¹ბს-1333-908(კ-05) 12 აპრილი, 2006 წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა

შემადგენლობა: მ. ვაჩაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

ნ. სხირტლაძე,

ნ. ქადაგიძე

სარჩელის საგანი: ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა; დღგ-ის ჩათვლა

აღწერილობითი ნაწილი:

2003წ. 19 თებერვალს შპს «ა-მა» სარჩელით მიმართა თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონულ სასამართლოს მოპასუხეების _ ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიმართ.

მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ შპს «ა-მა» შპს «გ-თან» და შპს «ო-თან» განახორციელა ოპერაციები, რის შედეგადაც გამოწერილ იქნა შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. დასახელებული ოპერაციისათვის შპს «ა-მა» დღგ-ის სახით გადაიხადა: 3328 ლარი ¹076424 ანგარიშ-ფაქტურით; 6344 ლარი _ ¹076425 ანგარიშ-ფაქტურით; 20679 ლარი ¹002809 ანგარიშ-ფაქტურით და 20900 ლარი ¹002811 ანგარიშ-ფაქტურით (სულ _ 51251 ლარი). ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2002წ. 30 დეკემბრის ¹1-11/7375 წერილის მიხედვით, ზემოხსენებული ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად განხორციელებული დღგ-ის ჩათვლები გაუქმდა იმ მიზეზით, რომ შპს «ო-ი» და შპს «გ-ო» საქმიანობას აწარმოებდნენ საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის დარღვევით. გარდა ამისა, ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინების თანახმად, შპს «ა-ის» მიერ გადახდასდაექვემდებარა 98300 ლარი, მათ შორის, დასახელებული ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად გადახდილი დღგ-ის თანხები.

მოსარჩელის განმარტებით, ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის გასაჩივრებული აქტები ეწინააღმდეგებოდა მოქმედ კანონმდებლობას და თავიანთი სამართლებრივი შედეგებით უხეშად ხელყოფდა შპს «ა-ის» უფლებებსა და კანონიერ ინტერესებს. საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის თანახმად, განსახილველ შემთხვევაში დღგ-ის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება ეკისრებოდათ საქონლის მიმწოდებლებს _ შპს «ო-სა» და შპს «გ-ოს», ხოლო ჩათვლის მისაღებად მოსარჩელისთვის საკმარისი იყო წარდგენილი ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით, დღგ-ის გადახდა და საქონლის გამოყენება ეკონომიკური საქმიანობისათვის და/ან დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში. შპს «ა-მა» საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი აღნიშნული პირობა სრულად შეასრულა, რაც ჩანდა ზემოაღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურებიდანაც და მოპასუხეებიც არ უარყოფდნენ ამას. საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, სწორედ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა იყო საქართველოს საგადასახადო ინსპექციის მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდებოდა დღგ-ის გადახდევინების ფაქტი და ამდენად, იგი წარმოადგენდა კანონმდებლობით გათვალისწინებულ ერთადერთ მტკიცებულებას, რომელიც შესაძლებლობას იძლეოდა დადგენილიყო, შეასრულა თუ არა საგადასახადო ვალდებულება საქონლის მიმღებმა, მოცემულ შემთხვევაში კი _ გადაიხადა თუ არა დღგ შპს «ა-მა».

მოსარჩელე აღნიშნავდა, რომ შპს «ა-ი» ვერ გააკონტროლებდა საქონლის მიმწოდებლების _ შპს «ო-სა» და შპს «გ-ოს», როგორც გადასახადის გადამხდელების მიერ ბიუჯეტის წინაშე ნაკისრი ვალდებულების შესრულებას დღგ-ის ნაწილში, ანუ ვერ განახორციელებდა საგადასახადო კოდექსის 217-ე მუხლის მიხედვით, მხოლოდ საგადასახადო ორგანოებისთვის დაკისრებულ ფუნქციას.

