საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-421(3კ-25) 16 დეკემბერი, 2025 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

გიორგი მიქაუტაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

კასატორი (მოსარჩელე) - შპს „ს...“

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2019 წლის 14 ივნისს შპს „ს...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, რომლითაც მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 13 ოქტომბრის №27693 ბრძანების, №... საგადასახადო მოთხოვნის, 2018 წლის 8 ნოემბრის №32271 ბრძანებისა და 2019 წლის 2 აპრილის №8967 ბრძანების, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 15 მაისის (საჩივრის №7196/2/2018; №8227/2/2019) გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

სარჩელის თანახმად, 2017 წელს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განახორციელა შპს „ს...ს“ საგადასახადო შემოწმება და გამოსცა 2017 წლის 13 ოქტომბრის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა საფუძველზე კომპანიას დაეკისრა 2 281 838.29 ლარი. აღნიშნული აქტები მოსარჩელემ გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში და მოითხოვა დარიცხული გადასახადებისა და სანქციების სრულად გაუქმება, თუმცა სამსახურმა 2018 წლის 8 ნოემბრის №32271 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა კომპანიის საჩივარი.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 8 ნოემბრის №32271 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელა კომპანიაზე საგადასახადო შემოწმების შედეგად დამატებით დარიცხული თანხების გადაანგარიშება, რაზეც შედგენილ იქნა დასკვნა, ხოლო 2018 წლის 20 დეკემბერს გამოცემულ იქნა №36990 ბრძანება დარიცხული თანხების კორექტირების შესახებ და №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა. დარიცხული თანხებიდან შემცირებას დაექვემდებარა ჯამში 1 858 411 ლარი. მოსარჩელე ნაწილობრივ არ დაეთანხმა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 8 ნოემბრის №32271 ბრძანებას და სადავო საკითხები გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, თუმცა საბჭოს 2019 წლის 15 მაისის გადაწყვეტილებით მოსარჩელის მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 6 ივლისის გადაწყვეტილებით შპს „ს...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის13 ოქტომბრის №27693 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 8 ნოემბრის №32271 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 20 დეკემბრის №36990 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 2 აპრილის №8967 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 15 მაისის (საჩივრის №7196/2/2018; №8227/2/2019) გადაწყვეტილება, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის შესაბამისად დაბეგრილი სესხის პროცენტის ხელმეორედ დაბეგვრის ნაწილში; დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 6 ივლისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „ს...მა“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის სრულად დაკმაყოფილება მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 6 ივლისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინებით შპს „ს...ს“ (ს/ნ ...), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 6 ივლისის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 11 მაისის №14785 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „ს...-ს“ გასვლითი კამერალური შემოწმება, რომლის შედეგად შედგენილი იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის შპს „ს...-ს“ საგადასახადო შემოწმების აქტი №.... დასახელებული აქტის თანახმად, შპს „ს...-ს“ არარეზიდენტი იურიდიული პირისგან - „S..." (რომელიც 2016 წლის 5 იანვრამდე იყო საწარმოს 50%-იანი დამფუძნებელი) 2003 წელს აღებული ჰქონდა სესხი 1 946 200 აშშ დოლარი, წლიური 18%-ის ოდენობით. აღნიშნულ სესხზე ყოველწლიურად ხდებოდა კუთვნილი სესხის პროცენტის გაანგარიშება და მისი როგორც „საპროცენტო ვალდებულების“ აღიარება. სესხის აღების პერიოდიდან იმ დღემდე მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, რიგ შემთხვევებში საწარმოს გამოქვითული ჰქონდა არარეზიდენტზე დარიცხული სესხის პროცენტი (2011 წლამდე მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად), რომელიც ახალი რედაქციის საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მიხედვით დაბეგვრას დაექვემდებარა შესაბამის პერიოდებში (2012-2015 წლები).

სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ 2007–2015 წლებში, შპს „ს...-მ“ ამერიკის სამთავრობო სააგენტო „O...“-სგან აიღო სესხები სხვადასხვა ღირებულებით. 2016 წლის 5 იანვარს შპს „ს...-სა“ და „B...“ შორის გაფორმდა სუბორდინირებული სესხის ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც არარეზიდენტმა 9 მილიონი აშშ გასცა სესხად საწარმოზე, რომლითაც დაიფარებოდა „O...“-ის ვალი („B...“-ის მიერ პირდაპირ მოხდა ს...ს სახელით სესხის დაფარვა, საწარმოში აღნიშნული თანხა არ შესულა). დამფუძნებლების მიერ პარტნიორთა კრების ოქმის თარიღით (2016 წლის დეკემბერი) დაიბეგრა აღნიშნული ოპერაცია. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის მიხედვით, შესაბამისად აღნიშნული სესხის ნაწილი, რომელიც წარმოქმნილი იყო ოფშორულ ზონაში რეგისტრირებულ პირთან, დაიბეგრა ამავე მუხლის 1¹ ნაწილით 15%-ის ოდენობით, ხოლო დანარჩენ ნაწილზე გავრცელდა ამავე მუხლის 1(ბ) ნაწილის მოთხოვნები. 2015 წლის 29 დეკემბრის მდგომარეობით კაპიტალში შეტანილი პროცენტის თანხიდან (5%-ის გამოკლებით შეიტანა საწარმომ კაპიტალში), 15%-ით დასაბეგრი ღირებულება აყვანილი იყო დარიცხვამდე (აგროსვა) და გამოაკლდა 309-ე მუხლით წინა პერიოდებში დაბეგრილი პროცენტი. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით საწარმოს განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები ძირითადი თანხითა და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით (10%, 50%).

სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ 2019 წლის 27 ივნისს შედგენილ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა შპს „ს...-ს“ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის საფუძველზეც 2019 წლის 2 ივლისს გამოიცა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება №... და №... საგადასახადო მოთხოვნა და გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა სულ - 291681 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი - 134824 ლარი, მოგების გადასახადი - 134824 ლარი, ჯარიმა - 117138 ლარი, საურავი - 39719.32 ლარი. სააპელაციო სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავოდ არ იყო გამხდარი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 2 ივლისის ბრძანება №... და საგადასახადო მოთხოვნა №....

სააპელაციო სასამართლომ ასევე ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ შპს „ს...-ს“ მიერ 2012-2016 წლებში შესრულებული იქნა 2011 წლის 1 იანვრამდე დარიცხულ პროცენტებთან დაკავშირებული საგადასახადო ვალდებულებები, რაც ფიქსირდებოდა უცხოურ ვალუტაში - აშშ დოლარში. ამდენად, სასამართლომ არ გაიზიარა ადმინისტრაციული ორგანოების შეფასება, 2016 წლის დეკემბრის ბოლოს ლარის ეკვივალენტში არსებული სესხის პროცენტის ოდენობასა და 2011 წლის 1 იანვრამდე ხარჯებში გატარებული ლარის ეკვივალენტში არსებული სესხის პროცენტის ოდენობას შორის სხვაობის კომპანიის კაპიტალში შეტანის მომენტისათვის გადახდის წყაროსთან დამატებით დაბეგვრასთან დაკავშირებით და განმარტა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე და 59-ე ნაწილების მიხედვით, კონკრეტული არარეზიდენტი საწარმოსათვის შესაბამისი წლის (2012-2015 წლები) ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია შესაბამის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება შესაბამისი წლის (2012-2015 წლები) ბოლოს ანაზღაურებულად. ამასთან, ამავე ნორმის 59-ე მუხლის იმპერატიული დანაწესის მიხედვით, ამ მუხლის 58-ე ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში პირს ეკისრება საგადასახადო აგენტისა და შესაბამისი თანხის 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრის ვალდებულებები, ხოლო შემდგომ პერიოდში ფაქტობრივად ანაზღაურების შემთხვევაში შესაბამისი შემოსავალი გადახდის წყაროსთან არ დაიბეგრება. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ მითითებული საკანონმდებლო ნორმა არ ადგენს შესაბამის საგადასახადო პერიოდში ხარჯის სახით გამოქვითული ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტების - კონკრეტული ვალუტის სახეობას (ეროვნული, უცხოური), ამდენად, „ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტებში“ მოიაზრებოდა ნებისმიერი ვალუტა (ეროვნული, უცხოური).

სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ 2016 წლის 29 დეკემბერს, შპს „ს...-ს“ დამფუძნებელმა პარტნიორმა „B...“-მ მიიღო გადაწყვეტილება კაპიტალის გაზრდის შესახებ. შესაბამისად, ამ პერიოდში მის საკუთრებაში არსებული პროცენტი და ძირითადი სესხის თანხა ჩააბრუნა კაპიტალში და დაბეგრა 5%-იანი განაკვეთით, როგორც გადახდილი სესხის პროცენტი. ამასთან, საწარმომ ზემოაღნიშნულ სესხებზე პროცენტი დაითვალა 2016 წლის 25 ოქტომბრამდე, ხოლო გადაწყვეტილება (ოქმი) კაპიტალის გაზრდის შესახებ მიიღო 2016 წლის 29 დეკემბერს, საწარმომ სესხებზე პროცენტი დაითვალა 2016 წლის 25 ოქტომბრამდე. ამასთან, „S...“ წარმოადგენს ...ის კუნძულზე რეგისტრირებულ არარეზიდენტ საწარმოს, რომელიც საქართველო მთავრობის 2013 წლის 30 მაისის №132 დადგენილებით წარმოადგენს ოფშორულ ზონას, ხოლო „B...“ წარმოადგენს ბელგიის ქვეყნის რეზიდენტს. შემოწმებით „B...“-ის მიერ კუთვნილი სესხისა და პროცენტის კაპიტალში შეტანის მომენტი ჩაითვალა აღნიშნული სესხის პროცენტის მის თავდაპირველ მფლობელზე გაცემულად („S...“), რადგან აღნიშნული ოპერაციით „B...“-ს არ წარმოშობია საპროცენტო შემოსავლები, ის წარმოადგენდა მხოლოდ აღნიშნული მოთხოვნის მიმღებს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად დასახელებული ოპერაციის დაბეგვრა დამფუძნებლების მიერ პარტნიორთა კრების ოქმის თარიღისა (2016 წლის დეკემბერი) და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის დანაწესის გათვალისწინებით (სესხის ნაწილი, რომელიც წარმოქმნილი იყო ოფშორულ ზონაში რეგისტრირებულ პირთან დაიბეგრა 134.11 მუხლით 15%-ის ოდენობით, ხოლო დანარჩენ ნაწილზე გავრცელდა ამავე მუხლის 1(ბ) ნაწილის მოთხოვნები. კერძოდ: 2015 წლის 29 დეკემბრის მდგომარეობით კაპიტალში შეტანილი პროცენტის თანხიდან (5%-ის გამოკლებით შეიტანა საწარმომ კაპიტალში), 15%-ით დასაბეგრი ღირებულება აყვანილი იყო დარიცხვამდე (აგროსვა) და გამოაკლდა 309–ე მუხლით წინა პერიოდებში დაბეგრილი პროცენტი) და დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა ძირითადი თანხითა და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით (10%, 50%) - არ ეწინააღმდეგებოდა ზემოთ მითითებულ ნორმატიული აქტების მოთხოვნებს და იყო კანონშესაბამისი და სახეზე არ იყო შპს „ს...ს“ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269.7. მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან გათავისუფლების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს „ს...მა“, რომელმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის სრულად დაკმაყოფილება მოითხოვა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - შპს „ს...“ მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედ „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 46-ე მუხლის 2¹ პუნქტზე და აღნიშნავს, რომ შპს „ს...ს“ პარტნიორებმა მიიღეს გადაწყვეტილება კაპიტალის გაზრდის თარიღზე და განსაზღვრეს, რომ კაპიტალის გაზრდა მომხდარიყო 2016 წლის 25 ოქტომბრის მდგომარეობით. ამასთან, ფაქტობრივად 2016 წლის 25 ოქტომბერს მოხდა პარტნიორების მიერ კაპიტალის გაზრდის თაობაზე გადაწყვეტილების მიღება და იგი მოგვიანებით გაფორმდა იმავე წლის 29 დეკემბერს. შესაბამისად, კასატორი მიიჩნევს, რომ 2016 წლის 25 ოქტომბრის თარიღით უნდა განსაზღვრულიყო კაპიტალში შესატან პროცენტზე ოფიციალური გაცვლითი კურსი.

