¹ბს-1313-889(3კ-05) 23 თებერვალი, 2006წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა

შემადგენლობა: ნ. სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მ. ვაჩაძე,

ნ. ქადაგიძე

დავის საგანი: ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობა, დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება.

აღწერილობითი ნაწილი:

შპს «კ-მა” 09.08.04წ. სარჩელით მიმართა ფოთის საქალაქო სასამართლოს. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ ფოთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. აქტით შპს «კ-ას» ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა 314449 ლარი, აქედან _ ძირითადი თანხა 122569 ლარი, სანქციის სახით დარიცხული გადასახადი – 118659 ლარი, საურავი – 73221 ლარი. მოსარჩელე მიიჩნევდა, რომ სახელმწიფო ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება შპს «კ-ას» ნაწარმოები აქვს კანონმდებლობის სრული დაცვით. კერძოდ, მის მიერ დღგ-ს ჩათვლა განხორციელდა შპს «ლ-თან», შპს «ა-ის» ფოთის ფილიალთან, შპს «ვ-ის» ფოთის ფილიალთან და შპს «ი-თან» საქონლის შეძენისას გაფორმეუბლი ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე. შპს «კ-თვის» ის ფაქტი, რომ სამშენებლო მასალა არ იყო დღგ-ით დაბეგრილი, მისთვის ცნობილი გახდა გასაჩივრებული აქტის მიღებიდან რამდენიმე დღის შემდეგ. ამდენად, მისთვის უცნობი იყო მოძრავი ნივთის შეძენისას მისი ნაკლის შესახებ, რის გამოც სკ-ის შესაბამისად კეთილსინდისიერი შემძენია. შპს «კ-თვის” ცნობილი იყო, რომ მის მიერ შეძენილი მასალები დაბეგრილი იყო დამატებული ღირებულების გადასახადით და იგი ორმაგად ვერ დაბეგრავდა ამ ოპერაციას. მოსარჩელის განმარტებით, შპს «ს-გან» შპს «ლ-მა», ხოლო ამ მეწარმისაგან შპს «კ-მა» შეიძინა სამშენებლო მასალები. დღგ-ს ანგარიშსწორება ჯერ შპს «ს-ს», ხოლო შემდეგ შპს «ლ-ს» უნდა მოეხდინა. ვინაიდან საშენი მასალა შპს «მ-ის» მიერ გამოყენებული იქნა ნაგებობის ასაშენებლად, ამ საფუძვლითაც მისთვის დღგ-ის გადახდის დაკისრება არ გამომდინარეობს მოქმედი კანონმდებლობის არცერთი ნორმიდან. ამასთან, «კ-თვის» ცნობილი არ იყო, რომ 15.01.03წ. სერია აა-99 ¹245874 და 31.01.03წ. სერია აა-99 ¹245876 ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებითაც შპს «ლ-ს» შპს «ს-დან» შეძენილი აქვს სხვადასხვა დანიშნულების სამშენებლო მასალები, გამყიდველს ოზურგეთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციაში არ წარუდგენია, რადგან აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურები საზოგადოებას ოზურგეთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციიდან არ გაუტანია, ისინი დაკარგული იყო ლანჩხუთის საგადასახადო ინსპექციაში.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ შპს «ა-დან» ¹017404 ანგარიშ-ფაქტურით შეძენილი ჰქონდა 200747 ლარის ღირებულების სამშენებლო მასალა. საგადასახადო ინსპექციის თანამშრომელი დაეყრდნო ქ. ფოთის საზღვაო ნავსადგურის დაცვის 27.05.04წ. ¹128-77-25 წერილს და მიიჩნია, რომ, ვინაიდან არ განხორციელებულა სამშენებლო მასალების შეტანა ნავსადგურის ტერიტორიაზე, დღგ-ს ჩათვლა უკანონოა და შპს «კ-ას» უნდა დაერიცხოს დღგ _ 33458 ლარი, სანქცია _ 33455 ლარი და საურავი _ 21932 ლარი. იმის დამადასტურებელი მტკიცებულება, რომ შპს «ა-ის» ფოთის ფილიალის მიერ სამშენებლო მასალა დაბეგრილი არ იყო, საგადასახადო ინსპექციას არ გააჩნდა, რის გამოც მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ უკანონოდ დაარიცხეს აღნიშნული თანხა. მოსარჩელის განცხადებით, შპს «ვ-ის» ფოთის ფილიალისგან შეიძინა 140 937 ლარის ღირებულების სამშენებლო მასალა. საგადასახადო ინსპექციას არ ჰქონდა მტკიცებულება იმისა, რომ შპს «ვ-ს» ამ სამშენებლო მასალის გაყიდვისას იგი დღგ-ით არ დაუბეგრავს. მიუხედავად აღნიშნულისა, საგადასახადო ორგანომ უკანონოდ დაარიცხა 23490 ლარის ოდენობით დღგ, სანქციის სახით 23 490 ლარი, ხოლო საურავი – 14341 ლარი. შპს «კ-ამ» შპს «ი-დან» 25.09.03წ. შეიძინა 122094 ლარის ღირებულების სამშენებლო მასალა, სადაც 20349 ლარი არის დღგ-ს თანხა, რომლის ჩათვლაც განახორციელა მყიდველმა. ფინანსთა სამინისტროს ფინანსური პოლიციის მე-8 განყოფილების მიერ დადგინდა, რომ სერია აა-03 ¹006142 ანგარიშ-ფაქტურა შპს «ი-ს» დიდუბე-ჩუღურეთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციიდან არ გაუტანია და იგი გაცემული იქნა შპს «კ-ზე». მოსარჩელის აზრით, იგი საქონლისა და საბუთების კეთილსინდისიერი შემძენი იყო და ჩათვლაც კანონიერად განახორციელა, მას სულ რამდენიმე დღეა, რაც ეცნობა აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურების შესაძლო გაყალბების თაობაზე, თუმცა ამის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება მისთვის არავის წარმოუდგენია. უკანონოა აგრეთვე შპს «ი-თან» წარმოებული ანგარიშსწორებისას გადახდილი 7820 ლარის დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება, 3920 ლარის სანქციის და 2252 ლარის საურავის დარიცხვა.

