¹ ბს-834-711-კ-04 22 აპრილი, 2005 წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა

შემადგენლობა: ნ. სხირტლაძე (თავმჯდომარე),

გ. ქაჯაია (მომხსენებელი),

ნ. კლარჯეიშვილი

დავის საგანი: საგადასახადო ორგანოს მიერ დარიცხული თანხისა და პირადი სააღრიცხვო ბარათიდან შემოწმების შედეგად განხორციელებული ჩანაწერის გაუქმება.

აღწერილობითი ნაწილი:

2001წ. 31 მაისს შპს “ჯ.” სასარჩელო განცხადებით მიმართა ვაკე-საბურთალოს რაიონულ სასამართლოს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს მიმართ და გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიერ შპს “ჯ.” სამეურნეო საქმიანობის შემოწმების შედეგად დარიცხული თანხის _ 14228 ლარის სრულად გაუქმება, ამასთან, მოპასუხისათვის დავალება, მოსარჩელის პირად სააღრიცხვო ბარათზე შემოწმების შედეგებიდან მოხდენილი ჩანაწერების მოხსნა მოითხოვა შემდეგი საფუძვლით: შპს “ჯ.” განდგომილი პარტნიორების საჩივრის საფუძველზე გლდანი-ნაძალადევის რაიონის პროკურატურამ გასცა დავალება ამავე რაიონის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიმართ შპს “ჯ.” შემოწმების ჩატარების შესახებ, რომელმაც შემოწმება ტენდენციურად ჩაატარა თავის მხრივ, საგადასახადო დეპარტამენტმა, თუმცა აღიარა დამატებული ღირებულების გადასახადებში გადასახდელი თანხის ხელოვნური გაზრდის ფაქტი, მაგრამ ქვემდგომი საგადასახადო დაწესებულების მიმართ არ გაატარა ღონისძიებები, მით უფრო, რომ მათ მიერ არასწორად ჩატარებული შემოწმების შედეგების გამო, აღძრულ იქნა სისხლის სამართლის საქმე, რომელიც შეწყდა უსაფუძვლობის მოტივით.

მოსარჩელემ მიუთითა, რომ შემოწმების მასალებში მოცემული არც ერთი ფაქტი რეალურ მდგომარებას არ ასახავდა, დამახინჯებული და დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ინვენტარიზაცია ჩატარებული იყო დადგენილი წესისა და ნორმების დარღვევით და შედეგები ფაქტობრივ მდგომარეობას არ ასახავდა. მოსარჩელის აზრით, შელახული იყო შპს “ჯ.” ქონებრივი უფლებები და მოსალოდნელი იყო მისი ფინანსური მდგომარეობის გაუარესება.

ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2001წ. 6 ივლისის საოქმო განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილით, გლდანი-ნაძალადევის რაიონის საოლქო საგადასახადო ინსპექცია საქმეში მესამე პირად იქნა ჩაბმული მოპასუხის მხარეს. ამავე სასამართლოს 2002წ. 26 სექტემბრის განჩინებით საგადასახადო შემოსავლების სამინისტრო შეიცვალა მისი უფლებამონაცვლე _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროთი.

ამავე სასამართლოს 2001წ. 21 სექტემბრის განჩინებით საქმეზე დაინიშნა საბუღალტრო ექსპერტიზა, რომლის ჩატარება დაევალა იუსტიციის სამინისტროს ექსპერტიზისა და სპეციალურ გამოკვლევათა ცენტრს. ექსპერტის წინაშე დაისვა შეკითხვა: შპს “ჯ.” ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხების 2000წ. 13 დეკემბრის აქტი სწორად ასახავდა თუ არა შემოწმების შედეგებს და შემოწმების შედეგები იყო თუ არა კანონით დადგენილი წესით მიღებული.

ექსპერტიზის 2002წ. 13 მაისის დასკვნის თანახმად, შპს “ჯ.” ბიუჟეტთან ანგარიშსწორების საკითხების შემოწმების აქტი 13 დეკემბერის 2000 წელი, ნაწილობრივ სწორად არ ასახავს შემოწმების შედეგებს, რადგან ეს შედეგები მიღებულია კანონით დადგებილი წესის დარღვევით გაკეთებული გაანგარიშებიდან.

