საქართველოს უზენაესი სასამართლო

განჩინება

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1209(2კ-24) 12 ივნისი, 2025 წელი

თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

გიორგი გოგიაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: თამარ ოქროპირიძე, ნუგზარ სხირტლაძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „ ...“

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 15 აპრილის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

აღწერილობითი ნაწილი:

შპს „...ის“ წარმომადგენლებმა 2019 წლის 11 ნოემბერს, 2021 წლის 7 სექტემბერსა და 2022 წლის 30 მარტს სასარჩელო განცხადებებით მიმართეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ და მოითხოვეს:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 28 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა;

2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 28 დეკემბრის №39423 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა;

3. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 28 დეკემბრის №094-303 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა;

4. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 1 აგვისტოს №26659 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა;

5. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 9 ოქტომბრის №9069/2/2019 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა;

6. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა, სიგარეტის სტენდებზე, ლაითბოქსებზე და სხვა მსგავს აქტივებზე ქონების გადასახადისა და შესაბამისი სანქციების დარიცხვის ნაწილში;

7. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 27 დეკემბრის №46939 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა, სიგარეტის სტენდებზე, ლაითბოქსებზე და სხვა მსგავს აქტივებზე ქონების გადასახადისა და შესაბამისი სანქციების დარიცხვის ნაწილში;

8. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 27 დეკემბრის №094-269 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა, სიგარეტის სტენდებზე, ლაითბოქსებზე და სხვა მსგავს აქტივებზე ქონების გადასახადის და შესაბამისი სანქციების დარიცხვის ნაწილში;

9. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 24 აგვისტოს №25106 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა, პირველი სადავო საკითხის (ქონების გადასახადის) ნაწილში;

10. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 4 მარტის გადაწყვეტილების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის (ქონების გადასახადის) ნაწილში;

11. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 16 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა სიგარეტის სტენდებზე, ლაითბოქსებზე და სხვა მსგავს აქტივებზე ქონების გადასახადისა და შესაბამისი სანქციების დარიცხვის ნაწილში;

12. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 2 დეკემბრის №35727 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა სიგარეტის სტენდებზე, ლაითბოქსებზე და სხვა მსგავს აქტივებზე ქონების გადასახადისა და შესაბამისი სანქციების დარიცხვის ნაწილში;

13. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 3 დეკემბრის №094-165 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა სიგარეტის სტენდებზე, ლაითბოქსებზე და სხვა მსგავს აქტივებზე ქონების გადასახადის და შესაბამისი სანქციების დარიცხვის ნაწილში;

14. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 19 თებერვლის №4225 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა მესამე სადავო საკითხის (ქონების გადასახადის) ნაწილში;

15. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 5 ნოემბრის გადაწყვეტილების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის (ქონების გადასახადის) ნაწილში;

