საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

№ბს-1203(2კ-24) 21 მაისი, 2025 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

გენადი მაკარიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

ქეთევან ცინცაძე, ბადრი შონია

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 17 ივნისის განჩინების გაუქმების თაობაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „ ...“).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

1. შპს „...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ მოითხოვა: ა) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 2 ნოემბრის №007-327 საგადასახადო მოთხოვნა; ბ) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ოქტომბრის №40759 ბრძანება; გ) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 27 ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი; დ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 7 ივლისის გადაწყვეტილება.

2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 28 თებერვლის გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ოქტომბრის №40759 ბრძანება და 2015 წლის 2 ნოემბრის №007-327 საგადასახადო მოთხოვნა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 7 ივლისის №11949/2/16 გადაწყვეტილება, დღგ-ის ჩათვლების გაუქმების ნაწილში. სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა, საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი კანონით დადგენილ ვადაში. სხვა ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

3. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 17 ივნისის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 28 თებერვლის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატის განმარტებით, გადაწყვეტილება გასაჩივრებულია მხოლოდ მოპასუხეების მიერ იმ ნაწილში, რომლითაც შპს „...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ოქტომბრის №40759 ბრძანება და 2015 წლის 2 ნოემბრის №007-327 საგადასახადო მოთხოვნა, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 7 ივლისის №11949/2/16 გადაწყვეტილება, დღგ-ის ჩათვლების გაუქმების ნაწილში. შესაბამისად, სააპელაციო საჩივრების ფარგლებში დავის საგანს და სასამართლოს მიერ შესაფასებელ გარემოებას წარმოადგენს გამოკვლეული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, რამდენად არსებობდა საგადასახადო ორგანოს მიერ 17 952 ლარის ოდენობით კომპანიის მიერ ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების საფუძველი. ამასთან, სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში, რის გამოც სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას იმსჯელოს სადავო საკითხის არსებითად გადაწყვეტაზე სარჩელის სრულად დაკმაყოფილების თვალსაზრისით.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 მაისის №მ-16629 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2015 წლის 27 ოქტომბრის შემოწმების აქტი და შპს „...ს“ წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ოქტომბრის №40759 ბრძანება და 2015 წლის 2 ნოემბრის №007-327 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს დამატებით დაერიცხა სულ 282 569.29 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 116 590 ლარი, ჯარიმა 58 379 ლარი და საურავი 107 600.29 ლარი. შემოწმების აქტის მიხედვით, დამატებითი გადასახადის დარიცხვის ერთ-ერთ საფუძველს წარმოადგენდა ის გარემოება, რომ 2011-2014 წლებში საზოგადოების მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციებით და შემოწმების შედეგებით საერთო ბრუნვა (ჯამში 6 907 719 ლარი) შედგებოდა, როგორც დღგ-ით დასაბეგრი, ასევე ჩათვლის უფლების გარეშე ბრუნვებისგან (მიწის ნაკვეთების და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაცია ჯამში 5 175 819 ლარი), ასევე საზოგადოებას შემოსავლები გაცემული ჰქონდა სესხის პროცენტის სახით. ამ პერიოდებში განხორციელებული ჩათვლები ძირითადად იყო საკომუნიკაციო, კომუნალური, საკანცელარიო და საოფისე ხარჯებზე მიღებული ჩათვლებისგან (შემოწმებით გაიმიჯნა შეძენილ სასაქონლო მატერიალურ მარაგებზე მიღებული ჩათვლები). ამდენად, საგადასახადო ორგანომ ჩასათვლელი დღგ განსაზღვრა პროპორციის წესით და მოახდინა ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმება 17 952 ლარის ოდენობით იმ საფუძვლით, რომ საზოგადოების მიერ განხორციელებული ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციები აღემატებოდა საერთო ბრუნვის 5%-ს (2011წ.-83%; 2012წ.-36%; 2013წ.-11%; 2014წ.-18%), რაც სსკ-ის 174-ე მუხლის მე-6, მე-10 და მე-12 ნაწილებიდან გამომდინარე, ქმნიდა აღნიშნულისთვის საკმარის პირობას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-13 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ქ“ ქვეპუნქტზე მითითებით სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ ფული დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის არ განეკუთვნება საქონელს, რის გამოც მასთან დაკავშირებული ოპერაციები, როგორიცაა სესხის გაცემა, პროცენტის მიღება ვერ ჩაითვლება დასაბეგრ ოპერაციად. ამასთან, საგადასახადო კანონმდებლობა დამატებული ღირებულების გადასახადისგან ათავისუფლებს ასევე მიწის რეალიზაციასაც. შესაბამისად, უდავოა, რომ კომპანიის მიერ 2011-2014 წლებში წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციებით და შემოწმების შედეგებით საერთო ბრუნვიდან - 6 907 719 ლარიდან დიდი ნაწილი იყო ჩათვლის უფლების გარეშე, კერძოდ, 5 175 819 ლარის ოდენობით თანხა განეკუთვნებოდა დღგ-ის გადახდისაგან გათავისუფლებულ ოპერაციათა კატეგორიას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემის დროისთვის მოქმედი რედაქციის 174-ე მუხლის მე-6 და მე-10 ნაწილებზე მითითებით სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ ხვედრითი წონის მიხედვით (პროპორციული წესის გამოყენებით), დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გაანგარიშებისთვის სავალდებულო პირობას კუმულატიურად წარმოადგენდა როგორც საქონლის ან მომსახურების ერთდროულად გამოყენება ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში, ასევე მათი გამიჯვნის შეუძლებლობა, შესაბამისად, ჩათვლის უფლების მიღება/არ მიღება ერთმნიშვნელოვნად იყო დამოკიდებული დასაბეგრი და დაუბეგრავი ოპერაციების გამიჯვნის შესაძლებლობაზე. ამასთან, გასათვალისწინებელი იყო ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ოდენობაც საერთო ბრუნვასთან მიმართებით. განსახილველ შემთხვევაში, დადგენილია, რომ შპს „...მა“ შესამოწმებელ პერიოდში შემოსავალი მიიღო, როგორც დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებისგან, ასევე სატრანსპორტო საშუალებებისა და მიწის ნაკვეთების რეალიზაციით და გაცემული სესხის პროცენტის სახით. ამდენად, უდავოა, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს ჰქონდა შესაძლებლობა მოეხდინა დასაბეგრი და დაბეგვრისაგან გათავისუფლებული (ჩათვლის უფლების გარეშე) ოპერაციების გამიჯვნა, რაც არ განუხორციელებია. აპელანტების განმარტებით, ამ პერიოდში განხორციელებული ჩათვლები ძირითადად შედგებოდა საკომუნიკაციო, კომუნალური, საკანცელარიო და საოფისე ხარჯზე მიღებული ჩათვლებისგან, თუმცა საგადასახადო ორგანოს არ ჰქონდა შესაძლებლობა განესაზღვრა თუ რომელი კომერციული საქმიანობისთვის იქნა გაწეული მითითებული ხარჯები, რის გამოც თანხები ჩათვლილი იქნა პროპორციული წესის გამოყენებით.

