საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-788(კ-25) 28 ოქტომბერი, 2025 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ბიძინა სტურუა (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, გოჩა აბუსერიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „ნ...ი“

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „ნ...მა“ (ს/ნ ...) 2023 წლის 21 დეკემბერს სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. დაზუსტებული სარჩელით მოსარჩელემ მოითხოვა შპს „ნ...ის“ უცხოურ საწარმოდ რეგისტრაციის შესახებ (19.12.2023წ.) სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტის გადაწყვეტილების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ გაცემული გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო აღრიცხვის (რეგისტრაციის) №... მოწმობისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 5 თებერვლის №1981 ბრძანების იმ ნაწილში ბათილად ცნობა, რომლითაც უარი ეთქვა მოსარჩელეს 2023 წლის 15 დეკემბრის №... საგადასახადო აღრიცხვის (რეგისტრაციის) მოწმობის ბათილად ცნობაზე.

მოსარჩელის განმარტებით, 2023 წლის 19 დეკემბერს სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურეობის დეპარტამენტმა მიიღო გადაწყვეტილება შპს „ნ...ის“ საგადასახადო აღრიცხვაზე აყვანის შესახებ, როგორც უცხოური საწარმო. გამოწერილ იქნა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო აღრიცხვის (რეგისტრაციის მოწმობა) №.... აღნიშნულით ...ზე რეგისტრირებული შპს „ნ...ი“ მიჩნეულ იქნა უცხოურ საწარმოდ, ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილებით უცხოურ საწარმოდ საქართველოში ითვლება საწარმო, რომელიც საქართველოში საქმიანობს ან/და მართვის ადგილია საქართველო, რასაც ამ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს. შპს „ნ...ი“ არანაირ საქმიანობას არ აწარმოებს საქართველოში და არც რაიმე საწარმოს მართავს საქართველოს ტერიტორიაზე. მოსარჩელეს საქართველოში არსებული მისი ქონება მართვაში აქვს გადაცემული 2022 წლის 7 თებერვლის საკუთრების მინდობის ხელშეკრულებით საქართველოში რეგისტრირებულ ქართულ კომპანიაზე - შპს „ფ...ზე“ ს/კ .... შპს „ფ...“, როგორც მინდობილი მესაკუთრე (საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 724-729 მუხლების თანახმად) საქმიანობს საქართველოს ტერიტორიაზე და ამ საქმიანობაში იყენებს ქ.ქუთაისში, ...ს ქ. №...-ში მდებარე შპს „ნ...ის“ ქონებას ისე, რომ მესამე პირებთან ურთიერთობაში სარგებლობს მესაკუთრის უფლებებით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „ნ...ის“ კუთვნილ შენობას ეკონომიკური საქმიანობისთვის იყენებს მხოლოდ მინდობილი მესაკუთრე - შპს „ფ...“, რომელსაც გააჩნია ამ საქმიანობის ამსახველი ყველა დოკუმენტაცია, მათ შორის, ქონების დაბეგვრასთან დაკავშირებით.

მოპასუხე შემოსავლების სამსახურის პოზიციით, „ნ...ის“ მიერ არ ხორციელდება ... საკადასტრო კოდით რეგისტრირებული უძრავი ქონების გადასახადის დეკლარირება და გადახდა. იმის გათვალისწინებით, რომ არარეზიდენტ საწარმოს შპს „ნ...ს“ საქართველოს ტერიტორიაზე საკუთრებაში უფიქსირდება უძრავი ქონება, საგადასახადო კანონმდებლობით, მას წარმოეშობა ქონების გადასახადის გადახდის ვალდებულება, შესაბამისად, ქონების გადასახადში წარმოშობილი ვალდებულებების შესრულების მიზნებისთვის მართლზომიერი იყო შპს „ნ...ის“ საგადასახადო აღრიცხვა უცხოური საწარმოს სტატუსით.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2024 წლის 24 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „ნ...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. არარეზიდენტი საწარმო შპს „ნ...ის“ საქართველოს ტერიტორიაზე უძრავი ქონების საკუთრებაში დაფიქსირების გათვალისწინებით, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო კანონმდებლობით, კომპანიას წარმოეშვება ქონების გადასახადის გადახდის ვალდებულება. სასამართლომ მიუთითა, რომ ქონების გადასახადში წარმოშობილი ვალდებულებების შესრულების მიზნებისთვის, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა მართლზომიერად მიიჩნია შპს „ნ...ის“ საგადასახადო აღრიცხვა და გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაცია.

საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „ნ...მა“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილებით შპს „ნ...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2024 წლის 24 დეკემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „ნ...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა, კერძოდ, ბათილად იქნა ცნობილი შპს „ნ...ის“ უცხოურ საწარმოდ რეგისტრაციის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მომსახურეობის დეპარტამენტის 19.12.2023წ. №21-11/101067 გადაწყვეტილება, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ 15.12.2023წ. გაცემული №... რეგისტრაციის მოწმობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 5 თებერვლის №1981 ბრძანება იმ ნაწილში, რომლითაც შპს „ნ...ს“ უარი ეთქვა 2023 წლის 15 დეკემბრის №... საგადასახადო აღრიცხვის (რეგისტრაციის) მოწმობის ბათილად ცნობაზე.

სააპელაციო სასამართლომ სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძვლად მიუთითა ის გარემოება, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ შპს „ნ...ის“ მხრიდან ეკონომიკური საქმიანობის გზით შემოსავლისა და კომპენსაციის მიღების ფაქტი ვერ დაადასტურა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 2025 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. კასატორი არ ეთანხმება სასამართლოს გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში განვითარებულ მსჯელობას და მიიჩნევს, რომ იგი უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია. საკასაციო საჩივარში კასატორი აღნიშნავს, რომ თუ პირი საგადასახადო აღრიცხვის გარეშე ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, უზრუნველყოს მისი საგადასახადო აღრიცხვა. შპს „ნ...ს“ საქართველოს ტერიტორიაზე საკუთრებაში უფიქსირდება უძრავი ქონება - 13346.40 კვ.მ შენობა (კომერციული ფართი) და 4296 კვ.მ მიწის ნაკვეთი. შესაბამისად, საგადასახადო კანონმდებლობით მას წარმოეშობა ქონების გადასახადის გადახდის ვალდებულება. კომპანიას დარიცხული აქვს ჯამში 1735658 ლარის ოდენობით გადასახადი, ძირითადი გადასახადი - 975564 ლარი, ჯარიმა 376 028 ლარი, ხოლო საურავი - 384066 ლარის ოდენობით. შესაბამისად, ქონების გადასახადში წარმოშობილი ვალდებულებების შესრულების მიზნებისათვის, მართლზომიერია შპს „ნ...ის“ საგადასახადო აღრიცხვა, კერძოდ, უცხოური საწარმო „ნ...ის“ გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაცია.

კასატორმა ქონების საკუთრების მინდობის ხელშეკრულებით მართვაში გადაცემის საკითხთან დაკავშირებით აღნიშნა, რომ საკუთრების მინდობის სპეციფიკა იმაში მდგომარეობს, რომ საკუთრების უფლება ამ შემთხვევაში თითქოს „გახლეჩილი“ სახითაა წარმოდგენილი, კერძოდ, მესაკუთრის უფლებამოსილებათა ერთი ნაწილი - ქონების მართვა და განკარგვა ეკუთვნის ერთ პირს - მინდობილ მესაკუთრეს, ხოლო მეორე ნაწილი - ქონების ექსპლუატაციისაგან შემოსავლის ნაყოფის მიღების უფლება - მეორე პირს - საკუთრების მიმნდობს. საკუთრების მინდობის ხელშეკრულების მოტივი შეიძლება იყოს მესაკუთრის სურვილი, გათავისუფლდეს ქონების მართვის ტვირთისგან ისე, რომ სარგებელი ნახოს ამ ქონების გამოყენებისაგან. საკუთრების მინდობის დროს ქონების მესაკუთრე არ იცვლება, არ ხდება საკუთრების უფლების გადასვლა ერთი სუბიექტიდან მეორეზე, შესაბამისად, არ გადადის ქონების ფლობის, სარგებლობისა და განკარგვის უფლებამოსილებები. საქმეში წარმოდგენილი საკუთრების მინდობის ხელშეკრულების თანახმად, მინდობილ მესაკუთრეს შეუძლია მართვისას მხოლოდ იჯარით გასცეს აღნიშნული ქონების ფართი, სხვა სახის საქმიანობისათვის მას სჭირდება მინდობილი მესაკუთრის წერილობითი ნებართვა.

კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა როგორც პირველი ინსტანციის, ასევე სააპელაციო სასამართლოში იშუამდგომლა საქმის წარმოების შეწყვეტის თაობაზე, თუმცა არცერთ ეტაპზე შუამდგომლობა არ დაკმაყოფილდა. კასატორი მიუთითებს, რომ მოსარჩელეს სადავო აქტები გასაჩივრებული აქვს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი 20 დღიანი ვადის დარღვევით, რის საფუძველზეც სამსახური შუამდგომლობს საქმის წარმოების შეწყვეტას სარჩელის დაუშვებლობის მოტივით.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 29 ივლისის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორი საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის 1-ელი ნაწილის შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას საკასაციო საჩივრის ფარგლებში. სსკ-ის 407-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დამტკიცებულად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა საკასაციო სასამართლოსათვის, თუ წამოყენებული არ არის დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია (შედავება). მოცემულ შემთხვევაში, დავას იწვევს არა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივ გარემოებათა წრე, არამედ მათი სამართლებრივი შეფასება. საკასაციო პალატა საქმეში არსებული მასალებისა და კასატორის მიერ დაფიქსირებული საკვანძო ფაქტობრივ-სამართლებრივი პრეტენზიებისა და არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეაფასებს კასატორის მხოლოდ იმ პრეტენზიების საფუძვლიანობას, რომელთაც უშუალოდ ეფუძნება საკასაციო მოთხოვნების წარმატების ბედი (იხ. ევროპული სასამართლოს 09.12.1994წ. გადაწყვეტილება საქმეზე Case of Hiro Balani v. Spain, App. No. 18064/91, §28; იხ. აგრეთვე. ევროპული სასამართლოს 24.05.2005წ. გადაწყვეტილება საქმეზე Buzescu v. Romania, App. No. 61302/00, §67.).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

განსახილველ შემთხვევაში, მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს შპს „ნ...ის“ უცხოური საწარმოს სტატუსით გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაციისა და ამ საკითხზე მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერება.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა და ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოს და მისი თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს და არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს.

მითითებული კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. ამავე კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში უზრუნველყონ გადასახადის გადამხდელთა დროულად აღრიცხვა.

საქმეზე დადგენილია, რომ შპს „ნ...ი“ 2015 წლის 7 იანვარს - ... ნომრით დარეგისტრირდა ...ის კანონმდებლობის შესაბამისად. კომპანიის რეგისტრირებული ოფისი არის მისი რეგისტრირებული სააგენტოს ოფისი, რომელიც მდებარეობს მისამართზე - ..., ...ი. კომპანიის საწესდებო კაპიტალი შეადგენს მაქსიმუმ 50 000 აშშ დოლარს, თითოეული აქციის ღირებულება შეადგენს 1.00 აშშ დოლარს.

2023 წლის 15 დეკემბერს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შპს „ნ...ი“ აღრიცხა გადასახადის გადამხდელ უცხოურ საწარმოდ, რაზედაც გაიცა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო აღრიცხვის (რეგისტრაციის) №... მოწმობა.

