საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

№ბს-1110(2კ-22) 21 მაისი, 2025 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

გენადი მაკარიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

ქეთევან ცინცაძე, თამარ ოქროპირიძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 28 ივნისის განჩინების გაუქმების თაობაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „ჰ...“).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

1. შპს „ჰ...მა“ სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ მოითხოვა: ა) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 4 ოქტომბრის №28040 და №081-224 საგადასახადო მოთხოვნა; ბ) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანება; გ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 26 ივნისის №7444/2/2019 გადაწყვეტილება.

2. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2022 წლის 25 იანვრის გადაწყვეტილებით შპს „ჰ...ის“ სარჩელი, მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის შესახებ დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 4 ოქტომბრის №28040 ბრძანება და 2018 წლის 4 ოქტომბრის №081-224 საგადასახადო მოთხოვნა. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანება. ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 26 ივნისის გადაწყვეტილება. მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა კანონით დადგენილ ვადაში განიხილოს და მიიღოს გადაწყვეტილება შპს „ჰ...ის“ საჩივართან დაკავშირებით.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა შპს „ჰ...ის“, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

3. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 20 მაისის განჩინებით შპს „ჰ...ის“ სააპელაციო საჩივარი დარჩა განუხილველი.

4. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 28 ივნისის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 25 იანვრის გადაწყვეტილება.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილზე და ამავე კოდექსის 384-ე მუხლზე მითითებით სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ იგი უფლებამოსილია შეცვალოს პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება მხოლოდ იმ ფარგლებში, რასაც მხარეები მოითხოვენ, მხოლოდ ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ წარმოდგენილი სააპელაციო საჩივრების პირობებში, სააპელაციო სასამართლო შეზღუდულია სააპელაციო საჩივრების ფარგლებით და ვერ იმსჯელებს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების და შესაბამისად, სასარჩელო მოთხოვნის კანონიერებაზე იმ ნაწილში, რა ნაწილშიც შესაბამისი პრეტენზია არ წარმოდგენილა.

პირველი ინსტანციის სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესში ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების (კამერალური) ფარგლებში, 2018 წლის 21 სექტემბერს შედგა შპს ,,ჰ...ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტი. 2018 წლის 04 ოქტომბერს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა ბრძანება №28040, რომლითაც შპს ,,ჰ...ს“ ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა 155 217 ლარი. ამავე თარიღით, გამოიცა საგადასახადო მოთხოვნა №081-224. გათვალისწინებით იმისა, რომ 2018 წლის ოქტომბრის მდგომარეობით გასული იყო ,,მეწარმეთა შესახებ’’ საქართველოს

კანონის 14.3 მუხლით დადგენილი მეწარმის შემოწმების ვადა, ამავე მუხლის შესაბამისად ითვლებოდა, რომ შპს ,,ჰ...ი“ იყო საგადასახადო დავალიანების არმქონე. სასამართლოს მითითებით, აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოება სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების საფუძველია, რადგან საწარმოს შემოწმების ვადის დარღვევასთან დაკავშირებით საგადასახო ორგანომ საერთოდ არ განიხილა და შეფასება არ მისცა შპს ,,ჰ...ის“ სარჩელში მითითებულ გარემოებებს, რაც მისი ვალდებულება იყო. აღნიშნულიდან გამომდინარე საქალაქო სასამართლო თვლის, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ სათანადოდ უნდა დაასაბუთოს საწარმოს შემოწმების ვადის დარღვევის გამო, (საჩივრის მეხუთე საკითხი), შპს ,,ჰ...ის“ მიმართ თანხის დარიცხვის მართლზომიერება, რადგან მოსარჩელე სწორედ აღნიშნული მოტივაციით ითხოვს დარიცხული თანხებისგან გათავისუფლებას და განმარტავს, რომ ვინაიდან დარღვეულია საწარმოს შემოწმების ვადა, თანხის დარიცხვაც უსაფუძვლოდ მიაჩნია. სასამართლომ მიიჩნია, რომ სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები სადავო ნაწილში არ შეესაბამებოდა კანონს, ისინი მიღებული იყო საქმის არსებითი გარემოებების გამოკვლევის გარეშე, დავის განხილვისას შეფასება არ მისცემია გადასახადის გადამხდელის სამართლიან მითითებას, რომ დარღვეული იყო საწარმოს შემოწმების ვადა, რაც საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების საფუძველი იყო.

სააპელაციო პალატამ არ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მსჯელობა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების საჭიროების თაობაზე და მიიჩნია, რომ სასარჩელო მოთხოვნის საფუძვლიანობაზე „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის მე-14 მუხლის შესატყვისად, შეეძლო ემსჯელა და არსებითად დავის საგანზე შესაბამისი გადაწყვეტილება გამოეტანა საქალაქო სასამართლოს, თუმცა მიუხედავად ამ თვალსაზრისით პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების უსწორობისა, პალატა მოკლებულია შესაძლებლობას თავად გადაწყვიტოს დავა არსებითად, მოსარჩელე მხარის სააპელაციო პრეტენზიის არ არსებობის პირობებში.

სააპელაციო პალატის განმარტებით, მოცემულ საქმეზე, სარჩელით ძირითად დავის საგანს შეადგენს შპს ,,ჰ...ისთვის“ დამატებით 155 217 ლარის დარიცხვის შესახებ 2018 წლის 04 ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2018 წლის 21 სექტემბრის №28040 ბრძანებისა და №081-224 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა. ასევე გადასახადის დარიცხვის შესახებ აღნიშნული აქტების ბათილად ცნობის მოთხოვნით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში შეტანილ საჩივრებთან დაკავშირებით მიღებული გადაწყვეტილებების ბათილად ცნობა. საქალაქო სასამართლოს მიერ საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები, რაც დაკავშირებულია საწარმოს სალიკვიდაციო პროცესთან - მხარეებს შორის დავას არ იწვევს. დავის საგანს ამ პროცესის სამართლებრივი თვალსაზრისით შეფასება. კერძოდ, „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის მე-14 მუხლის სწორი განმარტება და გამოყენება წარმოადგენს. როგორც აპელანტი/მოპასუხე საგადასახადო ორგანო თავად აღნიშნავს, „ჰ...მა“ ლიკვიდაცია გამოაცხადა 2017 წლის 19 დეკემბერს, რის შესახებაც განაცხადი დარეგისტრირდა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში. საწარმოს ლიკვიდაციასთან დაკავშირებით კამერალური საგადასახადო შემოწმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 11 იანვრის №272 ბრძანებით დაიწყო იმავე დღეს - 2018 წლის 11 იანვარს და დასრულდა 2018 წლის 21 სექტემბერს, ანუ 8 თვის შემდეგ.

