¹ბს-1618-1192(კ-05) 12 აპრილი, 2006 წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ შემდეგი შემადგენლობით: მ. ვაჩაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

ნ. სხირტლაძე,

ნ. ქადაგიძე

სარჩელის საგანი: ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა და ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

აღწერილობითი ნაწილი:

2005წ. 26 აპრილს კოოპერატივმა «გ-მა» სარჩელი აღძრა ფოთის საქალაქო სასამართლოში ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ფოთის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ და აღნიშნა, რომ 2004წ. 8 ნოემბერს მოპასუხემ შეამოწმა კოოპერატივი «გ-ი» და შეადგინა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლითაც საწარმოს დაერიცხა 147792 ლარის გადახდა. აღნიშნულ დარიცხვას კოოპერატივი «გ-ი» არ დაეთანხმა, ფოთის საგადასახადო ინსპექციაში პრეტენზია შეიტანა და დარიცხული თანხების გადაანგარიშება მოითხოვა. წარდგენილი პრეტენზიის გაზიარებაზე ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ მოსარჩელეს 2005წ. 25 თებერვლის ¹01/3-4/40 წერილით უარი უთხრა. ამის შემდეგ კოოპერატივმა «გ-მა» მიმართა იუსტიციის სამინისტროს სსიპ «სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს» იმის გასარკვევად, თუ რამდენად სწორად იყო 2004წ. 8 ნოემბრის აქტით საწარმოზე დარიცხული გადასახადები. აღნიშნული ბიუროს 2005წ. 28 მარტის საფინანსო-საბუღალტრო ექსპერტიზის დასკვნით დადგინდა, რომ კოოპერატივ «გ-ს» სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ 6887,35 ლარი უნდა დარიცხოდა, ნაცვლად ზემოხსენებული საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული 147792 ლარისა.

მოსარჩელემ საგადასახადო ინსპექციის 2005წ. 25 თებერვლის¹01/3-4/40 წერილის ბათილად ცნობა და მოპასუხისათვის ახალი აქტის გამოცემის დავალება მოითხოვა, რომლითაც მოსარჩელეს 6887,35 ლარის გადახდა დაეკისრებოდა, ამასთან, «ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ» კანონის შესაბამისად, მას შესრულებულად უნდა ჩათვლოდა 2004წ. 1 იანვრამდე ყველა არადეკლარირებული და გადაუხდელი ვალდებულება 6887,35 ლარის ოდენობით.

ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ ფოთის საქალაქო სასამართლოში წარადგინა შესაგებელი, რომლითაც არ ცნო სარჩელი და მიუთითა, რომ ის ფაქტი, რომ მოსარჩელე ლანჩხუთის საგადასახადო ინსპექციაში დროულად წარადგენდა დღგ-ის დეკლარაციებს, არ წარმოადგენდა იმის საფუძველს, რომ იგი ჩათვლილიყო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ პირად, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 91-ე მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, დღგ-ის გადამხდელი იყო პირი, რომელიც რეგისტრირებული იყო ან ვალდებული იყო‚ გატარებულიყო რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად, ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, პირი, რომელიც რეგისტრაციაში ტარდებოდა, გადამხდელად ითვლებოდა რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტიდან. მოსარჩელემ ვერ წარადგინა მისი დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება. შესაბამისად, მოსარჩელეს კანონიერად დაერიცხა დამატებით გადასახდელად 11180 ლარი.

შესაგებლის ავტორის განმარტებით, 2004წ. 1 თებერვალს საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 95-ე მუხლის შესაბამისად, მოსარჩელეს წარმოექმნა დღგ-ის რეგისტრაციის გაუქმების ვალდებულება, ხოლო ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, კანონიერად დაეკისრა 1303 ლარი. კოოპერატივ «გ-ის» მეპაიეთა 2001წ. 24 იანვრის კრების ¹1 ოქმის თანახმად, ლანჩხუთის რ-ნის გამგეობას გადაეცა 1 კილომეტრი სიგრძის ღობე, ანუ აღნიშნული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით განხორციელდა 25000 ლარის ღირებულების დასაბეგრი ოპერაცია (ქ. ფოთის რეგიონალური სავაჭრო-სამრეწველო პალატის 2004წ. 28 ოქტომბრის ¹181 წერილის მიხედვით, აღნიშნული ღობის 1 გრძივი მეტრის ღირებულება შეადგენდა 25 ლარს) და მოსარჩელეს კანონიერად დაეკისრა 22162,5 ლარი. მოსარჩელეს კანონიერად დაეკისრა, აგრეთვე, მის დირექტორზე _ კ. კ-ზე არაპირდაპირი ხელფასის სახით გაცემულ 83348 ლარზე და მის მიერვე თავის თანამშრომლებზე გაცემულ არაპირდაპირ ხელფასებზე შესაბამისი გადასახადები.

