუხის მიერ ზეპირ განხილვაზე გაჟღერებული პოზიციის გასაბათილებლად წარმოედგინა შესაბამისი მტკიცებულებები, შპს „თ...ის“ მიერ მოძიებულ იქნა 2012 წლის 20 იანვარს შესრულებული წილების ნასყიდობების ხელშეკრულები, რომლებიც სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმებულ იქნა 2015 წელს და გამოიცა №5489 ბრძანება „გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ“ და 2015 წლის 16 თებერვლის საგადასახადო შემოწმების აქტი. აღნიშნული შემოწმების ფარგლებში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმებულ იქნა შპს „თ...ის“ მიერ 2012 წლის 20 იანვარს შპს „თეგეტ...ს“ კაპიტალში, ურთიერთდაკავშირებული პირებისაგან წილების შეძენის გარიგებები, კერძოდ: ა) თ. კ-ეისაგან შეძენილ იქნა 70% წილი (ღირებულება - 1,528,052.40 ლარი); ბ) ზ. ც-ეისაგან შეძენილ იქნა 21% წილი (ღირებულება - 458,415.72 ლარი); გ) გ. მ-ეისაგან შეძენილ იქნა 3% წილი (ღირებულება - 65,487 96 ლარი); დ) ე. წ-ეისაგან შეძენილ იქნა 3% წილი (ღირებულება - 65,487.96 ლარი); ე) თი. კ-ეისაგან შეძენილ იქნა 1.5% წილი (ღირებულება - 32,743.98 ლარი); ვ) ბ. ქ-ისგან შეძენილ იქნა 1.5% წილი (ღირებულება - 32,743.93 ლარი). თითოეული ზემოაღნიშნული პირი (გამყიდველები) წარმოადგენს მყიდველთან (შპს „თ...ი“) ურთიერდაკავშირებულ პირს (მყიდველი კომპანიის პარტნიორები). აღნიშნული ტრანზაქციების შეფასება მნიშვნელოვანია იმ გარემოების გამო, რომ შპს „თ...ის“ მიერ, აღნიშნული ტრანზაქციის დაბეგვრა (არდაბეგვრა) განხორციელდა სადავო ტრანზაქციების ანალოგიურად, რაც თავის მხრივ ასევე შესწავლილ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2015 წელს. კონკრეტულად ამ ტრანზაქციასთან მიმართებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს შენიშვნა არ ჰქონია და შესაბამისად, არც სამართალდარღვევა დაუდგენია. აღნიშნული მტკიცებულებები წარდგენილ იქნა თბილისის სააპელაციო სასამართლოში, შპს „თ...ის“ მიერ დაფიქსირებულ იქნა შესაბამისი ახსნა-განმარტება, რომლითაც ხაზი გაესვა იმ გარემოებას, რომ ურთიერთდაკავშირებული პირებისაგან წილების შეძენასთან მიმართებით შპს „თ...ში“ უკვე არსებობდა პრაქტიკა, რომელიც შესწავლილი იყო სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. სადავო ტრანზაქციასთან დაკავშირებით, შპს „თ...მა“ იმოქმედა არამხოლოდ კომპანიაში არსებული პრაქტიკის შესაბამისად, არამედ თავად სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების დროს მიღებული გადაწყვეტილების თანახმად და არ მიიჩნია საჭიროდ წინასწარი გადაწყვეტილების გამოცემის მოთხოვნა დაგეგმილ ტრანზაქციასთან დაკავშირებით.

5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 31 ივლისის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული შპს „თ...ის“ საკასაციო საჩივარი.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს „თ...ის“ საკასაციო საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორი საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, საკასაციო სასამართლო გადაწყვეტილებას ამოწმებს საკასაციო საჩივრის ფარგლებში.