მოსარჩელის განმარტებით, ქ. ფოთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიერ შედგენილი აქტი არ პასუხობს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 52-ე მუხლის მოთხოვნებს, კერძოდ, მასში არ არის მითითებული ის ორგანო, რომელშიც შეიძლება ადმინისტრაციული აქტის გასაჩივრება, მისი მისამართი და საჩივრის წარდგენის ვადა. ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის შესაბამისად,საგადასახადო ინსპექციის მიერ შედგენილი აქტი არის დაუსაბუთებელი და არ ემყარება არანაირ მტკიცებულებას. ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არისთავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებსა და არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. გასაჩივრებული აქტი ისე გამოიცა, რომ საქმის გარემოებანი არ იყო სათანადოდ შესწავლილი და გამოკვლეული. აღნიშნულიდან გამომდინარე მოსარჩელემ ქ. ფოთის საქალაქო საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. აქტის ბათილად ცნობა მოითხოვა.

მოპასუხე ფოთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის წარმომადგენელმა სარჩელი არ ცნო და მიუთითა, რომშპს «კ-ას» 2003 წელს შეძენილი აქვს სხვადასხვა დასახელების სამშენებლო მასალები შპს «ლ-გან”, შპს «ვ-გან», შპს «ა-ის» ფოთის ფილიალისგან, და ორ შემთხვევაში _ შპს «ი-გან», რაზედაც გამოწერილია შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით დღგ-მა შეადგინა 122 569 ლარი. შპს «კ-ას» საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი აქვსდღგ-ს ყოველთვიური დეკლარაციები, რის საფუძველზეც მიიღო შესაბამისი ჩათვლები. ზემოაღნიშნული მიმწოდებელი მეწარმეების მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად დარიცხული დღგ-ს გადასახადი ექვემდებარება ბიუჯეტის ანგარიშზე ჩარიცხვას, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის დებულებათა გათვალისწინებით, ჩასათვლელია დღგ-ს თანხა, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციის დროის მიხედვით გადახდილია წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად ან გადახდილია საბაჟო დეკლარაციის მიხედვით დასაბეგრ იმპორტზე, თუ საქონელი, სამუშაო ან მომსახურება გამოიყენება, ან გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისთვის. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ისინი არშეიტანება პროდუქციის თვითღირებულებაში, დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. მოპასუხის განმარტებით, ზემოაღნიშნული მეწარმეების მიერ დღგ-ს თანხა ბიუჯეტში გადახდილი არ არის.

ფოთის საქალაქო სასამართლოს 15.10.04წ. გადაწყვეტილებით შპს «კ-ას» სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა და ბათილად იქნა ცნობილი ქ. ფოთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. ადმინისტრაციული აქტი.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ქ. ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ. აპელანტმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.

ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 24.01.05წ. გადაწყვეტილებით ფოთის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა ფოთის საქალაქო სასამართლოს 15.10.04წ. გადაწყვეტილება და ახალი გადაწყვეტილებით შპს «კ-ას» სასარჩელო განცხადება არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება შპს «კ-მა» საკასაციო წესით გაასაჩივრა. კასატორმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმის ხელახლა განსახილველად იმავე სასამართლოსთვის დაბრუნება მოითხოვა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 18.05.05წ. განჩინებით შპს «კ-ას» საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა, გაუქმდა ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა პალატის 24.01.05წ. გადაწყვეტილება და საქმე ხელახალი განხილვისათვის დაუბრუნდა იმავე სასამართლოს. საკასაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქმეში დაცული გზავნილები და შეტყობინება, ასევე კასატორის მიერ წარმოდგენილი დასაბუთებული საკასაციო პრეტენზია საკასაციო სასამართლოს აძლევდა საფუძველს დადგენილად მიეჩნია სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის კასატორის გარეშე განხილვის ფაქტი, რაც სსკ-ის 394-ე მუხლის «ბ» ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ საკასაციო საჩივრის აბსოლუტურ საფუძველს ქმნიდა. გარდა აღნიშნულისა, საკასაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სახეზე იყო სსკ-ის 394-ე მუხლის «ე» ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი, კერძოდ, გადაწყვეტილება არ შეიცავდა დღგ-ზე დარიცხული ჯარიმისა და საურავის კანონიერად მიჩნევის დასაბუთებას.

ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა პალატის 11.07.05წ. გადაწყვეტილებით ფოთის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა ფოთის საქალაქო სასამართლოს 15.10.04წ. გადაწყვეტილება, შპს «კ-ას» სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ბათილად იქნა ცნობილი ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. შემოწმების აქტი შპს «კ-თვის» სანქცია-საურავის დარიცხვის ნაწილში, შპს «კ-ას» მიერ გადახდილი დღგ-ს თანხა – 122 569 ლარი ჩაითვალა საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილად.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ 1997წ. საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის თანახმად, არაპირდაპირი გადასახადიაგადასახადი (დღგ., აქციზი და სხვა), რომელიც დგინდება მოწოდებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას. არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება ეკისრება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიმწოდებელს, რომელიც ამ კოდექსის III და IV კარების მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. შესაბამისად, აღნიშნულ შემთხვევაში შპს «კ-ა» არ წარმოადგენდა დღგ-ს ბიუჯეტში გადამხდელ სუბიექტს. მიუხედავად აღნიშნულისა ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. შემოწმების აქტის საფუძველზე შპს «კ-თვის» დღგ-ს ძირითადი თანხის 122569 ლარის ჩათვლის გაუქმება საფუძვლიანი იყო, რადგან საქონლის მიმწოდებლის მიერ არ იყო გადახდილი ბიუჯეტში გადასახდელი ანგარიშ-ფაქტურებით დარიცხული დღგ-ს თანხა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ს ჩათვლას ექვემდებარება მხოლოდ საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი თანხა.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 252-ე მუხლის თანახმად, თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია‚ გადაიხადოს გადაუხდელი თანხის 0,15% თითოეულ ვადაგადაცილებულ დღეზე. ამდენად, დღგ-ს ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა საქონლის მიმწოდებლებს და არა _ შპს «კ-ას», შესაბამისად საურავების დარიცხვა უნდა მომხდარიყო საქონლის მიმწოდებლისათვის. სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ შპს «კ-თვის» ჯარიმის სახით 73221 ლარის დარიცხვა უსაფუძვლო იყო. საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლის თანახმად, დეკლარაციებში და გაანგარიშებებში გადასახადის ოდენობის შემცირებისათვის გადასახადის გადამხდელი ფინანსური სანქციის სახით ჯარიმდება გადასახადის შემცირებული თანხის 25%-ის ოდენობით. აღნიშნულ შემთხვევაშიც გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენს საქონლის მიმწოდებელი. ამასთან, ამავე მუხლის შესაბამისად, ჯარიმები გამოიყენება იმ შემთხვევაში, როდესაც გადასახადის გადამხდელი დეკლარაციებში და გაანგარიშებებში შეამცირებს გადასახადის ოდენობას, ხოლო შპს «კ-ას» მიერ არც გაანგარიშებებში და შესაბამისად, არც დეკლარაციებში შემცირებულა გადასახადი. აღნიშნული დასტურდება ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. სადავო აქტით, კერძოდ, ანგარიშ-ფაქტურებში (რომლითაც ნაწარმოებია მიმწოდებელთან სასაქონლო ოპერაციები) და საგადასახადო შემოწმების აქტში დაფიქსირებულია ერთი და იმავე დღგ-ს დასარიცხი თანხა – 122569 ლარი.