შესაგებლის ავტორმა მიუთითა, რომ მოსარჩელეზე ვერ გავრცელდებოდა «ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ» კანონი, ვინაიდან აღნიშნული კანონის მე-4 მუხლის მე-3 პუნქტის «ა» ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კანონის მოქმედება არ ვრცელდებოდა შესაბამის სახელმწიფო ორგანოებში დეკლარირებულ, დარიცხულ და აღრიცხულ, მაგრამ გადაუხდელ საგადასახადო ვალდებულებებზე, ხოლო მოსარჩელეზე გადასახადები დარიცხული იყო კანონით დადგენილი წესით.

ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2005წ. 6 ივნისის გადაწყვეტილებით ბათილად იქნა ცნობილი 2005წ. 25 თებერვლის ¹01/3-4/40 წერილი და საგადასახადო ინსპექციას ახალი აქტის გამოცემა დაევალა, რომლითაც კოოპერატივ «გ-ს» 147792 ლარის ნაცვლად, 6887,35 ლარის გადახდა დაეკისრებოდა; დანარჩენ ნაწილში მოსარჩელის მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლობის გამო; ფოთის საგადასახადო ინსპექციას კოოპერატივ «გ-ის» სასარგებლოდ დაეკისრა ამ უკანასკნელის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტში წინასწარ გადახდილი ბაჟი 2000 ლარის ოდენობით.

საქალაქო სასამართლომ არ გაიზიარა გასაჩივრებულ აქტებში მოყვანილი არგუმენტაცია 1000 გრძივი მეტრი ღობის 5000 ლარი დღგ-ით დაბეგვრის შესახებ და მიუთითა, რომ ფოთის საგადასახადო ინსპექციას აღნიშნული ღობის საბაზრო ღირებულება უნდა განესაზღვრა არა ქ. ფოთის რეგიონალური სავაჭრო-სამრეწველო პალატის 2004წ. 28 ოქტომბრის ¹181 წერილის მიხედვით (აღნიშნული ღობის 1 გრძივი მეტრის ღირებულება შეადგენდა 25 ლარს), არამედ საქმეში არსებული აუდიტორის (ი/მ «კ. ხ-ე») 2005წ. 21 იანვრის ქონების შეფასების ¹1/05 აქტით, რის შედეგადაც მოსარჩელეს არასწორად დაერიცხა 22162,5 ლარი, რადგან აღნიშნული აქტის თანახმად, მას უნდა დარიცხოდა 2000 ლარი.

«ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ» კანონზე მითითება საქალაქო სასამართლომ უსაფუძვლოდ მიიჩნია და განმარტა, რომ აღნიშნული კანონის მე-4 მუხლის მე-3 პუნქტის «ა» ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კანონის მოქმედება არ ვრცელდებოდა შესაბამის სახელმწიფო ორგანოებში დეკლარირებულ, დარიცხულ და აღრიცხულ, მაგრამ გადაუხდელ საგადასახადო ვალდებულებებზე, რის გამოც სარჩელი ამ ნაწილში იყო უსაფუძვლო.

ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2005წ. 6 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ და მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2005წ. 17 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით ფოთის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2005წ. 6 ივნისის გადაწყვეტილებაში შეტანილ იქნა ცვლილება; ფოთის საგადასახადო ინსპექციას კოოპერატივ «გ-ის» სასარგებლოდ დაეკისრა ამ უკანასკნელის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 1793,39 ლარის გადახდა; დანარჩენ ნაწილში ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2005წ. 6 ივნისის გადაწყვეტილება დარჩა უცვლელად.

სააპელაციო სასამართლომ მთლიანად გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს შეფასება საქმეში არსებულ საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნასთან მიმართებაში, რომლის საფუძველზეც დადგენილი იყო, რომ კოოპერატივ «გ-ის» სალაროდან 83348 ლარი გაიცა შპს «კ-დმი» კრედიტორული დავალიანების დასაფარავად და არაპირდაპირი ხელფასის სახით, რასაც შეიძლებოდა დარიცხოდა საშემოსავლო და სოციალური გადასახადი. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ აღნიშნული დასკვნა სრულიად დასაბუთებულად იქნა გამოყენებული სარწმუნო მტკიცებულებად კოოპერატივ «გ-ში» ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების აქტის გასაბათილებლად, ვინაიდან საწარმოს დებიტორულ-კრედიტორული დავალიანების შემოწმება წარმოებდა ¹....... საბალანსო ანგარიშის მონაცემების საფუძველზე და ამ კუთხით მეპაიეთა საერთო კრების გადაწყვეტილებაზე დაყრდნობით შემოწმების შედეგების აღნიშვნა იყო დაუშვებელი.

