საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით
№ბს-1106(2კ-23) 21 მაისი, 2025 წელი ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:
გენადი მაკარიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
ქეთევან ცინცაძე, ბადრი შონია
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 16 თებერვლის განჩინების გაუქმების თაობაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „ ...“).
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:
1. შპს „ ...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.
მოსარჩელემ მოითხოვა: ა) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 30 დეკემბრის №007-489 საგადასახადო მოთხოვნა დღგ-ის გადასახადის დარიცხვის ნაწილში; ბ) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 10 მარტის №6339 ბრძანება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე; გ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 17 მაისის №14350/2/17 გადაწყვეტილება ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში.
2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 5 ივლისის გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 17 მაისის №14350/2/17 გადაწყვეტილება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 10 მარტის №6339 ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 30 დეკემბრის №007-489 საგადასახადო მოთხოვნა, რეზიდენტურის პროგრამიდან მიღებული შემოსავლის დღგ-ით დაბეგვრის შედეგად ძირითადი თანხის დარიცხვისა და შესაბამისი სანქციების დაკისრების ნაწილში. დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.
3. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 16 თებერვლის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 5 ივლისის გადაწყვეტილება.
4. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 16 თებერვლის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.
4.1 კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ 2016 წლის 5 დეკემბრის №34651 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს „...ს“ საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2016 წლის 29 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც გამოიცა 2016 წლის 30 დეკემბრის №38966 ბრძანება და გადამხდელს წარედგინა №007-489 საგადასახადო მოთხოვნა. გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება დამატებით განისაზღვრა სულ 249 228 ლარით, მათ შორის: გადასახადი - 97 440 ლარი, ჯარიმა - 106 144 ლარი და საურავი - 45 644 ლარი. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში რეზიდენტურის პროგრამიდან მიღებული აქვს სულ 289 640 ლარის შემოსავალი. აღნიშნული არ არის განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. შემოწმებით რეზიდენტურის პროგრამა განხილულ იქნა საგანმანათლებლო მომსახურებად. იმის გათვალისწინებით, რომ შპს „...“ არ წარმოადგენს საგანმანათლებლო დაწესებულებას, შემოწმებით, რეზიდენტურიდან მიღებული შემოსავლები, საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის გათვალისწინებით, დაიბეგრა დღგ-ით. გადამხდელი დაჯარიმდა დღგ-ის რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისთვის საგადასახადო კოდექსის 282-ე და 275-ე მუხლების შესაბამისად.
კასატორის მოსაზრებით, იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი არ შეიცავს საგანმანათლებლო დაწესებულებისა და განათლების მომსახურების განმარტებებს, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირების მიზნით გამოყენებულ უნდა იქნეს განათლების სფეროში არსებული კანონმდებლობა, რომელიც იცნობს ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულების („ზოგადი განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონი), პროფესიული („პროფესიული განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონი) და უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულების („უმაღლესი განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონი) ცნებებს.
გადაწყვეტილებაში სასამართლო უთითებს, რომ ერთი და იმავე პროგრამის განმახორციელებელი სუბიექტების დიფერენციაცია სხვადასხვა სტატუსის მქონე პირებად დაუშვებელია, თუმცა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტი აქცენტს აკეთებს არა მხოლოდ განხორციელებული საქმიანობის სახეზე, არამედ იმაზეც, თუ ვინ არის საქმიანობის განმახორციელებელი პირი და ცალსახად არის მითითებული, რომ მხოლოდ საგანმანათლებლო დაწესებულებათა მიერ გაწეული განათლების მომსახურება თავისუფლდება დღგ-ის გადასახადისაგან. ნორმიდან გამომდინარე, ნათლად იკვეთება, რომ კანონმდებლის მიზანი არ არის მხოლოდ განათლების მომსახურების გათავისუფლება გადასახადისაგან, რის შედეგადაც, ნებისმიერი პირი, რომელიც ამგვარ მომსახურებას გასწევს, ისარგებლებდა შეღავათით, არამედ ორი პირობის, საგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსისა და განათლების მომსახურების გაწევის კუმულაციურად არსებობის შემთხვევაშია შესაძლებელი გათავისუფლება. საგანმანათლებლო სტატუსის მქონე დაწესებულებას ავტორიზაციის გავლის შემდეგ შეიძლება მიენიჭოს აღნიშნული სტატუსი და მხოლოდ აკრედიტირებული პროგრამის ქონა არ გულისხმობს ამგვარი სტატუსის არსებობას.
