ბს-229-176-კ-05 23 ივნისი 2005 წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა

შემადგენლობა: ნ. სხირტლაძე (თავმჯდომარე),

ნ. კლარჯეიშვილი (მომხსენებელი),

გ. ქაჯაია

დავის საგანი: საგადასახადო აქტის ბათილად ცნობა.

აღწერილობითი ნაწილი:

2001წ. 18 ივნისს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს ბოლნისის ზონალურმა საგადასახადო ინსპექციამ შეამოწმა 1999წ. 1 აპრილიდან 2001წ. 1 იანვრამდე პერიოდში სს “მ.” ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება, რის საფუძველზეც გამოცემული აქტით სს “მ.” ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა 1430360,00 ლარი.

სს “მ.” დირექტორთა საბჭოს თავმჯდომარე ზ. ლობჟანიძემ ბოლნისის რაიონულ სასამართლოს მიმართა სასარჩელო განცხადებით, შემდგომ დაზუსტებული სარჩელით და მოითხოვა ბოლნისის ზონალური სახელმწიფო საგადასახადო ინსპექციის 2001წ. 18 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა დამატებული ღირებულების გადასახადის, არარეზიდენტ პირებზე გაცემული შემოსავლებიდან გადასახადის, ქონების გადასახადის, ჯარიმისა და საურავის სახით, სს “მ.” 1109851 ლარის და 60 თეთრის დარიცხვის ნაწილში.

მოსარჩელის განმარტებით, დღგ-ს სახით დარიცხული 15572 ლარი და ჯარიმა _ 8074 ლარი მიეკუთვნება 2001 წელს, ხოლო შემოწმების პერიოდი მოიცავს 1999წ. 1 აპრილიდან 2001წ. 1 იანვრამდე პერიოდს. ამდენად, იგი უკანონოდ არის დარიცხული, ასევე, 2000წ. აგვისტომდე განხორციელებული დღგ-ს ჩათვლები 38137 ლარის ოდენობით არ ექვემდებარება ანულირებას, რადგან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114.3 მუხლის “დ” პუნქტი ძალაში შევიდა 2000წ. 10 აგვისტოს. მოსარჩელემ არასწორად მიიჩნია აქტით დარიცხული ჯარიმა 1143 ლარის ოდენობით, რადგან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 108.4 მუხლის თანახმად, არარეზიდენტ პირებზე დაკავებული და ბიუჯეტში გადახდილი თანხების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტის წარდგენა საგადასახადო აგენტს უფლებას აძლევს, ჩაითვალოს აღნიშნული თანხა, რის გამოც ამ თანხების დეკლარაციაში ასახვა არ ხდება.

შემოწმების აქტის მე-8 პუნქტში მითითებული ნავთობის დისტილატებზე წარმოდგენილ რამდენიმე დღგ-ის ა/ფაქტურის 24-ე უჯრაში არ იყო საგადასახადო ინსპექტორის (საწვავის გაცემის ადგილზე) პირადნომრიანი ბეჭედი, აღნიშნული დღგ-ის ა/ფაქტურის 25-ე უჯრაში დაფიქსირებულია ადგილობრივი ინსპექციის საგადასახადო ინსპექტორის პირადნომრიანი ბეჭედი, რაც ადასტურებს საწვავის ადგილზე ჩამოტანას და საცავებში ჩასხმას. საგადასახადო ინსპექციის თანამშრომელმა თვითონ დაამოწმა ეს ფაქტურები და ამის გამო არ შეიძლებოდა დღგ-ს თანხის _ 17605 ლარის ჩათვლის გაუქმება. ასევე, მოსარჩელის განმარტებით, დაუწყვილებელ ანგარიშ-ფაქტურებზე დღგ-ს ჩათვლების შეჩერების უფლება არ ჰქონდა მოპასუხეს, რის გამოც დარიცხული თანხიდან ამოღებულ უნდა იქნეს 188232 ლარი. გასაჩივრებული აქტით შეჩერდა ჩათვლები იმ საწარმოებზე გადახდილ დღგ-ს თანხებზე, რომელთაც ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება არ უწარმოებიათ. მოპასუხემ დაარღვია საგადასახადო კოდექსის ნორმათა მოთხოვნები და არ გამოიყენა ამავე კოდექსით გათვალისწინებული ადმინისტრირების წესები, რომლებიც უნდა გამოეყენებინა საგადასახადო ინსპექციას იმისათვის, რომ არ დაზარალებულიყო მყიდველი. ასევე, მოსარჩელისათვის გაუგებარია, რა კავშირი აქვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 121-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “ბ” პუნქტს ნავთობის დისტილატების სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურის გამოუწერლობასთან.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ დღგ-ს ნაწილში დარიცხული თანხები უნდა შემცირდეს 595896 ლარით, არარეზიდენტი იურიდიული პირების მიერ გაცემის წყაროდან მიღებული შემოსავლის დაბეგვრა – 4174 ლარით, ქონების გადასახადი – 28512 ლარით.

საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, სანქცია უნდა გავრცელებულიყო მხოლოდ იმ მარაგებზე, რომლებიც ინვენტარიზაციის დროს გამოვლინდა, ესენია: ავტომანქანა, მობილური ტელეფონი და მიკროსკოპი 15375 ლარის ღირებულებით. შესაბამისად, უნდა შემცირდეს სხვადასხვა მასალებსა და ფასეულობაზე დარიცხული თანხა 29027 ლარით, ხოლო დიზელის საწვავზე _ 364060 ლარით.

მოსარჩელემ განმარტა, რომ გასაჩივრებულ აქტში დაშვებულია არითმეტიკული უზუსტობა საწვავის რაოდენობაში, ნაცვლად 180016 ლიტრისა, დაფიქსირებულია 179616 ლიტრი, ზედმეტობა _ ნაცვლად 23857 ლიტრისა – 23457 ლიტრი, ხოლო გადასახდელი თანხა _ 16654,47, ანუ 283 ლარით ნაკლები. საბოლოოდ, დარიცხული თანხა უნდა შემცირდეს 993902,60 ლარით.

2001წ. 17 სექტემბერს ბოლნისის რაიონულმა სასამართლომ განჩინებით შეაჩერა 2001წ. 18 ივნისს გასაჩივრებული საგადასახადო შემოწმების აქტის მოქმედება. 2001წ. 3 დეკემბრის განჩინებით დაკმაყოფილდა სს “მ.” წარმომადგენლის _ კ. ძ-ის შუამდგომლობა და მოცემულ საქმეზე დაინიშნა საბუღალტრო ექსპერტიზა. 2003წ. 4 ივლისის ექსპერტის დასკვნიდან გამოირკვა, რომ სს “მ.” მიერ დაზუსტებულ სარჩელში გათვალისწინებული გაანგარიშება არ წარმოადგენს სახელმწიფო ბიუჯეტში სს “მ.” მიერ რეალურად გადასახდელ თანხას. საბუღალტრო ექსპერტიზამ დაადგინა, რომ სს “მ.” მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელი თანხა შეადგენს 292 845,39 ლარს, მათ შორის _ ძირითადი თანხა 135233,91 ლარი, ჯარიმა 98234,48 ლარი და საურავი 59377 ლარი.

