ბს-24-24(კ-07) 14 მარტი, 2007 წ.
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ
შემადგენლობა:
მაია ვაჩაძე (თავმჯდომარე),
ნინო ქადაგიძე (მომხსენებელი), ნუგზარ სხირტლაძე
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 15 ნოემბრის გადაწყვეტილებაზე.
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :
2006 წლის 6 აპრილს შპს ,,ფ...მა" სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობისა და გაუქმებული დღგ-ის ჩათვლაზე დარიცხული საურავის გაუქმების თაობაზე.
მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში მიუთითებდა, რომ 2006 წლის 31 იანვარს ჩაჰბარდა თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 24 იანვრის ¹75 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც შპს ,,ფ...ს" ერიცხებოდა ბიუჯეტის მიმართ დავალიანება დღგ-ს სახით, სულ 32 144,02 ლარი, მათ შორის, ძირითადი თანხა - 13 906,62 ლარი და საურავი - 18 232,87 ლარი.
აღნიშნული დავალიანება წარმოიშვა მას შემდეგ, რაც თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ საგადასახადო დეპარტამენტის წერილების საფუძველზე გააუქმა ჯერ კიდევ 2002-2003 წლებში განხორციელებული დღგ-ს ჩათვლები.
მოსარჩელის განმარტებით, აღნიშნულ საგადასახადო მოთხოვნაზე საგადასახადო კოდექსის 147.1-ე მუხლის შესაბამისად, შპს ,,ფ...ის" მიერ 15 დღის ვადაში შეტანილ იქნა შესაგებელი, რომელშიც მითითებული იყო, რომ დღგ-ის ძირითადი დავალიანების ნაწილი საზოგადოების მიერ დაფარული იყო, დარჩენილი ნაწილი ასევე დაიფარებოდა სრულად, რაც შეეხებოდა საურავებს, იგი უნდა გაუქმებულიყო და შპს გადაიხდიდა საურავს შეტყობინების ან ჩათვლების გაუქმების დღიდან.
თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 23 მარტის ¹05/122 ბრძანებით შპს ,,ფ...ის" შესაგებელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნულ ბრძანებაზე შპს ,,ფ...ის" მიერ საგადასახადო დეპარტამენტში იმავე წლის 28 მარტს წარდგენილ იქნა შესაგებელი სადაც აღნიშნული იყო, რომ საზოგადოების მიერ სრულად იქნა დაფარული დღგ-ს ძირითადი დავალიანება 14 880 ლარი.
მოსარჩელის მითითებით, 2006 წლის 24 იანვრის ¹75 საგადასახადო მოთხოვნა უკანონოა და მათ უკანონოდ გაუუქმდათ ჩათვლები, რადგან ანგარიშ-ფაქტურები: სერია აა-05 ¹289584 თანხით 5775 ლარი, სერია აა-05 ¹191567 თანხით - 4036 ლარი და სერია აა-05 ¹191571 თანხით - 5058,4 ლარი შპს ,,ფ...ის” მიერ 2002-2003 წლებში დეკლარაციის წარდგენის შემდეგ დაწყვილებულ იქნა მიმწოდებლის - შპს ,, .. .." მიერ დეკლარაციით წარდგენილ ანგარიშ-ფაქტურებთან.
თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2003 წლის 27 მარტის და 30 ოქტომბრის წერილებით დადასტურდა, რომ შპს ,, .. .." მიერ დეკლარაციები ნამდვილად იქნა წარდგენილი საგადასახადო ინსპექციაში და მას დღგ-ს ნაწილში დავალიანება არ ერიცხებოდა. შპს ,, .. .." მიერ ზემოაღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად, გადახდილ იქნა დღგ-ს თანხა. აღნიშნული თანხა ექვემდებარებოდა ჩათვლას 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის თანახმად.