სააპელაციო სასამართლო დაეთანხმა საქალაქო სასამართლოს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისათვის სანქციის გამოყენების კანონიერების საკითხის საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნის მიხედვით შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნია, რომ გასაჩივრებული აქტითა და 2004წ. 8 ნოემბრის რევიზიის აქტით არასწორად იქნა დარიცხული თანხები ამ კუთხით, ხოლო თვით ფოთის საგადასახადო ინსპექციაც არ უარყოფდა იმ ფაქტს, რომ კოოპერატივ «გ-ს» საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი ჰქონდა დღგ-ის დეკლარაციები, რის მიხედვითაც საწარმომ ჩათვლები მიიღო, ხოლო დღგ-ის სახით უკანონოდ დაეკისრა 8149 ლარი.

სასამართლომ განმარტა, რომ, მართალია, კოოპერატივ «გ-ს» საგადასახადო ინსპექციისათვის არ მიუმართავს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მოთხოვნით, მაგრამ, ვინაიდან იგი დღგ-ის დეკლარაციების წარდგენას ახორციელებდა, ამიტომ აღნიშნული ვერ მიიჩნეოდა მის მიერ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობად, რადგან ასეთში არ იგულისხმებოდა მხოლოდ რეგისტრაციის მოთხოვნით განცხადების შეუტანლობა, ხოლო აღნიშნულ შემთხვევაში საგადასახადო ინსპექციას, საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 94-ემუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე საკუთარი ინიციატივით უნდა მოეხდინა კოოპერატივ «გ-ის» დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია.

სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა ფოთის საქალაქო სასამართლოს მსჯელობა 5000 გრძივი მეტრი ღობის დღგ-თი დაბეგვრის თაობაზე სადავო აქტის შეფასებასთან დაკავშირებით, ამასთან, აღნიშნა, რომ მოცემულ შემთხვევაში გასაზიარებელი იყო აუდიტორის (ი/მ «კ. ხ-ე») 2005წ. 21 იანვრის ქონების შეფასების ¹1/05 აქტში მოყვანილი ფასი (ღობის 1 გრძივი მეტრი _ 8 ლარი) და დასაბეგრი თანხა უნდა გაანგარიშებულიყო მასზე დაყრდნობით, ვინაიდან დასკვნა იყო სპეციალისტის მიერ გაცემული დოკუმენტი სათანადო მონაცემებით, მათ შორის, ცვეთის გაანგარიშებით, ხოლო შესაბამის წერილს შეიძლებოდა მისცემოდა მხოლოდ სარეკომენდაციო-მითითებითი შეფასება და მასთან შედარებით უპირატესობა მინიჭებოდა აუდიტორის აღნიშნულ აქტს.

სააპელაციო სასამართლომ ჩათვალა, რომ დასაბუთებული იყო საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნა საშემოსავლო გადასახადის შემცირებისა და სოციალური გადასახადის დარიცხვის შეფასების ნაწილში, ხოლო გასაჩივრებული აქტი სოციალური გადასახადის დარიცხვასთან მიმართებაში მიჩნეული უნდა ყოფილიყო დაუსაბუთებლად.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა პალატამ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მსჯელობა იმის თაობაზეც, რომ მოცემულ დავაზე ვერ გავრცელდებოდა «ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების დეკლარაციის შესახებ» კანონის მოთხოვნები.