სააპელაციო პალატის განმარტებით, ამ ვითარებაში საგადასახადო ორგანო არ იყო უფლებამოსილი გაეუქმებინა საკომუნიკაციო, კომუნალური, საკანცელარიო და საოფისე ხარჯებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლები შპს „...სათვის“ იმ პირობებში, როდესაც არ ჰქონდა გამოკვლეული აღნიშნულ სამეურნეო ოპერაციებს რამდენად ჰქონდა კავშირი მიწების და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაციასთან ანდა სესხის თანხიდან სარგებლის მიღებასთან. მხოლოდ აღნიშნული გარემოებების დადგენის შემდეგ ჰქონდა საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილება, განესაზღვრა რამდენად ექვემდებარებოდა შპს „...ს“ მიერ ჩათვლილი დღგ გაუქმებას. მითითებული საკითხის გამოკვლევის აუცილებლობა განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. გარდა აღნიშნულისა, მტკიცებულებების ორმხრივი შეფასება და გადაწყვეტილების დასაბუთება აუცილებელია ადრესატისათვის, რათა შეაფასოს მისი მართლზომიერება, დარწმუნდეს მის კანონშესაბამისობაში, ხოლო უფლების დარღვევის განცდის შემთხვევაში ისარგებლოს გასაჩივრების შესაძლებლობით, მას უნდა შეეძლოს იცოდეს რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს მიღებულ გადაწყვეტილებას, რის შესაძლებლობასაც მოკლებულია დასაბუთების გარეშე გადაწყვეტილების მიღების პირობებში.