საქმეზე დადგენილია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს 20/12/2017 წლის №... გადაწყვეტილებით დაკმაყოფილდა შპს ,,ჰ...ის“ განცხადება საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების თაობაზე. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 11 იანვრის №272 ბრძანებით დაინიშნა შპს ,,ჰ...ის“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება ლიკვიდაციასთან დაკავშირებით. შემოწმების პერიოდად განისაზღვრა 2015 წლის 5 თებერვლიდან - 2018 წლის 04 იანვრის ჩათვლით პერიოდი. შემოწმების ვადა განისაზღვრა 2018 წლის 12 იანვრიდან - 2018 წლის 09 მარტის ჩათვლით. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06/03/2018 წლის №4845 ბრძანებით გაგრძელდა №272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახადო შემოწმების ვადა 2018 წლის 30 აპრილის ჩათვლით. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 25/04/2018 წლის №9826 ბრძანებით გაგრძელდა №272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახადო შემოწმების ვადა 2018 წლის 2 ივლისის ჩათვლით. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 02/07/2018 წლის №16753 ბრძანებით გაგრძელდა №272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახადო შემოწმების ვადა 2018 წლის 31 აგვისტოს ჩათვლით. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30/08/2018 წლის №23924 ბრძანებით გაგრძელდა N272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახადო შემოწმების ვადა 2018 წლის 12 ოქტომბრის ჩათვლით. შემოწმების შედეგად შპს ,,ჰ...ისთვის“ დამატებით 155 217 ლარის დარიცხვა განხორციელდა 2018 წლის 21 სექტემბრის №28040 ბრძანებისა და №081-224 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე, რაც გადასახადის გადამხდელს უკანონოდ მიაჩნია, ვინაიდან საგადასახადო ორგანოს მიერ დარღვეულ იქნა ,,მეწარმეთა შესახებ’’ საქართველოს კანონის 14.3 მუხლის მოთხოვნები.

სააპელაციო პალატამ ყურადღება გაამახვილა სასარჩელო მოთხოვნის საფუძველზე და აღნიშნა, რომ შპს „ჰ...ი“ სადავო აქტების ბათილად ცნობას ითხოვს „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის 14.3 მუხლით გათვალისწინებული ისეთი პროცედურული დარღვევის გამო, რომელსაც კანონი უკავშირებს სახელმწიფო ბიუჯეტის მიმართ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის კუთხით ერთმნიშვნელოვან სამართლებრივ შედეგს - საწარმოს/გადასახადის გადამხდელს აღიარებს ვალდებულების არმქონედ.

სააპელაციო პალატის განმარტებით, საწარმო არის პირთა და ქონების ერთობლიობა, რომელიც ასევე მოიცავს ქონებასთან დაკავშირებულ მომსახურებას, ვალდებულებებს და სხვა არამატერიალურ სიკეთეებს. შესაბამისად მნიშვნელოვანია საწარმოს რეგისტრაცია ერთ-ერთ ორგანიზაციულ სამართლებრივ ფორმად, რათა იგი მოგვევლინოს სამართლებრივ ურთიერთობებში მხარედ, თუმცა დროთა განმავლობაში ადგილი აქვს გარემოებას, როცა საწარმოს აღარ შესწევს უნარი გააგრძელოს ფუნქციონირება და საჭიროებს ლიკვიდაციას (იურიდიული პირის გაუქმება, არსებობის შეწყვეტა). ლიკვიდაციის პროცესი, ერთ-ერთი უმნიშვნელოვანესი ეტაპია სამეწარმეო ურთიერთობებში თავისი სამართლებრივი შედეგებისა და პროცედურებიდან გამომდინარე, რაც სადავო სამართლებრივი ურთიერთობის წარმოშობის დროს წესრიგდებოდა 28.10.1994წ. ,,მეწარმეთა შესახებ’’ საქართველოს კანონით (ძალადაკარგულია 01/01/2022 წლიდან). საწარმოს ლიკვიდაცია არის არა ერთჯერადი აქტი, არამედ პროცესი მიმართული ლიკვიდირებული სუბიექტის ვალდებულების შესრულებისაკენ (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება საქმეზე №ბს-1490-1472(კ-11), 30 მაისი, 2012 წელი). ლიკვიდაცია წარმოადგენს იმგვარ სტრუქტურულ ცვლილებებს, რომლითაც დაწესებულება როგორც სუბიექტი, წყვეტს საქმიანობას, აღარ განაგრძობს ფუნქციონირებას და მისი უფლებები და მოვალეობები სხვა სუბიექტს არ გადაეცემა. ამასთან, ლიკვიდაცია თავისი არსით დაუშვებლად მიიჩნევს უფლებამონაცვლეობას (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება საქმეზე №ბს-238-235(კ-14), 2014 წლის 28 ოქტომბერი).

სააპელაციო პალატის განმარტებით, ,,მეწარმეთა შესახებ’’ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლით გათვალისწინებული დანაწესი - საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების რეგისტრაციის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის ინფორმაციის გაგზავნა - ემსახურება ერთადერთ მიზანს - მაკონტროლებელი ორგანოს მიერ საგადასახადო ვალდებულების არსებობის რისკის შეფასებას და საჭიროების შემთხვევაში, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლის მიზნით შესაბამისი პროცედურების განხორციელებას. ,,მეწარმეთა შესახებ’’ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლით გათვალისწინებული საწარმოს შემოწმების ვადა წარმოადგენს იმპერატიულ დანაწესს და მისი დაცვის ვალდებულების შეუსრულებლობას კანონი ასევე იმპერატიულად უკავშირებს კონკრეტულ სამართლებრივ შედეგს - ლიკვიდაციის განმცხადებელი კომპანია/სუბიექტი ითვლება საგადასახადო დავალიანების არმქონედ. ამასთან, ვინაიდან მითითებული ნორმა („მეწარმეთა შესახებ“ კანონის მე-14 მუხლი) არ ითვალისწინებს უშუალოდ საგადასახადო კონტროლის პროცედურულ საკითხებს, ამ მიმართებით მოქმედებს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესები, რომელთა საფუძველზეც შემოსავლების სამსახურმა უნდა განახორციელოს სუბიექტის საგადასახადო შემოწმება, თუმცა იმ მკაცრად რეგლამენტირებულ ვადებში, რაც დადგენილია „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის 14.3 მუხლით.