შპს ,,ფ...მა" გადაიხადა დღგ-ს ძირითადი ნაწილის დავალიანება თუმცა ეს არ შედიოდა მის ვალდებულებაში. მოსარჩელის მითითებით, იგი ასევე თანახმა იყო გადაეხადა საურავი ჩათვლების გაუქმების დღიდან, თუმცა აღნიშნულზე საგადასახადო ინსპექციამ უარი განაცხადა. ამ უკანასკნელმა მიიჩნია, რომ შპს ,,ფ...ის" დღგ-ს ძირითადი თანხის დავალიანებაზე დარიცხული საურავი ექვემდებარებოდა მოხსნას და იგი უნდა გაუქმებულიყო, რადგან პასუხისმგებლობა დღგ-ს გადასახადის ბიუჯეტში გადახდაზე ეკისრებოდა საქონლის მიმწოდებელს. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელე ითხოვდა თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 24 იანვრის ¹75 საგადასახადო მოთხოვნის, 2006 წლის 23 მარტის ¹05/122 ბრძანების, საგადასახადო დეპარტმენტის 2006 წლის 3 აპრილის ¹3-09/2232 წერილის ბათილად ცნობასა და შპს ,,ფ...ზე” დღგ-ს ძირითად დავალიანებაზე დარიცხული საურავის – 18 2332,87 ლარის გაუქმებას.
სარჩელის სასამართლო წარმოებაში მიღების სტადიაზე მოსარჩელემ დამატებით განმარტა, რომ მის მიერ გადახდილ იქნა ასევე საურავის ნაწილიც და საგადასახადო ინსპექციასთან შედარების შედეგად გაირკვა, რომ საურავის ნაწილში შპს ,,ფ...ის" დავალიანება შეადგენდა 16 312,47 ლარს.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელე ითხოვდა თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 24 იანვრის ¹75 საგადასახადო მოთხოვნის, იმავე საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 23 მარტის ¹05/122 ბრძანების, საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 3 აპრილის ¹3-09/2332 წერილის ბათილად ცნობას; შპს ,,ფ...ზე" დღგ-ს ძირითად დავალიანებაზე დარიცხული საურავის - 16 312,47 ლარის გაუქმებასა და მოპასუხეთათვის საზოგადოების მიერ გაწეული ხარჯის, კერძოდ, სახელმწიფო ბაჟის - 410 ლარის გადახდის დაკისრებას.
სასამართოლოს მთავარ სხდომაზე მოსარჩელე შპს ,,ფ...ის" გენერალურმა დირექტორმა გ. კ-მ შეამცირა სასარჩელო მოთხოვნა და მოითხოვა შპს ,,ფ...ზე" დღგ-ს ძირითად დავალიანებაზე დარიცხული საურავის - 312,47 ლარის გაუქმება.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2006 წლის 25 მაისის გადაწყვეტილებით შპს ,,ფ...ის" სასარჩელო განცხადება არ დაკმაყოფილდა.
მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს ,,ფ...მა"
აპელანტი სააპელაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 146.3-ე მუხლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს უფლება ჰქონდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში დავის გადაწყვეტის ნებისმიერ ეტაპზე მიღებული გადაწყვეტილება კანონით დადგენილი წესით გაესაჩივრებინა სასამართლოში.
სასამართლოს მიერ არასწორად იქნა დადგენილი ის გარემოება, რომ შპს ,, .. .." გაუქმებული დღგ-ს თანხები არ ჰქონდა გადახდილი სახელმწიფო ბიუჯეტში, მით უფრო, რომ არსებობდა თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2003 წლის წერილები, რომლებიც ადასტურებდა დავალიანების არარსებობას.
შპს ,,ფ...მა" გადაიხადა დღგ-ს ძირითადი ნაწილის დავალიანება, თუმცა ეს არ შედიოდა მის ვალდებულებაში. მოსარჩელე, ასევე თანახმა იყო გადაეხადა საურავებიც ჩათვლების გაუქმების დღიდან და არა იმ დროიდან, როდესაც განხორციელდა დღგ-ს ჩათვლა. დღგ-ს ძირითადი თანხის ნებაყოფლობით გადახდას ჰქონდა გარკვეული მიზეზები, კერძოდ, აღარ გაიზრდებოდა საურავები და შპს ,,ფ...ი" აქტიურ მონაწილეობას მიიღებდა სხვადასხვა ტენდერში, ამასთან, რომც არ ყოფილიყო დღგ-ს ძირითადი დავალიანება დაფარული, მასზე საურავის დარიცხვა იყო უსაფუძვლო, ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29.25-ე მუხლის თანახმად, არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება ეკისრებოდა საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების მიმწოდებელს, რომელიც აღნიშნული კოდექსის მე-3 და მე-4 კარების მიზნებისათვის იწოდებოდა გადასახადის გადამხდელად.