ბოლნისის რაიონულმა სასამართლომ 2003წ. 1 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით დააკმაყოფილა სს “მ.” სარჩელი და ბათილად ცნო 2001წ. 18 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი დღგ-ს არარეზიდენტ პირებზე გაცემული შემოსავლებიდან გადასახადის, ქონების გადასახადის, ჯარიმის და საურავის სახით სს “მ.” 1109851.60 ლარის დარიცხვის ნაწილში გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის კანონსაწინააღმდეგობის მოტივით.

ბოლნისის რაიონული სასამართლოს 2003წ. 1 ოქტომბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს რუსთავის საოლქო საგადასახადო და ბოლნისის ზონალურმა საგადასახადო ინსპექციებმა, რომლებმაც მოითხოვეს მისი გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

სააპელაციო სასამართლოს საოქმო განჩინებით, ფინანსთა სამინისტროს 2004წ. 23.08 ¹550 ბრძანების საფუძველზე, აპელანტების ბოლნისის ზონალური საგადასახადო და რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციების უფლებამონაცვლედ მიჩნეულ იქნა რუსთავის საგადასახადო ინსპექცია, რომელიც ჩაბმულ იქნა საქმეში. წარმომადგენელმა მხარი დაუჭირა აპელაციას და მოითხოვა ბოლნისის რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატამ 2004წ. 18 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით რუსთავის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი დააკმაყოფილა, გააუქმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და მიიღო ახალი გადაწყვეტილება. სს “მ.” სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ბოლნისის ზონალური სახელმწიფო საგადასახადო ინსპექციის 2001წ. 18 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტი ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი: დღგ-ის ნაწილში 15572 ლარის /ძირითადი თანხის/ და 8074 ლარის /ჯარიმის/ დარიცხვის, ინვენტარიზაციის ნაწილში _ 283 ლარის დარიცხვის თაობაზე, ხოლო დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დააკმაყოფილა როგორც დაუსაბუთებელი და უსაფუძვლო შემდეგ გარემოებათა გამო:

სადავო აქტის მიხედვით, შემოწმება შეეხო 1999წ. პირველი აპრილიდან 2001წ. პირველ იანვრამდე პერიოდს, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოპასუხე საგადასახადო ორგანო მოცემულ ნაწილში გასცდა შემოწმების საგანსა და პერიოდს. შესაბამისად, ეს საკითხი არ შეიძლებოდა ასახულიყო სადავო აქტში და მითითებული თანხები არ უნდა დარიცხვოდა მოსარჩელეს. ამდენად, სადავო აქტი ამ ნაწილში ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის 121-ე, 252-ე, 254-ე, 265 მუხლის “დ” ქვეპუნქტის, 217.3 მუხლების მოთხოვნებს, რის გამოც, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60.1 მუხლის “დ” ქვეპუნქტის საფუძველზე, ექვემდებარება ბათილად ცნობას.

სააპელაციო პალატამ დაუსაბუთებლობის მოტივით არ დააკმაყოფილა სს “მ.” სარჩელი საგადასახადო შემოწმების აქტის დღგ-ს ნაწილში ბათილად ცნობის შესახებ, ვინაიდან მიიჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 257-ე მუხლის თანახმად, გადასახადის დარიცხვის მცდარობაზე მტკიცების ტვირთი აწევს გადამხდელს _ “მ.”, რომელმაც ვერ დაასაბუთა დღგ-ს ნაწილში აქტის უკანონობა. სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლას ექვემდებარება მხოლოდ სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი დღგ, რის გამოც “მადნეულისათვის” დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება კანონიერია და სარჩელი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს. არარეზიდენტი იურიდიული პირების, კერძოდ, ფირმა “ა. ს.” მიერ გაცემის წყაროდან მიღებული შემოსავლების დაბეგვრის ნაწილში სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის მოთხოვნა დარიცხული გადასახადის _ 4174 ლარის, შემცირების თაობაზე, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის მე-17 მუხლის I-II ნაწილების შესაბამისად, იზიარებს სადავო შემოწმების აქტით საგადასახადო კოდექსის 64.1 მუხლის გამოყენების საფუძველზე დარიცხვის სისწორეს.

ქონების გადასახადის ნაწილში, ავტომანქანა “ვოლვო-940”-თან დაკავშირებით, მოსარჩელეს დამატებით დაერიცხა 323 ლარი ბიუჯეტის სასარგებლოდ (ს.ფ. 27, ტ. I). სასამართლო კოლეგიამ გაიზიარა აპელანტის მითითება საგადასახადო კოდექსის 54.4 მუხლზე, რომლის მიხედვით საამორტიზაციო ანარიცხების ოდენობის განმსაზღვრელი სუბიექტი თავად გადამხდელია და რომ საგადასახადო ორგანოებს თვითინიციატივის საფუძველზე აღნიშნულის განსაზღვრის უფლებამოსილება არ გააჩნიათ, შესაბამისად, სარჩელი ამ ნაწილში მიიჩნია დაუსაბუთებლად.

შესყიდულ ფასეულობათა შემოსავალში აღების ნაწილში, სააპელაციო პალატამ კანონიერად მიიჩნია მადნეულისათვის 393370 ლარის ჯარიმის თანხის დაკისრება საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, რადგან სასამართლომ უსწორობის გამო არ გაიზიარა მოსარჩელის მოსაზრება, რომ სანქცია შეიძლებოდა გავრცელებულიყო მხოლოდ ინვენტარიზაციის დროს გამოვლენილ მარაგებზე (ავტომანქანა, მობილური, მიკროსკოპი). სასამართლოს აზრით, კოდექსის მითითებული ნორმა მატერიალური ფასეულობების და საქონლის გამოვლენის შემთხვევაში გულისხმობს არა მხოლოდ ინვენტარიზაციის დროს ფიზიკურად არსებულს, არამედ დოკუმენტურად დადასტურებულ ფასეულობასაც, კერძოდ, სასაქონლო ზედდებულის გარეშე შეძენილ მატერიალურ ფასეულობებს (დიზელის საწვავს და სხვა), აღურიცხავი მატერიალური ფასეულობების ნაწილში სასამართლომ დაუსაბუთებლობის გამო არ გაიზიარა ექსპერტის დასკვნა, ვინაიდან გაურკვეველი იყო, თუ რაზე იყო იგი დაფუძნებული.