საქმეზე დადგენილია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: ა) 2024 წლის 27 დეკემბრის მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „თ...ის“ (ს/ნ ...) მმართველობის ორგანოში მითითებული არიან: თავმჯდომარე/წევრი: თ. კ-ე; თავმჯდომარის მოადგილე/წევრი - გ. მ-ეე; წევრი - პ. ჟ-ი, წევრი - ზ. ს-ე; წევრი/დამოუკიდებელი წევრი: დ. გ-ი; წევრი/დამოუკიდებელი წევრი: პ. გ. რ. ნ-ნ; ხელმძღვანელობა/წარმომადგენლობის გრაფაში - თ. ჭ-ა, სადამფუძნებლო შეთანხმებით განსაზღვრული აღმასრულებელი ოფიცერი; ე. ქ-ე - ერთპიროვნული მთავარი აღმასრულებელი ოფიცერი; ნ. ხ-ი - სადამფუძნებლო შეთანხმებით განსაზღვრული მთავარი ფინანსური ოფიცერი; პ. წ-ე - სადამფუძნებლო შეთანხმებით განსაზღვრული მსუბუქი ავტომობილების მთავარი ოფიცერი; გ. ბ-ე - სადამფუძნებლო შეთანხმებით განსაზღვრული სპეციალური დანიშნულების ტექნიკის მთავარი ოფიცერი; ბ. ბ-ე - სადამფუძნებლო შეთანხმებით განსაზღვრული სატვირთო, კომერციული ტექნიკისა და ავტობუსების მთავარი ოფიცერი. კაპიტალი, განთავსებული წილი - 10 000 ერთეული; პარტნიორების გრაფაში: შპს „თი...“ (ს/ნ ...), რაოდენობა - 9878, წილი - 98,78%; თ. კ-ე - რაოდენობა - 122, წილი - 1,22% (ტ.2, ს.ფ 182-187); ბ) 2018 წლის 16 ნოემბრის მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „კ...ის“ (ს/ნ ...) დაფუძნდა პარტნიორთა შემდეგი შემადგენლობის მიერ: ლ. წ-ე პ/ნ ... - 90%; შ. მ-ე პ/ნ ... - 5%, პ. წ-ე პ/ნ ... -5% (ტ.1, ს.ფ 46-47); 2022 წლის 1 ივლისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება ლ. წ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირი - ლ. წ-ეისგან შპს „კ...ის“ კაპიტალში 90% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 45 000 000 (ორმოცდახუთი მილიონი) ლარით (ტ.1, ს.ფ 48-53); 2022 წლის 22 ივლისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება შ. მ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირისგან შპს „კ...ის“ კაპიტალში 5% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 2 500 000 (ორი მილიონ ხუთასი ათასი) ლარით (ტ.1, ს.ფ 54-59); 2022 წლის 22 ივლისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება პ. წ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირისგან შპს „კ...ის“ კაპიტალში 5% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 2 500 000 (ორი მილიონ ხუთასი ათასი) ლარით (ტ.1, ს.ფ 60-65); 2024 წლის 2 სექტემბრის მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „კ...ის“ (ს/ნ ...) კაპიტალის 100% წილზე რეგისტრირებულია შპს „თ...ის“ საკუთრების უფლება (ტ.1, ს.ფ 66-67); გ) 2018 წლის 10 სექტემბრის მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „ი...ი“ (ს/ნ ...) დაფუძნდა 2006 წელს. კომპანიის დირექტორად ფიქსირდება - ა. ბ-ი, ხოლო წილის მესაკუთრეებად: პ. წ-ე (პ/ნ ...) - 5%; ნ. კ-ე (პ/ნ ...) - 90%; ნ. მ-ე (პ/ნ ...) - 5% (ტ.1, ს.ფ 69-70); 2022 წლის 22 ივლისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება პ. წ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირი - პ. წ-ეისგან შპს „ი...ის“ (ს/ნ ...) კაპიტალში 5% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 600 000 (ექვსასი ათასი) ლარი (ტ.1, ს.ფ 71-76); 2022 წლის 22 ივლისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება ნ. მ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირისგან შპს „ი...ის“ (ს/ნ ...) კაპიტალში 5% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 600 000 (ექვსასი ათასი) ლარი (ტ.1, ს.ფ 77-82); 2022 წლის 10 ივნისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება ნ. კ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირისგან შპს „ი...ის“ (ს/ნ ...) კაპიტალში 90% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 10 800 000 (ათი მილიონ რვაასი ათასი) ლარი (ტ.1, ს.ფ 83-87); 2023 წლის 9 ოქტომბრის მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „ი...ის“ (შპს „თ... ი...“) (ს/ნ ...) კაპიტალის 100% წილზე რეგისტრირებულია შპს „თ...ის“ საკუთრების უფლება (ტ.1, ს.ფ 69-70, 88-89); დ) 2017 წლის 16 ოქტომბრის მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „ა...” (ს/ნ ...) დაფუძნდა 2017 წელს და 100% წილი საკუთრებით აღირიცხა პ. წ-ეის (პ/ნ ...) სახელზე (ტ.1, ს.ფ 90-92); 2018 წლის 23 აგვისტოს მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „ა...ს” წილები განისაზღვრა შემდეგნაირად: პ. წ-ე 5%; ნ. კ-ე 80%; გ. კ-ე - 10%; ნ. მ-ე - 5% (ტ.1, ს.