ნაცვლად რევიზიის აქტით დარიცხული 14228,05 ლარისა და ზედმეტად გადახდილი 300,40 ლარისა, შპს “ჯ.” ბიუჟეტის სასარგებლოდ უნდა დაერიცხოს დღგ-ში სულ 1410,14 ლარი. მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 1018,43 ლარი; ხოლო ეკონომიკური საქმიანობის გადასახადში ზედმეტად გადასახდელი თანხა _ 300,40 ლარი ექვემდებარება შემცირებას, რის შემდეგაც დარჩება გადასახდელი სულ 1109,74 ლ. მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 718,03 ლარი და სანქცია-საურავები _ 391,71 ლარი.

ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2002წ. 19 დეკემბრის საოქმო განჩინებით გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექცია საქმეში მოპასუხედ იქნა ჩაბმული, ხოლო ფინანსთა სამინისტრო _ მესამე პირად.

ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2002წ. 19 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს “ჯ.” სასარჩელო მოთხოვნა ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა: გაუქმდა გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2002წ. 13 დეკემბრის შემოწმების აქტით სანქციის სახით განხორციელებული 11369 08 ლარის დარიცხვა. დამატებითი ღირებულების გადასახადებში გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიერ შპს “ჯ.” მიმართ 2002წ. 13 დეკემბრის შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვა შემცირდა და განისაზღვრა _ 1109,74 ლარით (ანუ ძირითადი გადასახადი 718,03 ლარი და სანქცია-საურავები _ 391,71 ლარი).

რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციამ სააპელაციო წესით გაასაჩივრა, მოითხოვა მისი გაუქმება, საქმეში მოპასუხედ საგადასახადო დეპარტამენტის ჩაბმა და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

საქმის სააპელაციო სასამართლოში განხილვის სტადიაზე შპს “ჯ.” გაზარდა სასარჩელო მოთხოვნა და გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2002წ. 13 დეკემბერს მიღებული შპს “ჯ.” ბიუჯეტიდან ანგარიშსწორების საკითხების შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 31 მაისის გადაწყვეტილებით ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა _ გაუქმდა ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2002წ. 19 დეკემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს “ჯ.” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლომ გადაწყვეტილება შემდეგ გარემოებებზე დააფუძნა:

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ რაიონულმა სასამართლომ ყოველმხრივი გამოკვლევის გარეშე გაიზიარა იუსტიციის სამინისტროს ექსპერტიზისა და სპეციალურ გამოკვლევათა ცენტრის დასკვნა და მას ერთადერთი და ძირითადი მტკიცებულების მნიშვნელობა ისე მიანიჭა, რომ სათანადო შეფასება არ მისცა საქმის არსებით გარემოებებს და მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობას.

სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ საგადასახადო ორგანო შემოწმებისას სწორად დაეყრდნო თავად იურიდიული პირის, ანუ გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩატარებულ ინვენტარიზაციას, რაც უნდა ჩათვლილიყო იმ სანდო და სარწმუნო ინფორმაციად, რასაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 235-ე მუხლი ითვალისწინებდა. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის არც ერთი მუხლი არ ათავისუფლებს გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში კუთვნილი თანხის გადახდისაგან, ამ უკანასკნელის მიერ საბუღალტრო დოკუმენტების არასწორად შედგენის მიზეზით. საგადასახადო ორგანოს არანაირი საფუძველი არ გააჩნდა იმისათვის, რომ ინვენტარიზაციის აქტს არ დაყრდნობოდა, ხოლო შემოწმება, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელდა, ანუ თავად გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაცია ინვენტარიზაციის სახით საფუძვლად დაედო გადასახადების გაანგარიშებასა და თანხების დარიცხვას, მისი მკაცრი აღრიცხვის სასაქონლო ზედნადებებსა და საბუღალტრო დოკუმენტებთან შედარების გზით.

სააპელაციო პალატა ასევე არ დაეთანხმა ექსპერტის დასკვნას იმ ნაწილში, რომლითაც შპს “ჯ.” არ უნდა გავრცელებულიყო საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლით გათვალისწინებული სანქცია, რადგან ექსპერტის ეს მოსაზრება საგადასახადო კოდექსის 68-ე მუხლის მე-2 ნაწილს ეწინააღმდეგებოდა. ამასთან, ექსპერტის დასკვნა შედგენილი იყო ზემოაღნიშნული კანონის 121-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “ბ” პუნქტის მოთხოვნათა იგნორირებით, კერძოდ, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების გამოუწერლობის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ფინანსური სანქციის სახით გადახდება განხორციელებულ ოპერაციაზე კუთვნილი დღგ-ის თანხის 50%.