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. შემოწმების აქტი შპს «კ-თვის» დარიცხული საურავებისა და ჯარიმების ნაწილში არის უკანონო და იგი ბათილად უნდა იქნას ცნობილი, ხოლო დღგ-ს ჩათვლების გაუქმების ნაწილში აქტი საფუძვლიანია, რადგან შპს «ლ-ო», შპს «ა-ი» და შპს «ვ-ი» (მესამე პირები) რაიმე მტკიცებულებით ვერ ადასტურებენ სადავო დღგ-ის თანხების ბიუჯეტში შეტანის ფაქტს.

აღნიშნული გადაწყვეტილება შპს «კ-მა» საკასაციო წესით გაასაჩივრა. კასატორმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების 122569 ლარის ბიუჯეტში გადახდილად ჩათვლის ნაწილში გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით აღნიშნულ ნაწილში მისი სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილება მოითხოვა. კასატორმა აღნიშნა, რომ სადავო აქტში მითითებული ხუთივე ეპიზოდი სამშენებლო მასალების შეძენის ფაქტია, მაშასადამე საქმე ეხება მოძრავი ნივთების შეძენას და, შესაბამისად, სადავო სამართალურთიერთობა განხილულ უნდა იყოს სკ-ის 187-ე მუხლის საფუძველზე, რომელიც კეთილსინდისიერი შემძენის დეფინაციას განსაზღვრავს. კასატორის აზრით, სააპელაციო სასამართლოს უნდა გაეთვალისწინებინა «ნორმატიული აქტების შესახებ» კანონის 25-ე მულის მოთხოვნა, რომლის თანახმად იერარქიის ერთი და იგივე საფეხურის ნორმატიულ აქტებს შორის წინააღმდეგობის წარმოქმნისას მოქმედებს უფრო გვიან მიღებული (გამოცემული) აქტით დადგენილი ნორმა. კასატორმა აღნიშნა, რომ სასამართლოს ჯერ უნდა დაესაბუთებინა, რომ შპს «კ-ას» არ ჰქონდა მიმწოდებლისათვის დღგ-ს თანხა გადახდილი და აღნიშნულის საფუძველზე დაეკისრებინა მისთვის მისი გადახდა. ამის საწინააღმდეგოდ სასამართლომ აღიარა, რომ სამშენებლო მასალა კასატორს შეძენილი აქვს საფასურისა და დღგ-ს თანხების ჩათვლით, მაგრამ არ დაასაბუთა, თუ რატომ არის შპს «კ-ა» არაკეთილსინდისიერი შემძენი.

კასატორის მოსაზრებით, სასამართლომ არასწორად მიიჩნია, რომ ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. შემოწმების აქტი წარმოადგენდა ისეთ დოკუმენტს, რომლითაც შეიძლებოდა ჩათვლის გაუქმება განხორციელებულიყო. იგი შეადგინა ფოთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მთავარმა ინსპექტორმა. ჩათვლები განხორციელდა სამსახურის მიერ, მაგრამ საქმეში არ არის წარმოდგენილი სამსახურის მაშინდელი უფროსის ბრძანება იმის შესახებ, რომ 24.06.04წ. გაუქმებული იყო საწარმოსათვის უკვე განხორციელებული ჩათვლები, ხოლო რიგით თანამშრომელს აღნიშნული უფლებამოსილება კანონით არ ჰქონდა მინიჭებული. კასატორი თვლის, რომ სასამართლო გასცდა დისპოზიციურობის პრინციპს და გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილით მოპასუხეს 122569 ლარის ოდენობით დღგ-ს ჩათვლის აღდგენა დაავალა. შპს «კ-ა» სასამართლოს მხოლოდ სადავო ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობას სთხოვდა.

ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა პალატის 11.07.05წ. გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს აგრეთვე ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა და ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ. კასატორებმა გასაჩივრებული განჩინების ნაწილობრივ, კერძოდ, ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 24.06.04წ. შემოწმების აქტის, შპს «კ-თვის” სანქცია-საურავის დარიცხვის ნაწილში ბათილად ცნობის გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით მოსარჩელისათვის სარჩელის აღნიშნული ნაწილის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციული და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 12.10.05წ. განჩინებით ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის საკასაციო საჩივარი დაუშვებლობის მოტივით დარჩა განუხილველი.