კასატორი არ დაეთანხმა ქვედა ინსტანციების სასამართლოების შეფასებას, რადგან მიაჩნია, რომ მათ არასწორად განმარტეს სადავო პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის 4¹ პუნქტი, რამდენადაც კომპანიის პარტნიორთა სხდომის ოქმი შედგა წერილობით და აღნიშნული ოქმით დადასტურდა პარტნიორთა მიერ გამოხატული ნება კომპანიის კაპიტალის გაზრდის თაობაზე, რაზეც სასამართლომ არ იმსჯელა და არ მისცა შეფასება.

გარდა ამისა, კასატორმა მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და მის განმარტებასთან დაკავშირებით არსებულ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინებაზე №404-404(2კ-18) და აღნიშნა, რომ კომპანიის კაპიტალში სესხის კონცენტრაცია ფაქტობრივად განხორციელდა 2016 წლის 25 ოქტომბერს და ამ საკითხთან დაკავშირებით კომპანია იყო კეთილსინდისიერი. კერძოდ, კასატორმა ხაზი გაუსვა, რომ კომპანიის დამფუძნებელი „B...“ არის არარეზიდენტი (ბელგიის საგადასახადო რეზიდენტი) საწარმო და წარმოადგენს რძის პროდუქტების წარმოების სფეროში ერთ-ერთ ყველაზე დიდ საერთაშორისო ჯგუფს, შესაბამისად, პარტნიორის გადაწყვეტილების შედგენას და ხელმოწერას დასჭირდა გარკვეული პერიოდი. ამასთან, კასატორმა ხაზი გაუსვა, რომ კომპანიის ქმედებას ბიუჯეტისათვის არ მიუყენებია ზიანი, რადგან სადავო აქტებით განხორციელებული დარიცხვის შედეგად რეალურად გაიზარდა კომპანიის საგადასახადო ვალდებულება კაპიტალში კონვერტირებული სესხის საკურსო სხვაობის 5%-ის ოდენობით 2016 წლის დეკემბრისათვის, თუმცა ამან ასევე გამოიწვია კომპანიის კაპიტალის გაზრდა სესხის საკურსო სხვაობის ოდენობით, რაც შედეგობრივად შესაძლებლობას ანიჭებს კომპანიის დამფუძნებელს ეს თანხა კაპიტალის შემცირების შედეგად გაიტანოს დაუბეგრავად (ანუ მოგების გადასახადის (15%) და დივიდენდის გადასახადის (5%) გადახდის გარეშე). შესაბამისად, აღნიშნული ნათლად ადასტურებს, რომ კომპანიის მიზანი ვერ იქნებოდა გადასახადის გადახდისგან თავის არიდება.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, სადავო საკითხს წარმოადგენს სესხზე დარიცხული პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის კანონიერება. დარიცხვის სამართლებრივი საფუძველია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე და 59-ე ნაწილები. სსიპ შემოსავლების სამსახურის პოზიციით, მითითებული რეგულაციები ეხება ეროვნულ ვალუტაში - ლარში განხორციელებულ ოპერაციებს, ხოლო იმ მოცემულობაში, როდესაც სასესხო ურთიერთობა სხვა ვალუტაშია გამოხატული, სესხზე დარიცხული პროცენტი ფაქტობრივად ანაზღაურების შემთხვევაში, ექვემდებარება დაბეგვრას ფაქტობრივად ანაზღაურების პერიოდში ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის შესაბამისად. აღნიშნული არ გულისხმობს პროცენტის ორჯერ დაბეგვრას, არამედ მიესადაგება ისეთ შემთხვევას, როდესაც გადასახადის გადამხდელს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის შესაბამისად, წყაროსთან დასაკავებელი თანხა გამოთვლილი აქვს პროცენტის ხარჯში გატარების დროს არსებული კურსის მიხედვით, ხოლო რეალურად გადახდის (ანაზღაურების) შემთხვევაში, კურსის ცვლილებიდან გამომდინარე, წარმოიშობა ე.წ ნამეტი სხვაობა, რომელიც ასევე, უნდა დაიბეგროს გადახდის წყაროსთან. კასატორი მიიჩნევს, რომ ზემოთ ხსენებული ნორმა უნდა განიმარტოს არა განცალკევებით, არამედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილთან ერთობლიობაში.