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

კასატორი აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ დაარღვია კანონის მოთხოვნები, როდესაც დაეთანხმა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნას იმის შესახებ, რომ კოოპერატივ «გ-ის» სალაროდან თანხა 83348 ლარის ოდენობით გაიცა შპს «კ-ის» მიმართ კრედიტორული დავალიანების დასაფარავად და არა არაპირდაპირი ხელფასის სახით, რასაც შეიძლება დაერიცხოს საშემოსავლო და სოციალური გადასახადი და ჩათვალა, რომ კოოპერატივ «გ-ს» არასწორად აქვს დარიცხული 104114 ლარი. კოოპერატივ «გ-ის» წევრთა საერთო კრებამ 1999წ. 14 მაისს (ოქმი ¹2) შპს «კ-ის» წილი კოოპერატივის ქონებაში განსაზღვრა 50%-ით, რაც საინვესტიციო თანხის, მიწის გადასახადისა და გამოსყიდვის ღირებულების ჩათვლით 136000 ლარს უტოლდება. საინვესტიციო ხელშეკრულების შესაბამისად, 1996-1998 წლებში კოოპერატივის მიერ ფულადი და არაფულადი სახით შეტანილია ინვესტიცია 93665 ლარის ოდენობით, რომელიც ჩათვლილია ქონების წილის დაკანონებაში. კოოპერატივის წევრთა საერთო კრების დადგენილებით, კოოპერატივს არ უნდა ერიცხებოდეს კრედიტორული დავალიანება. ამის საწინააღმდეგოდ, 1999წ. ივნისიდან 2004წ. 1 იანვრამდე მოპასუხის მტკიცებით, კრედიტორული დავალიანების დასაფარავად გაცემულმა თანხამ 83348 ლარი შეადგინა. თანხა სინამდვილეში გაიცა არა კრედიტორული დავალიანების დასაფარავად, არამედ არაპირდაპირი ხელფასის სახით. კოოპერატივის დირექტორად 2002წ. 2 თებერვლიდან მუშაობს კ. კ-ი, რომელიც ამავე დროს არის შპს «კ-ის» დირექტორი და დამფუძნებელი. ¹...... საბუღალტრო ანგარიშზე (ანგარიშსწორება დებიტორ-კრედიტორებთან) 1999 წელს აღრიცხულია საკრედიტო ბრუნვა 95778 ლარის ოდენობით. შემოწმებით დადგინდა, რომ შპს «კ-ის» მიერ კოოპერატივში ფულადი და ნატურალური სახით შეტანილია 42967 ლარი, რაც აღნიშნულია კიდეც საკრედიტო ბრუნვაში, მაგრამ დანარჩენი თანხა _ 52811 ლარი არ შეიძლება ჩაითვალოს შპს «კ-ის» მიმართ არსებულ დავალიანებად, რადგან იგი თანხის გადამხდელად არ იყო მითითებული. 2000წ. 1 იანვრისათვის შპს «კ-ს» ¹...... ანგარიშზე 45056 ლარი საკრედიტო დავალიანებიდან 42335 ლარი გადატანილ უნდა იქნეს საწესდებო კაპიტალის შესავსებად, რის შედეგადაც კრედიტორული დავალიანება შემცირდება 2721 ლარამდე.

კასატორი მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლოს უნდა გაეთვალისწინებინა, რომ კოოპერატივი «გ-ის» ¹...... საბუღალტრო ანგარიშზე შპს «კ-დმი» არსებული კრედიტორული დავალიანება არ დასტურდებოდა პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტებით და გამოეყენებინა საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 218-ე და 223-ე მუხლების, აგრეთვე, 38-ე მუხლის მე-2 ნაწილის «ვ» ქვეპუნქტის დანაწესები და კ. კ-ზე გაცემული თანხა ჩაეთვალა ამ უკანასკნელის შემოსავლებში. სააპელაციო სასამართლომ დაარღვია კანონის მოთხოვნები, როდესაც დაეთანხმა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებას, რომ დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე კოოპერტივი «გ-ის» საქმიანობა იყო კანონდარღვევა. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქმის მასალებით არ დასტურდებოდა კოოპერატივ «გ-ის» მიმართვა საგადასახადო ორგანოსადმი დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მოთხოვნით, მაგრამ კოოპერატივი საგადასახადო ინსპექციაში წარადგენდა დღგ-ის დეკლარაციებს, ხოლო საგადასახადო ინსპექცია კოოპერატივზე ახდენდა დღგ-ის დარიცხვას, კოოპერატივს კი გადასახადის თანხა შეჰქონდა ბიუჯეტში. ამიტომ, საგადასახადო ინსპექციას, კანონის თანახმად, ევალებოდა საკუთარი ინიციატივით მოეხდინა კოოპერატივის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია და მისთვის შესაბამისი სერტიფიკატის გადაცემა. აქედან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ არ მიიჩნია, რომ კოოპერატივი «გ-ი» საქმიანობდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე, რითაც ამ შემთხვევაში არასწორად განმარტა კანონი, რადგან საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 94-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ადგენდა საგადასახადო ორგანოს მოვალეობას, მოეხდინა გადასახადის გადამხდელის რეგისტრაცია საკუთარი ინიციატივით, მაგრამ არ ათავისუფლებდა გადასახადის გადამხდელს პასუხისმგებლობისაგან ამავე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობისათვის. წინააღმდეგ შემთხვევაში აზრი დაეკარგებოდა საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 121-ე მუხლის მე-2 ნაწილის «ა» ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ სანქციას დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირებისათვის. აქედან გამომდინარე, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის გამო, საგადასახადო ინსპექციამ კოოპერატივ «გ-ს» დამატებით გადასახდელად ჯარიმის სახით სავსებით კანონიერად დააკისრა 11180 ლარის გადახდა.