ფ 93-94); 2022 წლის 7 ივნისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება ნ. კ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირი - ნ. კ-ეისგან შპს „ა...ს” (ს/ნ ...) კაპიტალში 80% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 27 200 000 (ოცდაშვიდი მილიონ ორასი ათასი) ლარის ოდენობით (ტ.1, ს.ფ 95-100); 2022 წლის 22 ივლისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება ნ. მ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირი - ნ. მ-ეისგან შპს „ა...ს" (ს/ნ ...) კაპიტალში - 5%; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 1 700 000 (მილიონ შვიდასი ათასი) ლარის ოდენობით (ტ.1, ს.ფ 101-106); 2022 წლის 22 ივლისს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება პ. წ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირი - პ. წ-ეისგან შპს „ა...ს” (ს/ნ ...) კაპიტალში 5% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 1 700 000 (მილიონ შვიდასი ათასი) ლარის ოდენობით (ტ.1, ს.ფ 107-112); 2023 წლის 13 იანვარს გაფორმდა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება გ. კ-ესა და შპს „თ...ს“ შორის, რომლითაც მყიდველმა - შპს „თ...მა“ შეიძინა ფიზიკური პირი - გ. კ-ეისგან შპს „ა...ს” (ს/ნ ...) კაპიტალში 10% წილი; ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა - 3 400 000 (სამი მილიონ ოთხასი ათასი) ლარის ოდენობით (ტ.1, ს.ფ 113-119); 2023 წლის 31 ოქტომბრის, მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის თანახმად, შპს „ა...ს” (ს/ნ ...) კაპიტალის 100% წილზე რეგისტრირებულია შპს „თ...ის“ საკუთრების უფლება (ტ.1, ს.ფ 120-121); ე) შპს „კ...ის“ (ს/ნ ...) 100% წილის საბაზრო ფასის შეფასების თაობაზე სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს №004595122 დასკვნით დგინდება, რომ ექსპერტიზაზე დამკვეთის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციის/ინფორმაციის და კვლევით ნაწილში ასახული დაშვებების/გარემოებების გათვალისწინებით, შპს „კ...ის (ს/ნ ...) 100% წილის საბაზრო ღირებულება 2022 წლის 31 მაისის მდგომარეობით საორიენტაციოდ შეადგენს - 54 263 203 ლარს (ტ.1, ს.ფ 122-132); შპს „ა...ს” (ს/ნ ...) 100% წილის საბაზრო ფასის შეფასების თაობაზე სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს №004961122 დასკვნით დგინდება, რომ ექსპერტიზაზე დამკვეთის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციის/ინფორმაციის და კვლევით ნაწილში ასახული დაშვებების/გარემოებების გათვალისწინებით, შპს „ა...ს“ (ს/ნ ...) 100% წილის საბაზრო ღირებულება 2022 წლის 30 აპრილის მდგომარეობით საორიენტაციოდ შეადგენს - 40 906 642 ლარს (ტ.1, ს.ფ 133-144); შპს „ი...ის“ (ს/ნ ...) 100% წილის საბაზრო ფასის შეფასების თაობაზე სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს №004059722 დასკვნით დგინდება, რომ ექსპერტიზაზე დამკვეთის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციის/ინფორმაციის და კვლევით ნაწილში ასახული დაშვებები/გარემოებების გათვალისწინებით, შპს „ი...ის“ (ს/ნ ...) 100%-იანი წილის საბაზრო ღირებულება 2022 წლის 30 აპრილის მდგომარეობით საორიენტაციოდ შეადგენს - 14 537 714 ლარს (ტ.1, ს.ფ 156-163); ვ) შპს „თ...ს“ გაეგზავნა შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის მიერ 2024 წლის 23 იანვრის რისკის მიმოხილვის დასკვნის პროექტი, რომელშიც აღნიშნულ იქნა, რომ რისკის მიმოხილვისას 2022 წლის ფინანსური ანგარიშგების და საჯარო რეესტრის მონაცემების ანალიზით გამოვლინდა, რომ შპს „თ...ს“ ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირებისგან (საწარმოებში წილს ფლობდნენ 2 წელზე მეტი ვადით) შეიძინა შპს „კ...ის“ (ს/ნ ..., 100% წილის ჯამური ღირებულება 50 000 000 ლარი), შპს „ა...ს“ (ს/ნ ..., 100% წილის ჯამური ღირებულება 33 800 000 ლარი), შპს „თ... ი...ს“ (ს/ნ ..., 100% წილის ჯამური ღირებულება 12 000 000 ლარი) და შპს „აზ...ს“ წილები (ჯამში გადაიხადა 5 414 000 ლარი 75% წილი). საწარმოთა სადამფუძნებლო დოკუმენტაციის, წილის ნასყიდობის და კომპანიის მმართველობითი სტრუქტურის ანალიზით დგინდება, რომ შპს „თ...ის“ ბენეფიციარ მფლობელს წარმოადგენს თ. კ-ე, რომელიც პირდაპირ და არაპირდაპირ ფლობს/აკონტროლებს ,,თ... ჰოლდინგის შემადგენლობაში შემავალი საწარმოების 90 %-ზე მეტს, მათ შორის, ზემოთ აღწერილი ურთიერთდამოკიდებულების და ჩამოყალიბებული იერარქიული მმართველობის გზით. შეძენილი საწარმოები წარმოადგენენ შპს „თ...