საგადასახადო კოდექსის მე-6 მუხლის 1-ელი ნაწილი განსაზღვრავს გადასახადის დეფინიციას, რომლის თანახმად, გადასახადი არის ამ კოდექსის მიხედვით სავალდებულო, უპირობო ფულადი შენატანი ბიუჯეტში, რომელსაც იხდის გადასახადის გადამხდელი, გადახდის აუცილებელი, არაეკვივალენტური და უსასყიდლო ხასიათიდან გამომდინარე. ამავე კოდექსის მე-20 მუხლის 1-ელი ნაწილის მიხედვით კი, გადასახადის გადამხდელი არის პირი, რომელსაც აქვს ამ კოდექსით დადგენილი გადასახადის გადახდის ვალდებულება. საგადასახადო კანონმდებლობა ასევე ახდენს ქონების დეფინიციას, კონკრეტულად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-200 მუხლის პირველი ნაწილით ქონებას წარმოადგენს დასაბეგრი ქონება და მიწა. იმავე კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ქონების გადასახადის გადამხდელია: ა) რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია: ა.ა) მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე; ა.ბ) სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მიღებულ (დასაკუთრებულ) უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავსა და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე; ა.გ) ფულადი ვალდებულების (გარდა სისხლის სამართლის და ადმინისტრაციული წესით დაკისრებული სანქციებისა) გადახდევინების ფარგლებში აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვის ან სხვა წესით შეძენილ უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავზე და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე, ასევე ბ) არარეზიდენტი საწარმო – საქართველოს ტერიტორიაზე არსებულ, ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ ქონებაზე (მათ შორის, იჯარის, ქირის, უზუფრუქტის ან სხვა ამგვარი სახის ხელშეკრულების საფუძველზე გაცემულ, საქართველოს ტერიტორიაზე არსებულ ქონებაზე).

განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს შეფასებით, იმის გათვალისწინებით, რომ არარეზიდენტ საწარმოს - შპს „ნ...ს“ საქართველოს ტერიტორიაზე საკუთრებაში უფიქსირდება უძრავი ქონება, საგადასახადო კანონმდებლობით, მას წარმოეშობა ქონების გადასახადის გადახდის ვალდებულება, შესაბამისად, ქონების გადასახადში წარმოშობილი ვალდებულებების შესრულების მიზნებისთვის მართლზომიერი იყო შპს „ნ...ის“ საგადასახადო აღრიცხვა უცხოური საწარმოს სტატუსით. ამდენად, შესაფასებელია საკუთრების მიმნდობი რამდენად უნდა იქნეს განხილული გადასახადის გადამხდელ უცხოურ საწარმოდ ქონების გადასახადის ადმინისტრირების მიზნებისათვის, რამდენადაც საგადასახადო ორგანოს მოსაზრებით, მოსარჩელე კომპანიისთვის უცხოური საწარმოს სტატუსის მინიჭება მოხდა იმ მიზნით, რომ ის დაიბეგროს ქონების გადასახადით, როგორც საქართველოში არსებული უძრავი ქონების მესაკუთრე.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 66-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთა საგადასახადო რეგისტრაციას (აღრიცხვას) ახორციელებენ საგადასახადო ორგანოები საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესით. „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 1-ელი მუხლის მე-2 პუნქტის „ვ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელად აღრიცხვას ექვემდებარება უცხოური საწარმო/ორგანიზაცია.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს საწარმოდ ითვლება საწარმო, რომლის საქმიანობის ან/და მართვის ადგილი საქართველოშია. უცხოურ საწარმოდ ითვლება საწარმო, რომელიც ამ მუხლის მიხედვით არ არის საქართველოს საწარმო (საგადასახადო კოდექსის მუხ. 22). საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის 1-ელი ნაწილით, საწარმოდ ითვლება შემდეგი წარმონაქმნები, რომლებიც ახორციელებენ ეკონომიკურ საქმიანობას ან შექმნილი არიან ეკონომიკური საქმიანობის განსახორციელებლად: ა) საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი იურიდიული პირები; ბ) უცხო ქვეყნის კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი კორპორაციები, კომპანიები, ფირმები და სხვა მსგავსი წარმონაქმნები, მიუხედავად იმისა, აქვთ თუ არა იურიდიული პირის სტატუსი, აგრეთვე უცხოური საწარმოს მუდმივი დაწესებულება; გ) გაერთიანებები, ამხანაგობები და სხვა მსგავსი წარმონაქმნები, რომლებიც არ არის გათვალისწინებული ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით.