კასატორი აღნიშნავს, რომ იმ შემთხვევაში, თუ 309-ე მუხლის 58-ე, 59-ე ნაწილები განიმარტება კანონის სიტყვა-სიტყვითი მნიშვნელობით, აღნიშნული წარმოშობს ე.წ შავ ხვრელს საგადასახადო კანონმდებლობაში, რომელიც ხელს შეუწყობს კუთვნილი გადასახადის შემცირებას, მისი გადახდისგან თავის არიდებას და შედეგად, სახელმწიფო ბიუჯეტს მიადგება ზიანი. სამსახურის მითითებით, ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა გამოსაყენებელი ნორმები განმარტეს სწორედ სიტყვა-სიტყვით, ფორმალურად, ნორმის განმარტების სისტემური და ტელეოლოგიური მეთოდების გარეშე, აღნიშნულმა კი წინამდებარე საკასაციო საჩივრის წარმოდგენის საჭიროება განაპირობა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, მოცემულ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს არარეზიდენტისთვის სესხზე დარიცხული პროცენტები გამოქვითული ჰქონდა 2010 წლამდე პერიოდში, ხოლო თანხის რეალურად გადახდა არ განხორციელებულა. შესაბამისად, სსკ-ის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის გათვალისწინებით, 2012-2015 წლებში გადასახადის გადამხდელმა მოახდინა სესხზე დარიცხული პროცენტის თანხიდან შესაბამისი გადასახადის გადახდის წყაროსთან დაკავება. კასატორი ხაზს უსვამს, რომ ამ ნაწილში მნიშვნელოვანი გარემოებაა, რომ სესხი გაცემული იყო აშშ დოლარში, ხოლო 2012-2015 წლებში გადასახადის გადამხდელმა გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი თანხა გამოითვალა ხარჯში გატარების თარიღის პერიოდში მოქმედი დოლარის კურსის შესაბამისად, ხოლო 2016 წლის დეკემბერში, როდესაც რეალურად განხორციელდა სესხის თანხის (მათ შორის პროცენტების) დაბრუნება (კაპიტალში ჩაბრუნების გზით), დოლარის კურსი გაცილებით გაზრდილი იყო (2006-2010 წლებთან მიმართებით). შესაბამისად, საბოლოოდ გამოვიდა, რომ რეზიდენტმა კომპანიამ სსკ-ის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის გათვალისწინებით, 2012-2015 წლებში დააკავა წყაროსთან არარეზიდენტისთვის გადასახდელი სესხის პროცენტებიდან 5% გადასახადი, დოლარის დაბალი კურსის პირობებში, ხოლო რეალური გადახდისას, გადახდა განახორციელა დოლარის მაღალი კურსის პირობებში, რაც ნიშნავს, რომ არარეზიდენტს მიღებული პროცენტების ნაწილზე გადასახადი საერთოდ არ გადაუხდია. ამდენად, საკითხის სწორად გადაწყვეტისათვის უნდა განმარტებულიყო მომწესრიგებელი ნორმის (სსკ-ის 309-ე მუხლის 58-ე და 59-ე ნაწილი) მიზანი.

სსიპ შემოსავლების სამსახური თვლის, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით არ არის გაანალიზებული ის რისკები, რაც შესაძლოა ნორმის (სსკ-ის 309-ე მუხლის 59-ე ნაწილი) სიტყვა-სიტყვით განმარტებას მოჰყვეს. სასამართლო არ იყენებს ნორმის განმარტების სისტემურ და ტელეოლოგიურ მეთოდებს, არ საუბრობს ნორმის მიზანზე. სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსი არეგულირებს ეროვნულ ვალუტაში - ლარში განხორციელებული ოპერაციების დაბეგვრის საკითხებს. ამას მოწმობს 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილიც, რომელიც არის საგამონაკლისო ხასიათის ნორმა, ზოგადისგან განყენებული და იმ შემთხვევას ითვალისწინებს, როდესაც ოპერაცია არაა ეროვნულ ვალუტაში განხორციელებული. ასეთი შემთხვევისთვის საგადასახადო კოდექსი დაბეგვრის მიზნებისთვის იმპერატიულად ითვალისწინებს უცხოური ვალუტით განხორციელებული ოპერაციის საქართველოს ეროვნულ ვალუტაზე გადაანგარიშებას.

კასატორმა კიდევ ერთხელ გაუსვა ხაზი, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-59-ე ნაწილები მიემართება ლარში განხორციელებულ ოპერაციებს. იმ შემთხვევაში, თუ პირმა, პირობითად, 100 ლარზე შეასრულა საგადასახადო ვალდებულება და შემდგომ ამ 100 ლარის ფაქტობრივი გადახდა მოხდა, იგი აღარ დაიბეგრება, მაგრამ თუ პირმა 200 ლარზე შეასრულა საგადასახადო ვალდებულება და შემდგომ, ფაქტობრივად 400 ლარი ანაზღაურდა (კურსის ცვლილებიდან გამომდინარე), სხვაობის თანხაზე მას დაეკისრება შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულება. ამ შემთხვევაში უკვე მოქმედებს 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილი. ამასთან, ასეთ ვითარებაში, ოპერაციის განხორციელების დღის განსაზღვრისთვის გამოყენებულ უნდა იქნეს არა მხოლოდ 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილი, არამედ ასეთად უნდა იქნეს მიჩნეული ფაქტობრივად განხორციელების მომენტიც, რამდენადაც საკითხი ეხება უცხოური ვალუტით განხორციელებულ ოპერაციებს. სსიპ შემოსავლების სამსახური თვლის, რომ დაუშვებელია საგადასახადო კანონმდებლობაში ასახული ნორმა განიმარტოს იმგვარად, რომ გადასახადის გადამხდელს შეექმნას „სივრცე“ გადასახადების შემცირებისთვის და კუთვნილი ოდენობით გადახდისგან თავის არიდებისთვის.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ საქმეში წარმოდგენილი ხელშეკრულებების თანახმად მოსარჩელის სასესხო ვალდებულებები დაფიქსირებული იყო უცხოურ ვალუტაში (აშშ დოლარი). 2016 წლის დეკემბრის ბოლოს ლარის ეკვივალენტში არსებული სესხის პროცენტის ოდენობასა და 2011 წლის 1 იანვრამდე ხარჯებში გატარებული ლარის ეკვივალენტში არსებული სესხის პროცენტის ოდენობას შორის სხვაობა დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დამატებით დაბეგვრას კომპანიის კაპიტალში შეტანის მომენტში.