სააპელაციო პალატამ დაუსაბუთებლად მიიჩნია შპს “ჯ.” მტკიცებულება შემოწმების აქტის ბათილად ცნობის თაობაზე იმ მოტივით, რომ იგი ჩატარდა ტენდენციურად, პროკურატურის ორგანოს წერილის საფუძველზე, რადგან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 217-ე მუხლის პირველი ნაწილი უშვებს საგადასახადო შემოწმების ჩატარებას მსგავსი საფუძვლით, რაც არ შეიძლებოდა საგადასახადო ორგანოს მხრიდან გადასახადის გადამხდელისადმი ტენდენციურ მიდგომაში ჩათვლილიყო.

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება შპს “ჯ.” საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს უზენაეს სასამართლოში, მოითხოვა მისი გაუქმება, ახალი გადაწყვეტილებით სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილება და 2000წ. 13 დეკემბრის შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა, შემდეგი საფუძვლებით:

კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლოს საერთოდ არ უმსჯელია იმის თაობაზე, რომ სასარჩელო მოთხოვნა ეხება 2000წ. 13 დეკემბრის შემოწმების აქტით ზედმეტად დარიცხულ და არა ბიუჯეტში უცილოდ გადასახდელ თანხებს. კასატორის აზრით, სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა რა ექსპერტიზის დასკვნა, უპირობოდ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანო სწორად დაეყრდნო თავად გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩატარებულ ინვენტარიზაციას, მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო დეპარტამენტმა თავისი 2001წ. 7 თებერვლის ¹1-1/337 წერილით თავად აღიარა ის ფაქტი, რომ 2000წ. 13 დეკემბრის შემოწმების აქტით დარიცხული გადასახადები შემცირებას ექვემდებარებოდა და შეამცირა კიდეც ისინი. შემოწმების აქტს კი სწორედ გადასახადების გადამხდელის მიერ ჩატარებული ინვენტარიზაცია ედო საფუძვლად.

კასატორი მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს არ გამოუკვლევია, რა მეთოდით განსაზღვრა საგადასახადო ორგანომ გადასახადის ოდენობა, რადგან ინვენტარიზაციის შედეგად დარიცხული გადასახადი საგადასახადო ორგანომ თვითონვე შეამცირა, ანუ აღიარა ჩატარებული ინვენტარიზაციის სისწორე, ხოლო საპირისპირო დოკუმენტი იმის თაობაზე, რომ ინვენტარიზაცია “ინვენტარიზაციის ჩატარების წესის შესახებ” დებულების შესაბამისად ჩატარდა, საქმის მასალებში არ მოიპოვება, შესაბამისად, არ არსებობს ექსპერტიზის დასკვნის გამაბათილებელი მტკიცებულებები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ დაარღვია სსსკ 105-ე მუხლის მოთხოვნები. ამასთან, სასამართლოს არ უნდა გამოეყენებინა საგადასახადო კოდექსის 235-ე მუხლი, რადგან არასწორი დოკუმენტი შეუძლებელია მიჩნეულ იქნეს სანდო და სარწმუნო ინფორმაციად.