სააპელაციო პალატის განმარტებით, „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის 14.3 მუხლით, პარტნიორთა გადაწყვეტილება საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების შესახებ უნდა დარეგისტრირდეს მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრში. ლიკვიდაციის პროცესი დაწყებულად ითვლება მისი რეგისტრაციის მომენტიდან. საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების რეგისტრაციის შესახებ ელექტრონულ ინფორმაციას მარეგისტრირებელი ორგანო უგზავნის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალ საჯარო სამართლის იურიდიულ პირს − შემოსავლების სამსახურს, რომელიც შეტყობინების მიღებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში უზრუნველყოფს მარეგისტრირებელი ორგანოსათვის სუბიექტის საგადასახადო ვალდებულების არსებობის რისკის თაობაზე ინფორმაციის მიწოდებას. საგადასახადო ვალდებულების არსებობის რისკის თაობაზე ინფორმაცია უნდა შეიცავდეს მითითებას საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისა და დავალიანების არსებობის ფაქტის დადასტურების ვადის შესახებ, რომელიც არ უნდა აღემატებოდეს საწარმოს ლიკვიდაციის დაწყებიდან 90 დღეს. აუცილებლობის შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების 90-დღიანი ვადა შეიძლება გაგრძელდეს მხოლოდ ერთხელ, არა უმეტეს ორი თვისა. ამ პუნქტით განსაზღვრული რისკის არსებობის თაობაზე ინფორმაციის მიწოდების 10-დღიანი ვადის, ასევე ამ ინფორმაციით განსაზღვრული საგადასახადო შემოწმების ვადის გაშვების შემთხვევაში ჩაითვლება, რომ სუბიექტი საგადასახადო დავალიანების არმქონეა. „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის 14.8. კრედიტორთა დაკმაყოფილების პროცესის დასრულების შემდეგ უფლებამოსილი პირი/პირები იღებს (იღებენ) გადაწყვეტილებას საწარმოს ლიკვიდაციის დასრულების შესახებ, რომელშიც უნდა აღინიშნოს საწარმოს ყველა ცნობილი კრედიტორის დაკმაყოფილების თაობაზე. ეს გადაწყვეტილება ამ მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებული წესით წარედგინება მარეგისტრირებელ ორგანოს და იგი საწარმოს რეგისტრაციის გაუქმების საფუძველია. საგადასახადო კოდექსის 55-ე მუხლით დადგენილია საგადასახადო ვალდებულების შესრულება საწარმოს/ორგანიზაციის ლიკვიდაციისას. 55.1 მუხლით, საწარმოს/ორგანიზაციის ლიკვიდაციისას საგადასახადო ვალდებულებას ასრულებს და საგადასახადო დავალიანებას იხდის ამ საწარმოს/ორგანიზაციის სალიკვიდაციო კომისია, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. 55.3. მუხლით, საწარმოს/ორგანიზაციის ლიკვიდაციისას ზედმეტად გადახდილ თანხას საგადასახადო ორგანო ამ კოდექსით დადგენილი წესით უბრუნებს საწარმოს/ორგანიზაციის სალიკვიდაციო კომისიას (საწარმოს მონაწილეებს).

სააპელაციო პალატის განმარტებით, ზემოთ მოყვანილი ნორმების შესაბამისად, დავალიანების არსებობა საზოგადოების რეგისტრაციის გაუქმების დამაბრკოლებელი გარემოებაა. ვინაიდან ლიკვიდაცია თავისი არსით დაუშვებლად მიიჩნევს უფლებამონაცვლეობას, საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესში კრედიტორების მოთხოვნის დადგენა, ამ უკანასკნელთა უფლებების დაცვის მექანიზმს წარმოადგენს, რათა არ მოხდეს სამეწარმეო სუბიექტმა ისე არ შეწყვეტოს არსებობა (რეგისტრაციის გაუქმება), რომ შეუსრულებელი დარჩეს კრედიტორების მიმართ არსებული ვალდებულებები. „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის 14.3 მუხლი იცავს სახელმწიფოს, როგორც გადასახადის გადამხდელის მიმართ, საგადასახადო ვალდებულებებიდან გამომდინარე მოთხოვნის უფლების მქონე პირის (კრედიტორის), უფლებებსაც და ადგენს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულების არსებობის რისკის თაობაზე ინფორმაციის მიწოდების წესსა და პირობებს, რათა მოხდეს მოთხოვნების დაკმაყოფილება გადასახადის გადამხდელი კომპანიის რეგისტრაციის გაუქმებამდე. ამ პროცესში სახელმწიფო ბიუჯეტის მიმართ არსებული ვალდებულების განსაზღვრა განყენებულად ვერ იქნება განხილული, რადგან კრედიტორის ინტერესი (გადასახადის გადახდა) გადასახადის გადამხდელის ლიკვიდაციის პირობებში და მისი უფლებამონაცვლის არარსებობის გამო დაუკმაყოფილებელი აღმოჩნდება. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მართებულია საქალაქო სასამართლოს დასკვნა, რომ ვინაიდან შპს „ჰ...ის“ ლიკვიდაციის შესახებ გადაწყვეტილება დარეგისტრირდა საჯარო რეესტრში 2017 წლის 20 დეკემბრის №... გადაწყვეტილებით, მისი საგადასახადო შემოწმება შესაძლებელი იყო გაგრძელებულიყო 2018 წლის აპრილის ჩათვლით, ხოლო აუცილებლობის შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების 90-დღიანი ვადა შეიძლებოდა გაგრძელებულიყო არა უმეტეს ორი თვისა და ისიც მხოლოდ ერთხელ, რაც განსახილველ შემთხვევაში დარღვეულია. ასეთი დარღვევის იურიდიული შედეგი კი, დადგენილია 14.3 მუხლის ბოლო წინადადებით.