კასატორი ფოთის საგადასახადო ინსპექციის წარმომადგენელი აღნიშნავს, რომ შპს «კ-ას» მიმწოდებლებმა, რომლებმაც გაწეულ მომსახურებაზე და საქონლის მიწოდებაზე გამოწერეს ანგარიშ-ფაქტურები, შემდგომში არ განახორციელეს მიღებული დღგ-ს თანხის ბიუჯეტში შეტანა. აღნიშნულიდან გამომდინარე საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის ბოლო წინადადების საფუძველზე არ განხორციელდა მისი ჩათვლა. კასატორის აზრით, საფუძველს მოკლებულია შპს «კ-ას» აპელირება საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლზე და 29-ე მუხლის 25-ე პუნქტზე. საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა აღსრულება ყველა გადამხდელის ვალდებულებაა და სანამ მომწოდებლის მიერ მიღებული დღგ-ს თანხის შეტანა არ მოხდება ბიუჯეტში, ჩათვლის განხორციელება ბიუჯეტიდან თანხების უკანონოდ გაცემის ტოლფასია.

კასატორის აზრით, ფინანსური სანქციებისაგან შპს «კ-ას» განთავისუფლების თაობაზე საოლქო სასამართლოს მოსაზრებები არ გამომდინარეობს 2005წ. 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის სამართლებრივი ნორმებიდან, ვინაიდან ფოთის საგადასახადო ინსპექციის მიერ საგადასახადო კოდექსის სრული დაცვით საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტად მიჩნეულ იქნა დეკლარაციის წარდგენის მომენტი, როდესაც გადასახადი ექვემდებარებოდა გადახდას. კასატორი განმარტავს, რომ საგადასახდო ორგანომ კანონის სრული დაცვით არ გაითვალისწინა, დარიცხულ დღგ-ს არ გამოაკლო და არ გაქვითა სადავოდ მიჩნეული ანგარიშ-ფაქტურებით განხორციელებული ჩათვლების თანხები. აღნიშნულმა გამოიწვია შესაბამის საგადასახდო პერიოდებში დღგ-ის გადასახდელი თანხების და შპს «კ-ას» მიერ დეკლარაციით აღიარებული საგადასახადო ვალდებულებათა შორის სხვაობა, შესაბამისად, საგადასახადო ინსპექციამ საწარმოს მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებზე კანონზომიერად განახორციელა 2005წ. 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 43-ე თავით დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომები _ სანქცია და საურავი.

კასატორი აღნიშნავს, რომ 2005წ. 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 226-ე მუხლის თანახმად, ის დოკუმენტი, რომელიც შედგენილია საგადასახადო კანონმდებლობის შესრულების მიზნით, არ უნდა იქნეს განხილული, როგორც ნაკლოვანი, თუ ეს დოკუმენტი არსით შეესაბამება ამ კოდექსს და პირი, რომელსაც ერიცხება გადასახადი ან ეხება ეს დოკუმენტი მასში მითითებულია ყველასათვის გასაგები ენით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების იმ ნაწილის გაუქმება მოითხოვა, რომლითაც შპს «კ-ას» სადავო აქტით დარიცხული საურავები და ჯარიმა გაუუქმდა.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო საკასაციო საჩივრების ფარგლებში საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერების შემოწმების შედეგად თვლის, რომ საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდესშემდეგ გარემოებათა გამო:

ასკ-ის პირველი მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება სსკ-ის დებულებანი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი. სსკ-ის 407-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საკასაციო სასამართლოსათვის სააპელაციო პალატის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა, თუ კასატორის მიერ წამოყენებული არ არის დამატებითი საკასაციო პრეტენზია. განსახილველ შემთხვევაში შპს «კ-ას» და ფოთის საგადასახადო ინსპექციის მიერ დამატებითი საკასაციო პრეტენზია წამოყენებული არ არის, რის გამოც საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს შემდეგს:

შპს «კ-მა» 31.01.03წ. სერია აა-27 ¹017516 საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით შპს «ლ-გან» შეიძინა სხვადასხვა დასახელების 224710 ლარის ღირებულების სამშენებლო მასალა. დღგ-ს თანხამ შეადგინა 37452 ლარი. 23.01.03წ. ამავე საწარმომ შპს «ა-ის» ფოთის ფილიალისგან შეიძინა 200747 ლარის ღირებულების სამშენებლო მასალა, სადაც დღგ-ს თანხამ შეადგინა 33458 ლარი. გამოწერილ იქნა ანგარიშ-ფაქტურა სერია აა-27, ¹017704.

27.01.03წ. შპს «კ-მა» შპს «ვ-გან» შეიძინა სხვადასხვა დასახელების 140937 ლარის ღირებულების სამშენებლო მასალა. გაფორმებულ იქნა სერია აა-27 ¹017661 ანგარიშ-ფაქტურა 23490 ლარის დღგ-ზე.