განსახილველ შემთხვევაში, დადგენილია, რომ 2022 წლის 7 თებერვალს შპს „ნ...სა“ (საკუთრების მიმნდობი) და შპს „ფ...ს“ (მინდობილი მესაკუთრე) შორის გაფორმდა საკუთრების მინდობის ხელშეკრულება. ხელშეკრულების 1.1. მუხლის თანახმად, ხელშეკრულების საგანს წარმოადგენს ქ. ქუთაისში, ...ს ქ. №...-ში, შპს „ნ...ის“ კუთვნილი უძრავი ქონების (ს/კ ...), კერძოდ, შენობა №01 - 13356.40 კვ.მ-დან მინდობილი მესაკუთრის შპს „ფ...ს“ მიერ 5000 კვ.მ-ის მართვა. ხელშეკრულების თანახმად: საკუთრების მიმნდობმა შპს „ნ...მა“ მინდობილ მესაკუთრეს - შპს „ფ...ს“ მართვაში გადასცა ქ. ქუთაისში, ...ს ქუჩის №...-ში მდებარე უძრავი და მოძრავი ქონება (მუხლი 2.1.); საკუთრების მიმნდობი უზრუნველყოფს ხარჯებს დაკავშირებულს მინდობილ საკუთრებასთან (მუხლი 2.2.); საკუთრების მიმნდობის საკუთრებას წარმოადგენს ქონების ყველა ნაყოფი (მუხლი 2.3.); მინდობილი მესაკუთრე ვალდებულია მართოს მინდობილი საკუთრება თავის სახელით (მუხლი 3.1.); მინდობილი მესაკუთრე მესამე პირებთან ურთიერთობაში სარგებლობს მესაკუთრის უფლებებით (მუხლი 3.2.); მინდობილი მესაკუთრე მინდობილი საკუთრების მართვისას იჩენს იგივე გულისხმიერებას, როგორც საკუთარი საქმეების მართვისას გამოიჩენდა. წინააღმდეგ შემთხვევაში მინდობილი მესაკუთრე ვალდებულია აანაზღაუროს მიყენებული ზიანი (მუხლი 3.3.); მინდობილი მესაკუთრე აყალიბებს მინდობილი საკუთრების მართვისას აუცილებელ მუშაკთა შტატს და პასუხს აგებს მათი მუშაობის შედეგებზე (მუხლი 3.4.); მინდობილ მესაკუთრეს შეუძლია მინდობილი საკუთრების მართვისას მხოლოდ იჯარით გასცეს აღნიშნული ქონების ფართი (მუხლი 3.5.).

საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებებით ასევე დასტურდება, რომ შპს „ნ...ს“ სხვადასხვა დროს საკუთრების მინდობის ხელშეკრულების იდენტური ხელშეკრულებები ჰქონდა გაფორმებული სხვადასხვა კომპანიასთან: შპს „ო...თან“ (ს/კ ...) - 20.07.2015 წელს, შპს „კ...თან“ (ს/კ ...) - 10.06.2016 წელს, შპს „რ...თან“ (ს/კ ...) - 18.05.2021 წელს და შპს „მ...“-თან (ს/კ ...) - 21.05.2024 წელს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს კანონმდებლობით რეგულირებულ საკუთრების მინდობის ინსტიტუტზე, რომლის სპეციფიკა იმაში მდგომარეობს, რომ ის შეუცვლელია იმ შემთხვევებში, როდესაც არსებობს საჭიროება რეალური მესაკუთრის ნაცვლად სამოქალაქო ურთიერთობებში ფიგურირებდეს მინდობილი მესაკუთრე. საკუთრების მინდობის მიზნით მხარეებს (საკუთრების მიმნდობი, მინდობილი მესაკუთრე) შორის იდება ხელშეკრულება, რომლის წარმოშობისათვის აუცილებელია, რომ მიმნდობი იყოს კონკრეტული ქონებრივი ობიექტის მესაკუთრე. ამ მიზნით დადებული ხელშეკრულება, არეგულირებს ქონების ეფექტურ მართვას კონკრეტული მიზნით, მიმნდობის ინტერესების შესაბამისად. საკუთრების მიმნდობი მინდობილ მესაკუთრეს სრულად გადასცემს „აბსოლუტურ“ ძალმოსილებას ხელშეკრულებაში მითითებულ ქონებაზე, რის შემდეგაც მინდობილი მესაკუთრე გარე ურთიერთობაში შეუზღუდავი მესაკუთრე ხდება.