სააპელაციო პალატის განმარტებით, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული წარმოება ჩატარებული იქნა არასრულყოფილად, საკითხის გადაწყვეტისთვის საჭირო მოქმედებების განხორციელების გარეშე, არ შეფასებულა ის გარემოებები, რომლებსაც მოსარჩელე აღნიშნავდა მოცემულ საქმეზე და მოტივი თუ რატომ არ გაიზიარა ისინი ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიღებულ გადაწყვეტილებაში მითითებული არ ყოფილა. ადმინისტრაციულმა ორგანომ ვერ დაასაბუთა, რაში გამოიხატება პროპორციული წესით ჩასათვლელი დღგ-ის გაანგარიშების აუცილებლობა, თუ დადასტურდება შპს ,,...ს“ წარმომადგენლის განმარტებაში მითითებული გარემოება მასზედ, რომ მითითებული სამეურნეო ხარჯები გაწეული იყო მხოლოდ დასაბეგრ ოპერაციებზე და კავშირი არ ჰქონდა მიწების და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაციასთან ანდა სესხის თანხიდან სარგებლის მიღებასთან. ამდენად, პალატა მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა უნდა გამოიკვლიოს მითითებული გარემოება, რომლის შეფასება გარკვეულ სიცხადეს შეიტანს სადავო საკითხის გადაწყვეტაში.

4. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 17 ივნისის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

4.1 კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ 2011-2014 წლებში საზოგადოების მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციებით და შემოწმების შედეგებით საერთო ბრუნვა (ჯამში 6 907 719 ლარი) შედგება, როგორც დღგ-ით დასაბეგრი, ასევე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვებისგან (მიწის ნაკვეთების და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაცია ჯამში 5 175 819 ლარი), ასევე, საზოგადოებას შემოსავლები აქვს გაცემული სესხის პროცენტის სახით. ამ პერიოდებში განხორციელებული ჩათვლები ძირითადად შედგება საკომუნიკაციო, კომუნალური, საკანცელარიო და საოფისე ხარჯებზე მიღებული ჩათვლებისგან (შემოწმებით გაიმიჯნა შეძენილ სასაქონლო-მატერიალურ მარაგებზე მიღებული ჩათვლები).

ვინაიდან, საზოგადოების მიერ განხორციელებული ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციები აღემატება საერთო ბრუნვის 5%-ს (2011წ. - 83%; 2012წ. - 36%; 2013წ. - 11%; 2014წ. - 18%), შემოწმებით გადაანგარიშდა ჩასათვლელი თანხები და გაუქმდა 17 952 ლარის ჩათვლა, რის შედეგადაც მოსარჩელეს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. დარიცხვა განხორციელდა მართლზომიერად და გადასახადის გადამხდელს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება ან არგუმენტი, რაც საგადასახადო ვალდებულების კორექტირებას გამოიწვევდა. ამასთან, ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე გამოკვლეული და შეფასებული იქნა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და მტკიცებულება.

4.2 კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 27.10.2015 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, გადამხდელის საქმიანობის სახეა არმატურის რეალიზაცია, ხუფისა და საცობების წარმოება. 2011-2014 წლებში საზოგადოების მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციებით და შემოწმების შედეგებით საერთო ბრუნვა (ჯამში 6 907 719 ლარი) შედგება როგორც დღგ-ით დასაბეგრი, ასევე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვებისგან (მიწის ნაკვეთების და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაცია ჯამში 5 175 819 ლარი), ასევე, საზოგადოებას შემოსავლები აქვს გაცემული სესხის პროცენტის სახით. ამ პერიოდებში განხორციელებული ჩათვლები ძირითადად შედგება საკომუნიკაციო, კომუნალური, საკანცელარიო და საოფისე ხარჯებზე მიღებული ჩათვლებისგან (შემოწმებით გაიმიჯნა შეძენილ სასაქონლო-მატერიალურ მარაგებზე მიღებული ჩათვლები). ვინაიდან საზოგადოების მიერ განხორციელებული ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციები აღემატება საერთო ბრუნვის 5%-ს (2011წ. - 83%; 2012წ. - 36%; 2013წ. -11%; 2014წ. - 18%), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-6, მე-10 და მე-12 ნაწილების საფუძველზე, შემოწმებით გადაანგარიშდა ჩასათვლელი თანხები და გაუქმდა 17952 ლარის ჩათვლა, რის შედეგადაც მოსარჩელეს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