საგადასახადო კოდექსის 252.1-ე მუხლის შესაბამისად, თუ გადასახადის თანხა არ იყო გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო გადაეხადა გადაუხდელი თანხის პროცენტი. მითითებული მუხლის თანახმად, საურავი წარმოადგენდა დამატებით გადასახადს თანხების არათავისდროული გადახდის გამო, შესაბამისად პასუხისმგებლობაც მისი დარღვევისათვის უნდა დამდგარიყო იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილ ვადაში არ მოახდენდა გადასახადის გადახდას, გადაუხდელობის მიზეზის მიუხედავად.
ზემოაღნიშნულ საფუძველზე საურავი წარმოადგენდა გადასახადის გადამხდელისათვის პასუხისმგებლობის სახეს, რომელიც გამოყენებული ვერ იქნებოდა იმ პირის მიმართ, რომელიც არ ითვლებოდა გადასახადის გადამხდელად. კონკრეტულ შემთხვევაში, აპელანტის განმარტებით, დღგ-ს არაპირდაპირი გადასახადის ბუნებიდან გამომდინარე, შპს ,,ფ...ი" არ წარომოადგენდა მის გადამხდელს და დაუშვებელი იყო მოსარჩელის მიმართ საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული საურავის დაკისრება.
აპელანტის მოსაზრებით, ასევე უსაფუძვლო იყო საგადასახადო დეპარტამენტის წერილი, რომლითაც უარი ეთქვა შპს ,,ფ...ს” საჩივრის განხილვაზე, ვინაიდან საგადასახადო დეპარტამენტის წერილში მითითებული არგუმენტაცია არ შეესაბამებოდა ფაქტობრივ გარემოებებს, კერძოდ, საგადასახადო დეპარტამენტი უთითებდა, რომ დარღვეული იყო თბილისის საგადასახადო ინსპექციის უარის გასაჩივრების 5 დღიანი ვადა. თბილისის საგადასახადო ინსპეციის 2006 წლის 23 მარტის ბრძანება საზოგადოებას ჩაბარდა იმავე დღეს, ხოლო საგადასახადო დეპარტამენტში მათ მიერ შესაგებელი შეტანილ იქნა 2006 წლის 28 მარტს ანუ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 155.1-ე მუხლით დადგენილ 5 დღიან ვადაში.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, აპელანტი ითხოვდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2006 წლის 25 მაისის გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სასარჩელო განცხადების დაკმაყოფილებას.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 15 ნოემბრის გადაწყვეტილებით შპს ,,ფ...ის" სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2006 წლის 25 მაისის გადაწყვეტილება და ახალი გადაწყვეტილებით შპს ,,ფ...ის" სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა შპს ,,ფ...ზე" დღგ-ს ძირითად დავალიანებაზე დარიცხული საურავი - 16 312,47 ლარი, ხოლო შპს ,,ფ...ის" სასარჩელო განცხადება დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.
სააპელაციო სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებდა, რომ 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლში 2000 წლის 13 ივლისს შეტანილი ცვლილების შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლას დაექვემდებარა საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხები.
1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 29.25-ე მუხლის თანახმად, არაპირდაპირი გადასახადის (რომელსაც დღგ-ც წარმოადგენს) ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს. უფრო მეტიც, საგადასახადო კოდექსის 120.1-ე მუხლის მიხედვით, პასუხისმგებლობა დღგ-ს არასწორად გამოანგარიშებისათვის, ბიუჯეტში დროულად გადაუხდელობისა და საგადასახადო ორგანოებში დეკლარაციების დადგენილ ვადაში წარუდგენლობისათვის ეკისრებათ დღგ-ს გადამხდელებსა და მათ თანამდებობის პირებს. ამრიგად, პასუხისმგებლობა ზემოაღნიშნული ოპერაციების შედეგად დღგ-ს ბიუჯეტში დროულად გადაუხდელობისათვის უნდა დაეკისროს არა შპს ,,ფ...ს", არამედ საქონლის მიმწოდებელს - შპს ,, .. .."