ის“ შუალედური რგოლის კომპანიებს (რომელთა წილის მესაკუთრეები დაკავშირებული პირები (იგულისხმება როგორც ნათესაური ასევე პარტნიორული მეკავშირეობა) არიან, რომელთა წილის შეძენას არ გააჩნია ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, იმდენად რამდენადაც აღნიშნული საწარმოები ისედაც წარმოადგენენ საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ საწარმოებს. საწარმოთა წილის შეძენა არ ცვლის „თ... ჰოლდინგის“ საერთო სურათს, არ აქვს მნიშვნელობა საწარმოების წილის მფლობელად მითითებული იქნებოდა შპს „თ...ი“ თუ ფიზიკური პირები. შემმოწმებლების მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ წილის ნასყიდობის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა შპს „თ...იდან“ დაუბეგრავად ფულადი სახსრების გატანა. სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს; საბოლოოდ გაიცა რეკომენდაცია ურთიერთდამოკიდებულ პირთან დადებული წილის ნასყიდობის საფუძვლით კომპანიიდან დაუბეგრავად გატანილი თანხები ეღიარებინა საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნების შესაბამისად და მოეხდინა საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირება. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით შპს „თ...ს“ ეთხოვა პოზიციის წარდგენა 2024 წლის 31 იანვრის ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ 198-205); შპს „თ...ის“ მიერ შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა ოფისს წარედგინა ვრცელი წერილობითი პოზიცია. კომპანია აღნიშნავდა, რომ კანონმდებლობა არ კრძალავს, ერთი საწარმოს დამფუძნებელი/მისი ახლო ნათესავი ფლობდეს და განკარგავდეს სხვა საწარმოს წილს. არანაირი ვალდებულება, რომ სხვადასხვა შინაარსის სამეწარმეო საქმიანობა აუცილებლად ერთი კომპანიის ფარგლებში სრულდებოდეს არ არსებობს. შესაბამისად, არც მათ შორის სხვადასხვა იურიდიული შინაარსის გარიგების გაფორმების აკრძალვაა კანონით გათვალისწინებული. შესაბამისად, დაუსაბუთებელი იყო მაკონტროლებელი ორგანოს მოსაზრება, რომ გარიგებას არ ჰქონდა ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, ვინაიდან გარიგებების გაფორმება მოხდა სწორედ იმ პერიოდში, როდესაც კომპანიის მიერ გამოშვებულ ობლიგაციებს გაუვიდა ვადა და იგეგმებოდა უფრო დიდი მოცულობით ახალი ობლიგაციების გამოშვება, ამ მიზნით საჭირო იყო კომპანიის რეიტინგის გაუმჯობესება (ტ.1, ს.ფ 208-216); ზ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის №1497 ბრძანებით დაინიშნა შპს „თ...ის“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2022 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის 30 ნოემბრის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდების ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან წილის ნასყიდობის საფუძვლით თანხის გადახდის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების ვადა განისაზღვრა 2024 წლის 30 იანვრიდან 2024 წლის 29 მარტის ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ 217); თ) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2024 წლის 30 იანვარს შედგენილი იქნა შპს „თ...ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, კომპანიის მიერ წარდგენილი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის, ფინანსური ანგარიშგების და საჯარო რეესტრის მონაცემების ანალიზით გამოვლინდა, რომ შპს „თ...მა“ ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირებისგან (საწარმოებში წილს ფლობდნენ 2 წელზე მეტი ვადით) შეიძინა შპს „კ...ის“ (ს/ნ ...-100% წილის ჯამური ღირებულება 50 000 000 ლარი), შპს „ა...ს“ (ს/ნ ...-100% წილის ჯამური ღირებულება 33 800 000 ლარი) შპს „თ... ი...ს“ (ს/ნ ...- 100% წილის ჯამური ღირებულება 12 000 000 ლარი) და შპს „აზ...ს“ წილები. აღსანიშნავია რომ შპს „თ...ის“ 98,78% წილს ფლობს შპს „თი...“ და 1,22% - წილს ფიზიკური პირი თ. კ-ე (ს/ნ ...), თავის მხრივ, შპს „თი...ს“ 92,1% წილს ფლობს თ. კ-ე; 3.95% წილის მ. მ-ეე და 3,95% წილს ფლობს გ. მ-ეე; საწარმოთა სადამფუძნებლო დოკუმენტაციის, წილის ნასყიდობის და კომპანიის მმართველობითი სტრუქტურის ანალიზით დადგინდა, რომ შპს „თ...ის“ ბენეფიციარ მფლობელებს და წილის გამსხვისებელ ფიზიკურ პირებს გააჩნიათ ახლო ნათესაური კავშირი და ასევე რიგ შემთხვევებში წარმოადგენენ კომპანიების მმართველი რგოლის მენეჯერებს. შესაბამისად, სსკ-ის მე-19 მუხლის მოთხოვნათა გათვალისწინებით - საწარმოთა წილის გამსხვისებელი პირები: ლ. წ-ე (პ/ნ ...) - თ. კ-ეის მეუღლე; ნ. კ-ე პ/ნ. ...- თ. კ-ეის შვილი, ნ. მ-ე პ/ნ ... - შპს „თი...“ -ის 3,95% წილის მფლობელის და შპს „თ...