კასატორის განმარტებით, დღგ-ის ბრუნვებსა და მოგების გადასახადში ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავლებს შორის სხვაობები გამოწვეულია საზოგადოების მიერ ძირითადი საშუალებების რეალიზაციით, რომლებიც ჩართულია დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში, ხოლო სსკ-ის 111-ე მუხლის შესაბამისად ერთობლივ შემოსავალში არ აისახა. ასევე, 2012 წლის ივნისის თვეში სს „ ...ის“ მიერ სასესხო დავალიანების გამო მოხდა საზოგადოების საკუთრებაში არსებული ყველა უძრავი ქონების გადაფორმება (შენობა-ნაგებობები და მიწები). სსკ-ის 176¹ მუხლიდან გამომდინარე დღგ-ით დაბეგრილი არ არის შენობა-ნაგებობების ღირებულება, რომლის თანახმადაც, დარიცხული დღგ-ის საქონლის მესაკუთრის სახელით ბიუჯეტში გადახდას უზრუნველყოფს საქონლის რეალიზაციის განმახორციელებელი უფლებამოსილი პირი. ასევე, დამატებით გამოქვითვას დაექვემდებარა დღგ-ის ჩათვლების პროპორციის შედეგად გაუქმებული დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა.

შემოწმებულ პერიოდებში განხორციელებული ჩათვლები ძირითადად შედგება საკომუნიკაციო, კომუნალური, საკანცელარიო და საოფისე ხარჯებზე მიღებული ჩათვლებისგან, რომელთა გამიჯვნაც დაუბეგრავი ბრუნვისაგან ფაქტობრივად, ობიექტურად შეუძლებელია. შემოწმებით მოხერხდა მხოლოდ შეძენილ სასაქონლო მატერიალურ მარაგებზე მიღებული ჩათვლების გამიჯვნა, ხოლო საქმიანობის დანარჩენ ნაწილზე მიღებული ჩათვლების გამიჯვნა ვერ მოხერხდა, ვინაიდან შეუძლებელი იყო მისი დაკავშირება რომელიმე ცალკე აღებულ ეკონომიკურ აქტივობასთან. სააპელაციო სასამართლომ უპასუხოდ დატოვა კითხვა, რა მექანიზმით/კრიტერიუმით უნდა მოხდეს გამიჯვნა. კანონმდებელმა სწორედ ამ მიზნით და მხოლოდ ასეთ შემთხვევებში დაადგინა ჩათვლის მიმართ პროპორციის გამოყენების ვალდებულება, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ უკვე განხორციელებულია.

5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 4 ნოემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, საკასაციო სასამართლო გადაწყვეტილებას ამოწმებს საკასაციო საჩივრის ფარგლებში.