ინვენტარიზაციის ნაწილში კი მოპასუხემ ცნო მოთხოვნის საფუძვლიანობა, აღიარა, რომ დარიცხული საწვავის ინვენტარიზაციის შედეგების გამოყვანისას დაშვებულია არითმეტიკული უზუსტობა და მხარი დაუჭირა 283 ლარის ფარგლებში სარჩელის დაკმაყოფილებას.

თბილისის საოლქო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გასაჩივრდა რუსთავის საგადასახადო ინსპექციის მიერ, რომელმაც გადაწყვეტილების შეცვლა მოითხოვა საგადასახადო შემოწმების აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობის შესახებ დღგ-ის _ 15572 ლარის და 8074 ლარის ნაწილში და ამ ნაწილში უარის თქმა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე იმ მოტივით, რომ გადაწყვეტილება აღნიშნულ ნაწილში მოკლებულია იურიდიულ დასაბუთებას და სსსკ-ის 394-ე მუხლის შესაბამისად მისი გაუქმების აბსოლუტურ საფუძვლებს წარმოადგენს. ამასთან, კასატორმა დამატებით წარმოადგინა “მ.” მომდევნო პერიოდის შემოწმების აქტები და განაცხადა, რომ სადაო დღგ-ს თანხები ახალ აქტში არ ასახულა, რადგან იგი გათვალისწინებული იყო 2001წ. 18 ივნისის შემოწმების აქტში.

თბილისის საოლქო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით ნაწილობრივ გაასაჩივრა ასევე სს “მ.”, რომელიც შემდეგი მოტივით ითხოვს გადაწყვეტილების შეცვლას და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სარჩელის სრულად დაკმაყოფილებას:

კასატორმა აღნიშნა, რომ 2004წ. 24 დეკემბერს მიღებულ იქნა “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” კანონი და მიუთითა აღნიშნული კანონის მე-4 მუხლზე არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების ლეგალიზაციის წესზე და განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელებისათვის მინიჭებული შეღავათი არ ვრცელდება მხოლოდ იმ შემთხვევებზე, როდესაც საკითხი ეხება ე.წ. უდავო გადასახადებს, ანუ ისეთ შემთხვევებს, როდესაც გადასახადი, ერთი მხრივ, დეკლარირებული, ანუ აღიარებულია გადამხდელის მიერ, რის საფუძველზეც განხორციელდა ამ გადასახადების დარიცხვა და აღრიცხვა შესაბამის სახელმწიფო ორგანოებში, მაგრამ რომელთა გადახდაც არ განხორციელებულა. “მ.” შემთხვევაში კი გადასახადები და ჯარიმა-საურავები დარიცხულ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტით. მათი დეკლარირება, ანუ აღიარება სს “მ.” მხრიდან არ მომხდარა. აქტით დარიცხული გადასახადებისა და ჯარიმა-საურავების თანხა აღრიცხულიც არ არის შესაბამის სახელმწიფო ორგანოში და მისი კანონიერება სადავო გახდა სასამართლოში სარჩელის შეტანის გზით.

თბილისის საოლქო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმების ერთ-ერთ საფუძვლად კასატორმა დაასახელა ზემოაღნიშნული კანონის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილი, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილისა და სსკ-ის 272-ე მუხლის “ზ” პუნქტი და მიიჩნია, რომ აქტით დარიცხული გადასახადების შესრულებულად ჩათვლის მოტივით სს “მ.” მიმართ სამართალწარმოება უნდა შეწყდეს.

კასატორი ასევე მიიჩნევს, რომ საქმეზე მიღებული გადაწყვეტილება იმდენად დაუსაბუთებელია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია, რაც გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტურ საფუძველს წარმოადგენს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის არამართებული განმარტების საფუძველზე უსაფუძვლოდ დარიცხულად ჩაითვალა 1044 ლარი, ვინაიდან დარიცხვა განხორციელდა იმ მოტივით, რომ სს “მ.” შპს “კ.” 2000წ. აპრილში დაუბრუნა სესხად მიღებული 5900 ლიტრი დიზელის საწვავი, რაც ასევე უკანონოდ იქნა დარიცხული. კასატორმა დაუსაბუთებლად მიიჩნია ბიუჯეტის სასარგებლოდ დღგ-ს _ 14.872 ლარისა და ჯარიმის _ 7436 ლარის დარიცხვა, რასაც თავის დასკვნაში ექსპერტიზაც იზიარებს. 1999წ. ივლისიდან 2000წ. ივნისის ჩათვლით შპს “კ.” მადნის მიწოდებისას აშშ დოლარსა და ლარს შორის თანაფარდობით არასწორი კურსის გამოყენების გამო რეალიზაცია თითქოს შემცირებულია 20.075 ლარით, ხოლო დღგ _ 4.015 ლარით. მადნის მიწოდება ხორციელდებოდა ყოველდღიურად, ხოლო შემმოწმებლების მიერ აღებული იქნა თვის ბოლოს არსებული კურსი, თუმცა, როგორც ეს ექსპერტიზის დასკვნაშია აღნიშნული, გაუგებარია, რომელი ნორმატიული აქტის საფუძველზე უნდა ყოფილიყო გამოყენებული თვის ბოლოს არსებულ კურსთა შორის თანაფარდობა. ამდენად, კასატორს ყოვლად დაუსაბუთებლად დაერიცხა რეალიზაციაზე დღგ _ 4.015 ლარი.