ის“ სამეთვალყურეო საბჭოს თავმჯდომარის მოადგილის გ. მ-ეის (პ/ნ ...) შვილი; შ. მ-ე (პ/ნ ...)- შპს თი...-ის 3,95% წილის მფლობელის და შპს „თ...ის“ სამეთვალყურეო საბჭოს თავმჯდომარის მოადგილის გ. მ-ეის (პ/ნ ...) შვილი; პ. წ-ე პ/ნ ...– შპს „თი...“-ის 3,95% წილის მფლობელი მ. მ-ეის (პ.ნ ...) შვილი და მმართველი დირექტორი წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. შეძენილი საწარმოები ასევე წარმოადგენენ შპს „თ...ის“ შუალედური რგოლის კომპანიებს, ვინაიდან შესყიდული წილის მქონე კომპანიების შემოსავალი განპირობებულია შპს „თ...თან“ ეკონომიკური კავშირით. აღნიშნული წილების შეძენას არ გააჩნია ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, იმდენად რამდენადაც საწარმოები ისედაც წარმოადგენენ საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ საწარმოებს. კომპანიათა წილის შეძენა არ ცვლის თ... ჰოლდინგის საერთო სურათს, არ აქვს მნიშვნელობა საწარმოების წილის მფლობელად მითითებული იქნებოდა შპს „თ...ი“ თუ ფიზიკური პირები, შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსკ-ის მე-19 მუხლის; სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს; ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ოპერაციის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა შპს „თ...იდან“ დაუბეგრავად ფულადი სახსრების გატანა საბოლოო მაკონტროლებელი ფიზიკური პირების მიერ. შესაბამისად, კომპანიის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფუძვლით გადახდილი თანხები დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან სსკ-ის 154-ე მუხლის შესაბამისად 20%-იანი განაკვეთით. საწარმო ასევე დაჯარიმდა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად. გადასახადის გადამხდელის პოზიცია: ოპერაციის მითითებული ფორმითა და შინაარსით განხორციელება, მიზნად არ ისახავდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებებისაგან თავის არიდებას. ადგილი არ აქვს აგრეთვე სხვა გარიგების დაფარვას (თვალთმაქცური გარიგება) (ტ.1, ს.ფ 223-235); ი) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის №1529 ბრძანებით, შპს „თ...ს“ (ს/ნ ...) ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 34 646 143 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი - 23 124 220 ლარი, ჯარიმა - 11 521 923 ლარი (ტ.1, ს.ფ 219-220); სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის №... საგადასახადო მოთხოვნით გადასახადის გადამხდელს - შპს „თ...ს“ (საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე 2024 წლის 30 იანვრის №1529 ბრძანება) გადასახდელად დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი - 23 124 220 ლარი, ჯარიმა - 11 521 923 ლარი და საურავი - 4 744 155,51 ლარი, სულ 39 390 298,51 ლარი (ტ.1, ს.ფ 221-222); კ) 2024 წლის 19 თებერვალს, შპს „თ...მა“ საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა 2024 წლის 30 იანვრის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის შპს „თ...ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის №1529 ბრძანებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 იანვრის № ... საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა (ტ.1, ს.ფ 236-263); ლ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 1 ივლისის №15456 ბრძანებით, შპს „თ...ის“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა იმ საფუძვლით, რომ კომპანიის მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფუძვლით გადახდილ თანხებზე კვალიფიკაციის შეცვლა, სარგებლად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერად იქნა მიჩნეული. შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ამავე ბრძანებით დავის განმხილველმა ორგანომ იმსჯელა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად გადასახადის გადამხდელის სანქციისგან გათავისუფლების თაობაზე. შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან მომჩივნის მიერ ვერ იქნა დადასტურებული, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურმა მიზანშეუწონლად მიიჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება (ტ.2, ს.ფ 241-250); მ) შპს „თ...მა“ საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 1 ივლისის №15456 ბრძანების და 2024 წლის 30 იანვრის №... საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა (ტ.3, ს.ფ 162-165); ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 18 დეკემბრის №23523/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.3, ს.ფ 166-196).