საქმეზე დადგენილია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: ა) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 მაისის №მ-16629 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2015 წლის 27 ოქტომბრის შემოწმების აქტი. შპს „...ს“ წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ოქტომბრის №40759 ბრძანება და 2015 წლის 2 ნოემბრის №007-327 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს დამატებით დაერიცხა სულ 282 569.29 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 116 590 ლარი, ჯარიმა 58 379 ლარი და საურავი 107 600.29 ლარი. შემოწმების აქტის მიხედვით, დამატებითი გადასახადის დარიცხვის ერთ-ერთ საფუძველს წარმოადგენდა შემდეგი: შპს „...“ 2008 წელს გახდა სს „...ს“ 90%-იანი წილის მფლობელი, რომელშიც გადაიხადა 1 500 000 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში. 2010 წელს შპს „...მა“ სს „...ს“ აქციონერთა საერთო კრების მიერ მიღებული რეორგანიზაციის შესახებ გადაწყვეტილების ფარგლებში, წილის (90%) სანაცვლოდ გამოიტანა მიწის ნაკვეთები (მათ შორის, თავის დროზე სს „...ს“ კაპიტალში 589 224 ლარად შეტანილი 24 551 კვ. მეტრი ფართობის მიწის ნაკვეთი). 2011 წელს შპს „...მა“ ზემოაღნიშნული (24 551 კვ. მეტრი) მიწის ნაკვეთი გაყიდა 2 058 125 ლარად. მიწის თვითღირებულება გადამხდელმა განსაზღვრა 2008 წელს 90%-იან წილში გადახდილი თანხიდან. მიწის ნაკვეთის ღირებულებად საწარმოს უნდა განეხილა 589 224 ლარი. შესაბამისად, შემოწმებით გაიზარდა 2011 წლის ერთობლივი შემოსავალი. შემოწმების აქტის თანახმად, დამატებითი გადასახადის დარიცხვის ერთ-ერთ საფუძველს წარმოადგენდა შემდეგი: შპს „...ს“ გაფორმებული აქვს საგადასახადო შეთანხმება 2006 წლის 18 მაისიდან 2011 წლის 15 თებერვლამდე პერიოდისთვის არადეკლარირებული და შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ. შეთანხმების ბრძანებაში არ არის დაფიქსირებული წინა წლებში მიღებული ზარალი. ამასთან, საწარმოს 2012 წელს გადატანილი აქვს 2009-2010 წლების ზარალი 4 305 189 ლარის ოდენობით (შეთანხმებული პერიოდი). საგადასახადო კანონმდებლობით, მათ შორის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე თავისა და „საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის დადგენილებით, შემოსავლების სამსახურსა და გადასახადის გადამხდელს შორის საგადასახადო შეთანხმება შესაძლებელია, გაფორმდეს მხოლოდ საგადასახადო დავალიანებას ან/და დავალიანების ნაწილის შემცირებაზე. ამდენად, საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების შემდგომ დაუშვებელია ზარალის, როგორც საგადასახადო აქტივის შეთანხმებული პერიოდიდან სხვა პერიოდებში გადატანა. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებით ზარალი არ იქნა გათვალისწინებული. შემოწმების აქტის მიხედვით, დამატებითი გადასახადის დარიცხვის ერთ-ერთი საფუძველს წარმოადგენს ასევე: 2011-2014 წლებში საზოგადოების მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციებით და შემოწმების შედეგებით საერთო ბრუნვა (ჯამში 6 907 719 ლარი), რომელიც შედგება როგორც დღგ-ით დასაბეგრი, ასევე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვებისგან (მიწის ნაკვეთების და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაცია ჯამში 5 175 819 ლარი), ასევე საზოგადოებას შემოსავლები აქვს გაცემული სესხის პროცენტის სახით. ამ პერიოდებში განხორციელებული ჩათვლები ძირითადად შედგება საკომუნიკაციო, კომუნალური, საკანცელარიო და საოფისე ხარჯებზე მიღებული ჩათვლებისგან (შემოწმებით გაიმიჯნა შეძენილ სასაქონლო მატერიალურ მარაგებზე მიღებული ჩათვლები). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის გათვალისწინების შედეგად, ვინაიდან საზოგადოების მიერ განხორციელებული ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციები აღემატება საერთო ბრუნვის 5%-ს (2011წ.-83%; 2012წ.-36%; 2013წ.-11%; 2014წ.-18%), შემოწმებით გადაანგარიშდა ჩასათვლელი თანხები და გაუქმდა 17 952 ლარის ჩათვლა, რის შედეგადაც გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად (ს.ფ 17-71, 14-16, 13); ბ) შპს „...მა“ 2015 წლის 20 ნოემბერს საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 2 ნოემბრის №007-327 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება. საჩივრის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი არ დაეთანხმა მიწის თვითღირებულების განსაზღვრას და რეალიზაციიდან მიღებული ნამეტის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვას, კერძოდ, საწარმომ სს „...დან“ წილის სანაცვლოდ მიწის ნაკვეთი გამოიტანა 2010 წლის 19 თებერვალს, ამ დროისათვის სს „...ს“ ლიკვიდაცია არ მიმდინარეობდა და არც ყოფილა დაგეგმილი. 2010 წლის 19 თებერვალს ჩატარდა სს „...ს“ აქციონერთა საერთო კრება, სადაც გადაწყდა, რომ მოხდეს სს „...ს“ რეორგანიზაცია, ხოლო იძულებითი ლიკვიდაციის პროცესი დაწყებულია 2011 წლის 22 ნოემბერს. სს „...ს“ ქონების ღირებულება ტოლია აქციების ღირებულებისა რეორგანიზაციის განხორციელების წინ. 2008 წელს საწარმომ შეიძინა სს „...