საქართველოს კონსტიტუციის მე-18 მუხლზე, 31-ე მუხლის მე-10 პუნქტზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, სადავო ურთიერთობის დროს მოქმედი ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ’’ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის მე-2 პუნქტზე, მე-3 მუხლის პირველ და მე-5 პუნქტებზე მითითებით სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ კანონის დარღვევით განხორციელებული შემოწმების შედეგად მიღებულ მტკიცებულებებს იურიდიული ძალა არა აქვს. დადგენილია, რომ შპს ,,ჰ...ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტი შედგა 2018 წლის 21 სექტემბერს. 2018 წლის 04 ოქტომბერს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა №28040 ბრძანება, რომლითაც შპს ,,ჰ...ს“ სახელმწიფო ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად დაერიცხა 155 217 ლარი. ამავე თარიღით გამოიცა საგადასახადო მოთხოვნა №081-224. გათვალისწინებით იმისა, რომ 2018 წლის ოქტომბრის მდგომარეობით გასული იყო ,,მეწარმეთა შესახებ’’ საქართველოს კანონის 14.3 მუხლით დადგენილი შემოწმების ვადა, - ითვლებოდა, რომ ლიკვიდაციის პროცესში მყოფი საწარმო საგადასახადო დავალიანების არმქონე იყო. სწორედ ამ ფაქტიდან გამომდინარე უნდა შეაფასოს შემოსავლების სამსახურმა რამდენად კანონშესაბამისია დარიცხვა.

5. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 28 ივნისის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

5.1 კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ იმ პირობებში, როდესაც საგადასახადო კანონმდებლობით არ არის განსაზღვრული კამერალური საგადასახადო შემოწმების ვადები და საწარმოს არ მიუმართავს მარეგისტრირებელი ორგანოსათვის ლიკვიდაციის პროცესის დასრულების შესახებ, ასევე არ გაუსაჩივრებია შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები საგადასახადო შემოწმების ვადის გაგრძელების თაობაზე, არსებითად არ ასაჩივრებს თანხების დარიცხვის საფუძვლებს საგადასახადო კანონმდებლობასთან მიმართებით, სასამართლოს მხრიდან მხოლოდ „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლის მე-3 პუნქტში გათვალისწინებულ ვადებზე აპელირებით გადაწყვეტილების მიღება და სარჩელის დაკმაყოფილება სრულიად უსაფუძვლოა და ეწინააღმდეგება საქმის ყოველმხრივი, სრული და ობიექტური განხილვის პრინციპს. მნიშვნელოვანია, საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ შეაფასოს, თუ რა მიზანს ემსახურება „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლის მე-3 პუნქტი, ადგენს თუ არა მისი ჩანაწერი საგადასახადო შემოწმების ვადებს და რა შედეგს ადგენს კანონი ამ ვადის გასვლის შემთხვევაში.

„მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლის მე-3 პუნქტი ადგენს საზოგადოების ლიკვიდაციის პროცედურას. პროცედურის ნაწილია, რომ საჯარო რეესტრმა მიმართოს შემოსავლების სამსახურს, რომელსაც აქვს უფლება, რომ ლიკვიდაციის დასრულებამდე კომპანიაში ჩაატაროს საგადასახადო შემოწმება, რათა დადგინდეს, ლიკვიდაციის პროცესში სხვა კრედიტორებთან ერთად კომპანიის კრედიტორს წარმოადგენს თუ არა სახელმწიფოც. საკანონმდებლო ნორმაში მითითებულია, რომ საგადასახადო შემოწმების ვადის გაშვების შემთხვევაში ჩაითვლება, რომ სუბიექტი საგადასახადო დავალიანების არმქონეა. ამ ჩანაწერის მიზანი მდგომარეობს იმაში, რომ თუკი საგადასახადო ორგანო ამ კანონითვე დადგენილ ვადაში ვერ ჩაეტევა და ვერ გამოსცემს საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე აქტს, საგადასახადო შემოწმება ვეღარ გახდება კომპანიის ლიკვიდაციის პროცესის შეჩერების საფუძველი (ლიკვიდაციის პროცესში მიიჩნევა, რომ კომპანია საგადასახადო დავალიანების არმქონეა). ამდენად, ამ ვადის გასვლა იწვევს კომპანიის ლიკვიდაციის პროცესის გაგრძელებას და არა საგადასახადო დავალიანების განულებას. ზოგადად, საგადასახადო შემოწმების ვადები, რომლის გასვლის შემთხვევაშიც შეიძლება საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაბათილება, გაწერილია საგადასახადო კოდექსში. ბუნებრივია, „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის რეგულირების სფეროში არ შეიძლება მოექცეს საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოცემული საგადასახადო შემოწმების აქტის ბათილობის წინაპირობები. ასეთი მსჯელობა ეწინააღმდეგება როგორც კანონის ტელეოლოგიურ, ისე სისტემურ განმარტებას.

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 11 იანვრის №272 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „ჰ...ის“ საქმიანობის კამერალური სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 21 სექტემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 2018 წლის 4 ოქტომბრის №28040 ბრძანება „გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ“ და ამავე თარიღის №081-224 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 186 457,88 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 100 625 ლარი, ჯარიმა 54 592 ლარი, საურავი 31 240,88 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრებულ იქნა გადამხდელის მიერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, სადაც დავის საგანს წარმოადგენდა: 1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით; 2. იჯარით აღებულ ფართში და ძირითად საშუალებებზე ჩატარებული რემონტის მეიჯარეზე მიწოდებულ მომსახურებად ჩათვლა; 3. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება ელ. ენერგიის მოხმარებაზე გაწეული ხარჯის ნაწილში; 4. ლიკვიდაციისას არსებული ნაშთის მიწოდებად, მოგების განაწილებად და გაცემულ დივიდენდად ჩათვლა; 5. საქონლის მიწოდების ოპერაციის დაბეგვრა; 6. საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევა.

შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანებით საჩივარი დამატებით დარიცხული თანხების შემცირების/გაუქმების ნაწილში არ დაკმაყოფილდა, ხოლო ლიკვიდაციის ვადების დარღვევასთან დაკავშირებული საკითხის ნაწილში დარჩა განუხილველი. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 26 ივნისის გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; 1. ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანება; 2. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული სანქციების კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად; 3. ელ. ენერგიის მოხმარებაზე გაწეული ხარჯის საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი დარჩა განუხილველი; 4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შპს „ჰ...ის“ მიერ სასამართლოში წარდგენილი სარჩელით დავის საგანს წარმოადგენს მხოლოდ საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევა. „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლის მე-3 პუნქტის მიზანია გამოირიცხოს საწარმოს მხრიდან შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულებების რისკი, ხოლო მოსარჩელის ინტერესს კი, წარმოადგენს საგადასახადო ვალდებულებისაგან თავის არიდება. „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლის მე-7 და მე-8 პუნქტების შესაბამისად, ლიკვიდაციის პროცესის დასრულების შესახებ გადაწყვეტილების მიღებას კანონმდებელი უკავშირებს საწარმოს უფლებამოსილი პირების მიერ გადაწყვეტილების მიღებას და აღნიშნული გადაწყვეტილების მარეგისტრირებელ ორგანოში წარდგენას, საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების რეგისტრაციიდან არა უგვიანეს 4 თვისა, ხოლო საგადასახადო შემოწმების ვადის გაგრძელების შემთხვევაში - საგადასახადო შემოწმების დასრულების შესახებ მარეგისტრირებელი ორგანოს მიერ ინფორმაციის მიღებიდან არა უგვიანეს ერთი თვისა. მოცემულ შემთხვევაში შპს „ჰ...ს“ არ მიუმართავს მარეგისტრირებელი ორგანოსათვის ლიკვიდაციის რეგისტრაციის დასრულების თაობაზე.