კასატორი მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლოს არ უნდა გამოეყენებინა საგადასახადო კოდექსის 121-ე მუხლი, ვინაიდან ინსტრუქცია ზედდებულების შევსების წესის შესახებ საგადასახადო შემოსავლების მინისტრის მიერ დამტკიცდა 2000წ. ¹362 ბრძანებით და ამის შემდგომ შევიდა ძალაში. უკუქცევითი ძალა კი არც ერთ ნორმატიულ აქტს არ აქვს, თუ ეს პირდაპირ არ არის დადგენილი ნორმატიული აქტით. სანქციების გავრცელება ჯერ კიდევ არარსებული ქცევის წესის დარღვევისათვის აბსურდულია. აქტის მიხედვით ფინანსური სანქციები გავრცელდა სექტემბერ-ოქტომბერზე, რაც კასატორს უსაფუძვლოდ მიაჩნია.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო პალატა ზეპირი მოსმენის გარეშე გაეცნო საქმის მასალებს, შეამოწმა საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობა, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობა და მიიჩნევს, რომ შპს “ჯ.” საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს უსაფუძვლობის მოტივით და უცვლელად დარჩეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 31 მაისის გადაწყვეტილება შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს საკასაციო საჩივრის მოსაზრებას სააპელაციო სასამართლოს მიერ უსაფუძვლობის მოტივით საქმეზე ჩატარებული საბუღალტრო ექსპერტიზის დასკვნის არ გაიზიარების შესახებ, მით უმეტეს, რომ საგადასახადო დეპარტამენტმა 2001წ. 7 თებერვლის ¹01-1/337 წერილით აღიარა სადავო 2000წ. 13 დეკემბრის შემოწმების აქტით დარიცხული გადასახადების შემცირება, ხოლო ეს აქტი სწორედ გადასახადების გადამხდელის მიერ ჩატარებულ ინვენტარიზაციას ეფუძნებოდა. მითითებული წერილი ჩატარებული ინვენტარიზაციის კანონიერებას საერთოდ არ ეხება და იგი წარმოადგენს კასატორის წერილ-შუამდგომლობაზე დღგ-ს გადასახადის სახით დარიცხული 2076 ლარის კანონიერების თაობაზე საგადასახადო დეპარტამენტის პასუხს, რომლითაც ნაწილობრივ _ 1193 ლარით შემცირდა დღგ-ს დარიცხული თანხა. ამავე დროს შპს “ჯ.” ეცნობა, რომ ზედმეტად გადახდილი 300 ლარი ჩაეთვლებოდა გადახდილად დამატებით დარიცხული ძირითადი გადასახადი თანხის გადახდისას. ამდენად, წერილი არ შეიძლება მიჩნეულ იქნეს ჩატარებული ინვენტარიზაციის და შესაბამისად, სადავო შემოწმების აქტის არაკანონიერად მიჩნევის საფუძვლად. აღნიშნულ საკითხთან მიმართებაში საკასაციო პალატა ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ “ინვენტარიზაციის ჩატარების წესის შესახებ” დებულების თანახმად, ინვენტარიზაციის ჩატარება ამ დებულებით განსახილველ შემთხვევაში ევალება თვითონ საწარმოს და მისი სრულყოფილი და ხარისხიანად ჩატარება ამ უკანასკნელის ვალდებულებაა, მოცემულ შემთხვევაში კი გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩატარებული ინვენტარიზაცია სწორედ საგადასახადო კოდექსის 235-ე მუხლით გათვალისწინებულ სანდო და სარწმუნო ინფორმაციას წარმოადგენდა, რომლის საფუძველზეც განხორციელდა გადასახადების თანხების დარიცხვა. როგორც ზემოთ აღინიშნა, თავად საგადასახადო ორგანოს მიერ დარიცხული გადასახადების შემცირება არ ნიშნავს ინვენტარიზაციის არასწორად ჩატარების ფაქტის აღიარებას და შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლოს მიერ სწორად იქნა გამოყენებული საგადასახადო კოდექსის 235-ე მუხლი მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის აქტთან მიმართებაში.

საკასაციო პალატა ასევე უსაფუძვლობის მოტივით ვერ გაიზიარებს კასატორის მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ ინსტრუქცია ზედდებულების შევსების წესის შესახებ სადავო აქტით დარიცხული სანქციების გავრცელების პერიოდის შემდგომ შევიდა ძალაში და მას უკუქცევითი ძალა არ უნდა მისცემოდა კასატორთან მიმართებაში.

საკასაციო პალატა თვლის, რომ სააპელაციო პალატის მიერ კანონიერად არ იქნა გაზიარებული ექსპერტიზის დასკვნა ინვენტარიზაციის აქტის უსწორობისა და საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლით გათვალისწინებული სანქციების შპს “ჯ.” მიმართ გაუვრცელებლობის თაობაზე და სასამართლოს მიერ დასაბუთებულია ექსპერტიზის დასკვნის გაუზიარებლობის მოტივები, შესაბამისად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სააპელაციო სასამართლომ სწორად გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 235-ე, 121-ე 62-ე მუხლები.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა შპს “ჯ.” საკასაციო საჩივარს უსაფუძვლოდ მიიჩნევს და თვლის, რომ არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძვლები, შესაბამისად, უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 31 მაისის გადაწყვეტილება.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო პალატამ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სსკ-ის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. შპს “ჯ.” საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004წ. 31 მაისის განჩინება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.