ს“ აქციების 90%, ხოლო აქციების (90%) ღირებულების ქონება (მიწის ნაკვეთი) სს „...დან“ გამოიტანა 2010 წლის 19 თებერვლის აქციონერთა კრების გადაწყვეტილებით რეორგანიზაციის შედეგად, ე.ი. რეორგანიზაციის განხორციელების წინ, ქონების ღირებულება განისაზღვრება 2008 წლის 19 ივნისის „შესყიდული აქციების გადაცემისა და მისი ღირებულების მიღების ხელშეკრულების“ მიხედვით - 1 500 000 აშშ დოლარის ეკვივალენტით, ხოლო მიწის რეალიზაცია საწარმომ მოახდინა 2011 წელს. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის მოსაზრებით, აუდიტის მიერ მიწის თვითღირებულების განსაზღვრა არასწორია და არ შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს. აქედან გამომდინარე, მომჩივანმა მოითხოვა მიწის თვითღირებულება განისაზღვროს იმ თანხით ( 1 500 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში), რა თანხაც გადახდილ იქნა სს „...ს“ 90% აქციების შეძენისას. საჩივრის მიხედვით, სადავოდ არის ქცეული ასევე საგადასახადო შეთანხმების პერიოდში არსებული ზარალის გათვალისწინება შეთანხმების შემდეგ პერიოდზე. კერძოდ, ზარალი არც ერთი საკანონმდებლო აქტით არ არის გაუქმებული, გადასახადის გადამხდელს სრული უფლება ჰქონდა, 2009-2010 წლების ზარალი გადმოეტანა შემდგომ საანგარიშო პერიოდებში და შეემცირებინა დასაბეგრი მოგება. აქედან გამომდინარე გადასახადის გადამხდელმა მოითხოვა, აღდგეს 2009-2010 წლების ზარალის თანხა 2011 წლის საანგარიშო პერიოდის დასაბეგრი მოგების გაანგარიშებისას და დაფიქსირდეს მიღებული ზარალი. საჩივრის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი არ დაეთანხმა ჩასათვლელი დღგ-ის პროპორციის წესით განსაზღვრას და ჩათვლის გაუქმებას, კერძოდ, ჩასათვლელი დღგ-ს გაუქმება იმ მიზეზით, რომ საწარმოს ჰქონდა დღგ-ს ჩათვლის უფლების გარეშე განთავისუფლებული ბრუნვა - არასწორია, ვინაიდან როდესაც საუბარია ჩასათვლელი დღგ-ს პროპორციით ჩათვლაზე, პროცენტებით მიღებული შემოსავლები არ მონაწილეობს პროპორციით ჩასათვლელი დღგ-ს განსაზღვრაში, ასევე არ უნდა იქნეს გათვალისწინებული რეალიზებული მიწის ღირებულება. შპს „...მა“ მოითხოვა, რომ აღდგეს შემოწმების შედეგად გაუქმებული დღგ-ს ჩათვლები და მოხდეს გადასახადის თანხის კორექტირება, შემცირება სანქცია-საურავთან ერთად (ს.ფ 160-163); გ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 30 დეკემბრის №50774 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ბრძანების თანახმად, სს „...დან“ წილის სანაცვლოდ გამოტანილი მიწის თვითღირებულების განსაზღვრასა და აღნიშნული მიწის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის გათვალისწინებით მოგების გადასახადის გაანგარიშების საკითხთან დაკავშირებით, დასაბუთებულია აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია. მიწის ნაკვეთის ღირებულებად საწარმოს უნდა განეხილა აქტივის ღირებულება, რაც იყო ლიკვიდირებული იურიდიული პირისათვის გადაცემამდე. ამდენად, შემოწმებით სწორად არის განსაზღვრული საწარმოს მიერ რეალიზებული აქტივის მიხედვით მიღებული ნამეტი შემოსავალი. შესაბამისად, აღნიშნული ნამეტის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ბრძანების მიხედვით, 2006 წლის 18 მაისიდან 2011 წლის 15 თებერვლამდე პერიოდზე გაფორმებული საგადასახადო შეთანხმების პირობებში 2009-2010 წლის გამოსაქვითი ზარალის თანხის 2011 წლის გამოქვითვებიდან ამოღებასთან დაკავშირებით, დავების განხილვის საბჭომ მიუთითა საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ზარალის გამოქვითვის პრინციპზე, რომლითაც, გამოქვითვების გადამეტება შემოსავალზე შესაძლებელია, გადაიფაროს მომავალ პერიოდებში მიღებული დასაბეგრი მოგებიდან და აღნიშნა, რომ საგადასახადო კანონმდებლობით სადავო პერიოდში გათვალისწინებული იყო არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო შეთანხმების გაფორმება. საქმის ირგვლივ არსებული ინფორმაციით დგინდება, რომ გადამხდელმა მიმართა შემოსავლების სამსახურს საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების მიზნით, რომლითაც აღიარა ბიუჯეტის წინაშე შესასრულებელი ვალდებულება. გადამხდელის მიერ წარდგენილ განცხადებაში ასევე აღნიშნული იყო დავალიანების ჯამური ოდენობა ყველა გადასახადთან მიმართებაში. საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 24-ე ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დავალიანება გულისხმობს - სხვაობას გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ჯამურ საგადასახადო ვალდებულებასა და მის მიერ ცალკეული გადასახადების ან/და სანქციების მიხედვით ზედმეტად გადახდილი თანხების ჯამს შორის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივანმა საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების მიზნით მიმართა შემოსავლების სამსახურს, მან განსაზღვრა ბიუჯეტის წინაშე სალდირებული ვალდებულებები. დასაბეგრი მოგება არის ერთობლივ შემოსავალს გამოკლებული გამოსაქვითი ხარჯები, ამასთან ზარალი წარმოადგენს გამოსაქვითი თანხის კომპონენტს. შესაბამისად, საგადასახადო შეთანხმების გაფორმებისას გათვალისწინებული იქნა გამოსაქვითი ზარალიც და გადამხდელს დაუდგინდა საგადასახადო ვალდებულება მოგების გადასახადში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივნის მიერ შესასრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებზე შეთანხმება გაფორმებულია მიღებული ზარალის გათვალისწინებით, რის გამოც გადამხდელის პოზიცია დაუსაბუთებელია. ბრძანების თანახმად, ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის პროპორციის წესით განსაზღვრას და ჩათვლების გაუქმებასთან დაკავშირებით საბჭომ აღნიშნა, რომ საწარმოს გააჩნდა დღგ-ით დასაბეგრი და ასევე დღგ-ისაგან გათავისუფლებული ოპერაციები, შესაბამისად, შემოწმებით დღგ-ის ჩათვლების მიმართ პროპორციის გამოყენება კანონიერია (ს.