მოსარჩელის განმარტებით, აღნიშნულიდან გამომდინარე, არ არსებობდა არანაირი სამართლებრივი საფუძველი შპს «ა-ის» მიერ გადახდილი დღგ-ის ჩათვლების გაუქმებისთვის და შპს «ა-ს» არ გააჩნდა ბიუჯეტის წინაშე დავალიანება 98300 ლარის ოდენობით. მოსარჩელის მტკიცებით, მოპასუხეებმა დაარღვიეს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ მოითხოვა თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 5 თებერვლის ¹55 საგადასახადო შეტყობინების, შპს «ა-დმი» გირავნობის წარმოშობის შესახებ ამავე ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინებისა და ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2002წ. 30 დეკემბრის ¹1-11/7375 წერილის ბათილად ცნობა, აგრეთვე, შპს «ა-ის» მიერ შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით გადახდილი დღგ-ის ჩათვლის მოპასუხეებისთვის დავალება და იმის აღიარება, რომ შპს «ა-ს» ბიუჯეტის წინაშე არ გააჩნდა დავალიანება 98300 ლარის ოდენობით.

2003წ. 19 მარტს შპს «ა-მა» თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონულ სასამართლოს მიმართა განცხადებით, რომლითაც შეამცირა დავის საგანი და მოითხოვა: თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 5 თებერვლის ¹55 საგადასახადო შეტყობინების ბათილად ცნობა იმ ნაწილში, რომლითაც შპს «ა-ს» სერია აა-05 ¹076424, ¹076425 და აა-02 ¹002809, ¹002811 საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით, სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაეკისრა უკვე გადახდილი დღგ-ის გადახდა 51251 ლარის ოდენობით; ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2002წ. 30 დეკემბრის ¹1-11/7357 წერილის ბათილად ცნობა; თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინების ბათილად ცნობა შპს «ა-დმი» 51251 ლარზე გირავნობის წარმოშობის ნაწილში; შპს «ა-ის» მიერ შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით 51251 ლარის ოდენობით გადახდილი დღგ-ის ჩათვლის მოპასუხეებისთვის დავალება და იმის აღიარება, რომ შპს «ა-ს» ბიუჯეტის წინაშე არ გააჩნდა დავალიანება სერია აა-05 ¹076424, ¹076425 და აა-02 ¹002809, ¹002811 საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით უკვე გადახდილი დღგ-ის თანხების ნაწილში.

ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონულ სასამართლოში წარადგინა შესაგებელი, რომლითაც არ ცნო შპს «ა-ის» სარჩელი, მოითხოვა მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა და აღნიშნა, რომ მცდარი იყო მოსარჩელის მითითება იმაზე, რომ დღგ-ის ჩათვლისათვის საკმარისი იყო შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერა საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის შესაბამისად და მათი წარდგენა საგადასახადო ორგანოებში, ხოლო მოსარჩელის მიერ მითითებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების გამომწერები _ შპს «გ-ო» და შპს «ო-ი» საქმიანობას აწარმოებდნენ საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევით, კერძოდ, საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების მიუხედავად, გადასახადს არ იხდიდნენ სახელმწიფო ბიუჯეტში და გააჩნდათ დიდი დავალიანება. თუ დღგ-ის თანხას შემოსავლის მიმღები არ შეიტანდა სახელმწიფო ბიუჯეტში, მაშინ ჩათვლის განხორციელებაც შეუძლებელი გახდებოდა, ვინაიდან ბიუჯეტში შეუტანელი დღგ-ის თანხის ჩათვლა (დაბრუნება) ბიუჯეტიდან თანხების მითვისების ტოლფასი იყო. საქონლის მიმწოდებლების _ შპს «გ-სა» და შპს «ო-ის» მიერ მიღებული შემოსავლიდან ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ის თანხების დროულად გადახდის შემთხვევაში, შპს «ა-ს» ავტომატურად აღუდგებოდა დღგ-ის ჩათვლა.

თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2003წ. 1 მაისის განჩინებით, მოპასუხე ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის შუამდგომლობით, მოცემულ საქმეში მესამე პირებად ჩაებნენ შპს «გ-ო» და შპს «ო-ი».

თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2004წ. 23 იანვრის გადაწყვეტილებით შპს «ა-ის» სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 5 თებერვლის ¹55 საგადასახადო შეტყობინება იმ ნაწილში, რომლითაც შპს «ა-ს» სერია აა-05 ¹076424, ¹076425 და აა-02 ¹002809, ¹002811 საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით, სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაეკისრა უკვე გადახდილი დღგ-ის გადახდა 51251 ლარის ოდენობით; ბათილად იქნა ცნობილი ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2002წ. 30 დეკემბრის ¹1-11/7357 წერილი და თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინება შპს «ა-დმი» 51251 ლარზე გირავნობის წარმოშობის ნაწილში; თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციას დაევალა შპს «ა-ის» მიერ აა-05 ¹076424, ¹076425 და აა-02 ¹002809, ¹002811 საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით გადახდილი დღგ-ის ჩათვლა 51251 ლარის ოდენობით.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციამ და ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა, რომელთაც მოითხოვეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2005წ. 22 ივნისის გადაწყვეტილებით ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა; გაუქმდა თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2004წ. 23 იანვრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება; შპს «ა-ის» სარჩელი არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლობის გამო.

სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ რაიონულმა სასამართლომ იგნორირება გაუკეთა საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 114-ე მუხლის პირველ ნაწილსა და 244-ე მუხლს და მიიღო კანონშეუსაბამო გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ ამავე პალატაში მოცემული საქმის მთავარ სხდომაზე განხილვისას მესამე პირების _ შპს «გ-სა» და შპს «ო-ის» წარმომადგენლებმა, რომელთა მიერაც იყო გამოწერილი სადავო ანგარიშ-ფაქტურები, განმარტეს, რომ აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურებით გათვალისწინებული დღგ-ის თანხა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი არ იყო. სააპელაციო პალატამ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცზე, რომლის მიხედვითაც, დღგ-ის ჩათვლას დაექვემდებარებოდა საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხა. აქედან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ ჩათვალა, რომ უსაფუძვლო იყო მოსარჩელის მოთხოვნა იმ ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით დღგ-ის თანხის ჩათვლის თაობაზე, რომელთა შესაბამისად, დღგ-ის თანხა არ იყო გადახდილი საქართველოს ბიუჯეტში. აგრეთვე, უსაფუძვლო იყო მოსარჩელის მოთხოვნა ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2002წ. 30 დეკემბრის ¹1-11/7357 წერილის, თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 5 თებერვლის ¹55 საგადასახადო შეტყობინებისა და შპს «ა-დმი» 51251 ლარზე გირავნობის წარმოშობის ნაწილში თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინების ბათილად ცნობაზე, რამდენადაც აღნიშნული შეტყობინებებით გათვალისწინებული საგადასახადო ვალდებულებების არსებობა იყო უდავო, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 244-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არსებობდა სახელმწიფოს უფლება შპს «ა-დმი» საგადასახადო გირავნობის გამოყენებაზე.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2005წ. 22 ივნისის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს «ა-მა», რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმის ხელახლა განსახილველად იმავე სასამართლოსთვის დაბრუნება.

კასატორის განმარტებით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება უკანონოა, დაუსაბუთებელი და საქმის გარემოებათა შეუსწავლელად მიღებული და უნდა გაუქმდეს, ვინაიდან აღნიშნული გადაწყვეტილება მიღებულია სსკ-ის 393-ე მუხლის მე-2 ნაწილის «ა», «ბ» და «გ» ქვეპუნქტებისა და 394-ე მუხლის «ე» ქვეპუნქტის დარღვევით, კერძოდ, სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა კანონი, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება იურიდიულად არ არის საკმაოდ დასაბუთებული. სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში არასწორად აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსი ცალსახად განმარტავდა, რომ დღგ-ის ჩათვლას ექვემდებარებოდა საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხა და, ვინაიდან დღგ-ის შესაბამისი თანხა არ იყო გადახდილი ბიუჯეტში, აღნიშნული შპს «ა-ს» არ აძლევდა უფლებას მოეთხოვა დღგ-ის ჩათვლა. კასატორი აღნიშნავს, რომ საკითხის ასე დაყენება კანონსაწინააღმდეგოა, რადგან დღგ-ის არჩათვლით ირღვევა ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი, რომლის მიხედვითაც ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია გამოიტანოს გადაწყვეტილება საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების შესწავლისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