25.09.03წ. საწარმომ შპს «ი-გან» შეიძინა სხვადასხვა დასახელების სამშენებლო მასალა საერთო ღირებულებით 122094 ლარი. გამოწერილ იქნა სერია აა-03 ¹006142 ანგარიშ-ფაქტურა დღგ-ს თანხით 20349 ლარი. ამავე საწარმომ 25.10.03წ. შპს «ი-გან» შეიძინა სხვადასხვა დასახელების 46918 ლარის სამშენებლო მასალები. გამოიწერა სერია აა-03 ¹006094 ანგარიშ-ფაქტურა დღგ-ს თანხით 7820 ლარი.

აღნიშნული სასაქონლო ოპერაციების დროს გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების საგადასახადო ორგანოში დაწყვილების შემდეგ შპს «კ-ას» ბიუჯეტში გადახდილად ჩაეთვალა 122569 ლარი _ დღგ-ს თანხა.

საქმეზე დადგენილად არის ცნობილი, რომ შპს «ლ-ო», შპს «ა-ს», შპს «ვ-ს» შპს «კ-თან» წარმოებული ანგარიშსწორებისას გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები საგადასახადო ორგანოში არ წარუდგენიათ და მათ საფუძველზე ბიუჯეტთან ანგაროიშსწორება არ უწარმოებიათ. ბიუჯეტში გადახდილი არ არის ასევე სერია აა-03 ¹006142 და აა-03 ¹006094 ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით გამოწერილი და შპს «კ-თვის» ჩათვლილი დღგ-ს თანხა. სადავო აქტის თანახმად, აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურები შპს «ი-ს” არ გაუტანია დიდუბე-ჩუღურეთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციიდან. საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის I-ლი ნაწილის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ მხოლოდ დღგ-ის თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდის შემდეგ მიეცემა მყიდველს ჩათვლის მოთხოვნის უფლება. განსახილველ შემთხვევაში შპს «კ-ას» მიერ მესამე პირების სტატუსით საქმეში მონაწილე მეწარმე სუბიექტებთან წარმოებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა არ შეტანილა სახელმწიფო ბიუჯეტში, რაც დღგ-ს ჩათვლის გაუქმების აბსოლუტურ საფუძველს ქმნის.

საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს კასატორ შპს «კ-ას» მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ მყიდველის მიერ საგადასახადო ორგანოში ანგარიშ-ფაქტურის მესამე პირის წარდგენა, ადასტურებს რა მის მიერ გამყიდველისათვის დღგ-ს გადახდის ფაქტს, დღგ-ს ჩათვლის მიღების ძირითად პირობას წარმოადგენს. საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი, რომელიც აწარმოებს დასაბეგრ ოპერაციას, ანგარიშ-ფაქტურას გამოწერს ოთხ ეგზემპლარად. პირველი და მესამე პირები წარედგინება მყიდველს, ხოლო მეორე და მეოთხე პირები რჩება გამყიდველს. ამასთან, ანგარიშ-ფაქტურის მეოთხე პირს გამყიდველი წარუდგენს საგადასახადო ორგანოებს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად, ხოლო მესამე პირს მყიდველი წარუდგენს საგადასახადო ორგანოს თავისი ადგილმდებარეობის მიხედვით საგადასახადო ჩათვლის მისაღებად. საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლას მხოლოდ საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა დაექვემდებარება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საგადასახადო ორგანოში წარდგენა წარმოადგენს დღგ-ს თანხის ჩათვლის მხოლოდ ფორმალურ საფუძველს. ჩათვლის მიღების უმთავრეს პირობას გამყიდველის მიერ დღგ-ს თანხის ბიუჯეტში გადახდა წარმოადგენს.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ კანონის მითითებული ნორმის კონსტიტუციასთან შესაბამისობა დადგენილია საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 10.03.05წ. გადაწყვეტილებით, რომლის თანახმად, არაპირდაპირი გადასახადის გადახდილად მიჩნევისათვის არ არის საკმარისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის წარდგენა, კანონმდებელმა დამატებით აღნიშნა, რომ დღგ-ის ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხა. დღგ-ს ჩათვლა წარმოადგენს შესაბამისი პირის უფლებას, გარკვეული პირობების დადგომის შემდეგ, მიიღოს სახელმწიფოს მხრიდან, მის მიერ გაწეული საფასურის შედეგად დღგ-ით, როგორც გადასახადით გათვალისწინებული თანხის გადახდილად აღიარება. ამდენად, იმ შემთხვევაში თუ ე.წ. მიმწოდებლის მიერ არ შესრულდება მის მიმართ დადგენილი ვალდებულება და არ მოხდება დღგ-ს თანხის ბიუჯეტში შეტანა, შესაბამისად ვერ განხორციელდება ე.წ. მიმღების უფლება _ ჩაითვალოს დღგ-ის თანხა გადახდილად.

საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ შპს «კ-ას» სადავო ანგარიშ-ფაქტურებით შეძენილი აქვს სხვადასხვა სახის სამშენებლო მასალა. სასარჩელო განცხადების თანახმად, შეძენილი მასალა მის მიერ გამოყენებულ იქნა ნაგებობის ასაშენებლად. საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის «გ» ქვეპუნქტის ბლანკეტური ნორმით დადგენილია, რომ დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს იმ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენება 1997წ. საგადასახადო კოდექსის III კარით (დღგ) შესაბამისად განთავისუფლებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) საწარმოებლად, მიუხედავად იმისა, დამზადებულია იგი საკუთარი მოხმარებისათვის თუ მისაწოდებლად. ამდენად, აღნიშნული საფუძვლითაც შპს «კ-ას» მიერ განხორციელებული დღგ-ს ჩათვლები ექვემდებარებოდა გაუქმებას.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ მართებულად მიიჩნიადავის გადაწყვეტამდე გაუქმებულიდღგ-ს ჩათვლის თანხის სანაცვლოდ შპს «კ-ას” მიერ გადახდილი დარიცხული თანხა საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილად.

უსაფუძვლოა კასატორის მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის ფორმულირებით სააპელაციო სასამართლო გასცდა მისი მოთხოვნის ფარგლებს და დაარღვია დისპოზიციურობის პრინციპი. შპს «კ-ას” მოთხოვნას საგადასახადო აქტის იმ ნაწილის გაუქმება წარმოადგენდა, რომლითაც მას დღგ-ს ჩათვლები გაუუქმდა, ჯარიმა-საურავები დაეკისრა და 10 დღის ვადაში ამ თანხის ბიუჯეტში გადახდა დაევალა. სააპელაციო სასამართლოს მიერ 122 569 ლარის ოდენობით დღგ-სჩათვლის აღდგენაზე უარი წარმოადგენს გასაჩივრებული აქტის ამ ნაწილში კანონიერად ცნობას და შესაბამისად შედეგად იწვევს შპს «კ-ას” მიერ წინასწარ გადახდილი თანხის, 122569 ლარის ბიუჯეტში გადახდილად ჩათვლას.

საფუძველს მოკლებულია კასატორ «კ-ას» მოსაზრება განსახილველი სადავო სამართალურთიერთობის სკ-ის დებულებათა საფუძველზე გადაწყვეტის თაობაზე. საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადით დაბეგვრისას საგადასახადო კოდექსის დებულებებსა და კანომდებლობის სხვა სფეროს ნორმატიული აქტების დებულებებს შორის კოლიზიის წარმოშობის დროს გამოიყენება ამ კოდექსის დებულებანი. საგადასახადო ურთიერთობების მიმართ საგადასახადო კოდექსი წარმოადგენს სპეციალურ კანონს და განსახილველი სადავო სამართალურთიერთობა მართებულად იქნა სააპელაციო სასამართლოს მიერ საგადასახადო კოდექსის დებულებათა შესაბამისად გადაწყვეტილი.

საკასაციო პალატა არ იზიარებს კასატორ «კ-ას» მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ სადავო აქტი არაუფლებამოსილი პირის მიერ არის შედგენილი და აღნიშნული საფუძვლით გაუქმებას ექვემდებარება. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 226-ე მუხლის თანახმად, გადასახადის თანხის არანაირი დარიცხვა ან ის დოკუმენტი, რომელიც შედგენილია საგადასახადო კანონმდებლობის შესრულების მიზნით, არ უნდა იქნეს განხილული, როგორც იურიდიული ძალის არმქონე ან ნაკლოვანი, თუ დოკუმენტი არსითა და შედეგებით შეესაბამება ამ კოდექსს და პირი, რომელსაც ერიცხება გადასახადი ან ეხება ეს დოკუმენტი, მასში მითითებულია ყველასათვის გასაგები სახით.

საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას შპს «კ-თვის» დარიცხულ ჯარიმა-საურავის უკანონოდ ცნობის თაობაზე. საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი ღირებულების ნაწილი, აგრეთვე, საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანილი ყველა დასაბეგრი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი.

დამატებული ღირებულების გადასახადი არაპირდაპირი მრავალსაფეხურიანი გადასახადია, რომლის გადახდის ტვირთი საბოლოო მომხმარებელს აწევს, შესაბამისად, დღგ არის არაპირდაპირი გადასახადის ერთ-ერთი სახე. სწორედ დღგ-ს მრავალსაფეხურიანმა სისტემამ წარმოშვა გადახდის შემთხვევაში მისი შემდგომი ჩათვლის შესაძლებლობა.

საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის შესაბამისად, არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება ეკისრება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიმწოდებელს, რომელიც ამ კოდექსის III და IV კარების მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად.