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 23 მარტის განჩინებით ერთ წარმოებად გაერთიანდა №3/8529-19 და №3/5614-21 ადმინისტრაციული საქმეები (მოსარჩელე - შპს „...“, მოპასუხეები - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო). გაერთიანებულ საქმეს მიენიჭა ნომერი №3/8529-19.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 19 ოქტომბრის განჩინებით ასევე ერთ წარმოებად გაერთიანდა №3/8529-19 და №3/2031-22 ადმინისტრაციული საქმეები (მოსარჩელე - შპს „...“; მოპასუხეები - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო). გაერთიანებულ საქმეს მიენიჭა ნომერი №3/8529-19.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 28 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი (სააღრიცხვო №3785), 2018 წლის 28 დეკემბრის №39423 ბრძანება, 2018 წლის 28 დეკემბრის №094-303 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 1 აგვისტოს №26659 ბრძანება, ასევე ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 9 ოქტომბრის გადაწყვეტილება (საჩივარი №9069/2/2019); ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი (სააღრიცხვო №4023), 2019 წლის 27 დეკემბრის №46939 ბრძანება, 2019 წლის 27 დეკემბრის №094-269 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 24 აგვისტოს №25106 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 4 მარტის №11215/2/2020 გადაწყვეტილება; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 16 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი (სააღრიცხვო №3024), 2020 წლის 2 დეკემბრის №35727 ბრძანება, 2020 წლის 3 დეკემბრის №094-165 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 19 თებერვლის №4225 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 5 ნოემბრის №12461/2/2021 გადაწყვეტილება. აღნიშნული გადაწყვეტილება სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 15 აპრილის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. შესაბამისად, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 15 აპრილის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებისა და ახალი გადაწყვეტილების მიღების შედეგად სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორები მიუთითებენ იმავე ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რაზეც მიუთითებდნენ სააპელაციო სასამართლოში. კერძოდ, პირველ სადავო საკითხთან - სტენდების, ...ს და მსგავსი აქტივების ქონების გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით აღნიშნავენ, რომ საწარმოს საქმიანობის სახეს წარმოადგენდა ...ის რეექსპორტი აზერბაიჯანის რესპუბლიკაში, ასევე საქართველოს ტერიტორიაზე შპს „ე...სათვის“ მომსახურების გაწევა, კერძოდ, საწარმოს შპს „ე...ს“ უწევდა სარეკლამო და მარკეტინგულ მომსახურებას. საწარმოს მიერ აღნიშნული მომსახურების გაწევის ერთ-ერთი შემადგენელი ნაწილი იყო მის საკუთრებაში არსებული ძირითადი საშუალების ( ..., ... და მსგავსი მატერიალური აქტივები) განთავსება სხვადასხვა სარეალიზაციო პუნქტებში, რომლებსაც გააჩნდათ საექსპლუატაციო მომსახურების ერთ წელზე მეტი ვადა. საზოგადოება მოცემულ დაუმონტაჟებელ ძირითად საშუალებებს აღრიცხავდა სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებში, რასაც კასატორები არ ეთანხმებიან და მიიჩნევენ, რომ გადასახადის გადამხდელის მფლობელობაში არსებული სტენდები, ... და მსგავსი მატერიალური აქტივები, რომელსაც პირი იყენებდა საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მიზნებისთვის და რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა იყო ერთ წელზე მეტი, წარმოადგენდა ძირითად საშუალებას და აღნიშნულ ნაწილში ქონების გადასახადის დარიცხვა იყო მართებული, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 145-ე მუხლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის შემადგენლობაში შეიტანოს თავის საკუთრებაში არსებული დამუშავებული ან ნაწილობრივ დამუშავებული საქონელი, მისი ადგილმდებარეობის მიუხედავად, კერძოდ, ნედლეული ან/და მასალები (გარდა კაპიტალიზებადი ხარჯებისა), რომლებიც შეძენილია შემდგომი რეალიზაციისათვის ან საქონლის წარმოებისათვის/ მომსახურების გაწევისათვის. ამასთან, დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას საანგარიშო პერიოდის დასაწყისისთვის არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ღირებულება აკლდება, ხოლო საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ღირებულება ემატება ერთობლივ შემოსავალს. რაც შეეხება ძირითად საშუალებებს, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 31-ე ნაწილის თანახმად, ძირითადი საშუალება არის მატერიალური აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, იჯარით (მათ შორის, ლიზინგით) გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა ერთ წელზე მეტია. ამდენად, კასატორების დასკვნით, სტენდები, ... და მსგავსი მატერიალური აქტივები წარმოადგენდა ძირითად საშუალებას და ექვემდებარებოდა ქონების გადასახადით დაბეგვრას.

რაც შეეხება მეორე სადავო საკითხს, კასატორები აღნიშნავენ, რომ გადასახადის გადამხდელს 2015 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გამოქვითული ჰქონდა დაქირავებული პირების ოჯახის წევრებისთვის მგზავრობის და სხვა მიზნებისთვის ანაზღაურებული თანხები, რომელიც ჩართული იყო შესაბამისი პერიოდების საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვებში. კასატორები მიუთითებენ საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად, გამოქვითვას არ ექვემდებარება. ამავე კოდექსის 106-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება ის ხარჯები, რომლებიც არ არის დაკავშირებული ეკონომიკურ საქმიანობასთან. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის ხარჯების ანაზღაურებისას ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ანაზღაურების თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დაქირავებულისთვის გადახდილი თანხით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. ამდენად, კასატორები მიიჩნევენ, რომ დაქირავებული პირების ოჯახის წევრებისთვის მგზავრობისა და სხვა მიზნით ანაზღაურებული თანხები არ წარმოადგენს თანამშრომლის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავალს და ვინაიდან აღნიშნული ხარჯი არ არის დაკავშირებული შემოსავლის მიღებასთან, განსახილველ შემთხვევაში ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება განხორციელდა კანონმდებლობის შესაბამისად.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორები მიიჩნევენ, რომ არ არსებობდა შპს „...ის“ სარჩელის დაკმაყოფილების არავითარი წინაპირობა, რის გამოც ისინი ახალი გადაწყვეტილების მიღების შედეგად სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას მოითხოვენ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 4 ნოემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად ასკვნის, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრულ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის მოთხოვნებს, რაც გამორიცხავს განსახილველი საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას.

საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები, ვინაიდან:

- არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი;

- არ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების საფუძველი;

- სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს;

- საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით;

- კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით და საკასაციო საჩივრებში მითითებული პოზიცია ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრების განსახილველად დაშვების წინაპირობა. ამასთან, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ მოცემული დავა არსებითად სწორად არის გადაწყვეტილი.

ამასთანავე, საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სამართლიანი სასამართლოს უფლება ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, თუმცა აღნიშნული არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ §71; ყუფარაძე საქართველოს წინააღმდეგ §76; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ საქმეში მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს შპს „...სათვის“ გადასახადების დარიცხვის მართლზომიერების შეფასება, რაც გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი საშუალებების - სტენდების, ...ის და მსგავსი აქტივების სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობად მიჩნევისა და კომპანიაში დასაქმებული პირების ოჯახის წევრებისთვის მგზავრობის და სხვა მიზნებისთვის ანაზღაურებული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვებში ჩართვის საფუძვლით.

საქმის მასალების მიხედვით, დასტურდება, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 12 ივნისის №14678 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს „...ის“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. რის შედეგადაც შედგა 2018 წლის 28 დეკემბრისა და 2019 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტები, ასევე, 2020 წლის 16 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი. აღნიშნული შემოწმების აქტების შესაბამისად, შპს „...ზე“ სხვადასხვა საფუძვლით განხორციელდა მოგების, საშემოსავლო და ქონების გადასახადების დარიცხვა შესაბამის ჯარიმასა და საურავთან ერთად, რასაც გადასახადის გადამხდელი არ დაეთანხმა და სადავო გახადა გადასახადების დარიცხვის მართლზომიერება ძირითადად ორი საფუძვლით: კერძოდ, დაქირავებული პირების ოჯახის წევრებისთვის მგზავრობის და სხვა მიზნებისთვის ასანაზღაურებელი თანხების შესაბამისი პერიოდების საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვებში ჩართვისა და სტენდების, ...ის და მსგავსი აქტივების ქონების გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით. სწორედ ამიტომ, როგორც ზემოთ აღინიშნა, სასამართლოს შეფასების საგანს წარმოადგენს რამდენად არსებობდა სტენდების, ...ისა და მსგავსი აქტივების, როგორც სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის, ქონების გადასახადისგან გათავისუფლების შესაძლებლობა და ამასთან, დაქირავებული თანამშრომლების ოჯახის წევრებისთვის გადახდილი თანხების ხელფასად მიჩნევისთვის საკმარისი წინაპირობა.