კასატორი აღნიშნავს, რომ შპს «ა-მა» საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი პირობა სრულად შეასრულა, რაც დასტურდება ხსენებული ანგარიშ-ფაქტურებითაც და ამას არ უარყოფს მოწინააღმდეგე მხარე. შპს «ა-მა», აა-05 ¹076424, ¹076425 და აა-02 ¹002809, ¹002811 ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით გადაიხადა, რაზედაც დროულად აქვს წარდგენილი შესაბამისი დეკლარაცია საგადასახადო ინსპექციაში. აღნიშნულ ოპერაციებზე მიმწოდებლებმა გამოწერეს დამატებითი ღირებულების გადასახადის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც იძლევა მიმწოდებლების იდენტიფიცირების საშუალებას და, შესაბამისად, შპს «ა-მა», საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის თანახმად, მიიღო შესაბამისი ჩათვლის უფლება. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 30-ე მუხლის მე-3 ნაწილის, 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის, 90-ე, 91-ე, 96-ე მუხლების თანახმად, სწორედ საქონლის მიმწოდებელ საწარმოებს და არა საქონლის მიმღებს _ შპს «ა-ს» ეკისრებოდათ და ეკისრებათ სახელმწიფო ბიუჯეტში დღგ-ის გადახდის ვალდებულება ზემოხსენებული ოპერაციების მიხედვით. შპს «ა-თვის» ანალოგიური ვალდებულების დაკისრება გამოიწვევს ერთი დასაბეგრი ოპერაციის ორმაგ დაბეგვრას, რაც დაუშვებელია.

კასატორი მიუთითებს, რომ შპს «ა-მა» თავისი საგადასახადო ვალდებულება პირნათლად შეასრულა და არასწორია გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში იმაზე მითითება, თითქოსდა საგადასახადო ვალდებულება უდავოა, რადგან შპს «ა-ი» ვერ გააკონტროლებდა საქონლის მიმწოდებლების (მათ შორის, შპს «გ-ოს»), როგორც გადასახადის გადამხდელების მიერ ბიუჯეტის წინაშე ნაკისრი ვალდებულების შესრულებას დღგ-ის ნაწილში, ანუ ვერ განახორციელებდა საგადასახადო კოდექსის 217-ე მუხლის მიხედვით, მხოლოდ საგადასახადო ორგანოებისთვის დაკისრებულ ფუნქციას.

კასატორის განმარტებით, თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2003წ. 24 თებერვლის განჩინებით შეჩერდა ზემოაღნიშნული ადმინისტრაციული აქტების, აგრეთვე, შპს «ა-დმი» გირავნობის წარმოშობის შესახებ ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინების მოქმედება. მიუხედავად იმისა, რომ აღნიშნული განჩინება გასაჩივრებას არ ექვემდებარებოდა და შევიდა კანონიერ ძალაში, სააპელაციო სასამართლომ 2005წ. 22 ივნისის უკანონო საოქმო განჩინებით არ დააკმაყოფილა შპს «ა-ის» მიერ სასამართლო პროცესზე დაყენებული შუამდგომლობა შესაბამისი სააღსრულებო ფურცლის გამოწერის ან ვაკე-საბურთალოს რაიონულ სასამართლოში სააღსრულებო ფურცლის გამოწერის მიზნით საქმის დაბრუნების თაობაზე, რის გამოც აღნიშნული საოქმო განჩინება უნდა გაუქმდეს და ხსენებული შუამდგომლობა დაკმაყოფილდეს. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნულ სხდომაზე განმარტა, რომ ხსენებული განჩინების მიღებისას დაეყრდნო საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიის 2005წ. 10 მარტის ¹2/2/275.291.296.299 გადაწყვეტილებას, თუმცა ამის შესახებ არაფერია ნათქვამი გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში. კასატორის მტკიცებით, სააპელაციო სასამართლომ იგნორირება გაუკეთა საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს აღნიშნულ გადაწყვეტილებაში არსებულ მითითებას იმის თაობაზე, რომიურიდიული პასუხისმგებლობა შეუძლებელია დაეკისროს საგადასახადო ჩათვლის მიმღებს, ვინაიდან მას არ გააჩნია დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანის იურიდიული პასუხისმგებლობა. ზემოხსენებული გადაწყვეტილებით საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლომ პირდაპირ დააკისრა საგადასახადო ორგანოებს მიმწოდებლებისაგან საგადასახადო დავალიანების ამოღება.