კასატორის განმარტებით, კოოპერატივ «გ-ის» მეპაიეთა 2001წ. 24 იანვრის საერთო კრების დადგენილებით (ოქმი ¹1) ლანჩხუთის რ-ნის გამგეობას გადაეცა 1 კმ სიგრძის ღობე, რომელიც ჩამოწერილია ზარალის ანგარიშზე. საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, აღნიშნული ოპერაცია არის დაბეგვრის ობიექტი საბაზრო ღირებულების შესაბამისად. ხსენებული ღობის საბაზრო ღირებულება განსაზღვრა ქ. ფოთის რეგიონალურმა სავაჭრო-სამრეწველო პალატამ, რომელმაც თავისი დასკვნა საგადასახადო ინსპექციას აცნობა 2004წ. 28 ოქტომბრის ¹181 წერილით. აღნიშნული პალატის დასკვნის თანახმად, 1 გრძივი მეტრი ღობის ღირებულებაა 25 ლარი, ანუ დასაბეგრი ოპერაციის საერთო ღირებულებამ შეადგინა 25000 ლარი, რის მიხედვითაც, კოოპერატივს საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 112-ე მუხლის თანახმად, გადასახადის სახით დაერიცხა 5000 ლარი, 254-ე მუხლის თანახმად _ ფინანსური სანქცია 1250 ლარი, 121-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით _ ფინანსური სანქცია 5000 ლარიდა 252-ე მუხლის თანახმად _ საურავი 10912,5 ლარი, სულ _ 22162,5 ლარი.

კასატორი აღნიშნავს, რომ საფუძველს მოკლებულია სასამართლოს დასკვნა იმის თაობაზე, რომ საგადასახადო ინსპექციას კოოპერატივის შემოწმებისას უნდა ეხელმძღვანელა აუდიტორის (ი/მ «კ. ხ-ე») 2005წ. 21 იანვრის ქონების _ ღობის შეფასების ¹1/05 აქტით და არა ქ. ფოთის რეგიოანალური სავაჭრო-სამრეწველო პალატის შეფასებით, ვინაიდან, ერთი მხრივ, აუდიტორის აღნიშნული აქტი შედგენილია 2005წ. 21 იანვარს, ხოლო კოოპერატივის საგადასახადო შემოწმების აქტი შედგა 2004წ. 8 ნოემბერს. შესაბამისად, საგადასახადო ინსპექცია აუდიტორის ხსენებულ აქტს ვერ გაითვალისწინებდა, მეორე მხრივ კი, ქ. ფოთის სავაჭრო-სამრეწველო პალატის დასკვნა, რომელიც მის ოფიციალურ წერილშია ჩამოყალიბებული, საგადასახადო ინსპექციისთვის საკმარის და სანდო ინფორმაციას წარმოადგენდა.სასამართლომ მიიჩნია, რომ აუდიტორის აქტი (დასკვნა) იყო სპეციალისტის მიერ გაცემული ოფიციალური დოკუმენტი სათანადო მონაცემებით, ხოლო წერილს შეიძლებოდა ჰქონოდა მხოლოდ სარეკომენდაციო ხასიათი და მასთანშედარებით უპირატესობა დასკვნას ენიჭებოდა. აღნიშნული მოსაზრება არ არის გასაზიარებელი, რადგან სავაჭრო-სამრეწველო პალატის 2004წ. 28 ოქტომბრის ¹181 წერილიც არის სპეციალისტის მერ შედგენილი ოფიციალური დოკუმენტი სათანადო მონაცემებით და მასში სწორედ სპეციალისტების მიერ გაკეთებული დასკვნაა გადმოცემული, ხოლო ის გარემოება, რომ ხსენებული წერილის სათაურში არ წერია სიტყვა «დასკვნა», მის შინაარსსა და იურიდიულ მნიშვნელობას არ ცვლის.

კასატორის განმარტებით, აღნიშნულიდან გამომდინარე, კოოპერატივ «გ-ს» სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ უნდა დაეკისროს 22162,5 ლარის გადახდა. სასამართლომ არასწორად ჩათვალა პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების დაუსაბუთებლად მიჩნევა კოოპერატივ «გ-ის» მთავარი ინჟინრის _ მ. ტ-ისა და სხვა მუშაკებისათვის გაცემული თანხების, საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 38-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, არაპირდაპირი ხელფასის სახით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტად განხილვის თვალსაზრისით. დადასტურებული ფაქტია, რომ მ. ტ-ეს გააჩნდა კოოპერატივ «გ-ის» კრედიტორული დავალიანება 3955 ლარის ოდენობით, რაც კოოპერატივის წევრთა საერთო კრების ოქმის საფუძველზე ჩამოწერილ იქნა ბუღალტრულად და შემოწმების ჩატარების დროისათვის აღარ არსებობდა. აქედანგამომდინარე, არასწორია სააპელაციო სასამართლოს მითითება, რომ კოოპერატივის საერთო კრების გადაწყვეტილებიდან გამომდინარე, საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა არ უნდა განხორციელებულიყო. საგადასახადო ინსპექციამ მართებულად მიიჩნია მ. ტ-ზე გაცემული 3955 ლარის ოდენობის თანხა დაბეგვრის ობიექტად და დაარიცხა მას გადასახადები.