შემოსავლების სამსახურის მიერ კომპეტენციის ფარგლებში განხილულია შპს „ჰ...ის“ საჩივარი კამერალური საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის, იჯარით აღებულ ფართში და ძირითად საშუალებებზე ჩატარებული რემონტის მეიჯარეზე მიწოდებულ მომსახურებად ჩათვლის, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების, ლიკვიდაციისას არსებული ნაშთის მიწოდებად, მოგების განაწილებად და გაცემულ დივიდენდად ჩათვლის და საქონლის მიწოდების ოპერაციის დაბეგვრის ნაწილში, ხოლო საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევა სცდება ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში დავის განმხილველი ორგანოს განსჯად საკითხს. ვინაიდან, გადამხდელის მიერ გასაჩივრებული საკითხის თაობაზე შესაბამისი ნორმები რეგულირდება „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონით და ამასთან, საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესს ახორციელებს სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტო, შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის აღნიშნული მოთხოვნის ნაწილში განუხილველად დატოვება შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას. ამდენად, არ არსებობს სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 4 ოქტომბრის №081-224 საგადასახადო მოთხოვნის და შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანების ბათილად ცნობის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 26 ივნისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის და შემოსავლების სამსახურის დავალდებულების საფუძველი, კანონით დადგენილ ვადაში განიხილოს და მიიღოს გადაწყვეტილება შპს „ჰ...ის“ საჩივართან დაკავშირებით.

5.2 კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2018 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, გადამხდელის საქმიანობის სახეა სასტუმრო მომსახურება. აღნიშნული აქტის საფუძველზე, გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 4.10.2018 წლის №081-224 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.12.2018 წლის №38237 ბრძანებით საჩივარი დამატებით დარიცხული თანხების შემცირების/გაუქმების ნაწილში არ დაკმაყოფილდა, ხოლო ლიკვიდაციის ვადების დარღვევასთან დაკავშირებული საკითხის ნაწილში დარჩა განუხილველი. დავა შედგებოდა ხუთი საკითხისაგან, კერძოდ:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2018 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, 2015 და 2016 წლების საანგარიშო პერიოდებში წარმოდგენილი მოგების გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით, დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავალი შეადგენდა 422495 ლარს. 2015 და 2016 წლების საანგარიშო პერიოდებში გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი დამატებული ღირებულების გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით, დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 586741 ლარს. შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოება დაჯარიმებულია ორჯერ, მოწოდებული საბუღალტრო აღრიცხვის პროგრამის შედეგად ვერ ხდება დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმების დროს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ, მიმდებარე ტერიტორიაზე მდებარე სასტუმროებიდან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია შემოსავლებისა და ნომრების დატვირთვის კოეფიციენტის შესახებ, გამოთვლილ იქნა საშუალო შეწონილი დატვირთვები თვეების მიხედვით და აღნიშნული მეთოდით განსაზღვრულ იქნა სასტუმროს შემოსავლები. შემოწმების შედეგად 2015 და 2016 წლების ერთობლივმა შემოსავალმა შეადგინა 450329 ლარი. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი სხვაობა 27834 ლარის ოდენობით სსკ-ის მე-100 მუხლის მიხედვით ასახულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში. დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 659646 ლარი. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი სხვაობა სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად, 72905 ლარის ოდენობით დამატებით დაექვემდებარა დღგ-ის ბრუნვაში ასახვას და დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელი აგრეთვე დაჯარიმდა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის. შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოება დაჯარიმებულია ორჯერ. მოწოდებული საბუღალტრო აღრიცხვის პროგრამის შედეგად ვერ ხდება დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების დროს, სსკ-ის 73-ე მუხლის შესაბამისად, გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი.

2. იჯარით აღებულ ფართში და ძირითად საშუალებებზე ჩატარებული რემონტის მეიჯარეზე მიწოდებულ მომსახურებად ჩათვლა. აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2018 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმომ იჯარით აღებულ ფართში 2015 წელს ჩაატარა რემონტი, რაც საჭირო იქნებოდა სასტუმროს ფუნქციონირებისთვის (თვითღირებულება 67081 ლარი). იჯარის ხელშეკრულებით განსაზღვრული საიჯარო ქირა შეადგენდა ყოველთვიურად 6000 ლარს. 1. საწარმო არ ახდენდა მეიჯარისათვის საიჯარო თანხების სრულად გადახდას, ლიკვიდაციის მომენტში საწარმოს გააჩნია კრედიტორული დავალიანება მეიჯარის მიმართ 130000 ლარის ოდენობით. გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ცნობის შესაბამისად (შეთანხმება მეიჯარესა და მოიჯარეს შორის ვალის პატიების შესახებ), არ მოხდება ლიკვიდაციისას აღნიშნული დავალიანების დაფარვა. 2. საიჯარო ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულია, რომ იჯარის საგნის საექსპლუატაციო მიზნებიდან გამომდინარე, ფართს ესაჭიროება კაპიტალური სარემონტო სამუშაოები, რომელსაც უზრუნველყოფს მოიჯარე საკუთარი ხარჯებით. შემოწმების შედეგად, სსკ-ის 73-ე მუხლის შესაბამისად, ჩაითვალა, რომ საწარმო არ ახდენდა საიჯარო გადასახდელების გადახდას იჯარით აღებულ ფართში ჩატარებული რემონტის სანაცვლოდ. მიწოდებული რემონტის თვითღირებულებით - 67081 ლარის ოდენობით სსკ-ის მე-100 მუხლის შესაბამისად, გაზრდილ იქნა საწარმოს ერთობლივი შემოსავალი 2015 წლის საანგარიშო პერიოდისათვის (რემონტის დასრულების პერიოდი). მიწოდებული რემონტის ღირებულება 67081 ლარის ოდენობით სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად დამატებით დაექვემდებარა დღგ-ის ბრუნვაში ასახვას და დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. 2015 წლის საანგარიშო პერიოდზე გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლების სამსახურში წარმოდგენილი მოგების გადასახადის დეკლარაციის მიხედვით, ძირითადი საშუალების რემონტის ხარჯი შეადგენდა 2670 ლარს. შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელმა ჩაატარა რემონტი იჯარით აღებულ ფართში. აღნიშნული რემონტი ჩათვლილ იქნა მეიჯარეზე იჯარის სანაცვლოდ მიწოდებულად და სსკ-ის 105-ე მუხლის შესაბამისად გამოქვითულ იქნა სხვა ხარჯებში. შესაბამისად, აღნიშნული თანხა არ იქნა გათვალისწინებული ძირითადი საშუალების რემონტის ხარჯებში. შემმოწმებელთა მიერ აღნიშნული ოპერაციის სარემონტო სამუშაოების მიწოდებად განხილვა მართლზომიერია და არ არსებობს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