მოცემულ შემთხვევაში მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს უფლებამოსილება მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის თაობაზე, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებული პირებისთვის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებიდან გამომდინარე, გადახდილი თანხების დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე 20%-იანი განაკვეთით.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის სახეებია მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. სხვა მაკონტროლებელ და სამართალდამცავ ორგანოებს ეკრძალებათ პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლის განხორციელება. ამავე კოდექსის 262-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმება არის საგადასახადო კონტროლის ერთ-ერთი ფორმა, რომლის საფუძველზეც დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.

საგადასახადო კოდექსის მე-5 მუხლის 1-ლი და მე-2 ნაწილების თანახმად, პირი ვალდებულია გადაიხადოს ამ კოდექსით დაწესებული საერთო-სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები. დაუშვებელია ამ კოდექსის დარღვევით დაწესებული ან ამ კოდექსით გაუთვალისწინებელი გადასახადის გადახდის ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრება, აგრეთვე გადასახადის გადახდევინება ამ კოდექსით დადგენილ ვადაზე ადრე. დასახელებული კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად კი, განსაზღვრულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. აღსანიშნავია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ა’’ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მითითებული საკანონმდებლო ნორმით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება, უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია (სუსგ საქმეზე №ბს-855(2კ-19), 13.01.2022წ.). ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეცვლა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს ფორმასა და შინაარსს შორის განსხვავება და ასეთი განსხვავების მიზანი გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას ემსახურება.

სასამართლოს პრაქტიკის მიხედვით, მნიშვნელოვანია, გაივლოს ზღვარი გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადებისაგან თავის არიდებასა და ეკონომიკურ დაგეგმარებას შორის, რათა მაქსიმალურად იქნეს გამოყენებული საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათები. თუკი გადასახადის გადამხდელს შეუძლია საგადასახადო კანონმდებლობაში მოცემული რამდენიმე მექანიზმიდან აირჩიოს ის მექანიზმი, რომელსაც საუკეთესოდ მიიჩნევს საკუთარი საქმიანობის/ბიზნესის განვითარებისთვის, აღნიშნული არ შეიძლება ჩაითვალოს გადასახადების გადახდისაგან თავიდან არიდებად და შესაბამისად არ წარმოადგენს სამართლებრივი ურთიერთობის ფორმის და შინაარსის შეცვლის წინაპირობას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

საკასაციო პალატა კიდევ ერთხელ ყურადღებას ამახვილებს საქმეზე დადგენილ იმ გარემოებაზე, რომ საწარმოთა წილის გამსხვისებელი პირები ლ. წ-ე (პ/ნ ...) - თ. კ-ეის მეუღლე; ნ. კ-ე პ/ნ ...- თ. კ-ეის შვილი, ნ. მ-ე პ/ნ ... - შპს „თი...-ის“ 3,95% წილის მფლობელის და შპს „თ...ის“ სამეთვალყურეო საბჭოს თავმჯდომარის მოადგილის გ. მ-ეის (პ/ნ ...) შვილი; შ. მ-ე (პ/ნ ...)- შპს „თი...-ის“ 3,95% წილის მფლობელის და შპს „თ...ის“ სამეთვალყურეო საბჭოს თავმჯდომარის მოადგილის გ. მ-ეის (პ/ნ ...) შვილი; პ. წ-ე პ/ნ ... - შპს „თი...“-ის 3,95% წილის მფლობელი მ. მ-ეის (პ.ნ ...) შვილი და მმართველი დირექტორი წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. მოსარჩელის მიერ ასევე წარმოდგენილი არ არის სათანადო მტკიცებულებები, რაც გააქარწყლებდა სადავო აქტებში მითითებულ ფაქტობრივ გარემოებებს, კერძოდ, შპს „კ...ის“ წილში გადახდილია 50 000 000 ლარი. შპს „კ...ი“ შვედური ბრენდი „ვ...