სასამართლო აღნიშნავს, რომ მინდობილი მხარე ხელმძღვანელობს მხოლოდ მეორე მხარის - მინდობის ინტერესებით და უძღვება მის საქმეებს ისე, როგორც ის საკუთარ ინტერესებს გაუძღვებოდა. საკუთრების მინდობის ხელშეკრულება წარმოადგენს სხვისი ინტერესების განმახორციელებელ ურთიერთობას, მინდობილი პირი მოქმედებს იმ მიმართულებით, რა მიმართულებითაც მიმნდობს უნდა ემოქმედა. ამდენად, სამოქალაქო კოდექსის 724-ე მუხლის გაგებით, მინდობილი მესაკუთრის ძალაუფლება მინდობილ ქონებასთან დაკავშირებით შეუზღუდავია.

საკასაციო პალატა, საკუთრების მინდობასთან დაკავშირებით, მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დადგენილ პრაქტიკაზე (სუსგ №ბს-1275-1239(კ-10), 12.21.2010წ.), რომლის თანახმად, „სამოქალაქო კოდექსის 725-ე მუხლის შესაბამისად, მინდობილი მესაკუთრე მოვალეა მართოს მინდობილი საკუთრება თავისი სახელით, მაგრამ საკუთრების მიმნდობის რისკითა და ხარჯით. მინდობილი მესაკუთრე მესამე პირებთან ურთიერთობაში სარგებლობს მესაკუთრის უფლებამოსილებით. ამავე კოდექსის 728-ე მუხლის შესაბამისად კი მესამე პირებთან ურთიერთობაში პასუხს აგებს მინდობილი მესაკუთრე“.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, იმისათვის, რომ მოსარჩელე განხილულ იქნეს არარეზიდენტ საწარმოდ, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის თანახმად ქონების გადასახადის გადამხდელია, გარდა იმისა, რომ უცხო ქვეყნის კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი კომპანია ან მსგავსი წარმონაქმნი უნდა იყოს (21-ე მუხლის „ბ“ ქ/პ) და საქმიანობის ან/და მართვის ადგილი საქართველოში არ უნდა ჰქონდეს, ამავდროულად, ის ეკონომიკურ საქმიანობას უნდა ახორციელებდეს ან ამ მიზნით უნდა იყოს შექმნილი.

ეკონომიკური საქმიანობის დეფინიციას განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის 1-ელი ნაწილი, რომლის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 44-ე ნაწილის შესაბამისად, შემოსავლად განიხილება შემოსავალი ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად. „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს 08/06/2016 წ. კანონის 1.1 მუხლით, ეს კანონი ადგენს საერთაშორისოდ აღიარებული სტანდარტების შესაბამისად საქართველოში ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოების, ფინანსური ანგარიშგების, მმართველობის ანგარიშგების და ამ კანონით გათვალისწინებული სახელმწიფოს მიმართ განხორციელებული გადახდების შესახებ ანგარიშგების მომზადებისა და წარდგენის, პროფესიული სერტიფიცირების, აუდიტორული საქმიანობის (მომსახურების) განხორციელების და მისი ხარისხის უზრუნველყოფის, აღნიშნულ სფეროებზე სახელმწიფო ზედამხედველობის განხორციელების და პასუხისმგებლობის დაკისრების სამართლებრივ საფუძვლებს. ამავე კანონის მე-2 მუხლის 1-ელი პუნქტის „ღ“ ქვეპუნქტით, „შემოსავალი“ განმარტებულია, როგორც ამ კანონის მიზნებისათვის, სუბიექტის მიერ ძირითადი ეკონომიკური საქმიანობის შედეგად, საქონლის გაყიდვიდან ან/და მომსახურების გაწევიდან მიღებული მთლიანი სარგებელი. შემოსავალი არ მოიცავს სავაჭრო ფასდათმობას, არაპირდაპირ გადასახადს, მესამე მხარის სახელით მიღებულ თანხებს და სუბიექტის კუთვნილი აქტივების გამოყენებიდან დივიდენდის, პროცენტისა და როიალტის სახით მიღებულ ეკონომიკურ სარგებელს, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ასეთი სარგებლის მიღება სუბიექტის ძირითადი ეკონომიკური საქმიანობის შედეგია. საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-14 პუნქტით კი, კომპენსაცია არის პირის მიერ საქონლის მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ხარჯების, დანაკარგის ან დანაკლისის ანაზღაურების მიზნით მიღებული ქონება ან/და სარგებელი.