საკასაციო სასამართლო პირველ სადავო საკითხთან - სტენდების, ...ის და მსგავსი აქტივების, როგორც სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის, ქონების გადასახადისგან გათავისუფლების შესაძლებლობასთან დაკავშირებით მიუთითებს კომპანიის საქმიანობის სფეროსა და სპეციფიკაზე. მოცემულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ საწარმოს საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს ...ის რეექსპორტი აზერბაიჯანის რესპუბლიკაში, ასევე საქართველოს ტერიტორიაზე შპს „ე...სთვის“ მომსახურების გაწევა, კერძოდ, კომპანია შპს „ე...ს“ უწევს სარეკლამო და მარკეტინგულ მომსახურებას. საწარმოს მიერ აღნიშნული მომსახურების გაწევის ერთ-ერთი შემადგენელი ნაწილია თავის საკუთრებაში არსებული ძირითადი საშუალებების (..., ... და მსგავსი) განთავსება სხვადასხვა სარეალიზაციო პუნქტებში, რომლებსაც გააჩნიათ საექსპლუატაციო მომსახურების ერთ წელზე მეტი ვადა. უდავოა, რომ საზოგადოება ზემოთ მოცემულ დაუმონტაჟებელ ძირითად საშუალებებს აღრიცხავს სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებში, რის გამოც საწარმოს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედ მე-8 მუხლის 28-ე ნაწილზე, რომლის თანახმად, შესამოწმებელი საგადასახადო პერიოდისთვის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა განმარტებული იყო, როგორც პირის მიერ ჩვეულებრივი სამეურნეო საქმიანობის პროცესში გამოყენებული ნედლეული, მასალა, ნახევარფაბრიკატები, სამარაგო ნაწილები, ტარა და მზა პროდუქცია (საქონელი) ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის - ბასს-ის მიხედვით, ხოლო ამავე მუხლის 31-ე ნაწილის მიხედვით, ძირითად საშუალებებს განეკუთვნებოდა მატერიალური აქტივი, რომელსაც პირი იყენებდა საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, იჯარით (მათ შორის, ლიზინგით) გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და რომლის სასარგებლო გამოყენების ვადა ერთ წელზე მეტი იყო. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის - ბასს 2-ის მე-6 პუნქტის თანახმად კი, მარაგი ისეთი აქტივია, რომელიც: ა) გათვალისწინებულია გასაყიდად ჩვეულებრივი სამეურნეო საქმიანობის პროცესში; ბ) მონაწილეობს ამგვარი გაყიდვისათვის გამიზნული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების წარმოების პროცესში; გ) წარმოდგენილია ნედლეულისა და მასალების სახით, რომლებიც განკუთვნილია საწარმოო მოხმარებისათვის ან მომსახურების გასაწევად, ხოლო ბასს 16-ის მიხედვით, ძირითადი საშუალებები არის მატერიალური აქტივები, რომლებიც: ა) იმყოფება საწარმოს მფლობელობაში და გამოიყენება: საქონლის ან მომსახურების წარმოებაში ან მისაწოდებლად, იჯარით გასაცემად ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის; ბ) გათვალისწინებულია ერთ საანგარიშგებო პერიოდზე მეტი ხნით გამოსაყენებლად. ამასთან, ძირითადი საშუალებების ღირებულება უნდა აღიარდეს აქტივად, თუ: ა) მოსალოდნელია, რომ საწარმო მომავალში ამ აქტივის გამოყენებით მიიღებს ეკონომიკურ სარგებელს; და ბ) საწარმოსათვის შესაძლებელია აქტივის ღირებულების საიმედოდ შეფასება. სათადარიგო ნაწილები და დამხმარე მოწყობილობა, თუ ის არ აკმაყოფილებს ძირითადი საშუალების განმარტებას, აღიარდება როგორც მარაგი. მოცემული სტანდარტი არ ადგენს აღიარების საზომ ერთეულს, ამგვარად, საჭიროა განსჯა, აღიარების კრიტერიუმის გამოსაყენებლად ამა თუ იმ საწარმოს კონკრეტული ვითარების მიმართ.

განსახილველ შემთხვევაში სადავო არ არის, რომ შპს „...ის“ საქმიანობა მოიცავს სარეკლამო მასალებისა და სავაჭრო აღჭურვილობის შესყიდვას და მათ განაწილებას საცალო მაღაზიებში, ქსელებში, კაფეებსა და სასტუმროებში. საქმეში დაცული ხელშეკრულების მიხედვით, შპს „...“ შპს „ე...ს“ უწევს სარეკლამო და მარკეტინგულ მომსახურებას ... პროდუქტის რეალიზაციის მიზნით. ხელშეკრულება დადებულია 1 წლის ვადით და მხარეთა შორის გათვალისწინებულია ყოველკვარტალური მომსახურების მოცულობაზე შეთანხმება. ამდენად, შპს „...“ კონკრეტულ საქონელზე ან მომსახურებაზე რეკლამის გაკეთების გზით ხელს უწყობს პროდუქციის ბაზარზე რეალიზაციას, კერძოდ, უზრუნველყოფს საქონლის, მომსახურების და მათ შესახებ ინფორმაციის შეთავაზებას ბაზრისთვის მომხმარებელთა მოთხოვნილებების დაკმაყოფილების მიზნით. მაშასადამე, მარკეტინგული შეთავაზება მოიცავს როგორც ფიზიკური სახით არსებულ, ისე არამატერიალურ საქონელს, თუმცა საქმიანობის ძირითადი მიმართულება არამატერიალური ხასიათის მატარებელია.