კასატორის, დღგ-ს ჩათვლებში, აქტის პირველ პუნქტში, სადაც საუბარია დღგ-ს სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურებზე, აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “დ” პუნქტი ძალაში შევიდა 2000წ. 10 აგვისტოდან. შესაბამისად, მითითებულ პერიოდამდე იმ ანგარიშ-ფაქტურებით განხორციელებული ჩათვლები, რომელთა მიხედვითაც გადამხდელების იდენტიფიცირება არ ხდებოდა, არ უნდა გაუქმდეს, რაც შეადგენს 38.137 ლარს. აქტის მე-4 პუნქტში კი შემმოწმებლების მიერ დაშვებულია შეცდომა და ზედმეტად ჩათვლილი დღგ ნაანგარიშებია 695,55 ლარით მეტი, ვიდრე 2000წ. დეკლარაციაშია ნაჩვენები. აქტის მერვე პუნქტში კი მითითებულია, რომ საგადასახადო შემოსავლების მინისტრის 17.02.2000 წ. ¹6 ბრძანების მე-14 პუნქტის შესაბამისად, ნავთობის დისტილატების სპეციალური დღგ-ს ა/ფაქტურის 24-ე უჯრაში საგადასახადო ინსპექტორის პირადნომრიანი ბეჭდის გარეშე დღგ-ს ჩათვლები იკრძალება. მადნეულის შემთხვევაში ასეთი ჩათვლები შეადგენს 17605 ლარს. მინისტრის ზემოაღნიშნული ბრძანება აშკარა წინააღმდეგობაშია საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლთან, რომელიც განსაზღვრავს იმ შემთხვევებს, როდესაც არ წარმოებს დღგ-ს ჩათვლა. ამ მუხლში კი ზემოაღნიშნული მოტივით დღგ-ს ჩათვლის აკრძალვა გათვალისწინებული არ არის. საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ფინანსთა მინისტრს აძლევდა უფლებას, ცალკეული კატეგორიის საქონლისათვის შემოეღო სპეციალური ფორმის ანგარიშ-ფაქტურები და განესაზღვრა მათი გაცემის, აღრიცხვისა და გამოყენების წესი, მაგრამ არ ჰქონდა უფლებამოსილება, დაეწესებინა დღგ-ს ჩათვლების აკრძალვის დამატებითი შემთხვევები და ამდენად, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის მე-3 ნაწილისა და “ნორმატიული აქტების შესახებ” კანონის 22-ე მუხლის მე-2 ნაწილისა და 51-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნათა გათვალისწინებით სრულიად უკანონოდაა გაუქმებული დღგ-ს ჩათვლა 17.605 ლარის ნაწილში.

შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ სს “მ.” მიღებული აქვს ჩათვლები ისეთი ა/ფაქტურებით, რომელთა მიმღებებს ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება არ მოუხდენიათ, ასეთებია: შპს “კ.” (მიღებული ჩათვლა 19975 ლარი), შპს “ი.” (მიღებული ჩათვლა 8712 ლარი), შპს “ჯ. პ.” (მიღებული ჩათვლა 14930 ლარი), ინდმეწარმე “დ. ბერიძე” (მიღებული ჩათვლა 2726 ლარი) შპს “ვ.” (მიღებული ჩათვლა 7705 ლარი), შპს “კ.” (მიღებული ჩათვლა 7393 ლარი), სულ _ 61.441 ლარი. აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურებით განხორციელებული ჩათვლები გაუქმებულია იმ მოტივით, რომ ხსენებულ პირებს ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება არ უწარმოებიათ.

1999წ. სექტემბრიდან სხვადასხვა მომხმარებლებზე ხდებოდა საწვავის რეალიზაცია, როგორც წესი _ დავალიანების სანაცვლოდ, რაზედაც უნდა გამოწერილიყო ნავთობის დისტილატების სპეციალური ა/ფაქტურები, რის გამოც საგადასახადო კოდექსის 121-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “ბ” პუნქტით დარიცხულ იქნა ჯარიმა თანხით 4096 ლარი. კასატორის განცხადებით, საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-5 ნაწილი სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურის შესახებ ძალაში შევიდა 2000წ. 1 სექტემბერს და, შესაბამისად, ამ პერიოდამდე კოდექსით დადგენილი ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა არ უნდა ჩაითვალოს ფაქტურის გამოუწერლობად და ჯარიმა არ უნდა დაერიცხოს.

კასატორმა ასევე აღნიშნა, რომ სააპელაციო პალატის მიერ სრულად იქნა იგნორირებული ზემოაღნიშნული გარემოებები, სრულყოფილად არ დადგენილა და შეფასებულა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები. საქმეში მონაწილეობის მისაღებად არ მიიწვიეს ის პირები, რომლებიც სადავო სამართალურთიერთობის მონაწილენი არიან. სასამართლოს უნდა გაერკვია, დეკლარირებულია თუ არა თავიანთ რაიონულ საგადასახადო ორგანოებში ან თანხები უკვე გადახდილი ხომ არ არის ბიუჯეტში დღგ-ს იმ გადამხდელების მიერ, რომელთა ჩათვლებიც გაუქმდა სს “მ.”. სააპელაციო სასამართლოს არ გამოუთხოვია შესაბამისი მტკიცებულებები რაიონული ინსპექციებიდან, რომელთა მიხედვით, აქტში მითითებულ საწარმოებს ბიუჯეტთან არ უწარმოებიათ ანგარიშსწორება ან საერთოდ არ არიან აღრიცხულნი ინსპექციაში და/ან საერთოდ არ არის მათზე გაცემული ანგარიშ-ფაქტურები. ვინაიდან სს “მ.”, წარმოდგენილი დეკლარაციების მიხედვით ყოველთვიურად გააჩნდა დღგ-ს სიჭარბე, საურავები არ დარიცხვია. სულ დღგ-ს სახით დაერიცხა 131.783,99 ლარი, რასაც უნდა გამოაკლდეს შპს “კ.” მიწოდებულ დიზელის საწვავზე დარიცხული 1044 ლარი და შპს “ბ.-....-ის” მიერ შესრულებული გზების შეკეთებითი სამუშაოების ნაწილში დარიცხული 22.308 ლარი, რის შედეგადაც დღგ-ს ნაწილში დარჩება 108.432 ლარი. ასევე უკანონოდ არის დარიცხული არარეზიდენტ პირთა შემოსავლების გადასახადი _ 4174,6 ლარი, ქონების გადასახადი _ 411,40 ლარი, საშემოსავლო და სოციალური გადასახადი 14428 ლარი, შესყიდულ ფასეულობათა შემოსავალში აღება საერთო თანხით _ 407.087 ლარი, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 64-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ამ შემთხვევაში გადახდილ თანხებზე 10%-იანი განაკვეთის დარიცხვა არ უნდა განხორციელებულიყო. ქონების გადასახადის ნაწილში უნდა დარიცხულიყო 285,12 ლარი, ნაცვლად 396 ლარისა, 25%-იანი ჯარიმა _ 71,28 ლარი და საურავი _ 55 ლარი, რადგან ავტომანქანა “ვოლვო-940”, ღირებულებით 19.800 ლარი, შპს “კ.” გადაცემულ იქნა 1998 წელს, რომელიც შემოსავალში ირიცხება 2000წ. მარტში. 1999-2000 წლებში ქონების გადასახადის შემცირებისათვის დაერიცხა 396 ლარი, 25%-იანი ჯარიმა – 99 ლარი და საურავი – 323 ლარი. ექსპერტიზის დასკვნით, აღნიშნულ თანხას გამოაკლდა ცვეთის თანხა _ 110,88 ლარი, რაც არ იყო შემმოწმებლების მიერ გათვალისწინებული. დაუსაბუთებელია ჯარიმის სახით 14.000 ლარის დაკისრება შესყიდული ფასეულობის _ “რ.-ც.” 2000წ. ოქტომბერში შეძენილი ავტომანქანის 14.000 ლარი, შპს “მ.” შეძენილი მობილური ტელეფონის _ 575 ლარი და ი/მ “დ. ა-ისაგან” 800 ლარად შეძენილი მიკროსკოპის გამო. ასევე აქტში ცალსახად და დაუსაბუთებლად არის მითითებული, რომ სასაქონლო ზედნადების გარეშე შეძენილია სხვადასხვა მასალა და მატერიალური ფასეულობები: 2000წ. სექტემბერში 3332 ლარის ღირებულების, ოქტომბერში – 19.203 ლარის ღირებულების, ნოემბერში – 6492 ლარის ღირებულების, თუმცა აქტში დაკონკრეტებული არ არის, თუ რა მასალებსა და მატერიალურ ფასეულობებზეა საუბარი. ამდენად, გაუგებარია 29.027 ლარის ოდენობით ჯარიმის დაკისრების კანონიერება. დიზელის საწვავზე უკანონოდაა დარიცხული 364.060 ლარი, ვინაიდან ყოვლად უკანონოა ჯარიმის გავრცელება იმ დროს შეძენილ დიზელის საწვავზე, როცა კოდექსის 223-ე მუხლით სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის შეძენაზე ჯარიმა გათვალისწინებული არ ყოფილა.