4.2 კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ საზოგადოებას შესამოწმებელ პერიოდში რეზიდენტურის პროგრამიდან მიღებული აქვს სულ 289 640 ლარის შემოსავალი. აღნიშნული არ არის განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. შემოწმებამ რეზიდენტურის პროგრამა განიხილა საგანმანათლებლო მომსახურებად. ვინაიდან, შპს „...“ არ წარმოადგენს საგანმანათლებლო დაწესებულებას, ხოლო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-სგან განთავისუფლებულია საგანმანათლებლო დაწესებულებათა მიერ გაწეული განათლების მომსახურება, რეზიდენტურიდან მიღებული შემოსავლები დაიბეგრა დღგ-ით სსკ-ის 161-ე მუხლის საფუძველზე, ასევე გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმა დღგ-ის რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისთვის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მიხედვით და დეკლარაციაში თანხის შემცირებისთვის სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი არ შეიცავს საგანმანათლებლო დაწესებულებისა და განათლების მომსახურების განმარტებებს, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირების მიზნით გამოყენებული უნდა იქნეს განათლების სფეროში არსებული კანონმდებლობა, რომელიც იცნობს ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულების, პროფესიული და უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულების ცნებებს. ვინაიდან, შპს „...“ არ წარმოადგენს საგანმანათლებლო დაწესებულებას, რეზიდენტურიდან მიღებული შემოსავლები დაიბეგრა დღგ-ით, დაჯარიმდა რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისათვის და დეკლარაციაში თანხის შემცირებისათვის სსკ-ის 282-ე და 275-ე მუხლების შესაბამისად.
5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 8 ნოემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 4 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, საკასაციო სასამართლო გადაწყვეტილებას ამოწმებს საკასაციო საჩივრის ფარგლებში.
საქმეზე დადგენილია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: ა) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2016 წლის 29 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი შპს „...ს“ მიმართ. შესამოწმებელი პერიოდი განსაზღვრული იყო 01.01.2012 წლიდან 01.11.2016 წლამდე პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგინდა, რომ საზოგადოების მიერ ქ. ზუგდიდში კლინიკის გახსნის მიზნით 2005 წელს შეძენილ შენობა-ნაგებობაზე, 2012 წლის 28 იანვრის მიღება-ჩაბარების აქტით დადგენილი რეკონსტრუქცია (მიშენება-დაშენება/რესტავრაცია) საწარმოს არ განუხილავს საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობობად და დღგ-ით არ დაუბეგრავს. სსკ-ის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე, საწარმოს დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია უწევდა 2012 წლის იანვრიდან (საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის დაბეგვრის ნაწილში) და სსკ-ის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით, საკუთარი წარმოების ძირითად საშუალებად გამოყენება ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას. გადამხდელი დაჯარიმდა დღგ-ის რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისათვის 282-ე მუხლის და დეკლარაციაში თანხის შემცირებისათვის სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად. სულ დარიცხული თანხა განისაზღვრა 130932 ლარით. საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგინდა, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში რეზიდენტურის პროგრამიდან მიღებული აქვს, სულ 289 640 ლარის შემოსავალი. აღნიშნული განხილული არ არის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი რეზიდენტურის პროგრამას მიიჩნევს სამედიცინო საქმიანობის ნაწილად და სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით ათავისუფლებს დღგ-სგან. „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის თანახმად, სამედიცინო მომსახურება არის დაავადებათა პროფილაქტიკასთან, დიაგნოსტიკასთან, მკურნალობასთან, პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნება-გაუმჯობესებიასთან და თანმხლებ მომსახურებასთან დაკავშირებული საქმიანობა. შემოწმებით რეზიდენტურის პროგრამა განხილულ იქნა საგანმანათლებლო მომსახურებად. სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-სგან გათავისუფლებულია საგანმანათლებლო დაწესებულებათა მიერ გაწეული განათლების მომსახურება. ვინაიდან შპს „...