საკონსტიტუციო სასამართლოს მიერ ჩამოყალიბებული მსჯელობის თანახმად, „მეწარმეობის თავისუფლება წარმოადგენს სამოქალაქო ბრუნვის თავისუფლების მნიშვნელოვან გამოვლინებას, ეკონომიკური მართლწესრიგის, ჯანსაღი და სიცოცხლისუნარიანი საბაზრო ურთიერთობების საფუძველს ... მხოლოდ თავისუფალი მეწარმეობის დროსაა შესაძლებელი, მეწარმე სუბიექტი გახდეს კომერციული ურთიერთობის სრულფასოვანი თანამონაწილე და შეძლოს თავისი საქმიანი უნარ-ჩვევების სრულყოფილი გამოვლინება“ … სახელმწიფო ვალდებულია, შექმნას ისეთი ნორმატიული გარემო, რომელიც წაახალისებს და ბაზრიდან არ განდევნის სიცოცხლისუნარიან სუბიექტებს, იზრუნებს მათი გაჯანსაღებისათვის. სახელმწიფოს მიერ გაცხადებული ნორმატიული სანდოობა სუბიექტს სამოქალაქო (კომერციული) ბრუნვის მიღმა კი არ ტოვებს, არამედ უძლიერებს მას ამ ბრუნვაში ჩართვის ინტერესს“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2008 წლის 19 დეკემბრის №1/2/411 გადაწყვეტილება საქმეზე შპს „რუსენერგოსერვისი“, შპს „პატარა კახი“, სს „გორგოტა“, გივი აბალაკის ინდივიდუალური საწარმო „ფერმერი“ და შპს „ენერგია“ საქართველოს პარლამენტისა და საქართველოს ენერგეტიკის სამინისტროს წინააღმდეგ“, II-2).

განსახილველ შემთხვევაში, საქმის მასალებით არ დასტურდება, რომ საწარმო აწარმოებს რაიმე ეკონომიკურ საქმიანობას საქართველოსა და საქართველოს საზღვრებს გარეთ. საწარმო, მხოლოდ და მხოლოდ, თავის საკუთრებაში არსებულ ქონებას სხვადასხვა დროს სამართავად გადასცემდა სხვადასხვა ქართულ კომპანიას. აღნიშნული არგუმენტის საწინააღმდეგო მტკიცებულება, სახელდობრ, შპს „ნ...ის“ მიერ ეკონომიკური საქმიანობის წარმოება, საიდანაც კომპანია იღებს შემოსავალს ან კომპენსაციას, მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოს არ წარმოუდგენია. შესაბამისად, იქმნება იმგვარი მოცემულობა, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ მოსარჩელის ეკონომიკურ საქმიანობად მიიჩნია საკუთრების მინდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე ქონების სამართავად გადაცემა, რის საფუძველზეც, საწარმოს საგადასახადო ორგანოს მიერ განესაზღვრა უცხოური საწარმოს გადასახადის გადამხდელის სტატუსი და დაეკისრა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულების შესრულება. სასამართლო დამატებით აღნიშნავს, რომ მოსარჩელე მხარემ საქმეზე დაურთო მასალები შპს „ო...ისა“ და შპს „კ...“, როგორც მინდობილ მესაკუთრეების მიერ, სამართავად გადაცემულ უძრავ ქონებაზე საგადასახადო ორგანოში დეკლარაციების წარდგენის შესახებ. ქონების გადასახადის დეკლარირება მინდობილი მესაკუთრეების მხრიდან დადასტურებულია შემოსავლების სამსახურის მხრიდანაც. საკასაციო პალატა აქვე მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, თითოეულმა მხარემ უნდა დაამტკიცოს გარემოებანი, რომლებზედაც იგი ამყარებს თავის მოთხოვნებსა და შესაგებელს. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, საქმის გარემოებები, რომლებიც კანონის თანახმად უნდა დადასტურდეს გარკვეული სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურდეს სხვა სახის მტკიცებულებებით. ამავე კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილით კი განსაზღვრულია, რომ სასამართლო აფასებს მტკიცებულებებს თავისი შინაგანი რწმენით, რომელიც უნდა ემყარებოდეს მათ ყოველმხრივ, სრულ და ობიექტურ განხილვას, რის შედეგადაც მას გამოაქვს დასკვნა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არსებობის ან არარსებობის შესახებ.