3. ლიკვიდაციისას არსებული ნაშთის მიწოდებად, მოგების განაწილებად და გაცემულ დივიდენდად ჩათვლა. აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2018 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელმა ლიკვიდაცია გადაწყვიტა 2017 წლის 20 დეკემბერს, აღნიშნულ პერიოდში გააჩნდა 77797 ლარის ღირებულების ძირითადი საშუალებების და ინვენტარის ნაშთი. შემოწმების შედეგად, აღნიშნული თანხა ლიკვიდაციისას ჩაითვალა მოგების განაწილებად და დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. ამასთან, აღნიშნული ნაშთი საწარმოს ლიკვიდაციისას ჩაითვალა რეალიზებულად დეკემბრის თვეში და სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად, დამატებით დაექვემდებარა დღგ-ის ბრუნვაში ასახვას და დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელმა ლიკვიდაცია გადაწყვიტა 2017 წლის 20 დეკემბერს, აღნიშნულ პერიოდში გააჩნდა 91800 ლარის (დღგ-ის ჩათვლით) ღირებულების ძირითადი საშუალებების და ინვენტარის ნაშთი. შემოწმების შედეგად, აღნიშნული ნაშთი ლიკვიდაციისას ჩაითვალა დამფუძნებლის მიერ მოგების განაწილებისას მიღებულ დივიდენდად და სსკ-ის 130-ე მუხლის შესაბამისად დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. ვინაიდან, გამოცხადდა კომპანიის ლიკვიდაცია და აღნიშნული მომენტისთვის გადამხდელს გააჩნდა ძირითადი საშუალებების და ინვენტარის ნაშთი, შემმოწმებელთა მიერ აღნიშნული ნაშთის კომპანიიდან გასვლის შედეგად საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით.

4. საქონლის მიწოდების ოპერაციის დაბეგვრა. აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2018 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, შემოწმების შედეგად შემოსავლების სამსახურში არსებულ ელექტრონულ დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით დადგინდა, რომ 2017 წლის თებერვლის თვეში გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულ იქნა კონდიციონერი 847 ლარად. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი აღნიშნული რეალიზაცია 847 ლარის ოდენობით სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად, დამატებით დაექვემდებარა დღგ-ის ბრუნვაში ასახვას და დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. ვინაიდან დასაბეგრი ოპერაცია დადასტურებულია პირველადი დოკუმენტაციით, შემმოწმებელთა მიერ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვრულია მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით.

5. საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევა. აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2018 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, ჩატარებულია კამერალური საგადასახადო შემოწმება კომპანიის ლიკვიდაციასთან დაკავშირებით. შემოწმება დაიწყო 12.01.2018 წელს, რომლის ვადაც გაგრძელდა რამდენჯერმე. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მითითება სადავო პერიოდში მოქმედ „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-14 მუხლზე, რომ დარღვეულია საგადასახადო შემოწმების ვადა, თუმცა სააპელაციო სასამართლოც არ ასაბუთებს, რა სახის შემოწმება იქნა ჩატარებული, რა შედეგები მოჰყვა მას და რამდენადაა ასეთი სახის „დარღვევა’’ იმის საფუძველი, რომ გაუქმდეს საგადასახადო დარიცხვა სრულად. სასამართლომ მოახდინა კანონის სიტყვასიტყვითი და არა შინაარსობრივი განმარტება, ვინაიდან მეწარმის სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლისთვის ვადის განსაზღვრა განპირობებულია მხოლოდ ერთი მიზნით - არ მოხდეს სამეწარმეო საქმიანობის შეფერხება და არ დაირღვეს საწარმოს ჩვეული საქმიანობა, არ მოხდეს მისთვის ერთიდაიგივე პერიოდზე საგადასახადო ვალდებულებების განმეორებით დარიცხვა. აღნიშნულ გარანტიებს ადგენს „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსი.

საგადასახადო შემოწმების ვადის განსაზღვრა დაკავშირებულია გასვლით საგადასახადო შემოწმებასთან, რომლის დროსაც შემოწმება ხორციელდება მეწარმის სამეწარმეო საქმიანობის ადგილზე და დოკუმენტაციის შემოწმების გარდა მოიცავს მთელ რიგ პროცედურებს, მათ შორის, მიმდინარე კონტროლის პროცედურებსაც, რის გამოც ბუნებრივია, ფერხდება მეწარმის საქმიანობა, ხოლო კამერალური შემოწება ხდება პირის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად, რის გამოც ამგვარი შემოწმებისთვის კანონით ვადის შეზღუდვა დადგენილი არ არის და არც დგას ამგვარი საჭიროება. აღნიშნული გარემოება არ იქნა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს მიერ მხედველობაში მიღებული, რის გამოც მივიდა მცდარ გადაწყვეტილებამდე. სასამართლოს უნდა დაესაბუთებინა, რა არსებით დარღვევას ჰქონდა ადგილი მოცემულ შემთხვევაში, რომელიც გახდებოდა საფუძველი საგადასახადო ვალდებულებების გაუქმებისთვის. მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებული საკითხი რეგულირდება „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონით და ამასთან, საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესს ახორციელებს სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტო. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის აღნიშნული მოთხოვნის ნაწილში განუხილველად დატოვება შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას.

6. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 30 სექტემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 27 თებერვლის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის განხილვა განისაზღვრა მხარეთა დასწრებით.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენისა და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, საკასაციო სასამართლო გადაწყვეტილებას ამოწმებს საკასაციო საჩივრის ფარგლებში.