კასატორმა საგულისხმოდ მიიჩნია ის გარემოება, რომ დამკვიდრებული სასამართლო პრაქტიკის მიხედვით, საგადასახადო დავების შემთხვევაში, თუ დავის ოდენობა 500.000 ლარზე მეტია, დავას პირველი ინსტანციის წესით იხილავს საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ და საგადასახადო საქმეთა კოლეგია, ამიტომ მიიჩნია, რომ განსჯადობის საკითხიც უნდა გახდეს საგანგებო მსჯელობის საგანი.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო პალატა საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობის შესწავლისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთების შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ რუსთავის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი უსაფუძვლობის მოტივით არ უნდა დაკმაყოფილდეს, ხოლო სს “მ.” საკასაციო საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდეს. შესაბამისად, ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 18 ოქტომბრის გადაწყვეტილება და საქმე ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საოლქო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით დაკმაყოფილდა სს “მ.” სარჩელი 2001წ. 18 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული დღგ-ს 15572 ლარისა და 8074 ლარის (ჯარიმა) ბათილად ცნობის ნაწილში, რასაც არ ეთანხმება რუსთავის საგადასახადო ინსპექცია და ითხოვს გადაწყვეტილების ამ ნაწილის გაუქმებას და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას. საკასაციო პალატა უსაფუძვლობის მოტივით ვერ გაიზიარებს რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარს და სრულად ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებას ამ ნაწილში შემოწმების აქტის ბათილად ცნობის თაობაზე, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტით მითითებულია, რომ შემოწმება ეხებოდა მხოლოდ 1999წ. პირველი აპრილიდან 2001წ. პირველ იანვრამდე პერიოდს. ამდენად, საგადასახადო ორგანოს უფლება ჰქონდა შეემოწმებინა სს “მ.” მიერ მხოლოდ ამ პერიოდში სახელმწიფო ბიუჯეტთან ნაწარმოები ანგარიშსწორება. დღგ-ს სადავო თანხა _ 15572 ლარი (ძირითადი) და 8074 ლარი (ჯარიმა) კი ეხება სს “მ.” მიერ 2001წ. იანვარში განხორციელებულ სამეურნეო ოპერაციას, რაც არ წარმოადგენდა შემოწმების საგანს და სცილდებოდა შემოწმების პერიოდს. ამიტომ საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას და მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანო ამ ნაწილში გასცდა კომპეტენციის ფარგლებს, რის გამოც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60 მუხლის პირველი ნაწილის “დ” ქვეპუნქტის საფუძველზე 2001წ. 18 ივნისის შემოწმების აქტი ამ ნაწილში ბათილია და სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება უცვლელად უნდა დარჩეს.

თბილისის საოლქო სასამართლოს გადაწყვეტილება, გარდა რუსთავის საგადასახადო ინსპექციისა, ასევე გასაჩივრდა სს “მ.” მიერ, რომელიც მის გაუქმებას ითხოვს სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში. ამასთან, კასატორი საკასაციო საჩივრით ზრდის სასარჩელო მოთხოვნას და სადავოდ ხდის 2001წ. 18 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული იმ გადასახადების კანონიერებას, რაც სადავოდ არ გაუხდია არც თავდაპირველი და არც დაზუსტებული სარჩელით. შესაბამისად, ეს მოთხოვნები არ ყოფილა განხილვის საგანი არც რაიონულ და არც სააპელაციო სასამართლოში, კერძოდ, ეს ეხება შპს “კ.” სესხად მიცემული 5900 ლიტრი დიზელის საწვავის დაბრუნებასთან დაკავშირებით 1044 ლარის, შპს “ბელაზი-2000-თან” დაკავშირებით 22308 ლარის, “კ.” მადნის მიწოდებისას 4015 ლარის დარიცხვის, ასევე, საშემოსავლო და სოციალური გადასახადის _ 14428 ლარის დარიცხვის კანონიერებას. საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სსკ-ის 406-ე მუხლის იმპერატიული მითითების თანახმად, დავის საგნის შეცვლა ან გადიდება საკასაციო სასამართლოზე დაუშვებელია, ამიტომ საკასაციო პალატა პროცესუალურად არაუფლებამოსილია, იმსჯელოს საკასაციო საჩივარში გადიდებულ სასარჩელო მოთხოვნაზე და სასამართლო დავას განიხილავს დაზუსტებული სარჩელის ფარგლებში.