კასატორი აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საერთოდ არ იმსჯელა იმ ფაქტზე, რომ ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2004წ. 8 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტით კოოპერატივ «გ-ს», დღგ-ის რეგისტრაციის გაუქმებისათვის, არსებულ საქონლის ნაშთზე დამატებით გადასახდელად დაერიცხა 5402 ლარი, მათ შორის, ძირითადი თანხა _ 3279 ლარი, ფინანსური სანქცია _ 820 ლარი და საურავი _ 1303 ლარი. გაუგებარია, რა მიზეზით გამოაკლდა აღნიშნული თანხა იმ საერთო თანხას, რომელიც კოოპერატივ «გ-ს» დაერიცხა საგადასახადო შემოწმების აქტით. სააპელაციო სასამართლო არასწორად დაეთანხმა პირველი ინსტანციის სასამართლოს კოოპერატივ «გ-თვის» სოციალური გადასახადის დარიცხვის ნაწილში. საგადასახადო შემოწმების აქტში სწორადაა აღნიშნული, რომ კოოპერატივ «გ-ის» დირექტორზე, მთავარ ინჟინერსა და კოოპერატივის სხვა მუშაკებზე გაცემული თანხები საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 38-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ითვლება არაპირდაპირ ხელფასად და იბეგრება ამავე კოდექსის 185-ე მუხლის მიხედვით. შესაბამისად, კოოპერატივს სოციალური გადასახადის ნაწილში სავსებით მართებულად დაერიცხა 76610 ლარი, მათ შორის, ძირითადი თანხა _ 37332 ლარი, ფინანსური სანქცია _ 9332 ლარი და საურავი _ 29946ლარი.

კასატორის განმარტებით, უკანონოა მისთვის სახელმწიფო ბაჟის გადახდის დაკისრება, ვინაიდან იგი «სახელმწიფო ბაჟის შესახებ» კანონის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის «ლ» ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოები გათავისუფლებულია სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან, მათ შორის, მოწინააღმდეგე მხარის ნაცვლად მისი გადახდისაგან.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2006წ. 9 იანვრის განჩინებით, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული ფოთის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი. მხარეებს მიეცათ უფლება, წარმოედგინათ მოსაზრება საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის თაობაზე.

ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატაში წარმოადგინა მოსაზრებები მისი საკასაციო საჩივრის ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის «ა» ქვეპუნქტის შესაბამისად, განსახილველად დაშვების თაობაზე, ვინაიდან საქმე მნიშვნელოვანია კანონმდებლობის სრულყოფისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის დამკვიდრებისათვის, კერძოდ:

1) მნიშვნელოვანია საკითხის გადაწყვეტა საკასაციო საჩივრის მოთხოვნის შესაბამისად იმ შემთხვევისათვის, როდესაც ორი კონტრაგენტი საწარმოს ხელმძღვანელი ერთი და იგივე პირია და მათი ანგარიშსწორება ხდება ნაღდი ფულით;

2) მნიშვნელოვანია დადგინდეს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერვალდებულების შეუსრულებლობა არ ნიშნავს, რომ ვალდებულმა პირმა (გადამხდელმა) არ უნდა შეასრულოს თავისი ვალდებულება;

3) მნიშვნელოვანია განისაზღვროს, რომ არ შეიძლება ექსპერტის მიერ შედგენილ დოკუმენტს უპირატესი ძალა მიენიჭოს საგადასახადო აქტთან მიმართებაში;

4) საგულისხმოა დადგინდეს, რომ საგადასახადო ორგანოებს, როგორც მოსარჩელეს ისე მოპასუხეს, სახელმწიფო ბაჟი არ ეკისრება.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ მისი საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვება მოითხოვა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2006წ. 15 თებერვლის განჩინებით ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ფოთის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მისი განხილვა დაინიშნა 2006წ. 29 მარტს, 11.00 საათზე.

საკასაციო სასამართლოს 2006წ. 29 მარტის სხდომაზე კასატორის _ ფოთის საგადასახადო ისპექციის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სწორი იყო ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2004წ. 8 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და არა იუსტიციის სამინისტროს სსიპ «სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს» 2005წ. 28 მარტის საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნა.