საქმეზე დადგენილია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: ა) სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს 20/12/2017 წლის №... გადაწყვეტილებით დაკმაყოფილდა შპს „ჰ...ის“ განცხადება საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების რეგისტრაციის თაობაზე (ტ.1, ს.ფ 11); ბ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 11 იანვრის №272 ბრძანებით დაინიშნა შპს „ჰ...ის“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება ლიკვიდაციასთან დაკავშირებით. შემოწმების პერიოდად განისაზღვრა 2015 წლის 5 თებერვლიდან 2018 წლის 4 იანვრის ჩათვლით პერიოდი. შემოწმების ვადა განისაზღვრა 2018 წლის 12 იანვრიდან 2018 წლის 9 მარტის ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ 66); სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06/03/2018 წლის №4845 ბრძანებით გაგრძელდა №272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახდო შემოწმების ვადა 2018 წლის 30 აპრილის ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ 68); სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 25/04/2018 წლის №9826 ბრძანებით გაგრძელდა №272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახდო შემოწმების ვადა 2018 წლის 2 ივლისის ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ 69); სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 02/07/2018 წლის №16753 ბრძანებით გაგრძელდა №272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახდო შემოწმების ვადა 2018 წლის 31 აგვისტოს ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ 70); სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30/08/2018 წლის №23924 ბრძანებით გაგრძელდა №272 ბრძანებით დანიშნული საგადასახდო შემოწმების ვადა 2018 წლის 12 ოქტომბრის ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ. 72); გ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2018 წლის 21 სექტემბერს შედგა შპს „ჰ...ის“ კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი (ტ.1. ს.ფ. 12-64); დ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 4 ოქტომბრის №28040 ბრძანების საფუძველზე, 2018 წლის 4 ოქტომბერს შპს ,,ჰ...ის“ მიმართ გამოიცა №081-224 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმად, კომპანიას ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 186 457,88 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 100 625 ლარი, ჯარიმა 54 592 ლარი, საურავი 31 240,88 ლარი (ტ.1. ს.ფ. 74, 73); ე) შპს „ჰ...მა“ საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს 2018 წლის 4 ოქტომბრის №081-224 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით. დავა შედგებოდა ხუთი საკითხისაგან, კერძოდ: 1. ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით; 2. იჯარით აღებულ ფართში და ძირითად საშუალებებზე ჩატარებული რემონტის მეიჯარეზე მიწოდებულ მომსახურებად ჩათვლა; 3. ლიკვიდაციისას არსებული ნაშთის მიწოდებად, მოგების განაწილებად და გაცემულ დივიდენდად ჩათვლა; 4. საქონლის მიწოდების ოპერაციის დაბეგვრა; 5. საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევა (ტ.1. ს.ფ. 76-80); ვ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანებით საჩივარი პირველი-მეოთხე საკითხების ნაწილში არ დაკმაყოფილდა, ხოლო საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევის ნაწილში საგადასახადო ორგანომ სსკ-ის 301-ე მუხლის ,,ბ’’ პუნქტზე მითითებით განუხილველი დატოვა შპს „ჰ...ის“ საჩივარი (ტ.1, ს.ფ 76-80); ზ) შპს „ჰ...მა“ საჩივრით მიმართ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 4 ოქტომბრის №081-224 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა. დავის საგანი შედგებოდა ექვსი საკითხისაგან: 1. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით; 2. იჯარით აღებულ ფართში და ძირითად საშუალებებზე ჩატარებული რემონტის მეიჯარეზე მიწოდებულ მომსახურებად ჩათვლა; 3. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება ელ. ენერგიის მოხმარებაზე გაწეული ხარჯის ნაწილში; 4. ლიკვიდაციისას არსებული ნაშთის მიწოდებად, მოგების განაწილებად და გაცემულ დივიდენდად ჩათვლა; 5. საქონლის მიწოდების ოპერაციის დაბეგვრა; 6. საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევა (ტ.1. ს.ფ. 82-99); თ) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 26 ივნისის გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა შპს „ჰ...ის“ საჩივარი. ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38237 ბრძანება. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული სანქციების კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად. ელ. ენერგიის მოხმარებაზე გაწეული ხარჯის საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი დარჩა განუხილველი. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.1. ს.ფ. 82-99); ი) შპს „ჰ...ის“ საჩივარში მითითებულ საკითხზე, რომელიც შეეხებოდა საწარმოს ლიკვიდაციის ვადის დარღვევას, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭომ 2019 წლის 26 ივნისის გადაწყვეტილებაში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 301-ე მუხლის ,,ბ’’ ქვეპუნქტზე მითითებით განმარტა, რომ გადამხდელის მიერ გასაჩივრებული საკითხის თაობაზე შესაბამისი ნორმები რეგულირდება ,,მეწარმეთა შესახებ’’ საქართველოს კანონით და ამასთან, საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესს ახორციელებს სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტო. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის აღნიშნული მოთხოვნის ნაწილში განუხილველად დატოვება შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას (ტ.1, ს.ფ 82-99).

საკასაციო პალატა პირველ რიგში განმარტავს, რომ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 20 მაისის განჩინებით შპს „ჰ...ის“ სააპელაციო საჩივარი ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2022 წლის 25 იანვრის გადაწყვეტილებაზე დარჩა განუხილველი. შესაბამისად, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ იმსჯელა მხოლოდ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრებზე. ამდენად, სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში გასაჩივრებული გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში და საკასაციო პალატის მსჯელობის საგანს წარმოადგენს მხოლოდ სარჩელის დაკმაყოფილებული ნაწილი. ამასთან, საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს სააპელაციო პალატის განმარტებას, რომ დაუსაბუთებელია პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების საჭიროების თაობაზე, თუმცა მოსარჩელე მხარის ჯერ სააპელაციო და შესაბამისად, საკასაციო საჩივრის არ არსებობის პირობებში შეუძლებელია წინამდებარე დავის არსებითად გადაწყვეტა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედ „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონზე (ძალადაკარგულია - 02.08.2021, №875), რომელიც აწესრიგებდა სამეწარმეო საქმიანობის სუბიექტთა სამართლებრივ ფორმებს (1.1 მუხლი).

ზემოაღნიშნული კანონის მე-14 მუხლის 1-ლი პუნქტის თანახმად, მეწარმე იურიდიული პირის პარტნიორებს შეუძლიათ მიიღონ გადაწყვეტილება საწარმოს ლიკვიდაციის დაწყების შესახებ. პარტნიორებს, ასევე წესდებით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – სამეთვალყურეო საბჭოს წევრებს ან დირექტორს (დირექტორებს) შეუძლიათ განსაზღვრონ ის პირები, რომლებიც ახორციელებენ საწარმოს ლიკვიდაციას (ლიკვიდატორები).