“ არ წარმოადგენდა საგანმანათლებლო დაწესებულებას, შემოწმებით, რეზიდენტურიდან მიღებული შემოსავლები დაიბეგრა დღგ-ით სსკ-ის 161-ე მუხლით. გადამხდელი დაჯარიმდა დღგ-ის რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისათვის 282-ე მუხლით და დეკლარაციაში თანხის შემცირებისათვის სსკ-ს 275-ე მუხლის შესაბამისად. დარიცხული თანხა სულ განისაზღვრა 245 457 ლარით (ტ.1, ს.ფ 138-194); ბ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 30 დეკემბრის №38966 ბრძანებით შპს „...ს“ საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის შესაბამისად, ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 212194 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი 106050 ლარი, ჯარიმა 106144 ლარი. შპს „...ს“ დაერიცხა მიმდინარე გადასახდელები 28014 ლარი და შეუმცირდა მიმდინარე გადასახდელები 36624 ლარი (ტ.1, ს.ფ 18);. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 30 დეკემბრის №007-489 საგადასახადო მოთხოვნით შპს „...ს“ დაერიცხა სულ 249 228,98 ლარი (ტ.1, ს.ფ. 79-80); გ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 10 მარტის №6339 ბრძანებით შპს „...ს“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.1, ს.ფ 81-84); დ) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 17 მაისის №14350/2/17 გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 10 მარტის №6339 ბრძანება; დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს დარიცხული სანქციების კორექტორება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.1, ს.ფ 86-98); ე) სსიპ სამედიცინო საქმიანობის სახელმწიფო რეგულირების სააგენტოს 2012 წლის 14 მარტის №02/14267 წერილის თანახმად, პროფესიული განვითარების საბჭოს 2012 წლის 29 თებერვლის სხდომაზე დაწესებულებას მიენიჭა აკრედიტაცია სარეზიდენტო პროგრამაში „...“, კვოტა განესაზღვრა 12 მაძიებლის ოდენობით (ტ.1, ს.ფ 283); ვ) სსიპ სამედიცინო საქმიანობის სახელმწიფო რეგულირების სააგენტოს 2016 წლის 15 ივნისის №02/45874 წერილის თანახმად, პროფესიული განვითარების საბჭოს 2016 წლის 4 ივნისის სხდომის გადაწყვეტილებით, შპს „...ს“ მიენიჭა აკრედიტაცია სარეზიდენტო პროგრამაში „ ...“, კვოტა განესაზღვრა 16 მაძიებლის ოდენობით (ტ.1, ს.ფ 306-307); ზ) სსიპ სამედიცინო საქმიანობის სახელმწიფო რეგულირების სააგენტოს 2017 წლის 22 მარტის №02/17401 წერილით კლინიკას ეცნობა, რომ დიპლომისშემდგომი განათლების პროგრამის ფარგლებში, საექიმო საქმიანობაში „...“, აკრედიტაცია პირველად მიენიჭა პროფესიული განვითარების საბჭოს 2012 წლის 29 თებერვლის №1 სხდომის გადაწყვეტილებით, ხოლო განმეორებითი აკრედიტაცია - 2016 წლის 14 ივნისის №4 სხდომის გადაწყვეტილებით. „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის (მე-15 მუხლის მე-8 პუნქტის) თანახმად, „დიპლომისშემდგომის განათლების (პროფესიული მზადების) კურსის გავლა შესაძლებელია მხოლოდ სამინისტროს მიერ დადგენილი წესით აკრედიტებული დიპლომისშემდგომ სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულებაში“. ამასთან, „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონში 2016 წლის 8 ივნისს შესული ცვლილების (მუხლი 5, ქვეპუნქტი „წ“) შესაბამისად, დიპლომისშემდგომი სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულება არის დიპლომისშემდგომი განათლების (პროფესიულ მზადებაში) პროგრამების ფარგლებში დადგენილი წესით აკრედიტებული სამედიცინო დაწესებულება ან უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებელი“ (ტ.1, ს.ფ 286);
საკასაციო პალატა პირველ რიგში განმარტავს, რომ შპს „...ს“ სააპელაციო წესით არ გაუსაჩივრებია თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 5 ივლისის გადაწყვეტილება. შესაბამისად, მის მიერ არც საკასაციო საჩივარი წარმოდგენილა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 16 თებერვლის განჩინების გაუქმების მოთხოვნით. ამდენად, სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში გასაჩივრებული განჩინება შესულია კანონიერ ძალაში და საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის საგანს წარმოადგენს მხოლოდ სარჩელის დაკმაყოფილებული ნაწილი. შესაბამისად, საკასაციო საჩივრის ფარგლებში მოწმდება რეზიდენტურის პროგრამიდან მიღებული შემოსავლის დღგ-ით დაბეგვრის შედეგად ძირითადი თანხის დარიცხვისა და შესაბამისი სანქციების დაკისრების კანონიერება.