ს” ოფიციალური იმპორტიორია. კომპანია წარმოდგენილია კავკასიის რეგიონსა და ცენტრალურ აზიაში და არის როგორც ახალი ავტომობილების, ისე ...ს მიმწოდებელი. 2018 წელს შპს „თ...სა“ („მშობელი კომპანია“) და „V...-ს“ შორის ურთიერთთანამშრომლობის შეთანხმება შედგა და 2018 წლის 16 ნოემბერს დაფუძნდა შპს „კ...ი“. 2022 წლის ივლისში შპს „თ...მა“ შეისყიდა კომპანიის წილების საკონტროლო პაკეტი და შპს „კ...ი“ თ...ის შვილობილი კომპანია გახდა. შპს „კ...ის“ (ს/ნ ...) 2022 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში (არამოდიფიცირებული ანგარიშგება, შედგენილია ...-ს მიერ) საწარმოს მიმოხილვის ნაწილში მითითებულია, რომ 2018 წელს შპს „თ...სა“ („მშობელი კომპანია“) და „V...“-ს შორის ურთიერთთანამშრომლობის შეთანხმება შედგა და 2018 წლის 16 ნოემბერს დაფუძნდა შპს „კ...ი“, ანუ შპს „თ...მა“ შემოიყვანა „ვ...“ საქართველოში, აღნიშნული წერია როგორც ფინანსურ ანგარიშგებაში, ასევე თ... თავისივე ვებგვერდზე 2019 წლის მნიშვნელოვანი მოვლენების ჩამონათვალში კერძოდ: „თ... ხელშეკრულებას აფორმებს შვედურ ავტოგიგანტთან V...-სთან და პრემიუმ კლასის ავტომობილების ექსკლუზიური წარმომადგენელი ხდება. მაღალი უსაფრთხოებით გამორჩეულ ბრენდს, საქართველოს გარდა, ამიერკავკასიასა და შუა აზიაში ვ... კავკასია თ...ს ბრენდის ქვეშ წარმოადგენს. 2021 წლიდან მომხმარებელს შესაძლებლობა აქვს V...-ს ციფრული მაღაზიითაც ისარგებლოს. ამასთან, შპს „კ...ს“ საქართველოში ავტომობილების 100%-ით შემოყავს თ...ს მიერ დაფუძნებული „ს...ზე“ მიწოდებით. შპს „ა...ს“ წილის ღირებულება ძირითადად შეფასებულია, მისი შვილობილი კომპანიის შპს „თ... ქ... რ...ს” (ს/ნ ...) 100%-იანი წილის ღირებულებით. შპს „თ... ქ... რ...“ დაფუძნებულია 2017 წლის აპრილში, სადაც 100%-იან წილს ფლობდა ზ. მ-ი. 2017 წლის ოქტომბრის მდგომარეობით 100%-იანი წილის მფლობელია პ. წ-ე. 2018 წლის ოქტომბრის მდგომარეობით 90%-იანი წილის მფლობელი გახდა შპს „ა...“ (ს/ნ ...), რომელმაც პ. წ-ეისგან 90%-იანი წილი შეიძინა (საჯარო რეესტრის მონაცემებზე დაყრდნობით). შპს „თ... ქ... რ...ს“ საქმიანობის სახეს წარმოადგენს სატრანსპორტო საშუალებების იჯარა/ლიზინგი. საწარმოს მიერ მიღებული შემოსავლის დაახლოებით 49% ფორმირებულია თ... ჯგუფის საწარმოებზე რეალიზაციებით, მათ შორის, 23% შეადგენს უშუალოდ შპს ,,თ...ზე“ რეალიზაციას. შპს „ი...ის“ (ს/ნ ...) წილში გადახდილია 12 000 000 ლარი. შპს „ი...ის“ წილის ღირებულება ძირითადად შეფასებულია, მისი შვილობილი კომპანიის შპს „თეგ...ს“ 100%-იანი წილის ღირებულებით. შპს „თეგ...“ დაფუძნებულია 2018 წლის აგვისტოში, 100%-იანი წილის მფლობელი დაფუძნების დღიდან იყო შპს „ი...ი“ (ს/ნ ...). შპს „თეგ...ს“ ძირითადი საქმიანობაა ...ის იჯარა და ლიზინგი. საწარმოს მიერ მიღებული შემოსავლის დაახლოებით 25-30% ფორმირებულია „თ...სგან“ მიღებული შემოსავლისგან, მათ შორის, 17% შეადგენს უშუალოდ „თ...ზე“ რეალიზაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, შემოსავლებს, რომლებიც არ არის დაკავშირებული დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან, განეკუთვნება ნებისმიერი შემოსავალი ან სარგებელი (ამავე მუხლში მითითებული გამონაკლისების გარდა). ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,მ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც ქონებას უსასყიდლოდ გადასცემს ფიზიკურ პირს, რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებული არ არის, გარდა ამ პირის მიერ ამავე ფიზიკური პირისთვის საგადასახადო წლის განმავლობაში 1000 ლარამდე ღირებულების ქონების უსასყიდლოდ გადაცემისა. ასეთ შემთხვევაში, საგადასახადო აგენტის მიერ გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების წესს ადგენს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას: ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს; ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები; გ) შემოსავლის გადამხდელის სახელით გადასახადისა და სანქციების თანხა შეიძლება გადაიხადოს შემოსავლის მიმღებმა.

ზემოაღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებზე მითითებით, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ შესყიდული საწარმოები შესყიდვამდეც იყვნენ მოსარჩელის საერთო კონტროლს დაქვემდებარებული კომპანიები. ასეთ პირობებში კი, ვერ დასტურდება განხორციელებული ოპერაციების - წილების შესყიდვის რეალური მიზანი. შესაბამისად, მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ტრანზაქციის ფორმა შინაარსს არ შეესაბამებოდა და ემსახურებოდა კომპანიიდან დაუბეგრავად ფულადი სახსრების გატანას. ამდენად, მოპასუხე უფლებამოსილი იყო მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის შეეცვალა კვალიფიკაცია, კერძოდ, წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებიდან გამომდინარე, გადახდილი თანხები დაებეგრა გადახდის წყაროსთან კანონმდებლობით დადგენილი წესით და ამავდროულად გამოეყენებინა საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის ზომა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადამხდელის კეთილსინდისიერებასთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 17 მარტის გადაწყვეტილებაზე (საქმე №ბს-272 (კ-21)), რომელშიც განმარტებულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი საგადასახადო ორგანოს/სასამართლოს ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი დარიცხული სანქციისაგან, რაც გულისხმობს, რომ საგადასახადო ორგანო არ არის ვალდებული, ნებისმიერ შემთხვევაში გამოიყენოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმა. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების პრინციპი პასუხისმგებლობის გამომრიცხველ გარემოებად განიხილება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსი გადასახადის გადამხდელის ქმედების შესაფასებლად არ განსაზღვრავს „კეთილსინდისიერების“ ან „არაკეთილსინდისიერების“ ცნებას. თუმცა კეთილსინდისიერების საკითხს საგადასახადო დავის გადაწყვეტისა და კონკრეტული საგადასახადო-სამართლებრივი ნორმების შეფარდების პროცესში განსაკუთრებული დატვირთვა გააჩნია. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირი მოქმედებს ე.წ საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას. საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. მოცემულ შემთხვევაში კანონის მიზანს წარმოადგენს, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს არა სტანდარტულად შეცდომის დამშვები პირი, არამედ პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. გადასახადის გადამხდელი შეიძლება კეთილსინდისიერად ცდებოდეს კანონის არსთან მიმართებაში, თუ აშკარად ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო კანონის ნორმა აზრთა სხვადასხვაობის, განსხვავებული ინტერპრეტაციისა და არაერთგვაროვანი განმარტების საშუალებას იძლევა.

მოცემულ შემთხვევაში საქმის გარემოებები არ იძლევა იმგვარი დასკვნის გაკეთების შესაძლებლობას, რომ სამართალდარღვევა გამოწვეული იყო გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, ამ ნაწილშიც არ არსებობს მოსარჩელის არგუმენტაციის გაზიარების საფუძველი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის დასკვნას სასარჩელო მოთხოვნების დაკმაყოფილების საფუძვლების არარსებობის თაობაზე.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს - წარმატების პერსპექტივა.

სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივარს მიიჩნევს დაუშვებლად.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ თუ საკასაციო საჩივარი დაუშვებლად იქნება მიჩნეული, პირს დაუბრუნდება მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 70%.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შპს „თ...ის“ საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 23 ივნისის განჩინება;

3. შპს „თ...ს“ (ს/ნ ...) დაუბრუნდეს საკასაციო საჩივარზე 23.07.2025წ. №1753260487 საგადასახადო დავალებით მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 8000 ლარის 70% - 5600 ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150;

4. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. მაკარიძე

გ. აბუსერიძე

ბ. შონია