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საზოგადოების ლიკვიდაცია მის ჩვეულებრივ საქმიანობას არ წარმოადგენს. ლიკვიდაცია არის იურიდიული პირის (საწარმოს) არსებობის შეწყვეტა, რომლის შედეგად, მისი უფლებები და მოვალეობები უფლებამონაცვლეობის წესით სხვა პირებზე არ გადადის (სუსგ ას-48-2022, 16.09.2022წ.).

ზემოაღნიშნული კანონის მე-14 მუხლის მე-3 პუნქტის მიხედვით, პარტნიორთა გადაწყვეტილება საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების შესახებ უნდა დარეგისტრირდეს მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრში. ლიკვიდაციის პროცესი დაწყებულად ითვლება მისი რეგისტრაციის მომენტიდან. საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესის დაწყების რეგისტრაციის შესახებ ელექტრონულ ინფორმაციას მარეგისტრირებელი ორგანო უგზავნის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალ საჯარო სამართლის იურიდიულ პირს − შემოსავლების სამსახურს, რომელიც შეტყობინების მიღებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში უზრუნველყოფს მარეგისტრირებელი ორგანოსათვის სუბიექტის საგადასახადო ვალდებულების არსებობის რისკის თაობაზე ინფორმაციის მიწოდებას. საგადასახადო ვალდებულების არსებობის რისკის თაობაზე ინფორმაცია უნდა შეიცავდეს მითითებას საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისა და დავალიანების არსებობის ფაქტის დადასტურების ვადის შესახებ, რომელიც არ უნდა აღემატებოდეს საწარმოს ლიკვიდაციის დაწყებიდან 90 დღეს. აუცილებლობის შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების 90-დღიანი ვადა შეიძლება გაგრძელდეს მხოლოდ ერთხელ, არა უმეტეს ორი თვისა. ამ პუნქტით განსაზღვრული რისკის არსებობის თაობაზე ინფორმაციის მიწოდების 10-დღიანი ვადის, ასევე ამ ინფორმაციით განსაზღვრული საგადასახადო შემოწმების ვადის გაშვების შემთხვევაში ჩაითვლება, რომ სუბიექტი საგადასახადო დავალიანების არმქონეა. ამავე მუხლის მე-8 პუნქტის მიხედვით, კრედიტორთა დაკმაყოფილების პროცესის დასრულების შემდეგ უფლებამოსილი პირი/პირები იღებს (იღებენ) გადაწყვეტილებას საწარმოს ლიკვიდაციის დასრულების შესახებ, რომელშიც უნდა აღინიშნოს საწარმოს ყველა ცნობილი კრედიტორის დაკმაყოფილების თაობაზე. ეს გადაწყვეტილება ამ მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებული წესით წარედგინება მარეგისტრირებელ ორგანოს და იგი საწარმოს რეგისტრაციის გაუქმების საფუძველია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი 55-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის მიხედვით, საწარმოს/ორგანიზაციის ლიკვიდაციისას საგადასახადო ვალდებულებას ასრულებს და საგადასახადო დავალიანებას იხდის ამ საწარმოს/ორგანიზაციის სალიკვიდაციო კომისია, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილით კი, საწარმოს/ორგანიზაციის ლიკვიდაციისას ზედმეტად გადახდილ თანხას საგადასახადო ორგანო ამ კოდექსით დადგენილი წესით უბრუნებს საწარმოს/ორგანიზაციის სალიკვიდაციო კომისიას (საწარმოს მონაწილეებს).

საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას, რომ საწარმოს ლიკვიდაციის პროცესში კრედიტორების მოთხოვნის დადგენა, ამ უკანასკნელთა უფლებების დაცვის მექანიზმს წარმოადგენს, რათა სამეწარმეო სუბიექტმა ისე არ შეწყვეტოს არსებობა, რომ შეუსრულებელი დარჩეს კრედიტორების მიმართ არსებული ვალდებულებები. სადავო პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 14.3 მუხლი იცავს სახელმწიფოს, რათა მოხდეს მისი მოთხოვნების დაკმაყოფილება გადასახადის გადამხდელი კომპანიის რეგისტრაციის გაუქმებამდე.

მოცემულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შპს „ჰ...ის“ ლიკვიდაციის დაწყების შესახებ გადაწყვეტილება დარეგისტრირდა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში 2017 წლის 20 დეკემბრის გადაწყვეტილებით. მეწარმე სუბიექტის საგადასახადო შემოწმება საგადასახადო ორგანოს უნდა განეხორციელებინა აღნიშნული თარიღიდან არაუგვიანეს 90 დღისა. ამასთან, აუცილებლობის შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების 90-დღიანი ვადა შეიძლებოდა გაგრძელებულიყო მხოლოდ ერთხელ, არა უმეტეს ორი თვისა. ასეთი ვალდებულების დარღვევის კანონისმიერ შედეგს კი წარმოადგენს ის, რომ მეწარმე სუბიექტი საგადასახადო დავალიანების არმქონედ ითვლება. მოცემულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შპს „ჰ...ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტი შედგა 2018 წლის 21 სექტემბერს. 2018 წლის 4 ოქტომბერს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა №28040 ბრძანება და №081-224 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული პერიოდისათვის გასული იყო სადავო პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 14.3 მუხლით დადგენილი შემოწმების ვადა, რის გამოც ითვლებოდა, რომ ლიკვიდაციის პროცესში მყოფი საწარმო - შპს „ჰ...“ საგადასახადო დავალიანების არმქონე იყო (იხ. მსგავს საქმეზე სუსგ ბს-676-669(2კ-16), 09.03.2017წ.).

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე ნორმის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სათანადო შეფასება უნდა მიეცეს იმ გარემოებას, რომ დარღვეულია სადავო პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 14.3 მუხლით დადგენილი შემოწმების ვადა და აღნიშნულის გათვალისწინებით უნდა იქნეს გამოცემული ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. შესაბამისად, მართებულია ქვემდგომი ინსტანციის სასამართლოთა დასკვნა გასაჩივრებულ ნაწილში სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლების არსებობის შესახებ.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.

სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივრებს მიიჩნევს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 28 ივნისის განჩინება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. მაკარიძე

ქ. ცინცაძე

თ. ოქროპირიძე