საკასაციო სასამართლო, საქმის მასალების ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი შეფასების გათვალისწინებით, იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას მასზედ, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ შპს „ნ...ის“, როგორც უცხოური საწარმოს მხრიდან შემოსავლისა და კომპენსაციის მიღების ფაქტი ვერ დაადასტურა. მხოლოდ საკუთრების მინდობის ხელშეკრულების დადება კი, განსახილველ შემთხვევაში, უპირობოდ არ მოიაზრებს მოსარჩელის საქართველოს საზღვრებში უცხო საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობად მიჩნევის საფუძველს, რაც საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმისა და სადავო აქტების ბათილად ცნობის შესახებ გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვების წინაპირობას ქმნის. საკასაციო სასამართლო კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ საკუთრების მინდობის ხელშეკრულების 3.2. მუხლის შესაბამისად, მინდობილი მესაკუთრე მესამე პირებთან ურთიერთობაში სარგებლობს მესაკუთრის უფლებებით. ამასვე მოიაზრებს საკუთრების მინდობის ხელშეკრულების ინსტიტუტიც, რაც, წინამდებარე საქმის ფაქტობრივი გარემოებების მხედველობაში მიღებით, გამორიცხავს ქონების მესაკუთრის მიმართ საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრებას.

რაც შეეხება საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ კასატორის შუამდგომლობას, საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქმის წარმოების შეწყვეტის საფუძვლები დადგენილია საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 272-272¹ მუხლებით. 272-ე მუხლში ჩამოთვლილია ის პირობები, რომელთა არსებობის შემთხვევაშიც სასამართლო შეწყვეტს საქმის განხილვას. განსახილველ შემთხვევაში, საგულისხმოა, რომ ანალოგიური შინაარსის მოთხოვნით მხარემ ასევე იშუამდგომლა როგორც პირველ, ისე მეორე ინსტანციის სასამართლოში, თუმცა საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის შუამდგომლობა არ დაკმაყოფილდა. საკასაციო ინსტანციაში საქმის წარმოების ეტაპზე საქმის წარმოების შეწყვეტის კანონმდებლობით გათვალისწინებული საფუძვლები სახეზე არ არის. პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს პოზიციას, რომლის თანახმად, საქმის მასალებიდან არ დასტურდება სადავო აქტის საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლით დადგენილი წესის შესაბამისად უფლებამოსილი პირისათვის ოფიციალურად გაცნობა. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 54.1 მუხლით კი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ძალაში შედის მხარისათვის კანონით დადგენილი წესით გაცნობისთანავე ან გამოქვეყნების დღეს. საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებას, რომ სადავო აქტები უფლებამოსილი პირისათვის ჩაბარებიდან კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გასაჩივრდა, რის გამოც მიაჩნია, რომ არ არსებობს კასატორის შუამდგომლობის დაკმაყოფილებისა და საქმის წარმოების შეწყვეტის სამართლებრივი საფუძველი.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს - წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით,

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 20 მაისის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: ბ. სტურუა

მ. ვაჩაძე

გ. აბუსერიძე