კასატორმა ხაზი გაუსვა, რომ განსახილველ შემთხვევაში მხარეები სადავოდ არ ხდიდნენ იმ გარემოებას, რომ გადასახადის გადამხდელს არარეზიდენტისთვის სესხზე გადასახდელი პროცენტი გამოქვითული ჰქონდა 2010 წლამდე პერიოდში, ხოლო პროცენტის თანხის რეალურად გადახდა არ განუხორციელებია. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის გამოყენებით, 2012-2015 წლებში გადასახადის გადამხდელმა მოახდინა სესხზე გადასახდელი პროცენტის თანხიდან შესაბამისი გადასახადის წყაროსთან დაკავება. კასატორის მოსაზრებით, ამ ნაწილში მნიშვნელოვანი იყო ის გარემოება, რომ სესხი გაცემული იყო აშშ დოლარში, ხოლო 2012-2015 წლებში გადასახადის გადამხდელმა წყაროსთან დასაკავებელი თანხა გამოთვალა ხარჯში გატარების თარიღის მიხედვით მოქმედი დოლარის კურსის შესაბამისად, იმ პირობებში, როდესაც 2016 წლის დეკემბერში, როცა რეალურად განხორციელდა სესხის თანხის, მათ შორის პროცენტების დაბრუნება (კაპიტალში ჩაბრუნების გზით), დოლარის კურსი გაზრდილი იყო საგრძნობლად (2006-2010 წლებთან მიმართებაში). შესაბამისად გამოვიდა, რომ რეზიდენტმა კომპანიამ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე პუნქტის გამოყენებით, თავის დროზე (2012-2015წწ) წყაროსთან დააკავა არარეზიდენტისთვის გადასახდელი სესხის პროცენტებიდან 5% გადასახადი დოლარის დაბალი კურსის პირობებში, ხოლო რეალური გადახდისას - გადახდა განახორციელა დოლარის მაღალი კურსის პირობებში. ანუ, არარეზიდენტს მიღებული პროცენტების ნაწილზე გადასახადი საერთოდ არ გადაუხდია (ვინაიდან მოსარჩელეს არ დაუკავებია იგი წყაროსთან). შესაბამისად, კასატორი აღნიშნავს, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ზემოაღნიშნული მსჯელობით, საგადასახადოს სამართლებრივი ნორმა განიმარტა იმგვარად, რომ გადამხდელს მიეცა შესაძლებლობა, უკანონოდ მიეღო დაუბეგრავი შემოსავალი. აღნიშნულით კი მოსარჩელეს მიენიჭა ერთგვარი პრეფერენცია, რომელიც მას უკანონოდ ათავისუფლებდა კუთვნილი გადასახადის გადახდის ვალდებულებისაგან.

გარდა ამისა, სამინისტრომ ყურადღება გაამახვილა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს მიერ სადავო სამეურნეო ოპერაციაში გამოყენებული/გამოსაყენებელი ვალუტის ნაირსახეობის შესახებ გაკეთებულ განმარტებაზე, რითაც მან უფრო მეტი ბუნდოვანება და გაურკვევლობა შემოიტანა სადავო საკითხის გადაწყვეტაში, რადგან მოცემულ დავაში სადავო/გადასაწყვეტი იყო სწორედ უცხოურ ვალუტაში განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციის აღრიცხვის პერიოდი და არა ვალუტა.