საკასაციო პალატა უსაფუძვლობის გამო ვერ გაიზიარებს “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” კანონის სს “მ.” მიმართ გამოყენებისა და ამნისტიის გამო მოცემული საქმის წარმოების შეწყვეტის თაობაზე კასატორის მოსაზრებას, ვინაიდან კანონის მე-4 მუხლის მე-3 პუნქტის “ა” ქვეპუნქტის თანახმად, არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების ლეგალიზაციის წესი არ ვრცელდება შესაბამის სახელმწიფო ორგანოებში კანონმდებლობით დადგენილი წესით დეკლარირებულ, დარიცხულ და აღრიცხულ, მაგრამ გადაუხდელ საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებებზე. საგადასახადო კოდექსის თანახმად, გადასახადის თანხების დარიცხვა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოში კონკრეტული საგადასახადო პერიოდისათვის გადასახადის გადამხდელის, საგადასახადო აგენტის, სხვა ვალდებული პირის კუთვნილი გადასახადის თანხის აღრიცხვას. ამდენად, დარიცხვა და აღრიცხვა ურთიერთშემავსებელი ტერმინებია და ერთ ტერმინად უნდა იქნეს განხილული. ამასთან, ეს ტერმინები უკავშირდება დეკლარირებას, ანუ საგადასახადო ვალდებულების არსებობას. შეიძლება საწარმოსათვის საგადასახადო ვალდებულებები წარმოიშვას მას შემდეგ, რაც იგი შეამოწმა საგადასახადო ან სხვა ფისკალურმა ორგანოებმა და შესაბამისად, მოახდინა მისი ფაქტობრივად დეკლარირება, რაც დაირიცხა (აღირიცხა) საგადასახადო ვალდებულებად. თუ საგადასახადო ვალდებულება წარმოშობილია 2004წ. 1 იანვრისათვის და ეს ცნობილია საგადასახადო ან სხვა ფისკალური ორგანოებისათვის, ეს ვალდებულება რჩება ძალაში და მასზე ამნისტიის კანონი ვერ გავრცელდება. შესაბამისად, არ შეწყდება ადმინისტრაციული საქმე, თუ იგი იხილება ადმინისტრაციულ ორგანოში ან სასამართლოში. ის საგადასახადო ვალდებულება კი, რაც ფაქტობრივად არ არსებობს, არ ჩანს და არც არის დეკლარირებული (გამოვლენილი) საგადასახადო ან სხვა ფისკალური ორგანოებისათვის, აღარ წარმოიშობა, ვერც გამოვლინდება და ფინანსური ამნისტიის მიზანიც სწორედ ამ სახის არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების ლეგალიზაციაა.

კასატორი სს “მ.” ითხოვს შემოწმების სადავო აქტით გაუქმებული 38137 ლარის დღგ-ს ჩათვლების აღდგენის ნაწილში სარჩელის დაკმაყოფილებას, რადგან მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “დ” ქვეპუნქტი ძალაში შევიდა 2000წ. 1 სექტემბრიდან და მანამდე გადამხდელების იდენტიფიცირება არ ხდებოდა, რასაც საკასაციო პალატა უსაფუძვლობის მოტივით ვერ გაიზიარებს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, მართალია, კასატორის მიერ მითითებული ნორმა ამოქმედდა 2000წ. 1 სექტემბრიდან, მაგრამ საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილი იმთავითვე ითვალისწინებდა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის მონაცემებში, რომელიც საგადასახადო ინსპექციის მიერ დადგენილი მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტია, გამყიდველისა და მყიდველის შესახებ მაიდენტიფიცირებელი ინფორმაციის (საფირმო დასახელება, საიდენტიფიკაციო ნომერი, დღგ-ეს გადამხდელის სარეგისტრაციო სერთიფიკატის ნომერი) მითითებას. ამასთან, საგადასახადო შემოწმების აქტით დღგ-ს ჩათვლები გაუქმებულია იმ საფუძვლით, რომ ჩათვლები განხორციელებულია ისეთი დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურებით, რომლებიც საგადასახადო ორგანოების მიერ არ იყო გაცემული ა/ფაქტურებში ფიქსირებულ რეალიზატორებზე, არც შესაბამისი რეალიზება იყო ფიქსირებული საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს მონიტორინგის ბიუროში, რაც ამ ანგარიშ-ფაქტურების სიყალბეზე მიუთითებს, რისი საწინააღმდეგო მტკიცებულებაც, საგადასახადო კოდექსის 257-ე მუხლის თანახმად, კასატორს არ წარმოუდგენია. ყალბი ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული დღგ-ს ჩათვლები, ბუნებრივია, ექვემდებარება გაუქმებას და ამ ნაწილში სს “მ.” საკასაციო საჩივარი უსაფუძვლოა.

კასატორის აზრით, უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია სადავო შემოწმების აქტით 325445 ლარის დღგ-ს ჩათვლების გაუქმება ანგარიშ-ფაქტურების დაუწყვილებლობის ან ბიუჯეტში გადასახადის გადაუხდელობის მოტივით, რადგან საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა წარმოადგენს მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდება დღგ-ს გადახდევინების ფაქტი და როდესაც მყიდველი გამყიდველს უხდის თანხას, სადაც დღგ-ს 20%-იც არის გათვალისწინებული, გადასახადის გადახდის დასადასტურებლად მყიდველს ეძლევა დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურა, ხოლო ამავე კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის მიხედვით, გადასახადის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება ეკისრება გამყიდველს. ამიტომ, დაუწყვილებლობისა და გამყიდველის მიერ გადასახადის ბიუჯეტში გადაუხდელობის გამო დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება კასატორს უკანონოდ მიაჩნია, რასაც საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს.

იმჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველ ნაწილში მოცემული დეფინიციის მიხედვით, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციის დროის მიხედვით გადახდილია წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისად ან გადახდილია საბაჟო დეკლარაციის მიხედვით. დღგ-ს ჩათვლას ექვემდებარება მხოლოდ საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი ღირებულების ნაწილის, აგრეთვე, საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანილი ყველა დასაბეგრი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი და ექვემდებარება გადახდას საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულების ყვლა სტადიაზე. განსხვავებით საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული სხვა გადასახადებისაგან (მოგება, ქონების გადასახადი და ა.შ.) დღგ არის არაპირდაპირი გადასახადი და, მართალია, მყიდველი საქონლის ფასში უხდის გამყიდველს დღგ-ს 20%-ს, მაგრამ სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადი შეიტანება არა უშუალოდ მყიდველის, არამედ _ გამყიდველის მიერ. ამიტომ საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2005წ. 10 მარტის ¹2/2/275,291,299 გადაწყვეტილებიდან გამომდინარე, საქონლის შეძენისას გამყიდველისათვის გადახდილი დღგ-ს თანხის ჩათვლის უფლება გამყიდველს წარმოეშობა მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი იმპერატიული მოთხოვნის შესრულებისას, ანუ გამყიდველის მიერ მყიდველისაგან მიღებული დღგ-ს თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდის შემდეგ, წინააღმდეგ შემთხვევაში დღგ ჩათვლას არ ექვემდებარება.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებას, საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე, სს “მ.” მიმწოდებელი პარტნიორების მიერ ბიუჯეტში დღგ-ს თანხის გადაუხდელობის გამო, დღგ-ს ჩათვლების გაუქმების შესახებ. საკასაციო პალატა დღგ-ს ჩათვლების გაუქმების კანონიერებასაც ეთანხმება ე.წ. ანგარიშ-ფაქტურების დაუწყვილებლობის მოტივით, რადგან საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურების მე-3-4 ეგზემპლარები გამყიდველის და მყიდველის მიერ წარდგენილ უნდა იქნეს შესაბამის საგადასახადო ინსპექციებში, საგადასახადო კონტროლის განხორციელების მიზნით. ამასთან, გადასახადის გადახდა ხორციელდება დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურებისა და შესაბამისი დეკლარაციის წარდგენის გზით, ანუ გადასახადის დეკლარირებით. განსახილველ შემთხვევებში გამოვლენილია გამყიდველის მიერ შესაბამისი დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურის საგადასახადო ინსპექციაში წარუდგენლობის ფაქტები და ვინაიდან გადამხდელს (გამყიდველს) საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად არა თუ მადნეულის მიერ შეძენილი საქონლის ფასში გადახდილი დღგ-ს ბიუჯეტში შეტანა, არამედ ამ გადასახადის დეკლარირებაც არ მოუხდენია, ამიტომ საკასაციო პალატა კანონიერად მიიჩნევს ამ საფუძვლით დღგ-ს ჩათვლების გაუქმებას. იგივე ეხება გაუქმებული დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე წარმოებული დღგ-ს ჩათვლების გაუქმებასაც.