სააპელაციო პალატის განმარტებით, საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი ღირებულების ნაწილი, აგრეთვე საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანილი ყველა დასაბეგრი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი. დღგ ექვემდებარება გადახდას საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულებისა და მომსახურების გაწევის ყველა სტადიაზე.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდმა პალატამ 2005 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილებით განმარტა, რომ, მიუხედავად 1997 წლის საგადასახადო კოდექსში 2000 წლის 13 ივლისს შეტანილი ცვლილებებისა, რომლის შედეგადაც დღგ-ს ჩათვლის მიღების უფლება დაუკავშირდა გამყიდველის მიერ დღგ-ს თანხის ბიუჯეტში შეტანის ფაქტს, კანონმდებელს საგადასახადო კოდექსის არც ერთი ნორმით არ შეუცვლია დღგ-ის გადამხდელის ცნება და დღემდე საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის დღგ-ს გადამხდელად რჩება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიმწოდებელი. იმის გათვალისწინებით, რომ შპს ,,ფ...ი" წარმოადგენს მყიდველს და არა მიმწოდებელს, სასამართლო გამორიცხავს მისი დღგ-ს გადასახადის გადამხდელად მიჩნევის შესაძლებლობას.
საგადასახადო პასუხისმგებლობის სუბიექტებს წარმოადგენენ: გადასახადის გადამხდელები, საგადასახატო აგენტები, ბანკები და სხვა საფინანსო-საკრედიტო დაწესებულებები, რომლებიც პასუხისმგებელი არიან ბიუჯეტში გადასახადის დარიცხვაზე, თუმცა, როგორც წესი, უმეტეს შემთხვევაში, საგადასახადო სამართალდარღვევის სუბიექტებს წარმოადგენენ გადასახადის გადამხდელები.
საგადასახადო კოდექსის 252.1-ე მუხლის თანახმად, თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, გადაიხადოს გადაუხდელი თანხის 0,15% თითოეულ ვადაგადაცილებულ დღეზე, გადახდის ვადის დადგენილი თარიღიდან გადასახადის გადახდის თარიღამდე, გარდა ამ კოდექსის 2521-ე მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
ამდენად, სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, მითითებული მუხლის დებულებებიდან გამომდინარე, საურავი წარმოადგენს ე.წ. დამატებით გადასახადს თანხების არათავისდროული გადახდის გამო. შესაბამისად, პასუხისმგებლობაც მისი დარღვევისათვის უნდა დადგეს იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილ ვადაში არ მოახდენს გადასახადის გადახდას, გადაუხდელობის მიზეზის მიუხედავად.
საურავი წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელისათვის დადგენილი პასუხისმგებლობის სახეს, რომელიც გამოყენებული ვერ იქნება იმ პირის მიმართ, რომელიც არ ითვლება გადასახადის გადამხდელად, ხოლო როგორც ზემოთ აღინიშნა, დღგ-ს არაპირდაპირი გადასახადის ბუნებიდან გამომდინარე, შპს ,,ფ...ი" არ წარმოადგენს დღგ-ს გადამხდელს და დაუშვებელია აპელანტის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 252.1-ე მუხლით გათვალისწინებული საურავის დაკისრება.
მითითებული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ.
კასატორი - თბილისის საგადასახადო ინსპექცია საკასციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის თანახმად, საგადასახადო სისტემა მოიცავს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული გადასახადების (დაწესების, შეცვლის და გაუქმების) გადახდევინების პრინციპების, ფორმებისა და მეთოდების, საგადასახადო ორგანოებისა და საგადასახადო კონტროლის, აგრეთვე საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობის სახეების ერთობლიობას. საგადასახადო კოდექსის მე-6 მუხლის შესაბამისად, საქართველოში მოქმედებს საერთო-სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები.