ფ 160-163, 153-159); გ) შპს „...მა“ საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 30 დეკემბრის №50774 ბრძანებისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 2 ნოემბრის №007-327 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 7 ივლისის გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. მიწის თვითღირებულების განსაზღვრასა და რეალიზაციიდან მიღებული ნამეტის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვასთან დაკავშირებით დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს. დავების განხილვის საბჭოს მითითებით, ვინაიდან დადგენილი არ არის სს „...ს“ რეორგანიზაციის განხორციელების ფაქტი საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, სს „...ს“ მიერ მისი წილის სანაცვლოდ შპს „...სთვის“ მიწოდებული ქონების ღირებულების სს „...ს“ ბალანსზე რიცხული ღირებულებით განსაზღვრის საფუძველი არ არსებობს. შეთანხმების შემდეგ პერიოდზე საგადასახადო შეთანხმების პერიოდში არსებული ზარალის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით, დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს. დავების განხილვის საბჭოს მითითებით, საქართველოს მთავრობის 23.05.2011 წლის №103 განკარგულების თანახმად, მიღებულ იქნა ცნობად, რომ შპს „...მა“ საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების მიზნით 2011 წლის 6 მაისს მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს მის მიერ 2006 წლის 18 მაისიდან 2011 წლის 15 თებერვლამდე პერიოდისათვის არადეკლარირებული და შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულების 286 548 ლარის ოდენობით განსაზღვრის შესახებ (მათ შორის: მოგების გადასახადში 45 681 ლარით, საშემოსავლო გადასახადში 185 700 ლარით, ქონების გადასახადში - 5 129 ლარით, სოციალურ გადასახადში 25 657 ლარით, უკუდაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადში - 6 919 ლარით და დამატებული ღირებულების გადასახადში 17 462 ლარით). საგადასახადო შეთანხმების 3.1 პუნქტის მიხედვით, 2006 წლის 18 მაისიდან 2011 წლის 15 თებერვლამდე პერიოდისათვის გადასახადის გადამხდელის მიერ არადეკლარირებული და შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულების ოდენობა განისაზღვრა 286548 ლარის ოდენობით (მათ შორის: დამატებული ღირებულების გადასახადში 17462 ლარით, უკუდაბეგვრის წესით დარიცხულ დამატებული ღირებულების გადასახადში 6919 ლარით, მოგების გადასახადში 45681 ლარით, საშემოსავლო გადასახადში 185700 ლარით, სოციალურ გადასახადში 25657 ლარით და საქართველოს საწარმოთა ქონებაზე (გარდა მიწისა) გადასახადში 5129 ლარით, რომელიც უკვე გადახდილია). აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელმა 2011 წლის 6 მაისს მიმართა შემოსავლების სამსახურს საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების მიზნით და მიუთითა მის მიერ გადასახდელი მოგების გადასახადი, რომლის გაანგარიშებაში საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით მონაწილეობს, მათ შორის, ერთობლივ შემოსავალზე გამოქვითვების გადამეტების მაჩვენებელი, შემმოწმებელთა მიერ საგადასახადო შეთანხმებით მოცული საანგარიშო პერიოდების შემდეგ საანგარიშო პერიოდზე იგივე მონაცემების გათვალისწინებაზე უარი ნათქვამია მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით. ჩასათვლელი დღგ-ის პროპორციის წესით განსაზღვრასა და ჩათვლის გაუქმებასთან დაკავშირებით, დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს და მიუთითა, რომ ვინაიდან საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით კრედიტიდან მისაღები/მიღებული საპროცენტო შემოსავლები საერთო ბრუნვაში ჩართვას ექვემდებარება საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მიზნებისთვის და ამასთან, შემოწმებით განსაზღვრული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა ემთხვევა გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვას, არ არსებობს დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გაზრდის საფუძველი (ს.ფ 73-92); დ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 21 სექტემბრის №007-338 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნით შპს „...ს“ საგადასახადო დავალიანებად განისაზღვრა სულ 27 499 ლარი, მათ შორის, დამატებული ღირებულების გადასახადში - 17951 ლარი, საშემოსავლო გადასახადში 326 ლარი და ჯარიმა 9 222 ლარი (ს.ფ 233);