საკასაციო სასამართლოს 2006წ. 12 აპრილის სხდომაზე კასატორის _ ფოთის საგადასახადო ისპექციის წარმომადგენელმა დააზუსტა მოთხოვნა და საბოლოოდ მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმის ხელახლა განსახილველად დაბრუნება.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო გაეცნო გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებას, ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ფოთის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარს, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებები, რის შემდეგაც მივიდა დასკვნამდე, რომ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს კასატორის მოსაზრებას, რომ საფუძველს მოკლებულია სასამართლოს დასკვნა იმის თაობაზე, რომ საგადასახადო ინსპექციას კოოპერატივის შემოწმებისას უნდა ეხელმძღვანელა აუდიტორის (ი/მ «კ. ხ-ე») 2005წ. 21 იანვრის ქონების _ ღობის შეფასების ¹1/05 აქტით და არა ამავე ღობის ქ. ფოთის სავაჭრო-სამრეწველო პალატის მიერ შეფასებით.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ ისე დაასკვნა ქ. ფოთის სავაჭრო-სამრეწველო პალატის შეფასებასთან მიმართებაში, აუდიტორის (ი/მ «კ. ხ-ე») 2005წ. 21 იანვრის ქონების შეფასების ¹1/05 აქტისთვის უპირატესობის მინიჭების თაობაზე, რომ არ დაასაბუთა ასეთი დასკვნის მართებულობა.

საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლო უსაფუძვლოდ დაეყრდნო მხოლოდ იუსტიციის სამინისტროს სსიპ «სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს» 2005წ. 28 მარტის საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნას და მიიჩნია, რომ ამ დასკვნის საფუძველზე დადგენილი იყო, რომ კოოპერატივ «გ-ის» სალაროდან 83348 ლარი გაიცა შპს «კ-დმი» კრედიტორული დავალიანების დასაფარავად და არაპირდაპირი ხელფასის სახით, რასაც შეიძლებოდა დარიცხოდა საშემოსავლო და სოციალური გადასახადები.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლო იუსტიციის სამინისტროს სსიპ «სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს» 2005წ. 28 მარტის საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნას კი არ უნდა დაყრდნობოდა, არამედ უნდა შეეფასებინა ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2004წ. 8 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და შეემოწმებინა მისი კანონიერება, ვინაიდან დაუშვებელია ამა თუ იმ სახის ექსპერტიზის დასკვნით საგადასახადო შემოწმების აქტის შემოწმება და მისი რევიზია, ანუ ექსპერტიზის დასკვნა ვერ შეცვლის საგადასახადო შემოწმების აქტს, ამ აქტით დადგენილ ფაქტებს და მასში მოყვანილ მონაცემებსა და დასკვნებს. ამდენად, საგადასახადო შემოწმების აქტი წარმოადგენს სპეციფიკური სახის ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს, იგი არსებითად განსხვავდება საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნისაგან, როგორც შინაარსით, ისე დანიშნულებით და შესაბამისად, შეუძლებელია რევიზიის კუთხით რაიმე შემხებლობაში იყოს აღნიშნულ დასკვნასთან, ანუ საგადასახადო შემოწმების აქტის კანონიერების თვალსაზრისით შემოწმება არ შეიძლება წარმოადგენდეს საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის საგანს.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი წარმოადგენს უწყებრივ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს, რომლის შემოწმება ან/და მისი გაუქმება დაიშვება მხოლოდ მისი გამომცემი საგადასახადო ორგანოს ან სასამართლოს მიერ. შესაბამისად, ადმინისტრაციული იურისდიქციის სასამართლო არ არის უფლებამოსილი, საქმის გარემოებათა და მტკიცებულებათა გამოკვლევა და შეფასება ჩაანაცვლოს მხოლოდ ამა თუ იმ ცალკეული მტკიცებულებით დადგენილი გარემოებების დადასტურებით და საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი გამოკვლევის გარეშე მიიღოს გადაწყვეტილება, ვინაიდან სსკ-ის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სასამართლო აფასებს მტკიცებულებებს თავისი შინაგანი რწმენით, რომელიც უნდა ემყარებოდეს სასამართლო სხდომაზე მათ ყოველმხრივ, სრულ და ობიექტურ განხილვას, რის შედეგადაც მას გამოაქვს დასკვნა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არსებობის ან არარსებობის შესახებ. აღნიშნული საპროცესო ნორმა გულისხმობს სასამართლოს მიერ მტკიცებულებების შეფასებას მათი სათანადოობის, საკმარისობისა და სხვა მტიცებულებებთან მიმართებაში პრიორიტეტულობის თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ დასაბუთებულად მიიჩნია რა იუსტიციის სამინისტროს სსიპ «სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს» 2005წ. 28 მარტის საბუღალტრო-საფინანსო ექსპერტიზის დასკვნა საშემოსავლო გადასახადის შემცირებისა და სოციალური გადასახადის დარიცხვის შეფასების ნაწილში, ხოლო გასაჩივრებული აქტი ამავე გადასახადის დარიცხვასთან მიმართებაში _ დაუსაბუთებლად, ამ შემთხვევაშიც სოციალური გადასახადის ოდენობის განსაზღვრისას იგი პრიორიტეტულად დაეყრდნო აღნიშნულ დასკვნას და არა გასაჩივრებულ საგადასახადო შემოწმების აქტს და ყოველგვარი მსჯელობისა და გამოკვლევის გარეშე მიიჩნია ხსენებული აქტი დაუსაბუთებლად.