დამატებული ღირებულების გადასახადი წარმოადგენს საერთო-სახელმწიფოებრივ გადასახადს და ის გადახდილად ჩაითვლება, როცა დღგ-ის თანხა დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით გადახდილია სახელმწიფო ბიუჯეტში, რასაც ითვალისწინებს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცი.
კასატორის განმარტებით, ზემოაღნიშნული მუხლების მოთხოვნები შესრულებულად ჩაითვლება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როცა დაცული იქნება ის ძირითადი პრინციპი, რომელიც გამომდინარეობს 114-ე მუხლის პირველი პუნქტის ბოლო აბზაციდან: ,,დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა".
ამ დებულების შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლას შეიძლება დაექვემდებაროს მხოლოდ ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხა. საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა წარმოადგენს გადასახადის თანხას, რომელიც დასაბგერი ოპერაციის დროის მიხედვით გადახდილია წარმოდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად ან გადახდილია საბაჟო დეკლარაციის მიხედვით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მითითებული მუხლი ითვალისწინებს ორ მოთხოვნას: პირველი, როდესაც ჩასათვლელი, ანუ ჯერ არ ჩათვლილი დღგ-ის თანხა გადახდილია წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისად და მეორე, როდესაც აღნიშნული თანხა უკვე ბიუჯეტში გადახდის შემდეგ ექვემდებარება ჩათვლას.
საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არის დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება დღგ-ის გადახდევინების ფაქტი, რაც გამომდინარეობს ანგარიშ-ფაქტურაში ასახული მონაცემებით, რის ჩამონათვალსაც შეიცავს მითითებული მუხლი. აღნიშნულ მუხლში საუბარია, ერთი მხრივ, დღგ-ის გადამხდელებზე, ანუ საქონლის, შესრულებული სამუშაოს ან გაწეული მომსახურების მიმწოდებელზე, ხოლო, მეორე მხრივ კი, მყიდველზე (დამკვეთზე). აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიმწოდებლის მხრიდან ე.წ. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა ადასტურებს მყიდველის (დამკვეთის) მიერ არა გადასახადის, არამედ დამატებული ღირებულების გადასახადით დატვირთული საფასურის გადახდისა და დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. ამრიგად, მხოლოდ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა შეუძლებელია იყოს საკმარისი იმისათვის, რომ განხორციელდეს გადასახადის გადახდილად აღიარება, ანუ სახელმწიფოს მხრიდან მიჩნევა იმისა, რომ გადასახადი გადახდილია.
ამასთან, კასატორის განმარტებით, გასათვალისწინებელია ისიც, რომ 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-7 ნაწილი უშვებს ისეთ მდგომარეობასაც, როდესაც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა შესაძლებელია გაყალბდეს, კერძოდ, მოხდეს მისი გამოწერა ე.წ. უსაქონლო და ფიქტიურ ოპერაციებზე, რისი გამოკვლევაც უკვე სცილდება საქართველოს საგადასახადო ორგანოების კომპეტენციას, ვინაიდან ანგარიშ-ფაქტურის გაყალბება იწვევს სისხლის სამართლის პასუხისმგებლობას.
ნაწარმოები ოპერაციის (საქონლის მიწოდების) დროს, როდესაც მოხდა დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციის წარმოება, გადასახადის თანხის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტში განისაზღვრებოდა ,,საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ" საქართველოს კანონით. ამავე კანონის მე-9 მუხლის შესაბამისად, ,,საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობითა და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბიუჯეტების ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშებზე. დაუშვებელია ბიუჯეტების შემოსავლებში თანხების აღრიცხვა როგორც ხაზინის, ასევე გადამხდელების მომსახურე კომერციულ ბანკებში შესაბამის ანგარიშებზე მათი სრულფასოვანი ასახვის გარეშე.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს ბიუჯეტში თანხა ჩარიცხულად ითვლება, თუ ის ასახვას ჰპოვებს ეროვენული ბანკის მიერ გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე. წინააღმდეგ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული დღგ-ის ჩათვლების განხორციელება საქართველოს ბიუჯეტიდან თანხების დაბრუნების ტოლფასია, რაც პრაქტიკულად შეუძლებელს ხდის იმ თანხებზე ჩათვლების განხორციელებას, რაც სააპელაციო სასამართლოს დავის გადაწყვეტისას არ გაუთვალისწინებია.
გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილში სასამართლომ გაუქმებული დღგ-ის ძირითად თანხაზე დარიცხული საურავების მოხსნის სამართლებრივ საფუძვლად გამოიყენა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდი პალატის 2005 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილებაში მითითებული არგუმენტები, რაც არამართებულია, ვინაიდან დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების შედეგად დარიცხული ძირითადი თანხა სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით დაექვემდებარა გადახდას, შესაბამისად, გადამხდელს ვალდებულება ეკისრება ბიუჯეტის წინაშე და გადახდის ვადის დარღვევის გამო, მასზე უნდა გავრცელდეს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 252-ე მუხლით გათვალისწინებული საურავი საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით, და ოდენობით ყოველ ვადაგადაცილებულ დღეზე, რაც სასამართლომ არ გაითვალისწინა.
კასატორის მითითებით, წარმოდგენილი საქმის დოკუმენტები არ არის საკმარისი საფუძველი დაკისრებულ დღგ-ის ძირითად თანხაზე დარიცხული საურავის მოხსნის ნაწილში.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2006 წლის 15 ნოემბერს მიღებული გადაწყვეტილების გაუქმებას საურავის მოხსნის ნაწილში და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
მეორე კასატორი – საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის თანახმად, საგადასახადო სისტემა მოიცავს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული გადასახადების (დაწესების შეცვლისა და გაუქმების) გადახდევინების პრინციპების, ფორმებისა და მეთოდების, საგადასახადო ორგანოებისა და საგადასახადო კონტროლის, აგერთვე საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობის სახეების ერთობლიობას. ამავე კოდექსის მე-6 მუხლის თანახმად, საქართველოში მოქმედებს საერთო-სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები. დღგ წარმოადგენს საერთო-სახელმწიფოებრივ გადასახადს და ის გადახდილად ჩაითვლება, როცა დღგ-ის თანხა დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით გადახდილია სახელმწიფო ბიუჯეტში, რასაც ითვალისწინებს შესაბამისი პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცი, კერძოდ: ,,დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა". ამასთან, ნაწარმოები ოპერაციის (საქონლის მიწოდების) დროს, როდესაც მოხდა დღგ-ს გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციის წარმოება, გადასახადის თანხის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტში განისაზღვრებოდა ,,საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ" საქართველოს კანონით. მხოლოდ ამ კანონის მოთხოვნათა დაცვის შემდეგ დღგ-ს თანხა ჩაითვლებოდა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად, კერძოდ, ,,საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ" საქართველოს კანონის მე-9 მუხლი განსაზღვრავს, რომ საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობითა და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბიუჯეტის ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშებზე. დაუშვებელია ბიუჯეტის შემოსავლებში თანხების აღრიცხვა როგორც ხაზინის, ასევე გადამხდელების მომსახურე კომერციულ ბანკებში შესაბამის ანგარიშებზე მათი სრულფასოვანი ასახვის გარეშე.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს ბიუჯეტში თანხა ჩარიცხულად ითვლება, თუ ის ასახვას ჰპოვებს ეროვნული ბანკის მიერ გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე. წინააღმდეგ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული დღგ-ს ჩათვლების განხორციელება საქართველოს ბიუჯეტიდან თანხების დაბრუნების ტოლფასია, რაც პრაქტიკულად შეუძლებელს ხდის იმ თანხებზე ჩათვლების განხორციელებას, რომელიც არ მოხვედრილა სახელმწიფო ბიუჯეტის ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშებზე.
საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად: ,,საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა წარმოადგენს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდება დღგ-ს გადახდევინების ფაქტი", რაც ნიშნავს დასაბეგრ ოპერაციაზე გამყიდველის მიერ დღგ-ის თანხის გადახდევინებას და სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადის შეტანით საგადასახადო ვალდებულების შესრულების დადასტურებას.