საკასაციო პალატა მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის საფუძველზე, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა) (ა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა; (ბ) დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს.
ზემოაღნიშნული კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ე’’ და ,,ნ’’ ქვეპუნქტების თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია სამედიცინო მომსახურების გაწევა და საგანმანათლებლო დაწესებულებათა მიერ გაწეული განათლების მომსახურება.
„უმაღლესი განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონის სადავო პერიოდში მოქმედი მე-2 მუხლის „ჰ15“ ქვეპუნქტის მიხედვით, უმაღლესი განათლება არის სრული ზოგადი განათლების შემდგომი განათლება, რომელიც უზრუნველყოფს საგანმანათლებლო საფეხურის შესაბამისი კომპეტენციის გამომუშავებას და დასტურდება კვალიფიკაციის შესაბამისი დოკუმენტით. ამავე მუხლის „ჰ16“ ქვეპუნქტის თანახმად კი, უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულება არის უმაღლესი საგანმანათლებლო პროგრამის განმახორციელებელი სასწავლო ან სასწავლო სამეცნიერო-კვლევითი დაწესებულება, რომლის ძირითადი ფუნქციაა უმაღლესი საგანმანათლებლო საქმიანობისა და სამეცნიერო კვლევების ან უმაღლესი საგანმანათლებლო საქმიანობის განხორციელება, აგრეთვე შემოქმედებითი მუშაობის წარმართვა. უმაღლესი საგანმანათლებლო დაწესებულება შედგება ძირითადი საგანმანათლებლო და დამხმარე სტრუქტურული ერთეულებისაგან და ანიჭებს შესაბამის კვალიფიკაციებს.
„საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის სადავო პერიოდში მოქმედი მე-5 მუხლის თანახმად, რეზიდენტურა არის უმაღლესი სამედიცინო განათლების დიპლომისშემდგომი საფეხური, სასწავლო პროგრამებისა და პრაქტიკული საექიმო საქმიანობის ერთობლიობა, რომელიც მიზნად ისახავს სახელმწიფო შეკვეთის საფუძველზე (სტომატოლოგიურ სპეციალობებში დასაშვებია კერძო დაფინანსება) პროფესიულ მზადებას ერთ-ერთ საექიმო სპეციალობაში, სარეზიდენტო პროგრამის დადგენილ ვადაში („გ“ ქვეპუნქტი); საუნივერსიტეტო კლინიკა არის შესაბამისი მატერიალურ-ტექნიკური ბაზის მქონე, კვალიფიციური ექიმებითა და პედაგოგებით დაკომპლექტებული, სახელმწიფო სამედიცინო პროგრამებში მონაწილე, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის სისტემაზე ორიენტირებული უმაღლესი დონის მრავალპროფილიანი სამედიცინო დაწესებულება, რომელშიც მიმდინარეობს კლინიკური დისციპლინების სწავლება, მეცნიერული კვლევა და უმცროსი ექიმისათვის აუცილებელი პრაქტიკული უნარ-ჩვევების ათვისება და რომელიც ეკუთვნის სახელმწიფო აკრედიტაციის მქონე უმაღლეს სამედიცინო-საგანმანათლებლო დაწესებულებას ან საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით მასთან გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება სასწავლო და სამეცნიერო-კვლევითი მუშაობის წარმართვის შესახებ („თ“ ქვეპუნქტი); დიპლომისშემდგომი განათლება (პროფესიული მზადება) არის დიპლომამდელი სამედიცინო განათლების შემდგომი პროფესიული მზადება, რომელიც ეფუძნება პრაქტიკულ საექიმო საქმიანობას და რომლის მიზანია საექიმო სპეციალობის დაუფლება (,,ფ’’ ქვეპუნქტი).
მითითებული კანონის მე-15 მუხლის 1-ლი პუნქტით, დიპლომისშემდგომი განათლების (პროფესიული მზადების) ფორმებია: ა) რეზიდენტურა; ბ) რეზიდენტურის ალტერნატიული დიპლომისშემდგომი განათლება (პროფესიული მზადება). ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის საფუძველზე, რეზიდენტურაში მზადება ხორციელდება სარეზიდენტო პროგრამით, რომელსაც საბჭოს მიერ სარეზიდენტო პროგრამის აკრედიტაციის საფუძველზე საქართველოს განათლებისა და მეცნიერების სამინისტროსთან შეთანხმებით ამტკიცებს სამინისტრო. რეზიდენტურაში მზადებას, საჭიროების შესაბამისად, აფინანსებს სახელმწიფო. 31 პუნქტის მიხედვით, სარეზიდენტო პროგრამების აკრედიტაციის კრიტერიუმებსა და წესს შეიმუშავებს საბჭო და ამტკიცებს საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრი და საქართველოს განათლებისა და მეცნიერების მინისტრი ერთობლივი ნორმატიული აქტით.