საკასაციო სასამართლო ეთანხმება კასატორის მოსაზრებას, რომ სააპელაციო სასამართლომ საერთოდ არ იმსჯელა იმ ფაქტზე, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტით კოოპერატივ «გ-ს», დღგ-ის რეგისტრაციის გაუქმებისათვის, არსებული საქონლის ნაშთზე დამატებით გადასახდელად დაერიცხა 5402 ლარი, მათ შორის, ძირითადი თანხა _ 3279 ლარი, ფინანსური სანქცია _ 820 ლარი და საურავი _ 1303 ლარი.

საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ, მართალია, სააპელაციო სასამართლომ არ მიიჩნია, რომ კოოპერატივი «გ-ი» საქმიანობდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე, თუმცა სათანადოდ არ დაასაბუთა საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) 94-ე მუხლის მე-5 ნაწილის (რომელიც ადგენდა საგადასახადო ორგანოს მოვალეობას, მოეხდინა გადასახადის გადამხდელის რეგისტრაცია საკუთარი ინიციატივით, მაგრამ არ ათავისუფლებდა გადასახადის გადამხდელს პასუხისმგებლობისაგან ამავე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობისათვის) ამგვარი განმარტების მართებულობა, რის საფუძველზეც უნდა გაერკვია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის გამო, ფოთის საგადასახადო ინსპექციის მიერ კოოპერატივ «გ-თვის» დამატებით გადასახდელად ჯარიმის სახით 11180 ლარის დარიცხვის კანონიერება.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ ისე დაასკვნა, რომ კოოპერატივ «გ-ს» საგადასახადო ინსპექციისთვის არ მიუმართავს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის მოთხოვნით და ვინაიდან იგი დღგ-ს დეკლარაციების წარდგენას ახორციელებდა, ამიტომ აღნიშნული ვერ მიიჩნეოდა მის მიერ დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობად და ამ შემთხვევაში საგადასახადო ინსპექციას თავად უნდა მოეხდინა კოოპერატივ «გ-ის» დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია, რომ არ უმსჯელია, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ვალდებულების შეუსრულებლობა ნიშნავდა თუ არა, რომ ვალდებულ პირსაც (გადამხდელს) არ უნდა შეესრულებინა თავისი ვალდებულება.

ამდენად, საკასაციო სსამართლო თვლის, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება დაუსაბუთებელია და საქმის გარემოებათა შეუსწავლელად მიღებული. შესაბამისად, ამ შემთხვევაში სახეზეა სსკ-ის 394-ე მუხლის «ე» ქვეპუნქტით რეგლამენტირებული საკასაციო საჩივრის აბსოლუტური საფუძველი _ გადაწყვეტილება იურიდიულად არ არის საკმაოდ დასაბუთებული, რის გამოც გადაწყვეტილების სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია. შესაბამისად, მოცემული საქმის ხელახლა განხილვისას სააპელაციო სასამართლომ უნდა გამოიკვლიოს ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2004წ. 8 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და გაარკვიოს მისი კანონიერების საკითხი კოოპერატივ «გ-თვის» დარიცხულ გადასახადებთან მიმართებაში, ყოველმხრივ შეაფასოს მტკიცებულებები და იმსჯელოს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის გამო, ფოთის საგადასახადო ინსპექციის მიერ კოოპერატივ «გ-თვის» ჯარიმის სახით თანხის დამატებით დარიცხვის კანონიერებაზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა პალატის 2005წ. 17 ოქტომბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ქუთაისის საოლქო სასამართლოს უფლებამონაცვლე ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატას.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სსკ-ის 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ფოთის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. გაუქმდეს ქუთაისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა პალატის 2005წ. 17 ოქტომბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ქუთაისის საოლქო სასამართლოს უფლებამონაცვლე ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატას;

3. სახელმწიფო ბაჟის დაკისრების საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების მიღებისას;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.