საკასაციო სასამართლო ზემოაღნიშნული აქტივის (..., სტენდები და სხვა მსგავსი აქტივის) კლასიფიცირებისთვის მნიშვნელოვნად მიიჩნევს მიუთითოს საქმეში წარმოდგენილ საქართველოს პროფესიონალ ბუღალტერთა და აუდიტორთა ფედერაციის ბაფ-ის სტანდარტების კომიტეტის 2020 წლის 24 აპრილის დასკვნაზე, რომლის თანახმად, კომპანიის მიერ წარდგენილ ფაქტობრივ გარემოებებში მარკეტინგული მასალები უნდა დაკვალიფიცირდეს, როგორც საწარმოს მარაგი და განხილულ უნდა იქნეს მარკეტინგული მომსახურების თვითღირებულების აუცილებელ კომპონენტად - პირდაპირ დანახარჯად, რაც შესაბამისად გამორიცხავს მათ ძირითად საშუალებად კვალიფიკაციას. აქედან გამომდინარე, კომიტეტი დაეთანხმა კომპანიის განმარტებას, რომ მარკეტინგული მომსახურებისთვის გახარჯული/ გამოყენებული მასალები (ამ შემთხვევაში მარკეტინგული მასალების ღირებულება) იქნება მომსახურებასთან დაკავშირებული პერიოდის ხარჯი, ხოლო ნარჩენი/ გამოუყენებელი (იმ კონკრეტული მარკეტინგული მომსახურებიდან) მარკეტინგული მასალები უნდა აღიარდეს, როგორც მარაგები, რომელიც შემდგომში აღიარდება პერიოდის ხარჯად მომსახურების შემდეგი ფაზის განხორციელების შემდეგ. გარდა ამისა, შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 3 ნოემბრის №54 წინასწარი გადაწყვეტილებიდან ირკვევა, რომ შპს „...“ უფლებამოსილი იყო მესამე პირებისგან საქონლის/მომსახურების შეძენაზე გაწეული ხარჯები სრულად გამოექვითა ერთობლივი შემოსავლიდან კომპანიის მოგების გადასახადის გაანგარიშების მიზნებისთვის.

აქედან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობასა და დასკვნას, რომ იმ პირობებში, როდესაც კომპანია შპს „...“ ახორციელებს მარკეტინგულ საქმიანობას, აფორმებს მომსახურების ხელშეკრულებას, რომელიც სრულდება მიღება-ჩაბარების აქტით და თითოეული კონტრაქტის ღირებულება მოიცავს როგორც გამოყენებულ სერვისს (მომსახურებას), ასევე მომსახურებისას გამოყენებულ მასალებს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოსა და შემოსავლების სამსახურის მხრიდან ...ის, სტენდებისა და სხვა მატერიალური აქტივების ძირითად საშუალებებად ჩათვლა არაა შესაბამისობაში საქართველოს საგადასახადო კოდექსისა და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებთან. შესაბამისად, არ არსებობს ზემოთ ჩამოთვლილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ქონების გადასახადით დაბეგვრისთვის საკმარისი საფუძველი.

რაც შეეხება მეორე სადავო საკითხს, კერძოდ, კომპანიაში დასაქმებული პირების ოჯახის წევრებისთვის მგზავრობისა და სხვა მიზნებისთვის ანაზღაურებული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვებში ჩართვას, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლზე, რომლის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან, ხოლო არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან. თავის მხრივ, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასა და ეკონომიკურ საქმიანობასთან. ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შპს „...ს“ 2015 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გამოქვითული ჰქონდა დაქირავებული პირების ოჯახის წევრების მგზავრობისა და სხვა მიზნებისთვის ანაზღაურებული თანხები, რომელიც ჩართული იყო შესაბამისი პერიოდების საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვებში. შემოწმების შედეგად, შემოსავლების სამსახურის მიერ აღნიშნული ხარჯები არ დაკვალიფიცირდა შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებულ ხარჯად და აქედან გამომდინარე შემცირდა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვები 217 384 ლარით. შესაბამისად, შპს „...ს“ დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის თანახმად.