კასატორი აღნიშნავს, რომ უსაფუძვლოა სააპელაციო სასამართლოს უარი ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2002წ. 30 დეკემბრის ¹1-11/7357 წერილისა და ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 5 თებერვლის ¹55 საგადასახადო შეტყობინების, აგრეთვე, შპს «ა-დმი» გირავნობის წარმოშობის შესახებ 51251 ლარის ნაწილში ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინების ბათილად ცნობაზე. აღნიშნულ უარს სააპელაციო სასამართლომ საფუძვლად დაუდო ის, რომ ხსენებული შეტყობინებით გათვალისწინებული საგადასახადო ვალდებულების არსებობა თითქოს უდავოა და ამასთან დაკავშირებით, მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 244-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის მიხედვითაც, საგადასახადო გირავნობა არის სახელმწიფოს უფლება, დაიკმაყოფილოს საგადასახადო ვალდებულება გადასახადის გადამხდელის (რომელსაც ეს ვალდებულებაწარმოეშვა) ქონების იმ ნაწილიდან, რომლის ლიკვიდური ღირებულებაც საკმარისია საგადასახადო ვალდებულების დაფარვისთვის.

კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლომ შპს «ა-ს» დააკისრა საგადასახადო იურიდიული პასუხისმგებლობა, მაშინ, როდესაც ასეთი პასუხისმგებლობა შეუძლებელია დაეკისროს საგადასახადო ჩათვლის მიმღებს, ვინაიდან მას არ გააჩნია დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება, ხოლო საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელის, ანუ საქონლის, მომსახურების ან სამუშაოს მიმწოდებლის ვალდებულებას დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანაზე. კასატორი მიუთითებს, რომ თუ არ არსებობს იურიდიული ვალდებულება, არ არსებობს იურიდიული პასუხისმგებლობაც. კასატორის განმარტებით, უსაფუძვლოდ დაკმაყოფილდა ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივრები, ხოლო მის სარჩელს უკანონოდ ეთქვა უარი.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო გაეცნო საქმის მასალებს, შეამოწმა საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობა, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებები, რის შემდეგაც მივიდა დასკვნამდე, რომ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მოტივაციას, რომ, ვინაიდან ამავე პალატაში მოცემული საქმის მთავარ სხდომაზე განხილვისას მესამე პირების _ შპს «გ-სა» და შპს «ო-ის» წარმომადგენლებმა, რომელთა მიერაც იყო გამოწერილი სადავო ანგარიშ-ფაქტურები, განმარტეს, რომ აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურებით გათვალისწინებული დღგ-ის თანხა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი არ არის, ხოლო საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცის მიხედვით, დღგ-ის ჩათვლას ექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილიდღგ-ის თანხა, უსაფუძვლოა მოსარჩელის მოთხოვნა იმ ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით დღგ-ის თანხის ჩათვლის თაობაზე, რომელთა შესაბამისად, დღგ-ის თანხა არ იყო გადახდილი საქართველოს ბიუჯეტში.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორის მოსაზრებას, რომ, ვინაიდან შესაბამის საგადასახადო ოპერაციებზე მიმწოდებლებმა გამოწერეს დამატებითი ღირებულების გადასახადის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც იძლევა მიმწოდებლების იდენტიფიცირების საშუალებას, შესაბამისად, შპს «ა-მა», საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის თანახმად, მიიღო შესაბამისი ჩათვლის უფლება, აგრეთვე‚ კასატორის მტკიცებას, რომ შპს «ა-მა» თავისი საგადასახადო ვალდებულება პირნათლად შეასრულა და არასწორია გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში იმაზე მითითება, თითქოსდა საგადასახადო ვალდებულება უდავოა.