1997წ. საგადასახადო კოდექსში 13.07.2000წ. კანონით შეტანილი ცვლილების მიუხედავად, რომლის შედეგადაც დღგ-ს ჩათვლის მიღების უფლება დაუკავშირდა გამყიდველის მიერ დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანის ფაქტს, კანონმდებელს საგადასახადო კოდექსის არცერთი ნორმით არ შეუცვლია დღგ-ის გადამხდელის ცნება. სადავო სამართალურთიერთობის მონაწილე შპს «კ-ა» წარმოადგენს მყიდველს და არა მიმწოდებელს, შესაბამისად, იგი დღგ-ის გადამხდელი არ არის. საგადასახადო პასუხისმგებლობის სუბიექტებს წარმოადგენენ გადასახადის გადამხდელები, საგადასახადო აგენტები, ბანკები და სხვა საფინანსო-საკრედიტო დაწესებულებები, რომლებიც პასუხისმგებელი არიან ბიუჯეტში გადასახადის გადარიცხვაზე.

საგადასახადო კოდექსის 252-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია გადაიხადოს გადაუხდელი თანხის 0,15% თითოეულ ვადაგადაცილებულ დღეზე, გადახდის ვადის დადგენილი თარიღიდან გადასახადის გადახდის თარიღამდე, გარდა ამ კოდექსის 252¹ მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

ამდენად, საურავი წარმოადგენს ე.წ. დამატებით გადასახადს თანხების არადროული გადახდის გამო, შესაბამისად, პასუხისმგებლობაც მისი დარღვევისათვის უნდა დადგეს იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილ ვადებში არ მოახდენს გადასახადის გადახდას, გადაუხდელობის მიზეზის მიუხედავად.

საგადასახადო კოდექსის 254-ე და 255-ე მუხლების თანახმად, ჯარიმის გადამხდელია აგრეთვე გადასახადის გადამხდელი. ამდენად, საურავი და ჯარიმა წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელისათვის დადგენილი პასუხისმგებლობის სახეს, რომელიც გამოყენებული ვერ იქნება იმ პირის მიმართ, რომელიც არ ითვლება გადასახადის გადამხდელად. განსახილველ შემთხვევაში შპს «კ-ა» არ წარმოადგენს დღგ-ს გადამხდელს და დაუშვებელია, მის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 252-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული საურავის და ჯარიმის დაკისრება. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს აგრეთვე იმ გარემოებაზე, რომ დღგ-ს ჩათვლის გაუქმების შედეგად საურავების დარიცხვა უკანონოდ იქნა მიჩნეული‚ აგრეთვე‚ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდი პალატის მიერ (05.12.05წ. საქმე ¹ბს-817-403 (კ-კს-05).

ჯარიმა-საურავების დარიცხვის საფუძველს არ ქმნის აგრეთვე ის გარემოება, რომ შპს «ი-ს” სერია აა-03 ¹005142 და ¹006094 ანგარიშ-ფაქტურები დიდუბე-ჩუღურეთის საგადასახადო ინსპექციიდან საერთოდ არ გაუტანია. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ხსენებული ანგარიშ-ფაქტურების სიყალბე კანონით დადგენილი წესით, კანონიერ ძალაში შესული განაჩენით დადგენილი არ არის. ანგარიშ-ფაქტურა საგადასახადო კოდექსის მიხედვით მკაცრი აღრიცხვის საგადასახადო დოკუმენტს წარმოადგენს. მისი გაცემის, შენახვის და გამოყენების წესზე რაიმე კონტროლის განხორციელების მექანიზმი პროდუქციის შემძენს არ გააჩნია. საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ შპს «კ-ას» ცნობილი ვერ იქნებოდა ანგარიშ-ფაქტურების სავარაუდო გაყალბების შესახებ და აღნიშნული გარემოება არ შეიძლება გახდეს შპს «კ-თვის» ჯარიმა-საურავების დარიცხვის საფუძველი. ამასთანავე საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ კასატორ ფოთის საგადასახადო ინსპექცია საკასაციო საჩივარში შპს «კ-თვის” ჯარიმა-საურავების დარიცხვის სხვა საფუძველს არ უთითებს, ჯარიმა-საურავების დარიცხვის რაიმე სხვა საფუძველი არც შემოწმების აქტშია მითითებული.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოტანილია კანონის შესაბამისად და არ არსებობს მისი გაუქმების, საკასაციო საჩივრების დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სსკ-ის 390-ე, 399-ე, 410-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ფოთის საგადასახადო ინსპექციის და შპს «კ-ას» საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა პალატის 11.07.05წ. გადაწყვეტილება;

2. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.