საკასაციო პალატა მიუთითებს „საექიმო საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონში ცვლილების შეტანის თაობაზე 08/06/2016წ. საქართველოს კანონზე (დოკუმენტის ნომერი 5383-IIს), რომლის საფუძველზეც მე-5 მუხლს დაემატა შემდეგი შინაარსის „წ“ ქვეპუნქტი: დიპლომისშემდგომი სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულება არის დიპლომისშემდგომი განათლების (პროფესიულ მზადებაში) პროგრამების ფარგლებში დადგენილი წესით აკრედიტებული სამედიცინო დაწესებულება ან უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებელი. მე-15 მუხლის მე-8 პუნქტი კი, ჩამოყალიბდა შემდეგი რედაქციით: დიპლომისშემდგომი განათლების (პროფესიული მზადების) კურსის გავლა შესაძლებელია მხოლოდ სამინისტროს მიერ დადგენილი წესით აკრედიტებულ დიპლომისშემდგომ სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულებაში. დიპლომისშემდგომ განათლებაში (პროფესიულ მზადებაში) მონაწილეობის უფლების მისანიჭებლად დიპლომისშემდგომი სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულებების აკრედიტაციას ახორციელებს საბჭო. დიპლომისშემდგომმა სამედიცინო საგანმანათლებლო დაწესებულებებმა აკრედიტაცია შეიძლება მიიღონ ცალკეული საექიმო სპეციალობების ერთი ან რამდენიმე მოდულის ფარგლებში. აღნიშნული კანონის განმარტებითი ბარათის თანახმად, „კანონპროექტის მიღება უზრუნველყოფს ორმაგი ინტერპრეტაციის აღმოფხვრას იმ სამედიცინო დაწესებულებებისა და უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებლების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხში, რომლებიც ეწევიან დიპლომის შემდგომ განათლებას. კერძოდ, მკაფიოდ ჩამოყალიბდება, რომ საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის სამინისტროსთან არსებული პროფესიული განვითარების საბჭოს მიერ აკრედიტებული სამედიცინო დაწესებულებები და უმაღლესი სამედიცინო სასწავლებლები საქმიანობის ამ სფეროში წარმოადგენენ საგანმანათლებლო დაწესებულებებს და საბჭოს მიერ დიპლომისშემდგომი განათლების აკრედიტებული პროგრამების განხორციელება წარმოადგენს საგანმანათლებლო საქმიანობას. შესაბამისად, ისინი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 პუნქტის ,,ნ“ ქვეპუნქტის თანახმად გათავისუფლებულნი იყვნენ დღგ-ს გადასახადისაგან და დღეის მდგომარეობითაც არ იხდიან აღნიშნულ გადასახადს“.
საკასაციო პალატა კიდევ ერთხელ ამახვილებს ყურადღებას საქმეზე დადგენილი იმ ფაქტობრივი გარემოების შესახებ, რომ დიპლომისშემდგომი განათლების პროგრამის ფარგლებში, საექიმო საქმიანობაში „...“, მოსარჩელეს აკრედიტაცია პირველად მიენიჭა პროფესიული განვითარების საბჭოს 2012 წლის 29 თებერვლის №1 სხდომის გადაწყვეტილებით, ხოლო განმეორებითი აკრედიტაცია - 2016 წლის 14 ივნისის №4 სხდომის გადაწყვეტილებით. შესაბამისად, ზემოაღნიშნული ნორმებიდან გამომდინარე საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას, რომ რეზიდენტურიდან მიღებული შემოსავლები წარმოადგენს საგანმანათლებლო საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალს, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ნ“ ქვეპუნტიდან გამომდინარე, გათავისუფლებულია დამატებული ღირებულების გადასახადის გადახდისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე. შესაბამისად, მართებულია ქვემდგომი ინსტანციის სასამართლოთა დასკვნა გასაჩივრებულ ნაწილში სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლების არსებობის შესახებ.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.
სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივრებს მიიჩნევს დაუშვებლად.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 16 თებერვლის განჩინება;
3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
მოსამართლეები: გ. მაკარიძე
ქ. ცინცაძე
ბ. შონია