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემული საქმის მასალებითაც არ დასტურდება მესამე პირების _ შპს «გ-სა» და შპს «ო-ის» მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტში დღგ-ის თანხების გადახდა, ხოლო შესაბამის საგადასახადო ოპერაციებზე აღნიშნული მიმწოდებლების მიერ დღგ-ის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მხოლოდ გამოწერა არ იძლევა დღგ-ის ჩათვლის უფლებას.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის მე-2 წინადადების თანახმად, დასაბეგრ იმპორტზე ან დასაბეგრ ოპერაციებზე თუ საქონელი, სამუშაო ან მომსახურება გამოიყენება, ან გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისათვის იმ შემთხვევებშიც კი, თუ ისინი არ შეიტანება პროდუქციის თვითღირებულებაში, დღგ-ის ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხა.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) აღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე, დღგ-ის ჩათვლას შეიძლებოდა დაქვემდებარებოდა მხოლოდ დღგ-ის ის კონკრეტული თანხა, რომელიც უკვე იყო გადახდილი საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტში, წინააღმდეგ შემთხვევაში კი არ დაიშვებოდადღგ-ის თანხის ჩათვლა.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორის იმ მოსაზრებასაც, რომ სააპელაციო სასამართლომ იგნორირება გაუკეთა საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიის 2005წ. 10 მარტის ¹2/2/275.291.296.299 გადაწყვეტილებას, კერძოდ, აღნიშნულ გადაწყვეტილებაში არსებულ მითითებას იმის თაობაზე, რომიურიდიული პასუხისმგებლობა შეუძლებელია დაეკისროს საგადასახადო ჩათვლის მიმღებს, ვინაიდან მას არ გააჩნია დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანის იურიდიული პასუხისმგებლობა.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს და კასატორის ყურადღებას მიაპყრობს იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიის 2005წ. 10 მარტის ¹2/2/275.291.296.299 გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა კონსტიტუციური სარჩელები საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ, 1997წ. 13 ივნისის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის მეორე წინადადების დებულების _ «დღგ-ის ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხა» _ კონსტიტუციურობის თაობაზე საქართველოს კონსტიტუციის21-ე მუხლის პირველ პუნქტთან და 30-ე მუხლის მე-2 პუნქტის ბოლო წინადადებასთან მიმართებით.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლომ ზემოხსენებულ გადაწყვეტილებაში განმარტა, რომ იმისათვის, რათა სახელმწიფომ არაპირდაპირი გადასახადი აღიაროს, ანუ მიიჩნიოს გადახდილად, შეუძლებელია საკმარის დამადასტურებელ საბუთად ჩაითვალოს მხოლოდ ე.წ. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ კასატორის მოთხოვნა 51251 ლარის ოდენობით დღგ-ს ჩათვლის აღდგენის თაობაზე უსაფუძვლოა, რის გამოც გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ამ ნაწილში კანონიერია და უნდა დარჩეს უცვლელად.