საკასაციო პალატა პირველ რიგში განმარტავს, რომ შპს „...ს“ სააპელაციო წესით არ გაუსაჩივრებია თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 28 თებერვლის გადაწყვეტილება. შესაბამისად, მის მიერ არც საკასაციო საჩივარი წარმოდგენილა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 17 ივნისის განჩინების გაუქმების მოთხოვნით. ამდენად, სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში გასაჩივრებული განჩინება შესულია კანონიერ ძალაში და საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის საგანს წარმოადგენს მხოლოდ სარჩელის დაკმაყოფილებული ნაწილი.

საკასაციო პალატა მიუთითებს სადავო პერდიოში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვითაც, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ამავე კოდექსის მე-13 მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის საქონელს არ მიეკუთვნება ფული. 168-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ქ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია მიწის ნაკვეთის მიწოდება.

მითითებული კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი 174-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, თუ საქონელი ან მომსახურება ერთდროულად გამოიყენება ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ: ა) დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა გაიანგარიშება საანგარიშო პერიოდში საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის მიხედვით; ბ) ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის დაზუსტება ხდება მიმდინარე საგადასახადო წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის მიხედვით. ამავე მუხლის მე-10 ნაწილის საფუძველზე, ამ მუხლით განსაზღვრული დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გადაანგარიშება ან/და გაუქმება სავალდებულო არ არის, თუ კალენდარული წლის განმავლობაში ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის თანხის 5 პროცენტზე ნაკლებია.

მოცემულ შემთხვევაში სადავო არ არის, რომ შპს „...მა“ შესამოწმებელ პერიოდში შემოსავალი მიიღო, როგორც დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებისგან, ასევე სატრანსპორტო საშუალებებისა და მიწის ნაკვეთების რეალიზაციითა და გაცემული სესხის პროცენტის სახით. მიუხედავად აღნიშნულისა, ადმინისტრაციულ ორგანოს არ განუხორციელებია დასაბეგრი და დაბეგვრისაგან გათავისუფლებული (ჩათვლის უფლების გარეშე) ოპერაციების გამიჯვნა. სააპელაციო სასამართლოს მიერ მართებულად იქნა მიჩნეული, რომ მოპასუხე მხარე არ იყო უფლებამოსილი, გაეუქმებინა დღგ-ის ჩათვლები იმ პირობებში, როდესაც არ ჰქონდა გამოკვლეული აღნიშნული სამეურნეო ოპერაციების კავშირი მიწების და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაციასთან ან/და სესხის თანხიდან სარგებლის მიღებასთან, რაც მიუთითებს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არასრულყოფილად გამოკვლევაზე.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს იგი და ადმინისტრაციულ ორგანოს დაავალოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე ნორმის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან დადგენასა და გამოკვლევას საჭიროებს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, რის გამოც მართებულია ქვემდგომი ინსტანციის სასამართლოთა დასკვნა გასაჩივრებულ ნაწილში სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლების არსებობის შესახებ.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.

სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივრებს მიიჩნევს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 17 ივნისის განჩინება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. მაკარიძე

ქ. ცინცაძე

ბ. შონია