კასატორმა მიუთითა „ეროვნული ბანკის შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონის 34-ე მუხლზე და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 67-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომელიც კასატორის მოსაზრებით პირდაპირ არეგულირებს წინამდებარე სადავო ურთიერთობას ყოველგვარი სამართლებრივი ინტერპრეტაციის საჭიროების გარეშე. კერძოდ, აღნიშნული დანაწესის თანახმად, „უცხოური ვალუტით განხორციელებული ოპერაცია, რომელიც დაბეგვრას ექვემდებარება, საქართველოს ეროვნულ ვალუტაზე გადაიანგარიშება შემდეგი თანამიმდევრობით: ა) ოპერაციის განხორციელების დღისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ შესაბამისი უცხო ქვეყნის ვალუტის მიმართ განსაზღვრული ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის არსებობის შემთხვევაში – ამ კურსით“. კასატორი აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით დადგენილი დანაწესი არ შეუფასებია დავის განმხილველ არცერთი ინსტანციის სასამართლოს, იმ პირობებში, როდესაც განხორციელებული დარიცხვის საფუძველს სწორედ აღნიშნული წარმოადგენდა. ამასთან, კასატორმა ყურადღება გაამახვილა, რომ მოცემულ შემთხვევაში, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილით განსაზღვრული ანაზღაურების პერიოდი (2012-2015წწ) წარმოადგენს ოპერაციის განხორციელების დღეს, ხოლო, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შინაარსის გათვალისწინებით, სწორედ ოპერაციის განხორციელების დღის კურსის მიხედვით (2012-2015 წწ) უნდა მომხდარიყო დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 28 აპრილის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და შპს „ს...ს“ საკასაციო საჩივრები, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და შპს „ს...ს“ საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით. საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს, შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების წინაპირობა.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ იგი იმსჯელებს იმ პრეტენზიებზე, რომლებიც მოცემული დავის გადასაწყვეტად სამართლებრივად მნიშვნელოვანია. ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო მე-5 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, პირი ვალდებულია გადაიხადოს ამ კოდექსით დაწესებული საერთო-სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები. დაუშვებელია ამ კოდექსის დარღვევით დაწესებული ან ამ კოდექსით გაუთვალისწინებელი გადასახადის გადახდის ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრება, აგრეთვე გადასახადის გადახდევინება ამ კოდექსით დადგენილ ვადაზე ადრე. ამავე კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-2 და მე-4 ნაწილებზე, ასევე 262-ე მუხლზე, რომელთა თანახმად, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. საგადასახადო კონტროლის სახეებია: მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება, რომელიც შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი. ამავე კოდექსის 263-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ კამერალური საგადასახადო შემოწმების შედეგად გამოვლენილი შეცდომები იწვევს გადასახადის თანხის ცვლილებას, კამერალური საგადასახადო შემოწმების განმახორციელებელი უფლებამოსილი პირი ადგენს საგადასახადო შემოწმების აქტს.

აღსანიშნავია, რომ ზემოაღნიშნული კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის თანახმად, უცხოური ვალუტით განხორციელებული ოპერაცია, რომელიც ექვემდებარებოდა დაბეგვრას, ასევე საბაჟო ღირებულების და იმპორტის/ექსპორტის გადასახდელების ოდენობის განსაზღვრისას უცხოური ვალუტა გადაიანგარიშებოდა ლარებში ოპერაციის დღისათვის/საბაჟო დეკლარაციის რეგისტრაციის დღისათვის არსებული საქართველოს ეროვნული ბანკის ოფიციალური კურსით, ასეთის არსებობის შემთხვევაში.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს ზემოაღნიშნული კოდექსის 131-ე მუხლის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით ფიზიკური პირისათვის, ორგანიზაციისათვის ან საქართველოში მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტისათვის გადახდილი პროცენტები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით. ამავე კოდექსის 134-ე მუხლის მე-1¹ ნაწილის თანახმად, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“, „ბ¹“ და „ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე მუხლი 2012-2015 წლების მიხედვით განსაზღვრავს ფიზიკური პირისათვის (გარდა შემოსავლების მიღების მომენტში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოსათვის (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც შესაბამისი შემოსავალი მიეკუთვნება საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას) შესაბამის პერიოდში ხარჯის სახით გამოქვითული აუნაზღაურებელი პროცენტების ანაზღაურებულად ჩათვლის საკითხს. ამავე მუხლის 59-ე ნაწილის თანახმად კი, ამ მუხლის 58-ე ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში პირს ეკისრება საგადასახადო აგენტისა და შესაბამისი თანხის 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრის ვალდებულებები, ხოლო შემდგომ პერიოდში ფაქტობრივად ანაზღაურების შემთხვევაში შესაბამისი შემოსავალი გადახდის წყაროსთან არ დაიბეგრება.

საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 11 მაისის №14785 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „ს...-ს“ გასვლითი კამერალური შემოწმება, რომლის შედეგად შედგენილი იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის შპს „ს...-ს“ საგადასახადო შემოწმების აქტი №.... დასახელებული აქტის თანახმად, შპს „ს...-ს“ არარეზიდენტი იურიდიული პირისგან - „S...“ (2016 წლის 5 იანვრამდე იყო საწარმოს 50%-იანი დამფუძნებელი) 2003 წელს აღებული აქვს სესხი 1 946 200 აშშდოლარი, წლიური 18%-ის ოდენობით. აღნიშნულ სესხზე ყოველწლიურად ხდებოდა კუთვნილი სესხის პროცენტის გაანგარიშება და მისი როგორც „საპროცენტო ვალდებულების“ აღიარება. სესხის აღების პერიოდიდან შესაბამის პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, რიგ შემთხვევებში საწარმოს გამოქვითული აქვს არარეზიდენტზე დარიცხული სესხის პროცენტი (2011 წლამდე მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად), რომელიც ახალი რედაქციის საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მიხედვით დაბეგვრას დაექვემდებარა შესაბამის პერიოდებში (2012-2015 წლები).