საქმის მასალების მიხედვით, დადგენილია, რომ, მართალია, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 9 ოქტომბრის №9069/2/2019 გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა შპს „ ...ის“ საჩივარი და საბჭომ მიიჩნია, რომ დაქირავებული პირების ოჯახის წევრებისთვის მგზავრობისა და სხვა მიზნით ანაზღაურებული თანხები არ წარმოადგენდა შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებულ ხარჯს, თუმცა მოგვიანებით, იმავე კომპანიის მიმართ, იმავე საკითხთან მიმართებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 2021 წლის 4 მარტს მიიღო სხვაგვარი №11215/2/2020 გადაწყვეტილება, რომლის მიხედვით, დაასკვნა, რომ დაქირავებული პირების ოჯახის წევრებისთვის ხარჯების ანაზღაურება წარმოადგენდა დაქირავებული პირის სარგებელს და განეკუთვნებოდა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავალს. შესაბამისად, აღნიშნული წარმოადგენდა დამქირავებლის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯს, რის გამოც არსებობდა დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი. საბჭომ მიიჩნია, რომ დაქირავებული პირების ოჯახის წევრებისთვის მგზავრობისა და სხვა მიზნით ანაზღაურებული თანხების მიღებასთან დაუკავშირებელი ხარჯის საფუძვლით მოგების გადასახადში განხორციელებული დარიცხვა უნდა გაუქმებულიყო და აუდიტის დეპარტამენტს დავალებოდა აღნიშნულის გათვალისწინებით მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების გადაანგარიშება.

დასახელებული ხარჯის ხელფასად მიჩნევის მართებულობას ასევე ადასტურებს საქმეში წარმოდგენილი შპს „...სა“ და ფიზიკურ პირს შორის დადებული ხელშეკრულება, კომპანიის საერთაშორისო წარმომადგენლობის ადმინისტრირების პოლიტიკა და ხელფასის გაცემისა და კადრების მართვის სახელმძღვანელო წესები მასზედ, რომ დაქირავებული პირების ოჯახის წევრებზე გაცემული თანხები წარმოადგენს კომპანიის მხრიდან ხელფასის სახით გაცემული ანაზღაურების პოლიტიკის ნაწილს და მათი შინაარსი ვერ შეიცვლება იმის მიხედვით, თუ რა სახით მოხდება ადმინისტრირება, ფულადი სახით გადაეცემა აღნიშნული თანხები თანამშრომელს, თუ წარმოდგენილი დოკუმენტის საფუძველზე მოხდება ანაზღაურება. მოცემული თანხების ანაზღაურების ერთადერთ საფუძველს წარმოადგენს მხოლოდ ის, რომ კომპანია ასეთ ხარჯს წევს დაქირავებული პირებისთვის. შესაბამისად, კომპანია ამგვარ ხარჯებს სწორად აკვალიფიცირებს დაქირავებულისათვის ხელფასის სახით გასაცემლად, ბეგრავს საშემოსავლო გადასახადით და ითვალისწინებს გამოქვითვებში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლიდან გამომდინარე, რომლის საფუძველზეც ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო ამ შემთხვევაშიც მართებულად მიიჩნევს სააპელაციო პალატის შეფასებას, რომლის მიხედვით, შპს „...ის“ მიერ თანამშრომელთა ოჯახის წევრებისთვის გაცემული თანხები სწორად დაკვალიფიცირდა მათ მიერ მიღებულ სარგებლად (ხელფასად), რაც მითითებული საფუძვლით გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის ფაქტობრივ და სამართლებრივ წინაპირობას წარმოადგენდა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დაადგინა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 15 აპრილის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე გ. გოგიაშვილი

მოსამართლეები: თ. ოქროპირიძე

ნ. სხირტლაძე