დღგ-ს ჩათვლების გაუქმებასთან დაკავშირებით კასატორი თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლოს დავა არ განუხილავს ყოველმხრივ და სრულად, რომ საჭირო იყო სასამართლოს მიერ დამატებითი მტკიცებულებების გამოთხოვა და სადავო სამართალურთიერთობის მონაწილე პირების საქმეში ჩაბმა, რადგან მხოლოდ მათი მეშვეობით შეიძლებოდა სახელმწიფო ბიუჯეტში დღგ-ს სადავო თანხების გადახდის საკითხის გარკვევა. საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 257-ე მუხლის თანახმად, განსხვავებით ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის მე-2 ნაწილით დადგენილი ზოგადი ნორმისა, გადასახადის დარიცხვის მცდარობის მტკიცების ტვირთი ეკისრება გადასახადის გადამხდელს. სს “მ.” ვალდებული იყო, წარმოედგინა სარჩელის საფუძვლიანობის დამადასტურებელი წერილობითი მტკიცებულებები, რაც კასატორს არ განუხორციელებია და სასამართლომ საქმეში არსებული მტკიცებულებების სამართლებრივი ანალიზის საფუძველზე მიიღო გადაწყვეტილება.

კასატორი სასამართლო გადაწყვეტილებისა და სადავო შემოწმების აქტის გაუქმებას ითხოვს, ასევე, საგადასახადო კოდექსის 64-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ე” ქვეპუნქტის საფუძველზე დარიცხული 4174.6 ლარის ნაწილშიც. აღნიშნული ნორმის თანახმად, გადახდის წყაროსთან იბეგრება არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი 10%-ის ოდენობით. განსახილველ შემთხვევაში არარეზიდენტი ფირმა “ა.-ს.” (რომელიც ახორციელებს კონცენტრატის წონისა და ტენიანობის განსაზღვრას და ანალიზური სინჯების აღებას, ანუ კასატორს უწევს საექსპერტო მომსახურებას) გადახდილი 25076 ლარი “მ.”, როგორც გადასახადის წყაროს (საგადასახადო აგენტს), უნდა დაებეგრა 10%-იანი განაკვეთით, რაც კასატორს არ განუხორციელებია. ვინაიდან კასატორმა საგადასახადო კოდექსის მე-17-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და მე-2 ნაწილის “გ” ქვეპუნქტის თანახმად, ვერ წარმოადგინა დამადასტურებელი მტკიცებულება, რომ ფირმა “ა.-ს.” საქართველოში თავის საქმიანობას ახორციელებს მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით, ანუ მას ნამდვილად აქვს მუდმივი ბაზა, სადაც სამეწარმეო საქმიანობას ეწევა, ამიტომ საგადასახადო კოდექსის 64-ე მუხლის “ე” ქვეპუნქტის საფუძველზე სს “მ.”, როგორც გადახდის წყაროსათვის, გადახდილი მომსახურების ღირებულების 10%-ის - 4174,6 ლარის დარიცხვა საკასაციო პალატას კანონიერად მიაჩნია და ამ ნაწილში საკასაციო საჩივარს უსაფუძვლობის გამო ვერ გაიზიარებს.

კასატორი სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებას არ იზიარებს ასევე ნავთობის დისტილატების სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურების გამოუწერლობის გამო, ჯარიმის სახით 4096 ლარის დარიცხვისა და 17605 ლარის დღგ-ს ჩათვლის გაუქმების ნაწილში, რადგან კასატორის მითითებით, სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერის შესახებ ცვლილება საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-5 ნაწილში ამოქმედდა 2000წ. 1 სექტემბრიდან, დღგ-ს ჩათვლები კი ნაწარმოებია მანამდე პერიოდში, რასაც საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს. სასამართლო ეთანხმება კასატორის მითითებას, რომ სპეციალურ ანგარიშ-ფაქტურებთან დაკავშირებული ცვლილება საგადასახადო კოდექსში შეტანილ იქნა 2000წ. 13 ივლისს, მაგრამ მანამდე აღნიშნული საკითხი მოწესრიგებული იყო “ნავთობის მსუბუქი, საშუალო და მძიმე დისტილატების რეალიზაციაზე კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” საგადასახადო შემოსავლების მინისტრის 2000წ. 17 თებერვლის ¹6 ბრძანებით, რომელიც სამართლებრივად წარმოადგენდა კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტს და სავალდებულო იყო შესასრულებლად ყველასათვის. ¹6 ბრძანებამ დაადგინა ნავთობის დისტილატთან დაკავშირებით სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურის ფორმა და მისი შევსების წესი, კერძოდ, ბრძანების მე-13 პუნქტმა განსაზღვრა, რომ ნავთობის დისტილატის სპეციალურ დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურის პირველ ეგზემპლარზე სავალდებულო იყო ჰოლოგრამული მარკის დაკვრა. ამასთან, დღგ-ს ოთხივე ეგზემპლარზე, 24-ე უჯრაში საგადასახადო ინსპექცის პირადნომრიანი ბეჭდის დასმა და ხელის მოწერა ხდებოდა დისტილატების ტრანსპორტირების დაწყების წინ, ხოლო 25-ე უჯრაში საგადასახადო ინსპექტორის პირადნომრიანი ბეჭდის დასმა და ხელის მოწერა ხდებოდა დისტილატების საცავებში ჩასხმის შემდგომ. ¹6 ბრძანების მე-14 პუნქტი კი იმპერატიულად მიუთითებდა, რომ ჰოლოგრამული მარკისა და დღგ-ს 24-ე მუხლში სათანადო წესით დამოწმების გარეშე დღგ-ს ძალა არა აქვს და დღგ-ს ჩათვლა აკრძალულია.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავო შემოწმებისას გამოვლინდა ნავთობის დისტილატების ისეთი სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურები, რომელზეც ¹6 ბრძანების მე-13 პუნქტის შესაბამისად 24-ე უჯრაში არ იყო დასმული საგადასახადო ინსპექტორის პირადნომრიანი ბეჭედი, მე-14 პუნქტის იმპერატიული მოთხოვნის თანახმად, ამ ანგარიშ-ფაქტურით განხორციელებული 17605 ლარის დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება კანონიერია და კასაცია ამ ნაწილში უსაფუძვლობის მოტივით არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