ზემოაღნიშნული აქტით, ასევე დადგენილია, რომ 2007–2015 წლებში, შპს „ს...-მ“ ამერიკის სამთავრობო სააგენტო „O...“-ისგან აიღო სესხები სხვადასხვა ღირებულებით. 2016 წლის 5 იანვარს შპს „ს...-სა“ და „B...“ შორის გაფორმდა სუბორდინირებული სესხის ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც არარეზიდენტმა 9 მლნ. აშშ დოლარი გასცა სესხად საწარმოზე, რომლითაც დაიფარებოდა „O...“-ის ვალი („B...“-ის მიერ პირდაპირ მოხდა ს...ს სახელით – სესხის დაფარვა, საწარმოში აღნიშნული თანხა არ შემოსულა). აღნიშნული პერიოდიდან საწარმომ განაგრძო პროცენტის დარიცხვა აღნიშნულ სესხზე. 2017 წლის 3 იანვარს საწარმომ წარმოადგინა 2016 წლის ოქტომბრის გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დაზუსტებული დეკლარაცია, რომლის მიხედვითაც „დამატებით“ დაბეგრა არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე გაცემული სესხის პროცენტი. შემოწმებისათვის წარმოდგენილი იყო პარტნიორთა კრების ოქმი, რომლის მიხედვით (2016 წლის 29 დეკემბრის მდგომარეობით) „B...“-მ მიიღო გადაწყვეტილება კაპიტალის გაზრდის შესახებ, შესაბამისად აღნიშნულ პერიოდში მის საკუთრებაში არსებული პროცენტი და ძირითადი სესხის თანხა ჩააბრუნა კაპიტალში და დაბეგრა 5%–იანი განაკვეთით, როგორც გადახდილი სესხის პროცენტი. აღნიშნული ოქმის და თანმხლები საჯარო დოკუმენტების ანალიზის შედეგად დადგენილია, რომ საწარმოს ზემოაღნიშნულ სესხებზე პროცენტი დათვლილი აქვს 2016 წლის 25 ოქტომბრამდე, ხოლო გადაწყვეტილება (ოქმი) კაპიტალის გაზრდის შესახებ მიღებულია 2016 წლის 29 დეკემბერს.

ასევე დადგენილია, რომ „S...“ წარმოადგენს ...ის კუნძულზე რეგისტრირებულ არარეზიდენტ საწარმოს, რომელიც საქართველო მთავრობის 2013 წლის 30 მაისის №132 დადგენილებით წარმოადგენს ოფშორულ ზონას. რაც შეეხება „B...“, იგი წარმოადგენს ბელგიის ქვეყნის რეზიდენტს. ჩატარებული შემოწმებით აღნიშნული ოპერაცია დაიბეგრა პარტნიორთა კრების ოქმის თარიღით (2016 წლის დეკემბერი). შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლი, შესაბამისად აღნიშნული სესხის ნაწილი, რომელიც წარმოქმნილი იყო ოფშორულ ზონაში რეგისტრირებულ პირთან დაიბეგრა ამავე მუხლის მე-11 ნაწილით 15%-ის ოდენობით, ხოლო დანარჩენ ნაწილზე გავრცელდა ამავე მუხლის 1(ბ) ნაწილის მოთხოვნები. 2015 წლის 29 დეკემბრის მდგომარეობით კაპიტალში შეტანილი პროცენტის თანხიდან (5%-ის გამოკლებით შეიტანა საწარმომ კაპიტალში), 15%-ით დასაბეგრი ღირებულება აყვანილი იყო დარიცხვამდე (აგროსვა) და გამოაკლდა 309-ე მუხლით წინა პერიოდებში დაბეგრილი პროცენტი. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით საწარმოს განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები ძირითადი თანხითა და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით (10%, 50%).

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს, რომ 2017 წლის 10 ოქტომბერს შპს „ს...-ს“ საგადასახადო შემოწმების აქტის (№...) საფუძველზე 2017 წლის 13 ოქტომბერს გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №27693 ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა №... და გადასახადის გადამხდელს შპს „ს...-ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ - 2282838.29 ლარი. თუმცა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 8 ნოემბრის №32271 ბრძანებით შპს „ს...ს“ საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შედეგად, 2018 წლის 17 დეკემბერს შედგა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა შპს „ს...-ს“ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის საფუძველზეც 2018 წელს გამოიცა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №36990 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 2 აპრილის №8967 ბრძანებით, შპს „ს...-ს“ საჩივარი სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დარჩა განუხილველი; სსკ-ის 269.21 მუხლის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეესწავლა სსკ-ის 272 და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ მსუბუქდებოდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად, დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა დაკისრებული სანქციის კორექტირება (შემცირება). საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 15 მაისის გადაწყვეტილებით, შპს „ს...-ს“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ხოლო, 2019 წლის 27 ივნისს შედგენილ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა შპს „ს...-ს“ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის საფუძველზეც 2019 წლის 2 ივლისს გამოიცა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება №... და №... საგადასახადო მოთხოვნა და გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა სულ - 291681 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი - 134824 ლარი, მოგების გადასახადი - 134824 ლარი, ჯარიმა - 117138 ლარი, საურავი - 39719.32 ლარი. თუმცა, განსახილველ შემთხვევაში სადავოდ არ იყო გამხდარი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 2 ივლისის ბრძანება №... და საგადასახადო მოთხოვნა №....

ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში, შპს „ს...-ს“ მიერ 2012-2016 წლებში შესრულებული იქნა 2011 წლის 1 იანვრამდე დარიცხულ პროცენტებთან დაკავშირებული საგადასახადო ვალდებულებები, რაც ფიქსირდებოდა უცხოურ ვალუტაში - აშშ დოლარში. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე და 59-ე ნაწილის მიხედვით, კონკრეტული არარეზიდენტი საწარმოსათვის შესაბამისი წლის (2012-2015 წლები) ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია შესაბამის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება შესაბამის წლის (2012-2015 წლები) ბოლოს ანაზღაურებულად. ამასთან, მითითებული საკანონმდებლო ნორმა არ ადგენს შესაბამის საგადასახადო პერიოდში ხარჯის სახით გამოქვითული ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტების - კონკრეტული ვალუტის სახეობას (ეროვნული, უცხოური) და ვალუტის სახეობის დაკონკრეტების გარეშე, ვალუტის მიუხედავად განსაზღვრავს დაბეგვრის შემთხვევებს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის (ძალადაკარგულია - 02.08.2021, №875) მე-3 მუხლის 4¹ მუხლის დანაწესზე, რომლის თანახმად, პარტნიორები დებენ შეთანხმებას (წესდებას), რომლის საფუძველზედაც წესრიგდება საწარმოს საქმიანობასთან ან/და პარტნიორების ურთიერთობებთან დაკავშირებული საკითხები. პარტნიორთა შეთანხმების (წესდების) ნაწილი, რომელიც შეიცავს ამ კანონის მე-5 მუხლით გათვალისწინებულ მონაცემებს და რომელიც რეგისტრირდება რეესტრში, არის სარეგისტრაციო განაცხადი. პარტნიორთა შეთანხმება, რომლის რეგისტრაციაც არ არის სავალდებულო, იდება წერილობითი ფორმით და იგი შეიძლება შესრულდეს ნებისმიერ ენაზე (პარტნიორთა შეთანხმება (წესდება)). ამავე კანონის 46-ე მუხლის 2¹ ნაწილის თანახმად კი, შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების კაპიტალის გაზრდის შემთხვევაში პარტნიორებს უფლება აქვთ, თავიანთი წილების პროპორციულად მიიღონ მონაწილეობა აღნიშნული საზოგადოების კაპიტალის გაზრდაში, პარტნიორთა საერთო კრების მიერ დადგენილ ვადაში კაპიტალში შესაბამისი შენატანების სრული ოდენობით განხორციელებით, თუ ყველა პარტნიორი ამ უფლების გამოყენების სხვა წესზე არ შეთანხმდება; ამასთანავე, რომელიმე პარტნიორის მიერ აღნიშნული უფლების სრულად ან ნაწილობრივ გამოუყენებლობის შემთხვევაში შესაძლებელია კაპიტალის გაზრდის შემდეგ პარტნიორთა წილების ახალი თანაფარდობა წარმოიშვას.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ 2016 წლის 29 დეკემბერს, შპს „ს...-ს“ დამფუძნებელმა პარტნიორმა „B...“-მ მიიღო გადაწყვეტილება კაპიტალის გაზრდის შესახებ. შესაბამისად, ამ პერიოდში მის საკუთრებაში არსებული პროცენტი და ძირითადი სესხის თანხა ჩააბრუნა კაპიტალში და დაბეგრა 5%-იანი განაკვეთით, როგორც გადახდილი სესხის პროცენტი. ამასთან, საწარმომ ზემოაღნიშნულ სესხებზე პროცენტი დაითვალა 2016 წლის 25 ოქტომბრამდე, ხოლო გადაწყვეტილება (ოქმი) კაპიტალის გაზრდის შესახებ მიიღო 2016 წლის 29 დეკემბერს, საწარმომ სესხებზე პროცენტი დაითვალა 2016 წლის 25 ოქტომბრამდე. ამასთან, შემოწმებით „B...“-ის მიერ კუთვნილი სესხისა და პროცენტის კაპიტალში შეტანის მომენტი ჩაითვალა აღნიშნული სესხის პროცენტის მის თავდაპირველ მფლობელზე გაცემულად („S...“), რადგან აღნიშნული ოპერაციით „B...“-ს არ წარმოშობია საპროცენტო შემოსავლები, ის წარმოადგენდა მხოლოდ აღნიშნული მოთხოვნის მიმღებს. საკასაციო სასამართლო ხაზს უსვამს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, გადაწყვეტილება „B...“-ს მიერ სასესხო მოთხოვნის (მის საკუთრებაში არსებული პროცენტისა და ძირითადი სესხის თანხის) შპს „ს...ს“ კაპიტალში კონვერტაციის გზით კომპანიის კაპიტალის გაზრდასთან დაკავშირებით, დათარიღებულია 2016 წლის 29 დეკემბრით და იგი ვერ გავრცელდებოდა წარსულ დროზე. ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში, სამართლებრივად, კაპიტალის გაზრდის შესახებ ნების გამოვლენა მოხდა 2016 წლის 29 დეკემბერს და არა 2016 წლის 25 ოქტომბერს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რომ შემოწმების შედეგად აღნიშნული ოპერაციის დაბეგვრა დამფუძნებლების მიერ პარტნიორთა კრების ოქმის თარიღისა (2016 წლის დეკემბერი) და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის დანაწესის გათვალისწინებით, ამასთან დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა ძირითადი თანხითა და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით (10%, 50%) - იყო კანონშესაბამისი და განსახილველ შემთხვევაში სახეზე არ იყო შპს „ს...ს“ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან გათავისუფლების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ იძლევა საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივრებს მიიჩნევს დაუშვებლად.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ თუ საკასაციო საჩივარი დაუშვებლად იქნება მიჩნეული, პირს დაუბრუნდება მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 70 პროცენტი.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ ვინაიდან, შპს „ს...ს“ საკასაციო საჩივარზე 10.04.2025წ. №1744265964 საგადასახადო დავალებით გადახდილია სახელმწიფო ბაჟი 8000 (რვა ათასი) ლარის ოდენობით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, აღნიშნული თანხის 70 პროცენტი უნდა დაუბრუნდეს კასატორს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შპს „ს...ს“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 6 ივლისის განჩინება;

3. „ს...ს“ (ს/კ: ...) დაუბრუნდეს 10.04.2025წ. №1744265964 საგადასახადო დავალებით მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 8000 ლარის 70% - 5600 ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

გ. მიქაუტაძე

ბ. სტურუა