საგადასახადო კოდექსის (ახალი რედაქცია) 129-ე მუხლის I ნაწილის თანახმად, თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადამხდელი /საგადასახადო აგენტი ან სხვა ვალდებული პირი/ ვალდებულია გადაიხადოს შესაბამისი საურავი, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით განსაზღვრულია, რომ საურავის გადახდა ხორციელდება საგადასახადო დავალიანების თანხაზე დანამატის სახით, საგადასახადო ვალდებულების უზრუნველყოფის სხვა ღონისძიებების გატარების მიუხედავად, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილით კი საურავის დარიცხვა ხორციელდება საგადასახადო დავალიანების წარმოქმნის მომდევნო დღიდან თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ან წარუდგენლობის მიუხედავად, აქედან გამომდინარე, ზემოაღნიშნული მუხლის იმპერატიული მოთხოვნებიდან გამომდინარე, შპს ,,ფ...ს" დაერიცხა დავალიანების წარმოქმნის მომდევნო დღიდან საურავი.
რაც შეეხება სასამართლოს გადაწყვეტილების იმ ნაწილს, რომლის თანახმადაც ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციას შპს ,,ფ...ის" სასარგებლოდ დაეკისრა ამ უკანასკნელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის (900 ლარის) გადახდა, კასატორის განმარტებით, ,,სახელმწიფო ბაჟის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის ,,ლ” პუნქტის შესაბამისად, საერთო სასამართლოებში განსახილველ საქმეებზე სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან თავისუფლდებიან: სახელმწიფო საფინანსო-საკრედიტო, საგადასახადო, საბაჟო და სხვა მაკონტროლებელი ორგანოები, როგორც მოსარჩელეები ან მოპასუხეები-სარჩელებზე გადასახადების, მოსაკრებლების, სახელმწიფო ბაჟისა და სხვა აუცილებელი გადასახდელების ბიუჯეტში გადახდისა და ბიუჯეტიდან თანხების დაბრუნების შესახებ, აგრეთვე განსაკუთვრებული წარმოების საქმეებზე.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2006 წლის 15 ნოემბერს მიღებული გადაწყვეტილების გაუქმებას საურავის მოხსნის ნაწილში და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2007 წლის 24 იანვრის განჩინებით, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები; ამავე სასამართლოს 2007 წლის 5 თებერვლის განჩინებით ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის საკასაციო საჩივარი; მხარეებს მიეცათ უფლება, წარმოედგინათ მოსაზრება, თუ რამდენად იყო დასაშვები განსახილველად წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები.
2007 წლის 7 თებერვალს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ მოსაზრებით მომართა საქართველოს უზენეს სასამართლოს, რომლითაც მოითხოვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობა, ვინაიდან იგი აკმაყოფილებდა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის ,,გ” ქვეპუნქტის მოთხოვნებს.
2007 წლის 20 თებერვალს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა მოსაზრებით მიმართა საქართველოს უზენეს სასამართლოს, რომლითაც მოითხოვა მისი საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობა, იმ მოტივით, რომ იგი აკმაყოფილებდა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის ,,გ” ქვეპუნქტის მოთხოვნებს.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემული საქმე არ არის მნიშვნელოვანი სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებისათვის, სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება არ განსხვავდება ამ კატეგორიის საქმეებზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს მიერ გამოყენებული საპროცესო და მატერიალური სამართლის ნორმების განმარტებისა და სამართლის განვითარების მიზნით საკასაციო სასამართლოს მიერ ზოგადი მნიშვნელობის მქონე (კონკრეტულთან ერთად) სახელმძღვანელოსა და სარეკომენდაციო გადაწყვეტილების გამოტანის ფაქტობრივი საჭიროება.
საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს _ წარმატების პერსპექტივა.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც აღნიშნულ საკასაციო საჩივრებს უარი უნდა ეთქვას განსახილველად დაშვებაზე.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1.2, 34.3, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლებით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა :
1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციას უარი ეთქვათ საკასაციო საჩივრების განსახილველად დაშვებაზე;
2. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