საკასაციო პალატა უსაფუძვლობის მოტივით ასევე ვერ გაიზიარებს საკასაციო საჩივარს ნავთობის დისტილატების სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურების გამოუწერლობის გამო, ჯარიმის სახით 4096 ლარის “მადნეულისათვის” დარიცხვის ნაწილში, რადგან საქართველოს პრეზიდენტის 1999წ. 12 ივლისის ¹434 ბრძანებულებით საქართველოს ტერიტორიაზე აიკრძალა როგორც იმპორტირებული, ასევე, ადგილობრივი წარმოების ნავთობის დისტილატების ტრანსპორტირება, შენახვა და რეალიზაცია სპეციალური დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურების გარეშე. სადავო შემოწმების აქტით დაფიქსირდა სხვადასხვა მომხმარებელზე საწვავის რეალიზაცია სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურების გარეშე. ამიტომ საგადასახადო კოდექსის 121-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტის საფუძველზე ჯარიმის სახით 4096 ლარის “მადნეულისათვის” დარიცხვა, საკასაციო პალატის აზრით, კანონიერია და სასამართლო გადაწყვეტილება ამ ნაწილშიც უცვლელად უნდა დარჩეს.

საგადასახადო შემოწმების სადავო აქტით სს “მადნეულს” მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ძირითადი ფონდების შეძენისათვის, საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, დაერიცხა სანქცია 393087 ლარის ოდენობით, რასაც ნაწილობრივ აღიარებს თავად კასატორი “რ.” შეძენილი ავტომანქანის, მობილური ტელეფონისა და მიკროსკოპის შეძენის ნაწილში, ხოლო დანარჩენ ნაწილში (დიზელის საწვავის შეძენა) კასატორი სადავოდ ხდის სანქციის დარიცხვის კანონიერებას და ითხოვს ამ ნაწილში გადაწყვეტილებისა და შემოწმების აქტის გაუქმებას, რასაც საკასაციო პალატაც იზიარებს. შემოწმების სადავო აქტის მიხედვით 2000წ. 1 სექტემბრამდე დაფიქსირდა მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედდებულის გარეშე საწვავის შეძენა, რის გამოც ზემოაღნიშნული კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე კასატორს სანქციის სახით დაეკისრა გამოვლენილი საქონლის საბაზრო ღირებულება 364060 ლარი.

საკასაციო პალატა იზიარებს კასატორის განმარტებას, რომ საგადასახადო კოდექსში 2000წ. 13 ივლისს განხორციელებული ცვლილების შედეგად, რომელიც 2000წ. 1 სექტემბერს ამოქმედდა, კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის რედაქცია შემდეგნაირად ჩამოყალიბდა: “სამეურნეო ოპერაციის დამთავრებიდან არაუგვიანეს მესამე დღისა საბუღალტრო დოკუმენტებში აღურიცხავი ან/და მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედნადების გარეშე არსებული მატერიალური ფასეულობების გამოვლენისას გადამხდელს გადახდება აღურიცხავი ან/და მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედნადების გარეშე არსებული მატერიალური ფასეულობების ღირებულება საბაზრო ფასით”. 2003წ. 13 ივლისის კანონით ცვლილება იქნა შეტანილი ასევე კოდექსის 68-ე მუხლის მე-2 ნაწილში, რომელსაც დაემატა შემდეგი წინადადება: “ეკონომიკური საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის მიწოდების შემთხვევაში, სავალდებულოა მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედნადების გამოწერა”. ამდენად, საქონლის მიწოდება-შეძენისას მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის აუცილებლობა დადგინდა 2000წ. 13 ივლისის საკანონმდებლო ცვლილებით, რომელიც 1 სექტემბრიდან ამოქმედდა. მანამდე საკმარისი იყო საქონლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტის (ანგარიშ-ფაქტურა, ხელშეკრულება) წარდგენა. შემოწმების სადავო აქტით, საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, “მ.” ჯარიმის სახით დაერიცხა 364060 ლარი 2000წ. 1 სექტემბრამდე სასაქონლო ზედნადების გარეშე საწვავის შემოსავლებში აღებისათვის, რასაც საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს, ვინაიდან მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედნადების გამოწერა, როგორც აღინიშნა, სავალდებულო გახდა 2000წ. 1 სექტემბრიდან. ამიტომ ამ ნაწილში საკასაციო პალატა იზიარებს კასატორის მოთხოვნას, თვლის, რომ იგი საფუძვლიანია, ნაწილობრივ უნდა დაკმაყოფილდეს და ამ ნაწილში საქმე არსებითად განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს, რომელმაც ხელახლა უნდა იმსჯელოს საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე 2000წ. 1 სექტემბრამდე შეძენილ საქონელზე 364060 ლარის დარიცხვის კანონიერებაზე და გაარკვიოს საქონლის შეძენის მომენტისათვის მოქმედი ნორმის თანახმად, გააჩნდა თუ არა “მ.” ამ საქონელზე შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტი და მოახდინა თუ არა მან საბუღალტრო დოკუმენტებში მისი სათანადო აღრიცხვა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ რუსთავის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს, ნაწილობრივ უნდა დაკმაყოფილდეს სს “მ.” საკასაციო საჩივარი. შესაბამისად, ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 18 ოქტომბრის გადაწყვეტილება საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე “მ.” ჯარიმის სახით 364060 ლარის დარიცხვის ნაწილში და ამ ნაწილში საქმე არსებითად ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს, ხოლო დანარჩენ ნაწილში გადაწყვეტილება უცვლელად დარჩეს.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო პალატამ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი, სსკ-ის 410-412-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. რუსთავის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. ნაწილობრივ დაკმაყოფილდეს სს “მ.” საკასაციო საჩივარი. ნაწილობრივ გაუქმდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 18 ოქტომბრის გადაწყვეტილება სს “მ.” ჯარიმის სახით 364060 ლარის დარიცხვის ნაწილში და ამ ნაწილში საქმე არსებითად განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

3. თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 18 ოქტომბრის გადაწყვეტილება დანარჩენ ნაწილში დარჩეს უცვლელად;

4. სს “მ.” საკასაციო საჩივარზე დაეკისროს სახელმწიფო ბაჟის თანხით 5000 ლარის გადახდა;

5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.