რაც შეეხება გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დანარჩენი ნაწილის კანონიერებას, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ ამ ნაწილში სააპელაციო სასამართლომ დაარღვია სსკ-ის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის იმპერატიული მოთხოვნა სასამართლო სხდომაზე მტკიცებულებების ყოველმხრივი, სრული და ობიექტური განხილვის თაობაზე, რის გამოც მან ვერ გამოიტანა დასკვნა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე კონკრეტული გარემოების არსებობის ან არარსებობის შესახებ, კერძოდ, აღნიშნულ ნაწილში მხარეთა შორის არსებული სამართალურთიერთობის საპროცესო-ნორმატიული დარეგულირებისათვის გადამწყვეტი და არსებითი მნიშვნელობა აქვს შემდეგი ფაქტობრივი გარემოება-საკითხის გამოკვლევას: ჰქონდა თუ არა შპს «ა-ს» მესამე პირებთან _ შპს «გ-თან» და შპს «ო-თან» შესაბამისი დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებამდე თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიმართ დღგ-ის დავალიანება 51251 ლარის ან უფრო მეტი ოდენობით სხვა დასაბეგრი ოპერაციის შესაძლო განხორციელების შედეგად, რის გამოც მესამე პირებთან შესრულებული ოპერაციები გამოიყენა აღნიშნული დავალიანების სანაცვლო ჩათვლის მისაღებად. თუ შპს «ა-ს» ასეთი დავალიანება გააჩნდა, ასეთ შემთხვევაში მართებულია მისთვის 51251 ლარის ოდენობით დღგ-ის გადახდის დაკისრება, ხოლო თუ იმჟამად შპს «ა-ს» არ გააჩნდა დღგ-ის არავითარი დავალიანება თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიმართ, მისთვის აღნიშნული თანხის დარიცხვა კანონშეუსაბამოა.

საკასაციო სასამართლო ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2005წ. 10 მარტის ¹2/2/275.296.299 გადაწყვეტილებით დადგენილი განმარტების მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი (1997 წ.) დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულებას ითვალისწინებდა მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელის, ანუ საქონლის, მომსახურების ან სამუშაოს მიმწოდებლისგან, რაც ნიშნავს იმას, რომ დღგ-ის ჩათვლა წარმოადგენდა შესაბამისი პირის უფლებას და შესაძლებობას, გარკვეული პირობების დადგომის შემდგომ სახელმწიფოს მხრიდან მიეღო თანხის გადახდილად აღიარების უფლება.

საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 244-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო გირავნობა იყო სახელმწიფოს უფლება, დაეკმაყოფილებინა საგადასახადო ვალდებულება გადასახადის გადამხდელის (რომელსაც ეს ვალდებულება წარმოექმნა) ქონების იმ ნაწილიდან, რომლის ლიკვიდური ღირებულებაც საკმარისი იყო საგადასახადო ვალდებულების დაფარვისათვის.

საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო პალატამ ისე დააკმაყოფილა ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივრები, ხოლო შპს «ა-ის» სარჩელი არ დააკმაყოფილა უსაფუძვლობის გამო, რომ საერთოდ არ უმსჯელია შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებაზე: ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003წ. 21 იანვრის შეტყობინების თანახმად, შპს «ა-ის» მიერ გადახდას დაექვემდებარა 98300 ლარი (სახელმწიფოს სასარგებლოდ წარმოშობილი გირავნობის უფლების უზრუნველსაყოფად საწარმოს ქონების ნაწილის ლიკვიდური ღირებულება) და აღნიშნულ თანხაში შევიდა კონკრეტული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად გადახდილი დღგ-ის თანხები _ სულ 51251 ლარი, ხოლო თანხის დანარჩენი ნაწილის ნორმატიული წარმომავლობა არ იყო დეფინირებული, კერძოდ, აღნიშნული თანხის (98300 ლარი) ფარგლებში ცალკე არ იყო გამოყოფილი საურავი და ამდენად, მისი ოდენობა იყო გაურკვეველი.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საურავი წარმოადგენს ე.წ. დამატებით გადასახადს თანხების არათავისდროული გადახდის გამო. შესაბამისად, პასუხისმგებლობაც მისი დარღვევისათვის უნდადადგესიმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილ ვადებში არ მოახდენს გადასახადის გადახდას, გადაუხდელობის მიზეზის მიუხედავად. გარდა ამისა, საურავი იმავდროულად წარმოადგენს სანქციის ერთ-ერთი სახის _ ჯარიმის ნაირსახეობასაც. აქედან გამომდინარე, გირავნობის უფლების გამოყენება დაიშვება მხოლოდ ძირითადი დავალიანების თანხის ამოღების უზრუნველსაყოფად, ხოლო საურავის, როგორც სანქციის (ჯარიმის) მიმართ მისი გამოყენება დაუშვებელია, რადგან მის უზრუნველყოფას საგადასახადო გირავნობით არ ითვალისწინებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსი (1997 წ.).

ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ, თუ დადგინდება, რომ შპს «ა-ს» მესამე პირებთან _ შპს «გ-თან» და შპს «ო-თან» შესაბამისი დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებამდე თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიმართ გააჩნდა დღგ-ის დავალიანება 51251 ლარის ან უფრო მეტი ოდენობით სხვა დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების საფუძველზე, ამ შემთხვევაში საგადასახადო გირავნობის უფლების გამოყენება დასაშვები იქნება მხოლოდ ძირითადი დავალიანების (51251 ლარი) უზრუნველსაყოფად, ხოლო საურავის მიმართ მისი გამოყენება _ დაუშვებელი.

საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო პალატას არ გამოუკვლევია ზემოხსენებული ფაქტობრივი გარემოებები, რომლებიც არ დგინდება მოცემული საქმის მასალებითაც, ხოლო, ვინაიდან საქართვეელოს სსკ-ის 406-ე მუხლის თანახმად, დავის საგნის შეცვლა ან გადიდება, შეგებებული სარჩელის შეტანა და ხარჯების განსაზღვრა საკასაციო სასამართლოზე დაუშვებელია, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლოს საპროცესო ფუნქციებიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოზე დაუშვებელია ახალი მტკიცებულებების გამოკვლევა და ახალი ფაქტების დადგენა, რის გამოც საკასაციო სასამართლო ამ ნაწილში თვითონ ვერ მიიღებს გადაწყვეტილებას საქმეზე, რადგანაც საჭიროა მტკიცებულებათა დამატებითი გამოკვლევა და ახალი ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა. ამდენად, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო პალატამ საქმის ხელახლა განხილვისას ყოველმხრივ და სრულად უნდა გამოიკვლიოს ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებები და ისე მიიღოს გადაწყვეტილება საქმეზე დაბრუნებულ ნაწილში.

ამდენად, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და საქმის გარემოებათა შეუსწავლელად მიღებული, რის გამოც ამ ნაწილში იგი უნდა გაუქმდეს, ვინაიდან კასატორი სწორად მიუთითებს, რომ ხსენებულ ნაწილში აღნიშნული გადაწყვეტილება მიღებულია სსკ-ის 394-ე მუხლის «ე» ქვეპუნქტის დარღვევით. საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა სსკ-ის 394-ე მუხლის «ე» ქვეპუნქტით რეგლამენტირებული საკასაციო საჩივრის აბსოლუტური საფუძველი _ გადაწყვეტილება ამ ნაწილში იურიდიულად არ არის საკმაოდ დასაბუთებული, რის გამოც ამავე ნაწილში გადაწყვეტილების სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია (საქმის ხელახლა განსახილველად დაბრუნების საფუძველი).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება უცვლელად დარჩეს შპს «ა-თვის» 51251 ლარის ოდენობით ჩათვლის აღდგენაზე უარის თქმის ნაწილში, ხოლო დანარჩენ ნაწილში გაუქმდეს და საქმე ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს უფლებამონაცვლე თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატას.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სსკ-ის 410-ე, 412-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შპს «ა-ის» საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2005წ. 22 ივნისის გადაწყვეტილება შპს «ა-თვის» 51251 ლარის ოდენობით ჩათვლის აღდგენაზე უარის თქმის ნაწილში. დანარჩენ ნაწილში გაუქმდეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და საქმე ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს უფლებამონაცვლე თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატას;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.